En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra el acuerdo de liquidación derivado del acta de disconformidad ACTA A02-.../2017 .
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- D. Bxs, contrató dos pólizas de seguro de vida en fechas de 14 y 30 de agosto de 2010, respectivamente con la entidad XZ denominados Private Wealth Portfolio con modalidad Vida Mixto y con números de póliza ...2 y ...3 respectivamente. De acuerdo con las condiciones del seguro facilitadas por el obligado tributario, los mencionados contratos proporcionan cobertura por fallecimiento y supervivencia del asegurado, estableciéndose que la aseguradora abonará la prestación por fallecimiento a los beneficiarios una vez que ocurra el fallecimiento del asegurado principal o, si éste hubiera sobrevivido, en la fecha de vencimiento; constando como beneficiario el aquí reclamante.
El Sr. Bxs falleció en fecha 17/11/2010. En las declaraciones del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones correspondientes a la sucesión causada por el causante no fue incluido ningún concepto en relación con los distintos contratos de seguro ni con las cantidades satisfechas en concepto de primas.
SEGUNDO.- Cumplida la fecha de supervivencia el 01/08/2013 la compañía aseguradora comunica a los beneficiarios, entre ellos el reclamante, que se ha producido la condición establecida en las pólizas. Con fecha 26/08/2013, ante notario D. ..., número … de su protocolo, D. Axy procede a la aceptación como beneficiario de los contratos de seguro de vida anteriormente citados. Dicha escritura de aceptación como beneficiario de contrato de seguro de vida se presentó en la Delegación Territorial de Barcelona el 28/08/2013 recibiendo el número de expediente 2013...86. Junto con la escritura se presentó autoliquidación número ...96 determinando una base imponible de 19.121.316.73 euros e ingresando 1.704.918.50 euros. El obligado tributario aplicó la tarifa establecida en el artículo 57.1 de la Ley 19/2010 de 7 de junio de regulación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
TERCERO.- El 17/12/2015 se notificó efectivamente al obligado tributario el inicio de actuaciones inspectoras, incoándose acta de disconformidad el 20/06/2017. Una vez solicitada la ampliación del plazo de alegaciones y formuladas las mismas, se dicta acuerdo de liquidación el 21/07/2017, que fue objeto de notificación el 31/07/2017.
CUARTO.- El 25/08/2017 se interpuso reclamación económico - administrativa que tiene entrada en este Tribunal el 14/02/2019 contra el acuerdo de liquidación dictado derivado del acta de disconformidad ACTA A02-...0/2017 , constando acuse de recibo de la primera puesta de manifiesto del expediente el 24/05/2019. Con fecha 28/05/2019 se entrega al interesado copia electrónica del expediente administrativo. El reclamante, en escrito de alegaciones con fecha de 24/06/2019, aduce:
• Cumplimiento de los requisitos establecidos para aplicar la tarifa del artículo 57 de la Ley 19/2010, de 7 de junio, de regulación del impuesto sobre sucesiones y donaciones, de la Comunidad Autónoma de Cataluña.
• El bien jurídico protegido, que es el debido cumplimiento por parte de los contribuyentes de sus obligaciones tributarias, ha estado en todo momento preservado.
• El negocio jurídico equiparable a la donación no es el contrato de seguro, siendo imprescindible la aceptación de la prestación por parte del beneficiario para el pago de la misma.
• El devengo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y la celebración del "negocio jurídico equiparable a la donación" no se pueden producir en momentos distintos.
• Incorrecta interpretación de la Agencia Tributaria de Cataluña de la tarifa bonificada objeto de discusión.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Si el acto impugnado es conforme a Derecho.
TERCERO.- La principal cuestión a examinar reside en determinar si procede aplicar la tarifa bonificada del artículo 57.1 de la Ley 19/2010, de 7 de junio, de regulación del impuesto sobre sucesiones y donaciones. La aplicación de dicha tarifa exige el cumplimiento de una serie de requisitos, contemplados en el apartado 2 de dicho precepto, que disponía en su redacción vigente en el momento de devengo:
"2. Para poder aplicar la tarifa que establece el apartado 1, la donación entre vivos, o el negocio jurídico equiparable, debe haberse formalizado en escritura pública. La escritura, si no es requisito de validez de la donación, debe otorgarse en el plazo de un mes a contar desde la fecha de entrega del bien."
El apartado primero del mencionado artículo 57 reserva la aplicación de esta tarifa a las transmisiones lucrativas entre vivos a favor de contribuyentes de los grupos I y II, lo cual es cuestión pacífica en el presente caso.
Antes de proceder a examinar la procedencia de la aplicación de dicha tarifa, es preciso examinar los elementos básicos de la obligación tributaria. Respecto al hecho imponible, el artículo 3 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, indica:
"1. Constituye el hecho imponible:
a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio.
b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito, «intervivos».
c) La percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, salvo los supuestos expresamente regulados en el artículo 16.2, a), de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias.
2. Los incrementos de patrimonio a que se refiere el número anterior, obtenidos por personas jurídicas, no están sujetos a este impuesto y se someterán al Impuesto sobre Sociedades."
El presente caso, consistente en la percepción de cantidades dinerarias derivadas de una póliza de seguro de vida mixto en la modalidad Unit Linked, se encuentra incardinado en la letra b) del apartado 1 del artículo 3 de la LISD; cuestión también exenta de controversia tanto para el sujeto pasivo como para la Inspección de la Agencia Tributaria de Cataluña.
En cuanto al devengo del impuesto, lo cual origina el nacimiento de la obligación tributaria en virtud del artículo 21.1 de la LGT, el artículo 24 de la LISD dispone:
"1. En las adquisiciones por causa de muerte y en los seguros sobre la vida, el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante o del asegurado o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente, conforme al artículo 196 del Código Civil. No obstante, en las adquisiciones producidas en vida del causante como consecuencia de contratos y pactos sucesorios, el impuesto se devengará el día en que se cause o celebre dicho acuerdo.
2. En las transmisiones lucrativas «inter vivos» el impuesto se devengará el día en que se cause o celebre el acto o contrato.
3. Toda adquisición de bienes cuya efectividad se halle suspendida por la existencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquier otra limitación, se entenderá siempre realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan."
Por otra parte, el artículo 47 del Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, establece:
"1. En las adquisiciones por causa de muerte y en la percepción de cantidades, cualquiera que sea su modalidad, por los beneficiarios de contratos de seguro sobre la vida para caso de muerte del asegurado, el Impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante o del asegurado, o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente conforme al artículo 196 del Código Civil.
2. En las adquisiciones por donación o por otros negocios jurídicos lucrativos e «ínter vivos», el impuesto se devengará el día en que se cause el acto o contrato, entendiéndose por tal, cuando se trate de la adquisición de cantidades por el beneficiario de un seguro sobre la vida para caso de sobrevivencia del contratante o del asegurado, aquel en que la primera o única cantidad a percibir sea exigible por el beneficiario.
3. Toda adquisición de bienes o derechos, cuya efectividad se halle suspendida por la concurrencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquiera otra limitación, se entenderá siempre realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan, atendiéndose a este momento para determinar el valor de los bienes y los tipos de gravamen."
En atención a lo expuesto el devengo se produjo en el momento en que la cantidad a percibir fue exigible por los beneficiarios, esto es, el 01/08/2013 cuando vencen los contratos y la compañía aseguradora comunica a los beneficiarios, entre ellos el reclamante, que se ha producido la condición establecida en las pólizas y que para proceder al pago de la prestación por supervivencia deberá facilitarse copia de la liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o, en su caso, de la exención del pago de dicho impuesto, debidamente presentada en la Administración Tributaria correspondiente.
CUARTO.- Una vez delimitados estos aspectos en relación la obligación tributaria objeto de controversia, procede analizar el cumplimiento de los requisitos a efectos de la aplicación de la tarifa del artículo 57.1 de la Ley 19/2010, o bien si procede la aplicación de la tarifa del artículo 57.3 de dicho texto legal. La Agencia Tributaria de Cataluña fundamenta su regularización en el no cumplimiento del requisito formal de elevación a escritura pública de la donación o el negocio jurídico equiparable; puesto que estima que, a efectos de entender cumplido dicho requisito, el documento a formalizar mediante escritura pública era el contrato de celebración del seguro por parte del tomador y la entidad aseguradora y que dicho contrato debía instrumentalizarse mediante escritura pública en el momento de su celebración o formalización, es decir, en fechas ... de 2010.
Por su parte, el reclamante aduce que los documentos relevantes a efectos de entender cumplido el requisito formal del artículo 57.2 de la Ley 19/2010 de la Comunidad Autónoma de Cataluña eran las escrituras públicas de aceptación de las cantidades de las que resultó beneficiario. Con todo ello, cabe traer a colación el artículo 12 del RISD, que señala:
"Entre otros, tienen la consideración de negocios jurídicos gratuitos e «ínter vivos» a los efectos de este Impuesto, además de la donación, los siguientes:
a) La condonación de deuda, total o parcial, realizada con ánimo de liberalidad.
b) La renuncia de derechos a favor de persona determinada.
c) La asunción liberatoria de la deuda de otro sin contraprestación, salvo en el caso previsto en el artículo 37 de este Reglamento.
d) El desistimiento o el allanamiento en juicio o arbitraje en favor de la otra parte, realizados con ánimo de liberalidad, así como la transacción de la que resulte una renuncia, un desistimiento o un allanamiento realizados con el mismo ánimo.
e) El contrato de seguro sobre la vida, para caso de sobrevivencia del asegurado y el contrato individual de seguro para caso de fallecimiento del asegurado que sea persona distinta del contratante, cuando en uno y otro caso el beneficiario sea persona distinta del contratante."
El presente caso contempla un supuesto que queda encuadrado la letra e) del artículo 12 de la LISD, produciendo una controversia relativa a la consideración de un contrato de seguro como un negocio jurídico gratuito e inter vivos a efectos de este impuesto, aún cuando los contratos de seguros siempre tengan carácter oneroso. Esta cuestión tiene implicaciones en el caso que aquí nos ocupa, ya que adquiere gran importancia dilucidar si el documento a elevar a escritura pública era el contrato de seguro o bien el documento por el cual el beneficiario acepta las cantidades derivadas del mismo.
Además, el artículo 1 de la LISD establece:
"El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, de naturaleza directa y subjetiva, grava los incrementos patrimoniales obtenidos a título lucrativo por personas físicas, en los términos previstos en la presente Ley."
El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en virtud del artículo 3 de la LISD y 10 del RISD, sujeta a imposición tres hechos imponibles en los que se ponen de manifiesto incrementos patrimoniales a título lucrativo obtenidos por personas físicas en coherencia a lo establecido por el artículo 1 de la LISD; distinguiendo las adquisiciones en virtud de títulos sucesorios, donaciones o negocios jurídicos inter vivos a título gratuito, y finalmente la percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguro sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario. En todos estos supuestos es preciso distinguir entre el hecho imponible como elemento configurador del tributo y el negocio jurídico o acto que se constituye como causa del primero, originándolo. Esta distinción también es remarcada por la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos CV V0864/18 de 28/03/2018.
QUINTO.- En este punto debe recordarse que si bien a efectos fiscales esta operación se califica como "negocio jurídico equiparable a donación" no podemos olvidar su verdadera naturaleza jurídica privada: se trata de un contrato oneroso que se constituye entre el tomador y asegurador, (sin intervención de beneficiario) y que podrá o no tener posteriormente una vertiente gratuíta en función de que se cumplan o no las condiciones previstas en el contrato, pudiendo además quedar frustada su expectativa por diversas causas (premoriencia, rescate del tomador, cambio de designación de beneficiario...)
Por otro lado debe tenerse en cuenta que los requisitos formales que se exigen para aplicar una tarifa bonificada están contemplando la operación típica gratuíta intervivos (donación) la cual se perfecciona por la intervención de dos partes: donante que entrega el bien y donatario que manifiesta su aceptación.
Por ello, el requisito formal debe atemperarse a la verdadera naturaleza del contrato, teniendo en cuenta que el contrato se perfecciona entre partes distintas del beneficiario y que sólo cuando surja el derecho a favor del beneficiario, (que es el momento en el que el derecho fiscal le atribuye la condición de "donatario") y se devenga el hecho imponible, podrá a éste exigirsele el cumplimiento de documento público mediante la aceptación del capital asegurado.
No hay que olvidar que el hecho imponible no es el propio contrato de seguro, sino el acto por el cual el beneficiario del seguro adquiere el derecho a la percepción de la cantidad prevista en dicho contrato. En consecuencia, tratándose el hecho imponible del incremento patrimonial a título lucrativo con ocasión de la percepción de cantidades de un seguro mixto por parte del beneficiario, devengándose en el momento en que sean exigibles, cabe considerar que el documento a elevar a escritura pública es la aceptación de tales cantidades y no el contrato de seguro propiamente, siendo el momento de cumplimiento de las condiciones establecidas en la póliza del contrato cuando se produce el devengo del impuesto y por consiguiente nace la obligación tributaria principal. Es sólo a partir de dicho momento cuando el beneficiario tiene que desarrollar una conducta activa: aceptación de la prestación derivada del contrato de seguro que es la que determina que el aquí reclamante pase a ostentar la condición de sujeto pasivo del impuesto.
Habiéndose cumplido la fecha de supervivencia el 1 de agosto de 2013 y habiéndose formalizado la escritura de aceptación el ... de 2013 se ha cumplido el requisito formal dentro del plazo del mes que se exige en el art 57.1 de la Ley 19/2010, de 7 de junio, de elevación a escritura pública del documento por el cual se formaliza el negocio jurídico equiparable a la donación. Por consiguiente, este Tribunal estima las alegaciones del reclamante, correspondiendo la anulación del acto administrativo impugnado.