SALA PRIMERA

IMPUESTO SOBRE

EL PATRIMONIO

RG. 974/2012 y RG.6662/2012 acumulado

VOCALIA SEXTA

 

Fecha de Sala: 09/04/2015

 

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada, en la RECLAMACION ECONOMICO-ADMINISTRATIVA interpuesta ante este Tribunal Económico Administrativo Central, ‘per saltum’, por D ..., en nombre y representación de D Axy, con NIF ...  y domicilio a efectos de notificaciones en (...), contra acuerdos de 31 de octubre de 2011 y 25 de julio de 2012,  del Cap de la Inspecció Tributària de ..., de la Agència Tributària de Catalunya, por los que se practica liquidación y resolución sancionadora, respectivamente, por el Impuesto sobre el Patrimonio del ejercicio 2005.

Cuantía (la mayor): 556.578,90 €

 

 

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Instruyéndose el correspondiente procedimiento de inspección por la AEAT, en fecha 9 de septiembre de 2011 se extendió con relación al referido sujeto pasivo, por el Impuesto sobre el Patrimonio del ejercicio 2005, Acta A02 ACTA_1, suscrita en disconformidad, de la que resultaba una propuesta de regularización que cuantificaba la deuda tributaria a exigir en  553.493,62 €, de los que 425.887,74 € se corresponden con la cuota y 127.605,88 € con los intereses de demora.

En dicha Acta así como en el correspondiente Informe ampliatorio, se argumenta, en síntesis, lo siguiente:

-        Desde su creación en 1985, y hasta 2004, el contribuyente se ha servido de la sociedad TW SL (de la que resultaban socios él mismo, su cónyuge y sus tres hijas), para canalizar parte de los ingresos procedentes de su actividad profesional en XZ. A partir del ejercicio 2005 tal proceder se realizó a través de la sociedad NP SL. En 2009 el sujeto pasivo presentó declaraciones complementarias de los ejercicios 2004 a 2008 declarando como rendimientos de la actividad profesional los facturados en su día por TW SL y NP SL a XZ.

-        Igualmente se argumenta en dicha propuesta el carácter simulado de los contratos de arrendamiento entre el contribuyente y la sociedad TW SL, que tienen por objeto la vivienda de… DOMICILIO_1 destinada a la residencia de la familia, la vivienda correspondiente a la 2ª residencia sita en… DOMICILIO_2, la embarcación de nombre ‘FF’ y (...) vehículos automóviles. Además, aquellos bienes se sitúan en poder de TW SL, a través de dos sociedades instrumentales (una PAÍS_1 y otra española), lo que obviamente dificulta su conocimiento. Ni la sociedad PAÍS_1 LM ni QR ejercen actividad alguna.

-        De acuerdo con lo prevenido por el art. 6 del RD 1704/99, la exención de las participaciones solo alcanza a la proporción de las participaciones correspondiente a los activos necesarios para el el ejercicio de la actividad empresarial que corresponda; además, señala la norma que ‘nunca se considerarán elementos afectos los destinados exclusivamente al uso personal del sujeto pasivo’.

En definitiva, si en el patrimonio de TW existen bienes no afectos a la actividad, el importe de la exención no será el 100 % del valor de la participación, sino la parte correspondiente.

-         Ahora bien, en los casos en los que el valor de la participación se haya determinado de acuerdo con lo previsto en el primer párrafo del art. 16.Uno de la Ley 19/1991 (es decir, por su valor teórico, coincidente con el patrimonio neto), no será necesario calcular dicho porcentaje y aplicarlo al valor de los bienes, dado que el resultado será coincidente con el valor de los bienes no afectos, deducidas las deudas no derivadas de la actividad. Así, el valor de las participaciones de TW que se corresponde con bienes no afectos a la actividad económica (valor de las participaciones no exento del Impuesto sobre Patrimonio), se corresponderá con el valor neto de los bienes afectados, deducido éste del último balance aprobado por la sociedad TW. Además, considera la Inspección que determinadas deudas pudieran estar indistintamente correlacionadas con bienes afectos como no afectos, optándose, en beneficio del contribuyente, por disminuir el importe de aquel valor neto en el 37 % de tales deudas (porcentaje que representan lo bines no afectos en el total del activo). Por último, el valor resultante es disminuido en el importe de las deudas ya declaradas así como la correspondiente a la cuota del IRPF, resultando un importe a integrarse en la base imponible del impuesto de 29.601.271,58 €.

 

SEGUNDO.- Formuladas alegaciones por el interesado frente a aquella propuesta, en fecha 31 de octubre de 2011 se dictó acuerdo por el que se practicaba liquidación de la que resultaba una deuda tributaria exigida de 556.578,90 €, de los que 425.887,74 € se corresponden con la cuota y 130.691,16 € con los intereses de demora.

En aquel acuerdo se confirma la propuesta del actuario, reiterándose que la mercantil TW SL (junto a las entidades interpuestas a modo de pantalla o artificio, QR y LM), fue el vehículo instrumentado por el contribuyente para minimizar improcedentemente su tributación en el Impuesto sobre el Patrimonio, que incluso le llevó a simular la actividad económica de la mercantil QR para alcanzar la exención de tales participaciones en el Impuesto sobre el Patrimonio. Por lo que hace a la simulación de aquellos contratos de arrendamiento, sostiene el Inspector Jefe en aquel acuerdo que atendido lo prevenido por el art. 6.3 del RD 1704/1999, resulta innecesaria determinar la simulación de tales contratos, por cuanto aquellos bienes destinados al uso exclusivo del sujeto pasivo nunca tendrán la consideración de bienes afectos; en cualquier caso, se analizan en el acuerdo los indicios considerados por el actuario que acreditan o prueban tal simulación, confirmándose en el acuerdo la valoración de tales pruebas. , e incluso en el IVA, simulando la existencia de aquellos contratos de arrendamientos, desviando la facturación de su actividad profesional en XZ así como simulando la actividad económica de la mercantil QR para alcanzar la exención de tales participaciones en el Impuesto sobre el Patrimonio.

Por lo que hace al mayor importe de las deudas de TW que dice el contribuyente que están correlacionadas con los activos no afectos, se señala en el acuerdo  la falta de prueba de tales manifestaciones.

Se rechaza la pretensión del contribuyente de calificar como bienes afectos a la actividad, a la totalidad de los bienes no afectos considerados por el actuario, atendiendo a la alegada doctrina de la ‘afectación sobrevenida’ (en tanto los beneficios no distribuidos por la sociedad en los últimos diez ejercicios superan el importe de los que se dicen activos no afectos), toda vez que la lo prevenido por el art. 61.1.a) del RD 4/2004, no supone calificar activos no afectos como afectos, sino excluir los mismos de su cómputo a los efectos de determinar el porcentaje de bienes afectos para calificar a una sociedad como patrimonial.

Con cita de la resolución de este Tribunal de 24/11/2009, igualmente se argumenta la no exención de los activos correspondientes a participaciones en instituciones de inversión colectivas.

Dicho acuerdo consta notificado en fecha 4 de noviembre de 2011.

 

TERCERO.- Trayendo causa de los hechos puestos de manifiesto en aquellas actuaciones, por la Inspección se instruyó procedimiento sancionador con relación al sujeto pasivo,  considerándose en resolución de 25 de julio de 2012 que la actuación del contribuyente por lo que hace a aquellos bienes destinados al uso privativo del sujeto pasivo resulta constitutiva de infracción tributaria (no siéndolo en lo que alcanza a los derechos de crédito de la mercantil NP frente a XZ, así como la tenencia de valores respecto de los que no se posee un porcentaje de participación superior al 5 % y no se poseen con la finalidad de dirigir y gestionar tal participación, ni respecto de las correspondientes participaciones en instituciones de inversión colectiva, por las razones que allí se exponen), sancionable mediante sanción del 60 % de las cantidades dejadas de ingresar (50 % más 10 puntos porcentuales por concurrencia de perjuicio económico), elevándose así el importe de aquélla a 32.639,51 €.

Dicho acuerdo consta notificado el 26 de julio de 2012.

 

CUARTO.- Frente a ambos acuerdos formuló el interesado reclamaciones económico administrativas, ‘per saltum’, ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en fechas 30 de noviembre de 2011 (liquidación IP 2005) y 22 de agosto de 2012 (resolución sancionadora), siéndoles asignados los números de expedientes RG.974/2012 y RG.6662/2012, respectivamente.

Tras las correspondientes puesta de manifiesto de los expedientes administrativos, en fechas 15 de octubre de 2012 y 3 de junio de 2013, se presentaron sendos escritos de alegaciones, en los que, en síntesis, se argumentaba lo siguiente:

Por lo que hace a la liquidación principal de fecha 31 de octubre de 2011, se sostiene por el interesado en aquel escrito la procedencia de la exención discutida, por existir dividendos no distribuidos por TW en los últimos 10 años que proceden del desarrollo de actividades económicas (se cifran en 71 millones de euros), que exceden el valor de los bienes que la Inspección no considera afectos (55 millones de euros, los correspondientes a la tenencia de participaciones en IIC y otras entidades, así como aquellas dos viviendas, embarcación y vehículos arrendados por TW al sujeto pasivo), señalándose diferentes resoluciones que dice sustentan tal argumentación. Se sostiene la inexistencia de indicios para apreciar la supuesta simulación de los contratos de arrendamiento. Se argumenta que no ha existido abuso en la estructura societaria, como sí entiende la Inspección. Que resulta irrelevante tanto el error cometido en el reparto de dividendos de TW, resultando igualmente incorrecta y sesgadas las manifestaciones extraídas por la Inspección de aquel litigio familiar. Que no procede computar en la base imponible el importe de los créditos a favor de NP, resultando a su vez erróneo aquel cálculo. Que existe error en el cálculo de las deudas aplicadas a los activos no afectos, así como en la valoración de los bienes no afectos.

Por lo que hace a la reclamación interpuesta contra aquella sanción, se argumenta inicialmente la exención de la participación en la sociedad QR, toda vez que ésta se sustenta en una participación superior al 5 % en una entidad plenamente operativa. Los activos considerados como no afectos por la Inspección, cuya consideración sustenta el  elemento objetivo del tipo, igualmente deben declararse exentos al haberse adquirido con beneficios no distribuidos, en atención al criterio de transparencia fiscal sobrevenida. Se confirma igualmente la afectación de tales bienes a la actividad económica de TW. Se invoca la aplicación al caso de lo prevenido por el artículo 6.3 del RD 1704/99. por lo que hace a la consideración de la conducta como sancionable, se rebate la afirmación de la Inspección de estar en presencia de normas ‘claras’, se alega la falta de ocultación y la inexistencia de prueba sobre los hechos que fundamentan la sanción.

De acuerdo con las alegaciones vertidas, se insta la anulación de los dos acuerdos aquí impugnados.

 

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.-  Concurren en el presente expediente  los requisitos procesales de competencia de este Tribunal, capacidad de los actores, legitimación del reclamante, impugnabilidad del acto administrativo reclamado y que la reclamación económico-administrativa ha sido interpuesta en tiempo y forma, según lo dispuesto en la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre y el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa.

 

SEGUNDO.- La presente resolución se contrae a determinar la procedencia de contra los acuerdos de 31 de octubre de 2011 y 25 de julio de 2012,  del Cap de la Inspecció Tributària de ..., de la Agència Tributària de Catalunya, por los que se practica liquidación y resolución sancionadora, respectivamente, por el Impuesto sobre el Patrimonio del ejercicio 2005.

 

TERCERO.-  Valga recordar que frente a los 936.175,88 € declarados por el contribuyente como “Total bienes y derechos no exentos” en la declaración-liquidación del Impuesto sobre el Patrimonio presentada para el ejercicio fiscal de 2005, la Inspección eleva aquel importe a 30.662.098,70 € de acuerdo con la regularización ya señalada, que, atendido el límite conjunto con el IRPF del 60 % (art. 31 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio), determina una cuota tributaria exigida de 425.887,74 €. Aquel aumento del valor de los bienes  y derechos no exentos encuentra su origen en la parte del valor de las participaciones de QR SL que no se encuentran exentas (atendida la participación del 49,97 % del sujeto pasivo), habiendo declarado el sujeto pasivo en su día que aquella participación, de valor 1**.***,** €, se hallaba exenta (apartado H2 de la autoliquidación).

Como igualmente se ha señalado en los anteriores antecedentes, el 100% del capital de la mercantil TW está en poder de la sociedad residente en PAÍS_1 LM y, a su vez, la totalidad del capital de ésta última reside en manos de QR, y, el capital de ésta última en aquel ejercicio 2005 residía en manos de la familia xn, con el siguiente detalle:

D  Axy	49,97 %
Dª Dnj	49,97 %
Dª Pxn	0,01 %
Dª Lxn	0,01 %
Dª Bxn	0,01 %

Bajo el epígrafe ‘Bienes y derechos exentos’, dispone el apartado Ocho del artículo 4 de la Ley 19/1991, del Impuesto sobre el Patrimonio, que:

“Estarán exentos de este impuesto: ...

Ocho:

Uno. Los bienes y derechos de las personas físicas necesarios para el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, siempre que ésta se ejerza de forma habitual, personal y directa por el sujeto pasivo y constituya su principal fuente de renta. A efectos del cálculo de la principal fuente de renta, no se computarán ni las remuneraciones de las funciones de dirección que se ejerzan en las entidades a que se refiere el número dos de este apartado, ni cualesquiera otras remuneraciones que traigan su causa de la participación en dichas entidades.

          También estarán exentos los bienes y derechos comunes a ambos miembros del matrimonio, cuando se utilicen en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional de cualquiera de los cónyuges, siempre que se cumplan los requisitos del párrafo anterior.

Dos.    La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:

a)     Que la entidad no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad no gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, realiza una actividad empresarial cuando, por aplicación de lo establecido en el artículo 75 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, dicha entidad no reúna las condiciones para considerar que más de la mitad de su activo está constituido por valores o es de mera tenencia de bienes.

b)     Que, cuando la entidad revista forma societaria, no concurran los supuestos establecidos en el artículo 75 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.

c)     Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad, sea al menos del cinco por ciento computado de forma individual, o del 20 por ciento conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.

d)     Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por ciento de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.

A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número 1 de este apartado.

Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.

La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno de esta ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad.

Tres. Reglamentariamente se determinarán:

a)     Los requisitos que deban concurrir para que sea aplicable la exención en cuanto a los bienes, derechos y deudas necesarios para el desarrollo de una actividad empresarial o profesional.

b)    Las condiciones que han de reunir las participaciones en entidades”.

Recuerda la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo  en su sentencia de 21 de mayo de 2013 (recurso de casación 2689/2011), al respecto del origen y finalidad de la referida exención en el Impuesto sobre el Patrimonio, lo siguiente:

“... el art. 3 de la Ley 22/1993, de 29 de diciembre, de Medidas Fiscales, de Reforma del Régimen Jurídico de la Función Pública y de la Protección por Desempleo, introdujo, con efectos a partir del 1 de enero de 1994, una nueva exención que se habría de añadir a las ya existentes en el art. 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, reguladora del Impuesto sobre el Patrimonio. La exención no se contenía en la redacción inicial del art. 4 de la Ley del Impuesto, aunque durante la tramitación parlamentaria de la Ley 19/1991, de 6 de junio, varios grupos parlamentarios, apoyándose en la legislación comparada, trataron de que los bienes y derechos afectos a las actividades económicas no tributasen por IP, argumentando que, en caso contrario, podría originarse una descapitalización de los empresarios individuales y de los profesionales. Si bien uno de los criterios que originariamente inspiró la redacción de la Ley 19/1991 fue el de que, puesto que lo que se pretende con el IP es gravar la capacidad económica complementaria que representa la titularidad de un patrimonio neto, han de ser idénticos los bienes de producción y los que no presentan esta condición, no existiendo motivo alguno para gravar unos sí y otros no, esta idea desapareció posteriormente, dejándose de someter a gravamen determinados bienes y derechos afectos a actividades empresariales. Se acaba considerando de este modo que, desde una perspectiva de eficiencia económica, los bienes de producción han de quedar excluidos de gravamen.

La Memoria del Proyecto que dio lugar a la citada Ley señalaba lo siguiente: <<En materia del Impuesto sobre el Patrimonio, su ley reguladora estableció una serie de exenciones objetivas sobre un conjunto de bienes y derechos de contenido económico en razón de la naturaleza de los mismos, exenciones que se ven ahora ampliadas a lo que tradicionalmente se ha venido denominando en el Derecho Comparado como "los útiles de trabajo" y que quedan exentos en otros países como puede ser el caso de Francia, aunque bajo determinadas condiciones o sujetos al cumplimiento de algunos requisitos. La misma exención se aplica, asimismo, a las participaciones en entidades que cumplan determinadas condiciones, tanto en cuanto a las actividades que realizan como en cuanto al sujeto pasivo beneficiario de la exención, (...)".

La exención va a extenderse sobre un doble ámbito: de una parte, los bienes y derechos afectos a actividades empresariales y, de otra, determinadas participaciones en entidades. Al igual que sucede con la exención de los bienes y derechos afectos a actividades empresariales y profesionales, también en este caso puede señalarse como fuente de inspiración a la legislación tributaria francesa, cuya exoneración afectaba a las participaciones en sociedades personalistas.

En todo caso de trata de favorecer la inversión empresarial, fundamentalmente en el ámbito de la pequeña y mediana empresa (PYMES), de cara a poder lograr, -también mediante la aplicación del conjunto de medidas tributarias establecidas en la Ley 22/1993-, un fortalecimiento de la economía española” (el subrayado se incorpora en la presente resolución).

Visto lo anterior, véase que el referido precepto 4.Ocho dedica el segundo de sus apartados a la exención en el Impuesto sobre el patrimonio del valor de “la plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados”, como es el caso que nos ocupa, recogiendo cuatro condiciones que deberán concurrir, necesariamente, para gozar  del beneficio de la exención del valor de las mismas, al tiempo que dispone que tal exención “sólo alcanzará al valor de las participaciones, ..., en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, ..., y el valor del patrimonio neto de la entidad”. Como ya sostuvo este Tribunal en sus resoluciones de 3 de diciembre de 2009 (RG.6421/08 y RG.6422/08):

 “la aplicación de la exención contenida en el artículo 4.8.dos a las participaciones de una entidad suponen dos pasos:

1er paso acceso a la exención: determinar si dada la composición del activo de la sociedad participada a ésta le resulta aplicable la exención.

2º paso, importe de la exención:  concluido que sí resulta aplicable la exención hay que determinar en qué proporción sobre el valor de la participación se va a aplicar “.

El previsto desarrollo reglamentario de aquella exención recogida en el apartado Ocho del artículo 4 de la Ley 19/1991, del Impuesto sobre el Patrimonio, lo encontramos en el Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio. El Capítulo I de dicha norma reglamentaria se dedica a las “Actividades económicas de personas físicas”, en tanto que el Segundo, que ahora nos debe ocupar, se dedica a “Participaciones en entidades”, disponiéndose en el artículo 4 de este segundo capítulo que, “quedarán exentas en el Impuesto sobre el Patrimonio las participaciones en entidades cuya titularidad corresponda directamente al sujeto pasivo, siempre que se cumplan las demás condiciones señaladas en el artículo siguiente”, disponiéndose en el remitido artículo 5 que:

1. Para que resulte de aplicación la exención a que se refiere el artículo anterior, habrán de concurrir las siguientes condiciones:

a)  Que la entidad no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad no gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, realiza una actividad económica cuando, por aplicación de lo establecido en el artículo 75 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, dicha entidad no reúna las condiciones para considerar que más de la mitad de su activo está constituido por valores o es de mera tenencia de bienes.

b) Que, cuando la entidad revista forma societaria, no concurran los supuestos establecidos en el artículo 75 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, salvo que se trate del recogido en el párrafo b) del apartado 1 de dicho artículo.

c) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 15 por 100, computada de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.

d) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en el seno de la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de sus rendimientos del trabajo y de actividades económicas. A tales efectos, no se computarán los rendimientos de las actividades económicas cuyos bienes y derechos afectos disfruten de exención en este impuesto.

Se considerarán funciones de dirección, que deberán acreditarse fehacientemente mediante el correspondiente contrato o nombramiento, los cargos de: Presidente, Director general, Gerente, Administrador, Directores de Departamento, Consejeros y miembros del Consejo de Administración u órgano de administración equivalente, siempre que el desempeño de cualquiera de estos cargos implique una efectiva intervención en las decisiones de la empresa.

Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas de las personas a las que se refiere el párrafo c) de este apartado, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.

En ningún caso será de aplicación esta exención a las participaciones en instituciones de inversión colectiva.

2. Cuando una misma persona sea directamente titular de participaciones en varias entidades y en ellas concurran las restantes condiciones enumeradas en los párrafos a), b), c) y d) del apartado anterior, el cómputo del porcentaje a que se refiere el párrafo d) se efectuará de forma separada para cada una de dichas entidades.

A tal efecto, para la determinación del porcentaje que representa la remuneración por las funciones de dirección ejercidas en cada entidad respecto de la totalidad de los rendimientos del trabajo y por actividades económicas del sujeto pasivo, no se incluirán los rendimientos derivados de las funciones de dirección en las otras entidades”.

El artículo 6 de aquel Real Decreto se reitera lo previsto por la norma legal, señalando bajo el epígrafe ‘Valoración de las participaciones y determinación del importe de la exención’, que:

1. “La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas establecidas en el artículo 16.uno de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos afectos al ejercicio de una actividad económica, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad.

2.    Tanto el valor de los activos como el de las deudas de la entidad, será el que se deduzca de su contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la entidad, determinándose dichos valores, en defecto de contabilidad, de acuerdo con los criterios del Impuesto sobre el Patrimonio.

3.    Para determinar si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a una actividad económica, se estará a lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras normas tributarias, salvo en lo que se refiere a los activos previstos en el inciso final del párrafo c) del apartado 1 de dicho artículo, que, en su caso, podrán estar afectos a la actividad económica. Nunca se considerarán elementos afectos los destinados exclusivamente al uso personal del sujeto pasivo o de cualquiera de los integrantes del grupo de parentesco a que se refiere el artículo 5.º del presente Real Decreto o aquellos que estén cedidos, por precio inferior al de mercado, a personas o entidades vinculadas de acuerdo con lo establecido en el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades”.

 

CUARTO.- Recogido el marco normativo que debe guiar el debate en la presente resolución, cumple de inicio advertir que la Inspección, sin explicitar las razones o circunstancias por las que se entiende que en el presente caso se cumplen todos y cada uno de los requisitos recogidos en las letras a), b), c) y d) del artículo 4.Ocho.Uno de la Ley 19/1991, parece dar por sentada dicha circunstancia al -obviando este hecho-, acudir directamente a cuantificar el porcentaje de los activos de la mercantil TW que resultan no afectos a la actividad o que están destinados al uso particular del sujeto pasivo.

Visto el expediente administrativo, se desconocen las razones y circunstancias que en este caso llevaron a entender, en particular, que concurría el requisito al que se refiere la letra d) de los mencionados en aquel artículo 4.Ocho.Dos de la 19/91, esto es:

“Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en el seno de la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de sus rendimientos del trabajo y de actividades económicas. A tales efectos, no se computarán los rendimientos de las actividades económicas cuyos bienes y derechos afectos disfruten de exención en este impuesto.

Se considerarán funciones de dirección, que deberán acreditarse fehacientemente mediante el correspondiente contrato o nombramiento, los cargos de: Presidente, Director general, Gerente, Administrador, Directores de Departamento, Consejeros y miembros del Consejo de Administración u órgano de administración equivalente, siempre que el desempeño de cualquiera de estos cargos implique una efectiva intervención en las decisiones de la empresa.

Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas de las personas a las que se refiere el párrafo c) de este apartado, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención”.

Visto el expediente administrativo, se advierte de manera palmaria que las eventuales retribuciones percibidas por el sujeto pasivo, ya sea de sus ‘efectivamente funciones de dirección’ en TW (9*.***,** € como rendimientos del trabajo en el ejercicio 2005), ya sea del ejercicio de tales funciones en la sociedad intermedia QR (no se declara renta alguna), ni por asomo siquiera se aproximan al “50 por 100 de la totalidad de sus rendimientos del trabajo y de actividades económicas”, y ello, con independencia de atender a las iniciales retribuciones declaradas por el sujeto pasivo (más de 1,3 millones de euros en el año 2005), como las posteriores deducidas de la declaración complementaria presentada (alrededor de 2,5 millones de euros).

Tampoco se infiere del expediente que la actividad de la entonces cónyuge del sujeto pasivo, la Sra Dnj -(...) de profesión-, pudiera llevar a tener por cumplido dicho requisito, no ya por no alcanzar aquella cuantía del 50 % sobre eventuales retribuciones satisfechas por tales mercantiles  (entre las que, obviamente, no cabe incluir las derivadas de presuntos servicios prestados por Dª Dnj a TW a través de QR, que se han acreditado simulados; 22.076,18 € en 2005, 23.400,58 € en 2006 y 6.685,88 € en 2007), sino, esencialmente, porque tanto el sujeto pasivo como Dª Dnj manifestaron que ésta no había ejercido actividad alguna de dirección ni en TW, ni en QR. Como sostuvo el reclamante en la demanda de acciones declarativa de fiducia y reivindicativa, que formuló en fecha ... de 2006 contra Dª Dnj y sus tres hijas, Dª Lxn, Dª Pxn y Dª Bxn ...:

“... QR, sin que ni Doña Dnj ni las tres hijas del matrimonio hayan tenido la menor intervención en tal sociedad, regentada por Don Axy ...”,

... Todas las actividades de TW han sido dirigidas por Don Axy, sin que Doña Dnj haya tenido la menor intervención en la misma, hasta el punto de ignorar, hasta fecha muy reciente, cual fuera su situación jurídica y financiera.”

Lo que es ratificado por la Sra Dnj en la contestación de aquella demanda, al ratificar que:

“D Axy no podemos olvidar es el autor intelectual y profesional del montaje existente hoy en día ...”.

Lo anterior, salvo mejor prueba que no consta en el expediente administrativo, evidencia el incumplimiento del requisito exigido por la letra d) de aquel artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, del Impuesto sobre el Patrimonio, para acceder a la exención del impuesto de la participación en tales mercantiles, de lo que se inferiría el sometimiento a tributación del total del valor de la participación del sujeto pasivo en aquellas mercantiles, frente a la exención considerada por la Inspección de, aproximadamente, el 37 % del valor de tales participaciones. Ahora bien, lo anterior supondría incurrir en clara ‘reformatio in peius’, proscrita por el ordenamiento jurídico, de ahí que deba considerarse la exención de la participación discutida, cuanto menos, en el porcentaje ya reconocido por la Inspección.

 

CINCO.- Advertido lo anterior, sostiene de inicio la representación del sujeto pasivo la exención en el impuesto del valor de la participación en la mercantil QR, al sostener que la totalidad de los bienes y derechos de TW resultan afectos a la actividad económica, en una parte, por resultar directamente afectos a la actividad, y, en la parte restante,  en aplicación de la que denomina ‘patrimonialidad sobrevenida’, al cuantificar en 71 millones de euros las reservas generadas en los últimos diez ejercicios por TW, procedentes de su actividad económica, en tanto que el importe de los bienes y derechos de TW que se consideran por la Inspección como no afectos resultan ser 55 millones de euros, de ahí que, en aplicación de la que se dice interpretación integradora de los artículos 4.Ocho.2 de la Ley 19/1991, del Impuesto sobre el Patrimonio y 75 de la Ley 43/95, del Impuesto sobre Sociedades, deben entenderse como afectos a la actividad aquellos bienes y derechos por valor de 55 millones de euros.

Valga anticipar que cabe rechazar la pretensión del interesado así formulada, tanto por la errónea interpretación de aquellos preceptos como por la falta de acreditación de los hechos en los que se dice sustentar aquella errónea interpretación. Respecto esto segundo, sin ánimo de extendernos al resultar errónea la interpretación que hace el interesado de tales preceptos, únicamente señalar que si bien se cifra en 71 millones de euros los beneficios obtenidos por TW procedentes de su actividad económica en los últimos diez  años, tal cifra no resulta acreditada por la simple remisión a un Informe de parte, habiéndose obviado circunstancias como rendimientos y dividendos obtenidos en ese periodo al margen de la actividad económica, como que gran parte de los ingresos que se dicen de la actividad económica de TW  devienen de la desviación de la que debiera ser facturación del Sr Axy a XZ, o como al hecho que TW ha realizado desde su creación una distribución encubierta de beneficios en favor del Sr Axy vía asunción de gastos personales de éste y de su familia, según se infiere de la resolución de esta misma fecha (RG.1397/2012), a la que más tarde se hará amplia alusión.

Obviado lo anterior, la pretensión del interesado debe rechazarse de plano por cuanto yerra la interpretación que se hace del apartado 2º del artículo 61.1.a) del Real Decreto Legislativo 4/2004, y, además, por pretender extender erróneamente los efectos y finalidades perseguidas por aquel precepto en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, al concreto ámbito del cálculo de la parte del valor de la participación en la sociedad que estaría exenta según el porcentaje que representan los activos afectos sobre el total en la referida sociedad.

La remisión que hace la Ley 19/1991, del Impuesto sobre el Patrimonio, al artículo 75 de la Ley 43/95, del Impuesto sobre Sociedades debe entenderse realizada al 61.1 del Real Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, según el cual:

“Tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que concurran las circunstancias siguientes:

a)   Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.

Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

....

A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:

1.º No se computarán los valores siguientes:

-        Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.

-        Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.

-        Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.

-        Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en este párrafo a).

2.º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.

b)   Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive.

       Las circunstancias a que se refiere este apartado deberán concurrir durante más de 90 días del ejercicio social”.

El artículo 61.1 del RD 4/2004 establece aquellos requisitos o condiciones que, de concurrir, supondrá el sometimiento de la mercantil  al régimen de sociedades patrimoniales en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, la letra a) de las cuales hace referencia a que “más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas”. Obvia recordar que la finalidad de lo prevenido por el punto 2º de aquella letra a), es la de evitar que circunstancias sobrevenidas pudieran modificar el régimen de tributación de la sociedad (general y sociedades patrimoniales), en atención a la materialización temporal de los beneficios no distribuidos obtenidos en determinados activos no afectos. Así, la afectación o no afectación de los bienes y derechos de la sociedad a la actividad económica, es  cuestión que deberá dilucidarse como señala expresamente el mismo artículo 61, según “lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”.

Luego, la finalidad de aquel precepto no es la de recalificar activos, sino determinar el régimen fiscal al que está sometida una mercantil en el Impuesto sobre Sociedades atendiendo a la auténtica composición del patrimonio de ésta, estableciéndose aquella cláusula de salvaguarda que permite que la decisión de someter la mercantil a un régimen u otro no se vea alterada por la circunstancia temporal de en qué bienes se encuentren remansados los beneficios no distribuidos. En ese sentido se pronuncia la Dirección General de Tributos  en distintas resoluciones citadas en el acuerdo recurrido, que obvia reiterar; incluso cita aquel acuerdo a este Tribunal en el mismo sentido.

Ahondar en el modo de llevar a la práctica aquella regla de ‘patrimonialidad sobrevenida’ hace ratificarnos en lo concluido y, en ese sentido, basta remitirnos a la jurisprudencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo, quien ha expresado que, en el cálculo de aquel concreto porcentaje determinante del régimen de tributación, la regla de la ‘patrimonialidad sobrevenida’ no supone recalificar determinados activos no afectos como afectos a la actividad, sino que se prescinda de éstos para cuantificar el porcentaje de los activos no afectos respecto del total del activo de la mercantil. Así, en la más reciente sentencia de 3 de abril de 2014 (recurso nº 6437/2011), se debate en su Fundamento Octavo, “la cuestión controvertida se ciñe a determinar cuál es la forma correcta de aplicación de esta regla. En particular, se plantea si, a los efectos de determinar la composición del activo de la sociedad, no debemos tener en cuenta el importe de los activos no afectos que se correspondan con beneficios empresariales o si, por el contrario, debernos tener en cuenta dichos activos no afectos, tomándolos como activos afectos. El tribunal de instancia en el Fundamento de Derecho Séptimo , se posiciona a favor de computar los mencionados activos no afectos como afectos al objeto de aplicar esta regla”, pues entendió la Audiencia Nacional que, “cuando la norma prevé que no pueden computarse como no afectos, es porque deben computarse como afectos, señalando en favor de ello que dos negaciones implican una afirmación” (como igualmente ahora sostiene el reclamante). En ese debate, concluye la Sala que:

“El correcto entendimiento de la norma es aquel que permita alcanzar los resultados pretendidos por esta regla. Así, el objetivo de la misma no es otro que evitar la incidencia que en la aplicación del régimen de sociedades patrimoniales tiene la existencia de beneficios empresariales que son remansados en activos no afectos a la actividad empresarial.

 Pues bien, la única forma de que los mismos no tengan incidencia en la calificación de una sociedad como patrimonial es no teniéndolos en cuenta, suprimiéndolos a todos los efectos en la valoración de la composición del activo de la sociedad. Lo contrario, computarlos como activos afectos, conduce a una alteración de la calificación de la sociedad y ello en la medida en la que los beneficios empresariales generados por una sociedad patrimonial pasarían a engrosar la parte de su activo afecto, alterando con ello su composición, y por ende, la calificación de la sociedad.

 Esta situación se evita si los beneficios generados en la actividad económica e invertidos en un elemento no afecto no son objeto de cómputo en el cálculo de la composición del patrimonio”.

Lo anterior supone el rechazo a la pretensión de la actora. Pero es más. Como advertíamos, la remisión que hace la normativa del Impuesto de Patrimonio a aquel artículo 61 del RD 4/2004, se inserta en aquellas cuatro condiciones o requisitos para acceder a la exención del valor de las participaciones enumeradas en las letras a) a d) de aquel artículo 4.Ocho.Dos, y, de concurrir éstas, deberá estarse a lo que a continuación señala el mismo precepto, esto es, que “la exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, ..., en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, ..., y el valor del patrimonio neto de la entidad”. La sistemática de la regulación jurídica de la exención que nos ocupa igualmente se advierte de la redacción del Real Decreto 1704/1999, donde se recoge en su artículo 5, bajo el epígrafe ‘Condiciones de la exención en los supuestos de participaciones en entidades’, aquellas cuatro condiciones o requisitos para acceder a la exención del valor de las participaciones y, de concurrir éstas, se recoge en su artículo 6 la ‘Valoración de las participaciones y determinación del importe de la exención’. Luego, pretende la representación del interesado que la remisión a un precepto de la normativa del Impuesto sobre Sociedades, que la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio circunscribe al cumplimiento de las condiciones determinantes de la exención, igualmente se entienda realizada -sin amparo legal alguno- a aquella norma del Impuesto sobre Sociedades que cuantifica el porcentaje del valor de la participación que resultará exento.

Por último, alega el interesado que la resolución de este Tribunal de 15 de junio de 2005 (RG.10/2004) sostiene la misma interpretación que éste alega en este procedimiento. Frente a ello cabe advertir que la interpretación que en aquella resolución se recoge ha sido modificada en posteriores resoluciones, como la de 31 de enero de 2011 (RG.4016/2008), recaída igualmente en materia del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, cambio éste que ha quedado avalado por la posterior Jurisprudencia del Tribunal Supremo que se ha citado. Según se sostiene en aquella resolución de 31 de enero de 2011:

“SEGUNDO.- ... se admite por la Administración, y queda fuera del examen de este Tribunal Central, que tales participaciones cumplen con las condiciones exigidas en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, del Impuesto sobre el Patrimonio.

TERCERO.- ... el artículo 4.Octavo de la Ley 19/1991, de 6 de Junio, reguladora del Impuesto sobre el Patrimonio que establece que “... La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora”.

Es precisamente este último párrafo, recogido en idénticos términos en el artículo 6.1 del Real Decreto 1704/1999, que desarrolla en vía reglamentaria la normativa del Impuesto sobre Patrimonio,  el que centra la discusión planteada. Se trata de una precisión que limita la exención, en el Impuesto sobre el Patrimonio, que se aplicaría sobre las participaciones en entidades que cumplan las condiciones que el mismo precepto transcribe, condicionando el beneficio fiscal a la proporción existente, dentro de la estructura patrimonial de la sociedad participada, entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional que la entidad desarrolle, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la sociedad. ...

CUARTO.- Ello obliga a determinar qué valores, de los que integran el patrimonio de “..., S.A” pueden considerarse afectos a la actividad económica de la entidad. Para ello, el artículo 6 del RD 1704/1999 remite a la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ...

En cuanto a la referencia al artículo 75 de la Ley del impuesto sobre Sociedades, debe señalarse que dicho precepto excluye del concepto de valores o bienes no afectos a aquellos elementos patrimoniales que corresponda su importe al de los beneficios empresariales obtenidos en los últimos diez años y en el propio ejercicio, pero dicha exclusión sólo sirve a los efectos de la calificación o no como sociedad transparente, pero no tiene consecuencias a efectos de determinar los bienes realmente afectos o no a la actividad empresarial, que son aquellos que coherentemente con la finalidad del beneficio fiscal (proteger la transmisión hereditaria de las empresas familiares) les corresponde beneficiarse de dicha reducción”. (el subrayado y la negrita se incorpora en la presente resolución).

 

SEXTO.- A continuación sostiene la representación del interesado que procede la exención del valor de la participación en TW en la parte correspondiente a los bienes arrendados por ésta al sujeto pasivo (vivienda de… DOMICILIO_1, vivienda en… DOMICILIO_2, embarcación FF y diversos vehículos), además de por existir reservas procedentes de beneficios de actividades económicas, por aplicación directa de lo prevenido por el artículo 6.3 del RD 1704/1999. Se añade que resulta improcedente la calificación de simulados de aquellos arrendamientos en base a los indicios sostenidos por la Inspección.

Por lo que hace al alegado párrafo del artículo 6.3, éste dispone, bajo el epígrafe ‘Valoración de las participaciones y determinación del importe de la exención’, que:

“Para determinar si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a una actividad económica, se estará a lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras normas tributarias, salvo en lo que se refiere a los activos previstos en el inciso final del párrafo c) del apartado 1 de dicho artículo, que, en su caso, podrán estar afectos a la actividad económica. Nunca se considerarán elementos afectos los destinados exclusivamente al uso personal del sujeto pasivo o de cualquiera de los integrantes del grupo de parentesco a que se refiere el artículo 5.º del presente Real Decreto o aquellos que estén cedidos, por precio inferior al de mercado, a personas o entidades vinculadas de acuerdo con lo establecido en el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades”.

Atendido lo destacado en letra negrita de aquel precepto, considera el reclamante que, de haberse pactado aquellos arrendamientos a precios no inferiores a los de mercado, estamos ante activos afectos, como es el caso, imputando a la Inspección que ésta “para justificar la inaplicación de la exención  en relación con estos bienes no discute la valoración de la renta pactada, sino que se sirve de una serie de indicios que le llevan a presumir, que no probar, que estos arrendamientos son simulados”.

Este Tribunal no comparte la interpretación que el interesado hace de aquel precepto y, valga señalar, tampoco resulta cierta la argumentación que dice el reclamante que sostiene el acuerdo impugnado en este punto.

Respecto a la interpretación del precepto en cuestión, véase que el mismo se remite a la normativa del IRPF a los efectos de “determinar si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a una actividad económica”, con la finalidad de cuantificar el porcentaje de activos afectos a la actividad, determinante del porcentaje del valor de la participación exento. Esto es, para determinar la afectación de cada elemento patrimonial de la mercantil a la actividad económica, deberá estarse a la previsión contenida en el artículo 27 del Real Decreto Legislativo 3/2004, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del I.R.P.F., dicho lo cual, establece el precepto una presunción legar, a saber:

“... Nunca se considerarán elementos afectos los destinados exclusivamente al uso personal del sujeto pasivo o de cualquiera de los integrantes del grupo de parentesco a que se refiere el artículo 5.º del presente Real Decreto o aquellos que estén cedidos, por precio inferior al de mercado, a personas o entidades vinculadas de acuerdo con lo establecido en el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades”.

Tal presunción establece que en esos dos supuestos tasados, tales elementos patrimoniales “nunca se considerarán ... afectos”, pero, obviamente, ninguna presunción legal se establece en sentido contrario, esto es, ninguna presunción legal se establece para el supuesto que no concurra ninguno de aquellos dos supuestos tasados, en cuyo caso habrá que acudirse a aquel artículo 27 del Real Decreto Legislativo 3/2004 para determinar si el elemento patrimonial en cuestión está o no afecto a la actividad económica de la mercantil. En este mismo sentido se pronuncia reiteradamente la Dirección General de Tributos, por todas, en sus resoluciones núm. V1633/14, de 25 de junio, y V2990/14, de 4 de noviembre. Según la última de las citadas:

“La no consideración como afectos de los elementos cedidos por valor inferior al de mercado no implica que la afirmación contraria sea siempre válida. Es decir, los elementos cedidos por valor no inferior al de mercado, como es el caso del escrito de consulta, estarán afectos a la actividad económica cuando sean necesarios para la obtención de rendimientos, cuestión de hecho sobre la que no puede pronunciarse esta Dirección General y que habrá de acreditarse ante la Oficina Gestora correspondiente, que es la que habrá de valorar la concurrencia de tal circunstancia”.

 

SEPTIMO.- Negada la interpretación sostenida por el interesado de aquel precepto, valga abordar el alegato que sostiene la ausencia de simulación en aquellos contratos, debiendo recordar de inicio, que el acuerdo recurrido no sostiene la falta de exención en el Impuesto sobre el Patrimonio del valor de la participación correspondiente a esos elementos patrimoniales arrendados por concurrir simulación, sino, paradójicamente, en lo prevenido por el artículo 6.3 del RD 1704/99, igualmente invocado por el interesado.

Así, se dice en el acuerdo recurrido tras abordar la regulación de la figura de la simulación, que:

“... no obstante, se ha de tener en cuenta que de acuerdo con el artículo 6.3 del Real Decreto 1704/1999, los citados bienes nunca tendrán la consideración de bienes afectos a la actividad económica ya que se trata de bienes destinados al uso exclusivo del sujeto pasivo i, por tanto, el arrendamiento de los mismos nunca formará parte de la actividad económica de la entidad.

Consecuentemente, a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio será innecesario determinar si ha existido simulación o no en relación al arrendamiento de bienes ... dado que estos bienes estarán siempre fuera del ámbito empresarial de la entidad i, como tales, no se podrán beneficiar en ningún caso de las ventajas fiscales ...”.

No obstante lo anterior, entra el acuerdo recurrido a analizar con detalle cada una de las pruebas e indicios que aportó el actuario en su propuesta para sostener la existencia de simulación en aquellos contratos de arrendamientos.

Guarda razón la Inspección en la interpretación dada a aquel precepto 6.3, recogiéndose en éste dos presunciones legales acerca de la falta de afectación a la actividad económica de elementos patrimoniales de la mercantil; a saber:

-     “los destinados exclusivamente al uso personal del sujeto pasivo o de cualquiera de los integrantes del grupo de parentesco a que se refiere el artículo 5.º”, esto es, destinados al uso personal de “cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado”, y

-        “aquellos que estén cedidos, por precio inferior al de mercado, a personas o entidades vinculadas de acuerdo con lo establecido en el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades”.

En el presente caso resulta indubitado que aquella vivienda de la Calle… DOMICILIO_1, la vivienda de… DOMICILIO_2, la embarcación FF o los diferentes vehículos que se identifican en el expediente, resultaban elementos patrimoniales de TW, “destinados exclusivamente al uso personal del sujeto pasivo ... cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado”, de ahí que, por imperativo de la primera de esas dos presunciones legales, procede calificar a tales elementos patrimoniales como no afectos a la actividad económica de TW, a los efectos de cuantificar el valor de la participación que se beneficia de la exención del impuesto.

 

OCTAVO.- A pesar de la conclusión anterior, como ya se ha dicho, entra el acuerdo recurrido a analizar con detalle las pruebas e indicios aportados al expediente y recogidos en la propuesta del actuario, con la clara finalidad de ratificar que estamos ante elementos patrimoniales de los que únicamente gozan o disfrutan el sujeto pasivo y su familia, cónyuge e hijas.

En este sentido, valga remitirnos a las argumentaciones de este Tribunal en la resolución fallada en la misma sesión de hoy (número de reclamación RG.1397/2012), que tiene por objeto la liquidación girada al sujeto pasivo por el IRPF de los ejercicios 2005-2006, fruto de las mismas actuaciones inspectoras, en las que este tribunal ya ha abordado el carácter y características de aquellos contratos de arrendamientos. Como se sostiene en la misma, con relación a el uso de la embarcación FF, la vivienda de… DOMICILIO_3, y diferentes vehículos, tras abordar la figura de la simulación, se dice en los Fundamentos Cuarto y siguientes, que:

En el Fundamento de Derecho Séptimo y siguientes de aquella otra resolución aprobada en sesión de esta Sala Primera, en la misma fecha de hoy, este Tribunal ha traido al caso, por evidente relación con el asunto que se discute, algunas de las actuaciones de la que fue demanda de juicio ordinario en ejercicio de acciones declarativa de fiducia y reivindicativa, que D Axy formuló en fecha ... de 2006 contra Dª Dnj y sus tres hijas, Dª Lxn, Dª Pxn y Dª Bxn ..., instando que “se declare que [el demandante] es el titular real de la totalidad de las participaciones de QR SL, siendo los codemandados meros titulares fiduciarios”, resultando conveniente traer a colación alguna de las afirmaciones allí vertidas por los interesados. Así, se recoge en aquella otra resolución, que:

 

NOVENO.- Idénticas conclusiones cabe extraer en el presente expediente por lo que hace a la vivienda de CL… DOMICILIO_1  (residencia de la familia x-n desde 199.. hasta la separación del matrimonio en 200..), y de la segunda residencia de la familia sita en el municipio… DOMICILIO_2.

La primera de ellas resulta ser una vivienda unifamiliar que consta de sótano y dos plantas, con zona ajardinada y piscina, construida sobre un terreno de ... m2 sito en la CL… DOMICILIO_1, en … (adquirido por el Sr Axy en representación de TW según escritura pública otorgada en fecha ../../1989. De la que fue segunda residencia de la familia no consta formalizado contrato de arrendamiento por escrito.

En ambos casos concurren idénticas circunstancias que las ya relatadas para la vivienda de… DOMICILIO_3. Como ya se recoge en aquella otra resolución:

“Valga señalar que, al igual que con las especiales cláusulas de los contratos de arrendamientos de viviendas al Sr Axy, esa forma de adquisición y construcción propia de la vivienda que supone el diseño de la construcción y decoración por el Sr Axy, igualmente concurre en la adquisición de las viviendas unifamiliares de Cl... DOMICILIO_1,… en  el municipio…  DOMICILIO_2  y en el municipio... DOMICILIO_4 ...; como resulta acreditado en el expediente administrativo, en aquellos tres casos el sujeto pasivo adquirió inicialmente el terreno sobre el que después edificaría la construcción, de acuerdo con el agrado y necesidades personales y familiares, edificación ésta que inmediatamente pasa a ser arrendada al Sr Axy en esas ‘especiales’ condiciones de arrendamiento, sin que haya prueba alguna en el expediente que acredite que esas propiedades  se incorporaron o tuvieron la menor intención de incorporarse al mercado inmobiliario de arrendamiento, sino que fueron construidas sobre terrenos adquiridos por el sujeto pasivo, de acuerdo con las necesidades familiares y personales, para constituirse en la residencia familiar o en segundas residencias familiares. El contrato de arrendamiento de aquéllas ya se ‘formalizaría’ después, eso era cuestión menor”.

Idénticos elementos y características se dan en el arrendamiento de estas dos viviendas respecto de aquella otra de DOMICILIO_3, como lo son, además de lo ya advertido, las particulares cláusulas del alquiler que no tienen antecedentes en el mercado inmobiliario y contravienen la práctica de la mercantil TW en lo que supone el arrendamiento de viviendas a personas distintas del Sr Axy, pudiendo remitirnos a lo ya argumentado al respecto en aquella resolución. La ausencia de motivo económico en la formalización de aquellos arrendamientos es cuestión que igualmente se aborda por el actuario, en tanto resultan continuas rentabilidades negativas para la propietaria, TW. Como advierte el actuario y reproduce el acuerdo impugnado, para el ejercicio 2005 la rentabilidad negativa para TW del arrendamiento de la vivienda sita en CL… DOMICILIO_1 ... fue de – 1*.***,** € y, para la vivienda del municipio... DOMICILIO_2, ..., fue de – 2*.***,** €. Como se decía en aquella resolución:

“Continua la Inspección acumulando pruebas del carácter simulado de aquellos contratos de arrendamiento, realizando a continuación un detallado análisis del sentido económico de los mismos, detallando para cada uno de los bienes cuestionados, los gastos asociados a cada uno y los que se dicen ‘ingresos’ deducidos de los contratos de arrendamiento suscritos. .... Como destaca la Inspección, si la finalidad de la cesión y arrendamiento de bienes es la búsqueda de un resultado económico o beneficio, ésta no concurre en el arrendamiento de los bienes considerados por la Inspección. Así, no concurriendo la finalidad de rentabilidad de la inversión, cabría interrogarse por el objeto de aquel arrendamiento, y, la respuesta, la tenemos en la regularización practicada por la Inspección. Valga igualmente señalar que esa rentabilidad negativa no supone un hecho aislado en las inversiones realizadas por TW, pues, no casualmente, aquella rentabilidad negativa igualmente concurre en los arrendamientos de las viviendas de la Calle DOMICILIO_1 (...), del municipio… DOMICILIO_2 (…) y del municipio… DOMICILIO_4 (...), así como en el arrendamiento de la embarcación y vehículos a los que se aludirá más tarde, circunstancia probada que ahonda en la bondad de las conclusiones extraídas por la Inspección, a saber, que estamos en presencia de contratos de arrendamiento simulados”.

Otra de las circunstancias o hechos probados que permite inferir el carácter simulado de aquellos contratos de arrendamientos, según sostiene la inspección en aquellas actuaciones seguidas por el IRPF y este Tribunal ha confirmado, es la que se dice facturación de todos aquellos presuntos alquileres (vivienda, barco y vehículos). Como se argumenta en la citada resolución de esta misma fecha, aquella facturación por el arrendamiento de tales elementos patrimoniales:

“... guardan un elemento común, como advierte la Inspección, cual es lo errático en muchos casos de los periodos de facturación, que las que se dicen rentas no se satisfacen en metálico o mediante transferencia, sino que se adeudan en la cuenta de TW ‘Axy’, sin que pueda identificarse a qué concepto responde cada uno de los cargos en aquella cuanta; posteriormente, a conveniencia del sujeto pasivo, se realizan pagos sin que pueda identificarse a qué corresponden. Frente a esa falta absoluta de identificación y disposición discrecional de pagos, nos encontramos que las rentas correspondientes a arrendatarios distintos del Sr Axy se satisfacen de manera periódica, coincidiendo los importes abonados con los facturados y contabilizados y perfectamente identificados”.

Lo anterior evidencia no ya el carácter simulado de aquellos contratos de arrendamientos según se ha concluido para unos elementos patrimoniales en aquella resolución RG. 1397/2012, sino, por lo que hace al acuerdo aquí recurrido, por el Impuesto sobre Patrimonio, que estamos ante “elementos afectos los destinados exclusivamente al uso personal del sujeto pasivo” y de su “cónyuge, ascendientes”, de ahí que, de acuerdo con aquella presunción establecida por la normativa del Impuesto sobre el Patrimonio, sólo puede confirmarse el carácter de no afectos a la actividad económica de tales elementos patrimoniales.

 

DÉCIMO.- En el escrito de alegaciones presentado por lo que hace a la reclamación RG.974/2012, sostiene a continuación la representación del reclamante que el acuerdo recurrido incurre en diferentes errores de cálculo en lo que hace a la determinación del importe que se dice supuestamente no exento, cuestiones éstas que se abordarán en el presente y siguientes Fundamentos.

Se sostiene por el sujeto pasivo la improcedencia de incluir en la base imponible del impuesto, el importe de los derechos de crédito que NP tiene frente a XZ, pues, el hecho que el contribuyente presentara declaración complementaria por el IRPF de ese ejercicio, en el que incluyera como rendimientos de actividad profesional los correspondientes a los servicios prestados por la mercantil NP a XZ, no cambia la titularidad del crédito. Se dice que la presentación de aquellas declaraciones complementarias obedeció a un discutido criterio que sostiene la Administración Tributaria en lo que hace a operaciones vinculadas. Que aquel ajuste por operaciones vinculadas es un ajuste meramente fiscal  a efectos del IRPF, sin que deba tener incidencia alguna en el Impuesto sobre el Patrimonio.

Advertir que los ajustes fiscales realizados por la inspección en el ámbito del IRPF, a los que se suma las declaraciones complementarias presentadas por el sujeto pasivo, no responden a ningún supuesto de valoración de operaciones vinculadas, sino a la interposición de las sociedades TW, inicialmente, y NP, posteriormente, para desviar  la facturación de los servicios profesionales prestados por el sujeto pasivo a XZ y otras empresas. Esta cuestión ha sido objeto de debate en el seno de aquella otra reclamación RG.1397/2012, en lo que hace al desvío de facturación por los servicios prestados por el sujeto pasivo a la mercantil DDF, a través de TW, procedimiento irregular éste que, como quedó probado en aquel expediente, generalizó en el tiempo y con diversas sociedades el contribuyente. Como se sostiene en el Fundamento Sexto de dicha resolución:

A lo anterior se añade en el Fundamento Octavo, retomando las afirmaciones del propio contribuyente en el seno de aquel juicio ordinario seguido en el juzgado de 1ª Instancia nº ... de ..., en acción declarativa de fiducia y reivindicativa interpuesta por el contribuyente frente a su excónyuge e hijas, se dice en la referida resolución, que:

La sociedad NP resultó ‘sucesora’ de la actividad de TW en lo que hace a aquel desvío de facturación, como consta en el Acta instruida y en el acuerdo impugnado. Igualmente sostiene aquel parecer el propio Ministerio Fiscal, quien, en la ya citada querella interpuesta, afirma que:

“... Desde sus amplios conocimientos de la normativa Fiscal, el querellado dispuso que TW dividiera su actividad en tres ramas:

a)    Por un lado TW  se encargaba de la explotación de los activos afectos a la genuina actividad económica ...

b)   Un segundo uso de la sociedad fue el empleo de la misma por parte del querellado para facturar durante el año 2008 los servicios de su actividad profesional como ... desde esta sociedad a XZ-UU” (en el periodo 2005 a 2007 esta facturación se realizó a través de la sociedad NP SL igualmente propiedad del querellado).

c)   Por último, TW, era también empleada por el querellado para incluir en su activo todos los bienes de uso y disfrute exclusivamente personal y familiar” (el subrayado se incorpora en la presente resolución).

Luego, correspondiendo aquellos créditos a los servicios profesionales prestados por el sujeto pasivo a XZ, imputándose las rentas correspondientes en las declaraciones complementarias presentadas, de suyo es atribuir dicho crédito al sujeto pasivo.

 

UNDÉCIMO.- En el acuerdo impugnado, una vez determinado el importe de los elementos patrimoniales no afectos a la actividad, minoró la Inspección la base imponible del impuesto en el importe de las deudas asociadas a tales elementos patrimoniales, y, respecto una serie de deudas que constaban en el balance de TW que no resultaban correlacionadas con ningún elemento patrimonial, minoró igualmente la base imponible en el 37 % de esta cifra (porcentaje que representan los elementos patrimoniales no afectos respecto del total).

Frente a tal proceder, sostiene a continuación la representación del reclamante que resulta incorrecto el importe de las deudas asociadas a activos no afectos, procediendo computar un importe de 35.088.335,71 € en lugar de los 6.188.571,43 € considerados por la Inspección, aportándose en apoyo de su pretensión Informe pericial de la firma (...).

Cumple recordar que la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre, en su artículo 105.1 (de aplicación a la vía económico-administrativa por remisión expresa del artículo 214.1 de la misma norma), establece que “En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo”, precepto éste que obliga de modo igual al contribuyente como a la Administración, y que viene a reproducir en materia tributaria lo dispuesto por el ya derogado artículo 1.214 del Código Civil. Ahora bien, la regla general contenida en tales preceptos, que no constituye una regla de valoración probatoria, sino de carácter procesal, cual es la distribución de la carga de la prueba entre las partes, ha sido objeto de matización por reiterada jurisprudencia, en aplicación de la que podría llamarse Teoría de la proximidad al objeto de la prueba; así, el Tribunal Supremo se ha pronunciado (sentencias de fechas 13 de diciembre de 1989, 6 de junio de 1994, 13 de octubre de 1998 y 26 de julio de 1999, entre otras), entendiendo que dicha regla general no es absoluta ni inflexible, debiendo adaptarse la misma a cada caso, según la naturaleza de los hechos afirmados o negados, en atención a criterios de ‘normalidad’, ‘disponibilidad’ y ‘facilidad probatoria’; además, tal doctrina ha sido recogida de manera expresa por la normativa, pues disponiendo el artículo 217 de la Ley 1/2000, de Enjuiciamiento Civil, que corresponde de manera genérica al actor la carga de probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda el efecto jurídico correspondiente a sus pretensiones, tal afirmación viene matizada en el punto 6 de dicho precepto, al establecerse que, “para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio”.

Dicho lo anterior, correspondería a la actora la carga de probar el mayor importe de las deudas que se dicen asociadas a elementos patrimoniales no afectos a la actividad de TW y, en esta tesitura, aporta el referido Informe pericial en el que se enumeran las diferentes partidas del balance de la sociedad TW, y, a la derecha de cada una de aquellas partidas, en tres columnas o espacios diferenciados, se detalla en primer lugar el “saldo contable”, y en segundo y tercer lugar se encabezan aquellas columnas como “afectos” y “no afectos”, reproduciéndose en alguna de esas dos casillas el importe del saldo contable de la primera, totalizando la columna denominada “no afectos” aquella cifra de 3*.***.***,** € que se dice por el interesado en sus alegaciones.

Así, en aquel Informe no se ofrece explicación alguna, y menos aún acreditación documental, del por qué se entiende que cada una de las 76 partidas que se especifican en la columna de “no afectos” se corresponden con deudas asociadas a elementos patrimoniales no afectos.  La referida pericial resulta ser un informe ‘de resultado’, sin motivación ni acreditación alguna de las conclusiones que resultan ser el único contenido del informe, razón que impone rechazar la concreta pretensión del reclamante, al no resultar acreditada su afirmación de ser mayor el importe de las deudas que deben minorar la base imponible del impuesto.

 

DUODECIMO.- Alega a continuación el interesado la improcedencia de adicionar al valor contable de los elementos patrimoniales no afectos, el importe de la cuota del IVA, dado que la norma remite al valor teórico de la participación a los efectos de determinar el importe por el que se computará en la base imponible del impuesto.

Guarda razón la Inspección cuando incluye como mayor valor de la participación, en lo que corresponde a los elementos patrimoniales no afectos, en el importe del IVA soportado del que tiene información, pues, si bien resulta sobradamente conocido que la valoración de tales participaciones debe realizarse en el ámbito del Impuesto sobre el Patrimonio por el  “valor teórico resultante del último balance aprobado”, el indebido tratamiento tanto fiscal como contable de la partida del IVA soportado en la adquisición de tales activos, ha supuesto desfigurar o deformar el balance de la mercantil que, a los efectos, resulta decisivo para cuantificar la valoración de tales participaciones en lo que respecta a los elementos patrimoniales no afectos.

Contabilizar improcedentemente la adquisición de tales bienes, excluyendo del valor de adquisición la cuota del IVA soportado, cuando ésta resulta claramente no deducible (artículo 95.Uno de la Ley 37/1992, del IVA),  supone minusvalorar contablemente el elemento patrimonial, sin que por otra parte la eventual regularización que pueda practicarse por la Inspección por el IVA en tal sentido, corrija o  restituya aquel valor patrimonial al importe por el que debiera haberse contabilizado (en tanto el resultado de una eventual liquidación por IVA supone, simultáneamente, una minoración de una partida de activo por el pago de la deuda y una minoración del neto de la sociedad, por el mismo importe).

A mayor abundamiento, aceptar las tesis de la actora supondría aceptar que cualquier elemento patrimonial reduce su valoración en el Impuesto sobre el Patrimonio, justamente en el importe de la cuota soportada, sin más que residenciarlo en una mercantil propiedad del sujeto pasivo.

 

DECIMOTERCERO.- Señala a continuación el reclamante que es improcedente no haber tenido presente la amortización acumulada que consta en el balance de TW, respecto de los elementos patrimoniales que se consideran no afectos (concretamente, los arrendados al sujeto pasivo), toda vez que el valor de la participación a integrar en la base imponible del impuesto debe atender a su valor teórico contable, como señala la norma.

Consideró el actuario al elaborar la propuesta que no cabía deducir la amortización acumulada del importe del coste de adquisición de tales elementos patrimoniales, toda vez que tales elementos patrimoniales no afectos no deberían haber sido objeto de amortización a efectos fiscales.

Valga anticipar que no comparte este Tribunal las argumentaciones de la Inspección, debiendo estar a lo alegado por el sujeto pasivo.

La valoración de las participaciones a efectos del Impuesto sobre el patrimonio debe atender al “valor teórico resultante del último balance aprobado”, o, lo que es lo mismo para el caso de exención parcial como lo es éste, al ‘valor teórico’ de aquellos elementos patrimoniales que se consideran no afectos, deducidas las correspondientes deudas. Habiendo considerado la Inspección como elementos patrimoniales no afectos los “destinados exclusivamente al uso personal del sujeto pasivo ... cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado”, no existe razón para no atender al ‘valor teórico’ de aquellos elementos patrimoniales según resulta del último balance aprobado.

Frente a la argumentación de la Inspección cabe señalar que, las partidas correspondientes a la amortización acumulada de aquellos elementos patrimoniales no afectos,  tienen el adecuado tratamiento fiscal, en casos como el presente, en el tratamiento conjunto del IRPF y del Impuesto sobre Sociedades. Así, de residenciar un contribuyente un determinado activo del que hace uso exclusivo él mismo, en el patrimonio de una sociedad de la que es propietario, como es el caso, deberá adicionarse a la base imponible del Impuesto sobre el Patrimonio únicamente el ‘valor teórico’ del mismo, esto es, el coste de adquisición menos las amortizaciones acumuladas (incluir el valor teórico del elemento no afecto en la base del impuesto, equivale a determinar el porcentaje de dicho elemento en el activo total y aplicar tal porcentaje al valor teórico de la sociedad), y, simultánea y anualmente, deberá incluirse la correspondiente amortización anual como rendimiento del capital mobiliario en el IRPF (en concepto de utilidades derivadas de la condición de socio), como igualmente ha ocurrido en el presente caso.

Lo anterior impone estar a las alegaciones del reclamante, debiendo anularse el acuerdo impugnado en este punto, por resultar no ajustado a Derecho no tener en cuenta la amortización acumulada de aquellos elementos patrimoniales a los efectos de determinar su valor teórico según balance.

 

DECIMOCUARTO.- Identifica finalmente la representación de la reclamante el que se dice error en el cálculo del importe de la participación no exenta, cual dice ser la inclusión como elemento patrimonial no afecto de un vehículo automóvil que se dice utilizado por el Sr Hvr, administrador de TW, por el que se dice que se imputó la correspondiente retribución en especie y realizó el ingreso a cuenta en la Hacienda Pública.

Véase que el vehículo en cuestión (matrícula ...), figura en el expediente administrativo entre los vehículos propiedad de TW que ésta arrendó al Sr Axy, por lo que no se comprende la afirmación del reclamante acerca de haberse imputado al Sr Hvr la correspondiente retribución en especie y realizado el ingreso a cuenta de la misma (además de no estar acreditada tal circunstancia ni en las propias alegaciones  del interesado ni en el expediente administrativo).

Como ya se dijera anteriormente, la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre, en su artículo 105.1 establece que, “En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo”, con los matices antes ya recogidos que obvia reiterar, no habiendo acreditado el sujeto pasivo que siendo el arrendatario de aquel vehículo propiedad de la mercantil TW, no haga un uso distinto al particular del que se infiere de aquel contrato de arrendamiento.

 

DECIMOQUINTO.- En lo que hace al escrito de alegaciones presentado por la representación del sujeto pasivo en el seno de la reclamación económico-administrativa RG. 6662/2012, interpuesta contra la sanción, se alega inicialmente la improcedencia de la liquidación que sustenta la sanción impuesta, además de argumentaciones ya vertidas con ocasión del anterior escrito de alegaciones -ya abordadas por este Tribunal en los Fundamentos precedentes-,  en la que se dice exención total del valor de las participaciones de la mercantil QR, toda vez que el reclamante ostenta una participación superior al 5 % en una entidad plenamente operativa, donde no deben calificarse como ‘valores’ la correspondiente participación, indirecta, en TW, a tenor de lo prevenido por el artículo 71.1.a) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, al cumplirse todos y cada uno de los requisitos que establece aquel precepto.

Sorprende de inicio el argumento de máximos del sujeto pasivo, toda vez que ni en la instrucción de las actuaciones, ni tan siquiera en la interposición de la reclamación interpuesta contra la liquidación principal y posterior escrito de alegaciones, haya sustentado el interesado que la exención en cuestión traía causa de  dicha previsión legal.

Dicho lo anterior, cabe recordar que el primero de los cuatro requisitos que establece aquel artículo 4.Ocho.Dos de la Ley Ley 19/1991, del Impuesto sobre el Patrimonio, para que la propiedad de las participaciones en cuestión resulten exentas del impuesto, resulta ser:

a)    “Que la entidad no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad no gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, realiza una actividad empresarial cuando, por aplicación de lo establecido en el artículo 75 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, dicha entidad no reúna las condiciones para considerar que más de la mitad de su activo está constituido por valores o es de mera tenencia de bienes”.

Así, la norma establece una presunción legal a los efectos del cumplimiento de aquella primera condición o requisito sine qua non para alcanzar la exención en cuestión, cual es la de considerar que la “entidad ... realiza una actividad empresarial cuando, por aplicación de lo establecido en el artículo 75 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, dicha entidad no reúna las condiciones para considerar que más de la mitad de su activo está constituido por valores o es de mera tenencia de bienes”.

Tal remisión a la normativa del Impuesto sobre Sociedades debe entenderse realizada, por lo que hace al ejercicio fiscal regularizado del 2005, al artículo 61.1 del Real Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, según el cual, por lo que ahora interesa, recoge que:

“Tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que concurran las circunstancias siguientes:

a)   Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.

Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

....

A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:

1.º No se computarán los valores siguientes:

-          ...

-          Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en este párrafo a).

2.º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición ...

b)   Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive.

       Las circunstancias a que se refiere este apartado deberán concurrir durante más de 90 días del ejercicio social”.

Esto es, sostiene el reclamante que procede atender a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio del total de la valoración de las participaciones que éste ostenta en QR, por cuanto dicha participación “otorg[a], al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación”, contando al efecto con “la correspondiente organización de medios materiales y personales”, así como en el hecho que QR no constituye “sociedad patrimonial”.

Recordar que en el ejercicio fiscal en cuestión, el 100% del capital de la mercantil TW estaba en poder de la sociedad residente en PAÍS_1 LM y, a su vez, la totalidad del capital de esta última residía en manos de QR, y, el capital de ésta última, en aquel ejercicio 2005 se distribuía entre los siguientes accionistas: D Axy (49,97 %), Dª Dnj (49,97 %), Dª Pxn (0,01 %), Dª Lxn (0,01 %) y Dª Bxn (0,01 %).

Como ya se ha dicho, el referido artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, del Impuesto sobre el Patrimonio, establece en primer lugar una serie de requisitos o condiciones sine qua non para acceder a aquella exención, y, de cumplirse todos y cada uno de tales requisitos, establece qué porcentaje de aquella participación resultará exenta. Así, se recoge en tal precepto que estará exenta del Impuesto sobre el Patrimonio:

“La plena propiedad, ... sobre las participaciones en entidades, ..., siempre que concurran las condiciones siguientes:

a)     Que la entidad no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que ....

b)     Que, cuando la entidad revista forma societaria, no concurran los supuestos establecidos en el artículo 75 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.

c)     Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad, sea al menos del cinco por ciento computado de forma individual, o del 20 por ciento conjuntamente ....

d)     Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por ciento de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal. ...”..

Dicho lo cual, el mismo precepto establece a continuación, que:

“La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, ..., en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad”.

Tal precepto fue objeto de nueva redacción, por la Ley 35/2006, quedando la redacción del párrafo en cuestión como sigue:

“La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, ..., en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora”.

No cabe duda de que, ostentada directamente la participación en la mercantil TW, y, dando por cumplidos aquellos requisitos que establece el referido precepto en sus apartados a), b), c) y d), tal exención “sólo alcanzará al valor de las participaciones, ..., en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios ..., y el valor del patrimonio neto de la entidad”.

Frente a esa situación indiscutible, plantea el contribuyente que con anterioridad a la nueva redacción de aquel precepto por la Ley 35/2006, la exención dejaría de alcanzar únicamente a “una parte” de la participación en TW y alcanzaría al 100 % de la participación, si la misma participación en dicha sociedad lo fuera de manera indirecta, a través de una sociedad intermedia, a modo de sociedad ‘holding’.

Esto es, se sostiene por el contribuyente que cuando el referido precepto de la Ley 19/1991 limita la cuantía de la exención “a la proporción existente entre los activos necesarios ..., y el valor del patrimonio neto de la entidad”, se está refiriendo únicamente a supuestos de participaciones directas, quedando al margen de tal consideración las participaciones indirectas (con más de un 5 % de participación), que gozarían de la exención del 100 % de la participación, y que, en el presente caso, dado que la participación en TW se ostenta de manera indirecta a través de QR y de LM, la participación en QR gozaría de la exención total. Como bien puede adivinarse por lo inconsistente de la argumentación, este Tribunal no comparte esa sesgada interpretación.

Este Tribunal ya ha tenido ocasión de abordar en reiterados casos situaciones como las que ahora nos ocupan, como en resoluciones de 3 de diciembre de 2009 (RG.6421/2008), y 24 de noviembre de 2009 (RG.6422/2008), entre otras. Según la primera de las citadas, en un asunto idéntico al que ahora se plantea, en el que la participación en la mercantil que ejerce alguna actividad (al tiempo que ostenta activos que determinarían la no exención en el Impuesto sobre el patrimonio por los mismos), se ostenta a través de dos sucesivas sociedades interpuestas, se señaló por este Tribunal, centrando la cuestión a debatir, en que:

“La  cuestión a discutir por tanto se centra en si el hecho de incluir una sociedad holding interpuesta, LLL, entre las personas físicas y la holding de segundo nivel, PPP, y tenedora de las participaciones tanto en SIMCAV como en sociedades que se considera que realizan actividad económica, va a afectar o no  al cálculo de  la exención de  las participaciones del obligado tributario”,

En aquella resolución este Tribunal, tras hacerse eco de la modificación operada en aquel artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, del Impuesto sobre el Patrimonio, por la ya citada Ley 35/2006, señaló que:

“... lo cierto es que la norma tanto en una como en otra redacción tiene por finalidad no someter a gravamen en el Impuesto sobre el Patrimonio el patrimonio productivo del sujeto pasivo, declarando la exención del patrimonio afecto a actividades productivas desarrolladas por personas físicas sujeto pasivo del Impuesto. Finalidad ésta que se desprende de la Exposición de Motivos de la Ley 22/93 de 29 de diciembre de medidas fiscales, de reforma del régimen jurídico de la función pública y de la protección por desempleo, norma que introdujo en nuestro ordenamiento esta exención. Así, dicha exposición señalaba que la situación económica vigente en el momento demandaba la adopción de medidas legislativas de diversa índole que coadyuvasen al cabal cumplimiento de los objetivos económicos previstos en la Ley de Presupuestos Generales del Estado para 1994, y entre esas medidas señalaba la Exposición de Motivos que en el Impuesto sobre el Patrimonio se ampliaban exenciones objetivas de su Ley reguladora de 1991, incluyendo entre las mismas:

<<la aplicable a lo que ha venido denominándose en el Derecho comparado «útiles de trabajo», concepto que incluye los bienes y derechos necesarios para el desarrollo de su actividad empresarial ejercida de forma habitual, personal y directa por el sujeto pasivo, y constitutiva de su principal fuente de renta.

La misma exención se aplica, asimismo, a las participaciones en Entidades que cumplan determinadas condiciones, tanto en cuanto a las actividades que realizan, como en cuanto al sujeto pasivo beneficiario de la exención, el cual, aparte de detentar una participación del capital superior al 25 por 100, deberá ejercer efectivamente funciones de dirección y percibir por ello una remuneración>>.

Es decir la exención ahora discutida, del valor de las participaciones se introduce dentro de la declaración de la exención del valor de los “útiles de trabajo”, patrimonio que está afecto y es necesario para el desarrollo de la actividad.  De ahí que se establezcan una serie de requisitos que debe cumplir la entidad en relación con su actividad para que las participaciones en la entidad queden exentas, quedando excluidas las participaciones en entidades que tengan por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. No obstante la propia redacción de la norma abre el abanico de la exención, admitiendo la posibilidad de que aún tratándose de una sociedad de cartera, dedicada por tanto a la gestión de valores, éstos puedan entenderse afectos a la actividad económica, siendo valores necesarios para el ejercicio de la propia actividad empresarial de la entidad los que con unos requisitos otorgan a su titular una participación superior al 5% de su capital y permiten la dirección y gestión  de la misma. Es esta previsión contenida en la norma la que va a permitir que una sociedad holding de tenencia de valores realice una actividad empresarial y se beneficie de la exención, lo que no deja de ser una ficción legal. Ahora bien la norma (artículo 5 del RD 1704/1999) deja muy claro que esta exención en ningún caso va a resultar aplicable a las participaciones en Instituciones de Inversión Colectiva”.

Como en aquel caso, en el presente nos encontramos que el sujeto pasivo y el resto de miembros de la familia x n, interponen las sociedades QR y LM en la tenencia de las participaciones de TW, como ya se ha visto.

La finalidad de aquellas sociedades QR y LM queda patente con lo afirmado por el Sr Axy en aquella demanda de juicio ordinario en ejercicio de acciones declarativa de fiducia y reivindicativa, en la que revela que:

“... tal separación se ha mantenido también entre las sociedades QR y LM, desde las que nunca se ha llevado a cabo actividad empresarial alguna ...”.

añadiéndose, que:

“... el de separar las finalidades fiduciarias de QR y LM de las naturaleza básicamente empresarial perseguidas por TW: las sociedades QR y LM se han configurado como vehículos instrumentales de la fiducia que mi mandante ha constituido con sus familiares ...”.

Al respecto de aquellas dos mercantiles aclara la excónyuge del sujeto pasivo, Sra Dnj, en la contestación a aquella demanda, que:

“... LM, era otra de las sociedades denominadas ‘en cartera o en el cajón’ de XZ, como muchos otros (…) … profesionales de este país tenían, en este caso de nacionalidad PAÍS_1, para utilizar como hemos mencionado.

... La utilización y alumbramiento de ... LM, no era otra que una maniobra fiscal de aquella época histórica, para bloquear valores patrimoniales de acciones de otras sociedades, ...

D Axy no podemos olvidar es el autor intelectual y profesional del montaje existente hoy en día ...

Que todo el montaje de la cadena societaria, se debió a cuestiones de índole fiscal o contable ...

No se trata como quiere hacernos ver de una restructuración, sino de un montaje mercantil y societario para gozar de beneficios fiscales y bloqueos de valor patrimonial de las acciones ...

QR y LM, no son sino la materialización de dos sociedades interpuestas entre los accionistas reales titulares del patrimonio final, para conseguir entre otras cosas una optimización fiscal a todas luces notoria ...

Consideramos más que evidente, que tanto QR como LM son sociedades utilizadas por la familia x – n, para ocultar de forma legal el valor real de su patrimonio, en última instancia depositado en TW”.

Más aún. Como destaca el acuerdo recurrido al referirse a la actividad desarrollada por las sociedades QR y LM, aquélla simuló la realización de determinada actividad mediante la prestación de servicios de “supervisión y coordinación de todas las actividades de inversión, industriales, inmobiliarias y financieras”, a la mercantil TW, por Dª Dnj, de profesión (...). Se dice en el referido acuerdo, que:

“... durante los ejercicios objeto de comprobación, TW recibió diversas facturas de QR por presuntos servicios de asesoramiento, que según manifestaciones del obligado tributario recogidas en diligencia nº 8 de mayo de 2010, fueron prestadas por la administradora de la sociedad la Sra Dnj, hasta el ... de 2007, fecha a partir de la cual los servicios pararon a prestarse por el Sr Axy.

Asimismo, según declaraciones de la Sra Dnj, (…)  de profesión, recogidas en diligencia de fecha 3 de marzo de 2011, ésta desconocía si QR había prestado servicios a TW, y, aún más, de qué servicios se trataba. Es más, afirmó desconocer absolutamente el funcionamiento de la sociedad, ya que a pesar que formalmente figuraba como administradora, en realidad nunca ejerció como tal, limitándose a firmar lo que su exmarido, el Sr Axy, le indicaba. El propio Sr Axy se pronuncia en los mismos términos en el escrito de demanda del Juicio Ordinario en ejercicio de acciones declarativas de fiducia y reivindicatoria que interpuso contra su esposa e hijas en fecha ... de 2006 ante el Juzgado de primera instancia de ..., donde establece que:

<<las codemandadas nunca ejercieron materialmente sus derechos como socios –puramente formales- ni labor alguna que pudiera ser relacionada con la gestión ordinaria de las sociedades, ni con la adopción ni ejecución de decisiones estratégicas sobre la marcha de las compañías participadas por TW>>.

El concepto indicado en las facturas por los supuestos servicios prestados por la Sra Dnj eran:

<<importe de los servicios prestados durante el año ... como supervisión y coordinación de todas las actividades de inversión, industriales, inmobiliarias y financieras de TW SL>>

... Así pues, durante los ejercicios 2005 a 2008, LM no llevó a cabo ninguna actividad, faltando activos en propiedad a excepción de las acciones de TW ...”.

En ese sentido, se dice en la querella a la que ya se ha hecho alusión, que:

“ ... Con el fin de completar el círculo de simulaciones, el querellado aparentó que QR era una sociedad activa y, a tal fin, fingió que QR había retribuido servicios en los años 2005 (por importe de 2*.***,** €) 2006 (2*.***,** €) y 2007 (6.***,** €) por servicios profesionales de su cónyuge, Dnj por el concepto de “supervisión y coordinación de actividades de inversión, inmobiliarias y financieras de TW”, siendo así que la citada Dnj, ... de profesión, no había prestado servicio de ninguna clase, sino que se trataba de un nuevo ardid para simular que no se trataba de una mercantil inactiva sin otra finalidad que la de dar cobertura al patrimonio familiar recogido en TW excluyéndolo de tributación. ...”.

Remitiéndonos nuevamente a la previa resolución de este Tribunal de 31 de diciembre de 2009 (RG.6421/2008), en el presente supuesto cabe concluir al igual que allí se argumentó, que:

“Este Tribunal no puede admitir este tipo de situaciones de “abuso de la norma” en las que mediante la realización de una serie de actos, ..., como es en este caso la constitución de las sociedades interpuestas LLL y PPP   llegue a construirse un entramado o una estructura patrimonial artificiosa cuya única finalidad responde a la de pretender beneficiarse de una exención que por definición no resulta aplicable”.  En este sentido  el Tribunal Supremo en Sentencia de 16 de abril de 2009 señalaba:

<<... la solución a estas situaciones debe venir de la mano de una correcta interpretación del ordenamiento jurídico. En este sentido, debe recordarse que las normas deben ser interpretadas de acuerdo con la finalidad que les es propia (interpretación teleológica) y deben evitarse todo tipo de abuso de las mismas. Y se abusa cuando éstas son utilizadas por el contribuyente, para realizar negocios artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido, de tal forma que con el uso indebido se consiga exclusivamente un ahorro fiscal que finalmente resulta contrario a lo querido por el legislador>>”.

En la referida resolución, al respecto de la modificación normativa operada mediante Ley 35/2006, se señala que:

“La redacción del precepto vigente hasta enero del año 2007 señalaba:  ... Si bien la proliferación de situaciones como la que plantea el presente expediente en la que se configuran estructuras patrimoniales complejas con dos o más sociedades de cartera o tipo holding que persiguen la exención de patrimonios no productivos, lleva a una evolución de la norma en la que se añade un último apartado, <<(...)aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora>>, el cual no supone una modificación sustancial del precepto, ni la añadidura de nuevos requisitos para que resulte aplicable la exención, manteniéndose en todo caso el espíritu y el fin de la norma. Sino que este último punto pretende de hecho evitar situaciones como la que plantea el presente expediente sin necesidad de que medien actuaciones inspectoras. La propia Exposición de Motivos de la Ley 35/2006 se refiere en el apartado 10 de los objetivos y aspectos relevantes de la reforma a la introducción de unos <<ajustes técnicos en la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio>>”.

Ciertamente, si además de lo señalado en aquel apartado 10 de los ‘Objetivos de la reforma’ que se citan en la Exposición de Motivos de la Ley 35/2006, se atiende al desarrollo que se hace en dicha Exposición de Motivos de las modificaciones en el Impuesto sobre el Patrimonio, se advierte que tal modificación legal no persigue alterar el objeto de la exención en cuestión, pues nada se dice en ésta acerca de la que sí sería importante novedad normativa de estar en las tesis del reclamante. Así, se dice en la misma que:

“En lo referente al Impuesto sobre el Patrimonio, la desaparición de las sociedades patrimoniales del marco normativo de la imposición personal sobre la renta de las personas físicas y jurídicas exige trasladar a la Ley 19/1991 los requisitos y condiciones que, recogidos hasta la fecha mediante remisión al artículo 75  de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, vienen siendo exigidos a efectos de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio de las participaciones en entidades. Se mantiene en el 60 por 100 el límite conjunto sobre las cuotas íntegras de los Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas y sobre el Patrimonio, si bien operará sobre la base imponible total del impuesto sobre la renta, tanto la general como la del ahorro”.

Admitir las tesis del reclamante, esto es, admitir que la interposición de una mercantil permite alcanzar la exención del total de la participación, pese a que la sociedad en cuestión no tiene la totalidad de sus activos afectos a la actividad económica, supone desvirtuar la finalidad perseguida por aquella exención, que pretende extender su ámbito a los bienes productivos.

Como señala el Tribunal Superior de Justicia de Galicia en su sentencia de 3 de marzo de 2011 (recurso nº 179/2011), al respecto de aquella modificación legal:

“... no toda adición, incluso supresión, del texto de un precepto debe llevar, sin más, a la conclusión de que la nueva redacción es de signo diferente, en cuanto la modifica, a la precedente. En la  STS de 6/11/09  ( RJ 2010, 1703)   se razona al respecto en cuanto a la justificación del alcance del precepto que se reforma, a tenor de lo indicado en el Preámbulo o Exposición de Motivos del nuevo texto; parte ésta de la Ley que, a falta de otros elementos concomitantes, precisamente ilustra sobre la justificación, alcance y contenido de la norma. En la que ahora nos ocupa (Ley 35/2006) ya se ha reseñado la razón de las modificaciones en relación con el Impuesto sobre el Patrimonio, y ninguna altera el régimen de valoración anterior, más bien dejan clara la incidencia de ésta a partir de la desaparición de las sociedades patrimoniales, de suerte que la modificación del precepto, en que la demanda entiende que altera el signo del texto anterior, precisamente en su favor, no es tal, al punto de complementar, como se dijo, lo que era contenido propio del precepto y coherente con las condiciones de exención -que son de exclusión- de participaciones en SIMCAVs”.

Además de lo anterior y, por resultar decisivo, advertir que las dos resoluciones de este Tribunal que se han reproducido parcialmente en la presente resolución (de fechas 3 de diciembre de 2009, RG.6421/2008, y de 24 de noviembre de 2009, RG.6422/2008), fueron objeto de recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo, recayendo sentencias en fechas 21 de mayo de 2013 (recurso nº 2689/2011) y 3 de junio de 2013 (recurso nº 2289/2011), que han venido a confirmar ambos pronunciamientos, sentando jurisprudencia al respecto del asunto debatido, de ahí que huelga cualquier otra discusión al respecto.

Decir por último que la doctrina argumenta en el mismo sentido que la citada jurisprudencia. Así, ya señalaba Pérez-Fadón en abril de 2005 (‘La empresa familiar. Fiscalidad, organización y protocolo familiar’, Editorial CISS), esto es, con anterioridad a aquella modificación normativa operada por la Ley 35/2006, que:

“En otras palabras, la interposición de entidades no puede comportar una extensión de la exención del IP a bienes y derechos no afectos a actividad económica alguna, por lo que la única interpretación coherente con la finalidad de la exención es que para que pueda haber exención tiene que darse la consiguiente afectación de los elementos a la actividad económica, tanto si se trata de bienes directamente poseídos por la sociedad cuyas participaciones estén exentas, como si se trata de elementos que son propiedad de una sociedad que, a su vez, es propiedad de otra sociedad que es la que determina la exención de sus participaciones”.

 

DECIMOSEXTO.- Por lo que hace a la sanción impuesta por la Inspección, valga recordar que la actuación del sujeto pasivo que se ha considerado constitutiva de infracción tributaria ha sido, únicamente, la no inclusión en la base imponible del valor de los bienes titularidad de TW de los que ha hecho  un uso privado, exclusivo, el sujeto pasivo, cuantificándose dicha sanción pecuniaria en 32.639,51 €.

Dicho lo anterior, cumple recordar que la actuación del sujeto pasivo, dejando de ingresar parte de la deuda tributaria correspondiente al Impuesto sobre el Patrimonio del ejercicio 2005, está tipificada de forma genérica como infracción tributaria en el artículo 191 de la Ley 58/2003, General Tributaria, y como tal será en su caso sancionable en virtud de lo preceptuado en dichas normas.

Ahora bien, no es menos cierto que a la hora de determinar si la conducta del contribuyente resulta constitutiva de infracción sancionable, es necesario tener en cuenta la doctrina consolidada por el Tribunal Supremo en el sentido de que en el ámbito del derecho tributario sancionador tiene plenos efectos el principio de culpabilidad, a cuyo efecto se debía vincular la punibilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se hallara amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables y respaldada por el Tribunal Constitucional, en su Sentencia de 26 de abril de 1990, al analizar lo dispuesto en el mencionado precepto y entender que en esta materia resulta aplicable el principio de culpabilidad que excluía la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente, principios, que se recogieron de forma expresa en el artículo 77.4.d) de la derogada Ley General Tributaria, en su redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, y asimismo se contienen en el artículo 179 de la vigente Ley 58/2003, en el que se expresa que “Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: .....d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados”.

Por ello, para determinar la responsabilidad tributaria será preciso examinar, en cada caso, la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en la norma sancionadora o, lo que es lo mismo, la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Hacienda Pública, y, en principio, dado el carácter cuasipenal de la actividad administrativa sancionadora, uno de los elementos esenciales para la existencia de infracción es, precisamente, la culpabilidad del sancionado, apreciable en toda la extensión de sus diversas gradaciones de dolo y clases de culpa.

Atendido lo anterior, este Tribunal debe confirmar la comisión de infracción tributaria por el sujeto pasivo, toda vez que “Nunca se considerarán elementos afectos los destinados exclusivamente al uso personal del sujeto pasivo” (art. 6.3 del RD 1704/1999), o, lo que es lo mismo, la exención del valor de participaciones jamás podrá alcanzar a los bienes, titularidad de la mercantil, de los que hace ‘exclusivamente uso personal el sujeto pasivo’, lo cual, por otra parte, ya se infiere del tenor literal y finalidad de la exención recogida en el artículo 4.Ocho de la Ley 19/1991, del Impuesto sobre el Patrimonio, en tanto ésta únicamente alcanza al patrimonio productivo del contribuyente, ya se ejerza la actividad a título individual (apartado Uno), ya se ejerza a través de una sociedad mercantil (apartado Dos).

Ha resultado acreditado en el expediente que el sujeto pasivo hizo un uso privado y exclusivo de determinados bienes titularidad de TW,  aderezado a través de unos contratos de arrendamiento, cuando la propia liberalidad de la norma así como la finalidad de ésta, excluyen del valor exento esos bienes de los que disfruta, en exclusiva, el sujeto pasivo en su actividad privada, de ahí que proceda confirmar la comisión de infracción.

Ni tan siquiera puede alegarse que en la actuación del sujeto pasivo concurre ‘interpretación razonable de la norma’, pues, visto los preceptos citados, no atisba este Tribunal a adivinar qué interpretación jurídica, en Derecho, pudiera sostener la exención del valor de la participación en una mercantil así diseñada por la norma, que permitiera o posibilitara que la exención del ‘patrimonio empresarial y productivo’ del sujeto pasivo alcanzase a bienes de los que disfruta en exclusiva éste, para su actividad privada.

Ni el valor de aquellos inmuebles de los que disfruta en exclusiva y particularmente el sujeto pasivo, ni el valor de la embarcación FF de la que igualmente disfruta en exclusiva y particularmente el sujeto pasivo, ni de aquellos vehículos, de los que igualmente disfruta en exclusiva y particularmente el sujeto pasivo, gozan de una exención diseñada por el legislativo para no someter a tributación el patrimonio productivo de empresarios y profesionales, mereciendo la actuación del sujeto pasivo el reproche que conlleva la sanción que, reiteramos, debe ser impuesta.

Todo ello, claro está, sin perjuicio de que la resolución sancionadora aquí impugnada deba ser anulada, debiendo dictarse nueva liquidación de la resolución sancionadora, atendiendo a la nueva liquidación principal que haya que dictarse en ejecución de lo señalado por este Tribunal en el Fundamento DECIMOTERCERO de la presente resolución.

En su virtud,

ESTE TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, reunido en Sala, en la presente reclamación económico-administrativa acumulada, ACUERDA:

 

-        ESTIMAR PARCIALMENTE la reclamación económico-administrativa nº RG.974/2012, procediendo la anulación de la liquidación impugnada para su sustitución por otra, en la que se atienda a lo argumentado en el Fundamento Decimotercero de la presente resolución, confirmándose en el resto de los extremos la liquidación de 31 de octubre de 2011 del del Cap de la Inspecció Tributària de ..., de la Agència Tributària de Catalunya, y

-        ESTIMAR PARCIALMENTE la reclamación económico-administrativa nº RG.6662/2012, procediendo la anulación de la resolución sancionadora impugnada, para sustitución por otra en la que se atienda a lo argumentado en el último párrafo del Fundamento Decimosexto de la presente resolución, confirmándose en el resto de los extremos la resolución sancionadora de 25 de julio de 2012 del del Cap de la Inspecció Tributària de ..., de la Agència Tributària de Catalunya.

-