En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 11/02/2021 tuvo entrada en este Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) la presente reclamación, interpuesta en 10/02/2021 contra la resolución con liquidación provisional dictada el 11/01/2021 y notificada el 13/01/2021, por la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios (DAST) de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes (DCGC) de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), con referencia REFERENCIA_1, concepto IRPF, periodos 01/2018 a 12/2018, cuantía de la reclamación 52,74 euros (importe del período 01 del ejercicio 2018, que es el mayor), siendo el importe total 623,09 euros.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Si el acto impugnado es o no ajustado a Derecho.
TERCERO.- La reclamación se dirige al Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid. Sin embargo, hay que tener en cuenta que la competencia para resolver corresponde a este TEAC.
El artículo 229 de la LGT, regulador de las competencias de los Tribunales Económicos-Administrativos, en la redacción aplicable en el momento de interponer la reclamaciones ante el TEAR [redacción dada por la Ley 34/2015, aplicable según su Disposición Transitoria 7.a) a las reclamaciones y recursos interpuestos desde su entrada en vigor, el 12-10-2015]. dispone por lo que aquí interesa lo siguiente:
"1. El Tribunal Económico-Administrativo Central conocerá:
a) En única instancia, de las reclamaciones económico-administrativas que se interpongan contra los actos administrativos dictados por los órganos centrales (...) de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (...)
b) En única instancia, de las reclamaciones económico-administrativas que se interpongan contra los actos administrativos dictados por los órganos periféricos (...) de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (...) cuando, aun pudiendo presentarse la reclamación en primera instancia ante el tribunal económico-administrativo regional o local correspondiente (...) se interponga directamente ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 5 de este artículo.
c) En segunda instancia, de los recursos de alzada ordinarios que se interpongan contra las resoluciones dictadas en primera instancia por los tribunales económico administrativos regionales y locales (...)
2. Los tribunales económico-administrativos regionales y locales conocerán:
a) En única instancia, de las reclamaciones que se interpongan contra los actos administrativos dictados por los órganos periféricos de la Administración General del Estado, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y de las entidades de derecho público vinculadas o dependientes de la Administración General del Estado y por los órganos de la Administración de las comunidades autónomas no comprendidos en el párrafo a) del apartado anterior, cuando la cuantía de la reclamación sea igual o inferior al importe que se determine reglamentariamente.
b) En primera instancia, de las reclamaciones que se interpongan contra los actos administrativos dictados por los órganos mencionados en el párrafo a) de este apartado, cuando la cuantía de la reclamación sea superior al importe que se determine reglamentariamente.
c) De la rectificación de errores en los que incurran sus propias resoluciones, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 220 de esta ley.
(...)"
En el presente caso, el acto impugnado ha sido dictado por un órgano central de la AEAT (Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes), por lo que, de conformidad con el transcrito artículo 229 de la LGT, este TEAC es competente para conocer de las reclamación interpuesta.
CUARTO.- Aclarado lo anterior, la Administración inició respecto de la entidad un procedimiento de comprobación limitada relativa a "Retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sobre rendimientos del trabajo y de actividades económicas, premios y determinadas ganancias patrimoniales e imputaciones de renta", periodos 01/2018 a 12/2018, referente a determinados perceptores.
La liquidación provisional estimó parcialmente las alegaciones efectuadas por la entidad a la propuesta de liquidación. El acuerdo indicó lo siguiente en cuanto a la motivación:
<El artículo 105 de la Ley 35/2006 , de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF) y el artículo 128 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (LIS) establecen la obligación, a cargo del retenedor, de presentar una declaración resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta con el contenido que se detalle reglamentariamente, precepto que ha sido objeto de desarrollo en los artículos 108 del R.D. 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF) y el artículo 68 del R.D. 634/2015, de 10 de julio por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto Sobre Sociedades (RIS).
El artículo 99 de la LIRPF y el artículo 128 de la LIS, establecen, además de la obligación de practicar retención e ingreso a cuenta sobre las rentas sujetas a este impuesto que satisfagan o abonen, la obligación de ingresar su importe en el Tesoro.
El artículo 108.5 de la Ley General Tributaria, establece que en el caso de obligaciones tributarias con periodos de liquidación inferior al año, se podrá realizar una distribución lineal de la cuota anual que resulte entre los periodos de liquidación correspondientes cuando la Administración Tributaria no pueda, en base a la información obrante en su poder, atribuirla a un periodo de liquidación concreto conforme a la normativa reguladora del tributo, y el obligado tributario, requerido expresamente a tal efecto, no justifique que procede un reparto temporal diferente.
El 26 de octubre de 2020 la entidad TW SL, CIF (...), presenta alegaciones a la Propuesta de liquidación provisional notificada el 19/10/2020. En dicha Propuesta se regularizaron las retenciones practicadas a la trabajadora Dmv, NIF (...). Al existir una subrogación de su contrato con NH SA, NIF (...), en las mismas condiciones que ya tenía, procedía la suma de retribuciones de ambos pagadores para calcular la retención obteniendo una nueva cuota, minorándose en la cuantía de las retenciones e ingresos a cuenta practicados hasta ese momento de acuerdo al art. 87.3.b Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
La entidad alega, respecto de dicha trabajadora, que no procede aplicar a la subrogación realizada con fecha 1 de mayo de 2018 la normativa establecida en el artículo 87 del reglamento de IRPF relativa a la regularización del tipo de retención, porque los casos de subrogación de la relación laboral establecidos por convenio no están comprendidos en ninguno de los supuestos contemplados en dicho artículo.
Asimismo, alega que a efectos de regularizar la retención no se puede considerar a la empresa entrante de una subrogación como "mismo empleador", ya que la consideración de mismo pagador, de acuerdo con la doctrina de la Dirección General de Tributos, se circunscribe a los efectos del límite determinante de la obligación de declarar respecto a los rendimientos del trabajo. Por ello, dado que la subrogación no es supuesto válido para la regularización de retenciones, no es aplicable el artículo 87.3 b del reglamento de IRPF en el que se basa la propuesta de liquidación provisional.
Se desestiman las alegaciones presentadas, porque tal como determina la Dirección General de Tributos en la Consulta Vinculante alegada por el contribuyente, (V2297-19): "El cambio de titularidad de una empresa, de un centro de trabajo o de una unidad productiva autónoma no extinguirá por sí mismo la relación laboral, quedando el nuevo empresario subrogado en los derechos y obligaciones laborales y de Seguridad Social del anterior, incluyendo los compromisos de pensiones, en los términos previstos en su normativa específica, y, en general, cuantas obligaciones en materia de protección social complementaria hubiere adquirido el cedente".
Esa subrogación con todos los derechos y obligaciones viene llevando a concluir a este Centro directivo -por lo que respecta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas- que en estos supuestos de sucesión de empresa el cesionario (el nuevo empresario) mantiene su condición de mismo empleador, a efectos de la determinación del tipo de retención aplicable sobre los rendimientos del trabajo a percibir por los trabajadores procedentes de la empresa cedente.
Por tanto, no se produce para los trabajadores afectados por una sucesión de empresa en los términos del artículo 44 del texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores la existencia de más de un pagador de rendimientos, a efectos del límite determinante de la obligación de declarar respecto a los rendimientos del trabajo, por lo que en estas circunstancias el límite excluyente de la obligación de presentar declaración en relación con la obtención de rendimientos del trabajo será el recogido en el párrafo a) del artículo 96.2 de la Ley del Impuesto, es decir: 22.000 euros anuales.
En este mismo sentido, la consulta V1929-19 también alegada por el contribuyente, determina,...;"Ahora bien, este Centro viene manteniendo como criterio interpretativo que en cuanto en los supuestos de subrogación empresarial (de un centro de trabajo en este caso) la empresa cesionaria esté obligada a subrogarse (en todos los derechos y obligaciones) en los contratos de los trabajadores adscritos a dicho centro, por lo que respecta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el cesionario (el nuevo empresario) mantiene su condición de mismo empleador, a efectos de la determinación del tipo de retención aplicable sobre los rendimientos del trabajo a percibir por los trabajadores "procedentes" de la empresa cedente. Por tanto, no se produciría para estos últimos la existencia de más de un pagador, a efectos del límite determinante de la obligación de declarar respecto a los rendimientos del trabajo, por lo que el límite excluyente de la obligación de presentar declaración en relación con la obtención de rendimientos del trabajo (y siempre que ninguno de estos rendimientos estuviera sujeto a tipo fijo de retención) será el recogido en el párrafo a) del artículo 96.2 de la Ley del Impuesto, es decir: 22.000 euros anuales."
A idéntica conclusión llega la consulta V2657-15, formulada en este caso por la empresa cesionaria:
"(...) la empresa cesionaria mantiene la condición de mismo pagador, a efectos de la determinación del tipo de retención aplicable sobre los rendimientos del trabajo a percibir por los trabajadores procedentes de la empresa cedente".
En cuanto a la retención aplicable a los rendimientos del trabajo que la empresa cesionaria satisfaga a dichos trabajadores, para su determinación se hace preciso acudir al artículo 80 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), donde se dispone lo siguiente:
"1. La retención a practicar sobre los rendimientos del trabajo será el resultado de aplicar a la cuantía total de las retribuciones que se satisfagan o abonen, el tipo de retención que corresponda de los siguientes:
1.º Con carácter general, el tipo de retención que resulte según el artículo 86 de este Reglamento. (...;)"
Se desestiman, por tanto, las alegaciones efectuadas respecto de la perceptora Dmv, NIF (...).
Se estiman las alegaciones presentadas respecto al resto de perceptores no declarantes y declarantes incluidos en la propuesta de liquidación provisional que a continuación se relacionan:
(...)>
QUINTO.- Frente a dicho acuerdo, la entidad interpone la presente reclamación económico-administrativa, aduciendo, en síntesis, los siguientes motivos de oposición a la regularización gestora, que se centraba en un concreto precepto:
- Ausencia de respaldo normativo para la actuación de la AEAT.
- Ausencia de sucesión universal.
- Enriquecimiento injusto de la Administración Tributaria.
Por tanto, la cuestión controvertida se circunscribe a determinar si resultaba o no procedente regularizar el tipo de retención aplicable a la perceptora como consecuencia de la subrogación de su contrato.
SEXTO.- Esencialmente, la Administración considera que en los supuestos de subrogación empresarial (en los que la sociedad está obligada a subrogarse en los contratos de los trabajadores adscritos al centro de trabajo), en relación al IRPF, la sociedad mantiene su condición de mismo empleador a efectos de la determinación del tipo de retención aplicable sobre los rendimientos del trabajo a percibir por los trabajadores procedentes de la empresa cedente y, por tanto, debe aplicar lo dispuesto en el artículo 87.3.b) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (Reglamento del IRPF), aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo:
"3. La regularización del tipo de retención se llevará a cabo del siguiente modo:
a) Se procederá a calcular una nueva cuota de retención, de acuerdo con el procedimiento establecido en el artículo 85 de este Reglamento, teniendo en cuenta las circunstancias que motivan la regularización.
b) Esta nueva cuota de retención se minorará en la cuantía de las retenciones e ingresos a cuenta practicados hasta ese momento."
Como consecuencia de tal interpretación, la AEAT considera que la correcta cuantificación de la retención a practicar a la concreta trabajadora respecto de la que se inició el procedimiento exigía la suma de retribuciones de la empresa saliente (NH, S.A.) y de la empresa TW SL, al objeto de calcular su tipo de retención, obteniendo una nueva cuota, restándose la cuantía de las retenciones practicadas hasta ese momento.
Respecto al motivo empleado por la AEAT para regularizar, este TEAC considera que las consultas citadas lo que sentaron fue el criterio de que, en caso de sucesión de empresa o subrogación de trabajadores, la nueva empresa se subroga en los derechos y obligaciones laborales y asume las obligaciones tributarias de la entidad de la que provenían los trabajadores que se incorporan a la nueva empresa, lo que determina que respecto a las retribuciones que se abonen a los trabajadores se debe seguir practicando el porcentaje de retención que se hubiera calculado a principios de año. Lo anterior supone que, para tales trabajadores, no se produciría la existencia de más de un pagador a efectos del límite determinante de la obligación de declarar respecto a los rendimientos del trabajo, por lo que el límite excluyente de la obligación de presentar declaración en relación con la obtención de rendimientos del trabajo (y siempre que ninguno de estos rendimientos estuviera sujeto a tipo fijo de retención) será el recogido en el párrafo a) del artículo 96.2 de la Ley del Impuesto, es decir, 22.000 euros anuales.
El artículo 87 del Reglamento del IRPF, en la redacción aplicable ratione temporis dispone:
"Artículo 87. Regularización del tipo de retención.
1. Procederá regularizar el tipo de retención en los supuestos a que se refiere el apartado 2 siguiente y se llevará a cabo en la forma prevista en el apartado 3 y siguientes de este artículo.
2. Procederá regularizar el tipo de retención en las siguientes circunstancias:
1.º Si al concluir el período inicialmente previsto en un contrato o relación el trabajador continuase prestando sus servicios al mismo empleador o volviese a hacerlo dentro del año natural.
2.º Si con posterioridad a la suspensión del cobro de prestaciones por desempleo se reanudase el derecho o se pasase a percibir el subsidio por desempleo, dentro del año natural.
3.º Cuando en virtud de normas de carácter general o de la normativa sectorial aplicable, o como consecuencia del ascenso, promoción o descenso de categoría del trabajador o, por cualquier otro motivo, se produzcan durante el año variaciones en la cuantía de las retribuciones o de los gastos deducibles que se hayan tenido en cuenta para la determinación del tipo de retención que venía aplicándose hasta ese momento. En particular, cuando varíe la cuantía total de las retribuciones superando el importe máximo establecido a tal efecto en el último párrafo del artículo 86.1 de este Reglamento.
4.º Si en el curso del año natural el pensionista comenzase a percibir nuevas pensiones o haberes pasivos que se añadiesen a las que ya viniese percibiendo, o aumentase el importe de estas últimas.
5.º Cuando el trabajador traslade su residencia habitual a un nuevo municipio y resulte de aplicación el incremento de la cuantía de los gastos prevista en el artículo 19.2.f) de la Ley del Impuesto, por darse un supuesto de movilidad geográfica.
6.º Si en el curso del año natural se produjera un aumento en el número de descendientes o una variación en sus circunstancias, sobreviniera la condición de persona con discapacidad o aumentara el grado de discapacidad en el perceptor de rentas de trabajo o en sus descendientes, siempre que dichas circunstancias determinasen un aumento en el mínimo personal y familiar para calcular el tipo de retención.
7.º Cuando por resolución judicial el perceptor de rendimientos del trabajo quedase obligado a satisfacer una pensión compensatoria a su cónyuge o anualidades por alimentos en favor de los hijos sin derecho a la aplicación por estos últimos del mínimo por descendientes previsto en el artículo 58 de la Ley del Impuesto, siempre que el importe de estas últimas sea inferior a la base para calcular el tipo de retención.
8.º Si en el curso del año natural el cónyuge del contribuyente obtuviera rentas superiores a 1.500 euros anuales, excluidas las exentas.
9.º Cuando en el curso del año natural el contribuyente cambiara su residencia habitual de Ceuta o Melilla, Navarra o los Territorios Históricos del País Vasco al resto del territorio español o del resto del territorio español a las Ciudades de Ceuta o Melilla, o cuando el contribuyente adquiera su condición por cambio de residencia.
10.º Si en el curso del año natural se produjera una variación en el número o las circunstancias de los ascendientes que diera lugar a una variación en el mínimo personal y familiar para calcular el tipo de retención.
11.º Si en el curso del año natural el contribuyente destinase cantidades a la adquisición o rehabilitación de su vivienda habitual utilizando financiación ajena, por las que vaya a tener derecho a la deducción por inversión en vivienda habitual regulada en la disposición transitoria decimoctava de la Ley del Impuesto determinante de una reducción en el tipo de retención o comunicase posteriormente la no procedencia de esta reducción.
(...)".
Este TEAC comparte con la entidad reclamante que la subrogación empresarial respecto a determinados trabajadores (es decir, cuando no se trata de casos de sucesión universal o consecuencia de una operación de reestructuración empresarial acogida al régimen fiscal especial previsto en el Impuesto sobre Sociedades) no se encuentra entre las circunstancias determinantes de la regularización del tipo de retención aplicable, a las que se refiere expresamente el artículo 87.2 del Reglamento del IRPF, ya que no se refleja en la enumeración de dicho precepto. En este sentido, se entiende que la subrogación empresarial acaecida tiene efectos en cuanto al límite cuantitativo determinante de la obligación de presentar declaración y, por tanto, para que no se considere que se trata de dos pagadores, pero no constituye per se una circunstancia cuya concurrencia obligue a regularizar el tipo de retención por la nueva entidad.