En Madrid, se ha
constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso
de alzada de referencia.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.-
El día 10/02/2016 tuvo entrada en este Tribunal el presente recurso
de alzada, interpuesto el 23/11/2015 contra la resolución dictada el 24
de septiembre de 2015 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de
Aragón de las reclamaciones económico-administrativas 50/1154/12 y 50/1155/12,
presentadas por XZ SL contra acuerdos de liquidación y de sanción
relativos al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados, practicados por la Inspección Tributaria de la Comunidad
Autónoma de Aragón. La cuantía del presente recurso es de 2.210.508,17 euros.
SEGUNDO.- El … de ... de 2006 se autoriza escritura de
compraventa por la que la comunidad de bienes FFG transmite a NH
SL, posteriormente XZ SL, dos fincas urbanas situadas en la CALLE_1, 2 y
4, de MUNICIPIO_1. La primera de ellas se describe como casa con jardín y en
ella se integran una edificación principal y otras accesorias, con superficie
total de 2.*** metros cuadrados; la segunda se define
como casa de 2** metros cuadrados.
El precio total
de la compraventa asciende a 28.***,***,** euros. En el otorgamiento tercero de la escritura se
indica:
TERCERO.-
Que los copropietarios referidos, son todos los que actualmente integran la
comunidad de bienes "FFG", que tiene asignado el C.I.F. número (...)
y que ostenta la condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido
para el ejercicio de la actividad de arrendamiento de inmuebles, habiendo
presentado hasta la fecha las declaraciones correspondientes a dicho
impuesto.
Partiendo de lo expuesto en el
expositivo de esta escritura, los otorgantes hacen constar que la entrega de
los inmuebles objeto de la compraventa formalizada, constituye una operación
sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, no siéndole aplicable la exención
contemplada en el artículo 20.Uno.22.º de la vigente Ley 37/1992, de 28 de
diciembre, dado que tanto el inmueble sito en el número 4 de la CALLE_1, como
el sito en los números ... de CALLE_2 y 2 de la CALLE_1, van a ser objeto de
demolición y rehabilitación respectivamente, por la sociedad compradora.
En su defecto, y para el caso de que,
por cualquier circunstancia, se estimara aplicable la exención citada, los
vendedores renuncian expresamente a la misma, de acuerdo con lo dispuesto en el
artículo 8º del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, de 29 de
diciembre, comunican a la sociedad compradora la renuncia a tal exención y la
compradora, a través de su representante en este acto, declara que la misma
tiene la condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido con
derecho a la deducción total del impuesto soportado por la adquisición de los
inmuebles objeto de este contrato.
Por la Dirección
General de Tributos del Gobierno de Aragón se inician actuaciones inspectoras
por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados a la entidad XZ SL, en relación con la operación de
compraventa realizada el … de ... de 2006.
Finalizadas las
actuaciones de comprobación, el 27 de mayo de 2011 se incoa acta de
disconformidad A02-ACTA_1 junto con el correspondiente informe
ampliatorio.
El 17 de octubre
de 2011 se dicta acuerdo de liquidación del que resulta una deuda tributaria a
ingresar de 2.210.058,17 euros.
La
regularización practicada consiste en la exigencia del Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, concepto
Transmisiones Patrimoniales Onerosas, por la operación de transmisión de fincas
realizada el ... de … de 2006. La entrega del inmueble situado en la CALLE_1,
2, se considera no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido por cuanto el
inmueble no estaba afecto a la actividad de arrendamiento realizada por la
comunidad de bienes de la que formaban parte los transmitentes. El inmueble
situado en la CALLE_1, 4, estaba afecto a la actividad de arrendamiento de los
transmitentes, por lo que su entrega está sujeta al Impuesto sobre el Valor
Añadido, si bien está exenta del impuesto de conformidad con el artículo 20.Uno.22.º de la Ley 37/1992, al no resultar aplicables,
como pretende la entidad, las excepciones a la exención previstas en las letras
b) y c) del citado precepto.
Tampoco es
admisible la renuncia a la exención del impuesto prevista en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992, puesto que el destino previsible
de los bienes transmitidos es la venta o el arrendamiento, operaciones exentas
de acuerdo con los artículos 20.Uno.22.º y 20.Uno.23.º de la Ley del Impuesto, no generadoras del
derecho a la deducción.
TERCERO.- Como consecuencia de las actuaciones
inspectoras realizadas, se inicia expediente sancionador mediante la
notificación de propuesta sancionadora el 27 de mayo de 2011. El procedimiento
finaliza con el acuerdo de imposición de sanción de fecha 22 de noviembre de
2011, del que resulta un importe de sanción a ingresar de 865.457,43
euros.
La infracción
cometida es la tipificada en el artículo 191 de la Ley 58/2003, General
Tributaria, se califica como leve y se sanciona con multa pecuniaria
proporcional del 50% de la base de la sanción.
CUARTO.- Contra el acuerdo de liquidación
y el acuerdo de imposición de sanción descritos en los antecedentes de hecho
anteriores, la entidad interpone reclamaciones económico-administrativas
50/1154/12 y 50/1155/12 ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de
Aragón.
El Tribunal
Regional dicta resolución acumulada el 24 de septiembre de 2015 en la que
acuerda estimar en parte la reclamación 50/1154/12, anulando la liquidación y
ordenando su sustitución por otra en los términos señalados en la resolución, y
estimar totalmente la reclamación 50/1155/12, anulado el acuerdo sancionador al
no apreciar culpabilidad en la conducta de la reclamante.
Respecto al
acuerdo de liquidación, el Tribunal confirma la regularización practicada en
cuanto a la sujeción al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales de la
transmisión de la finca situada en la CALLE_1, 2, y anula la regularización
correspondiente a la transmisión de la finca situada en la CALLE_1, 4, por
entender que la reclamante ha acreditado suficientemente la realización
ininterrumpida de actuaciones formales y materiales necesarias para llevar
a cabo la rehabilitación del edificio, por lo que la operación está sujeta y no
exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
QUINTO.- Contra la resolución dictada en
primera instancia por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón,
el Director General de Tributos del Departamento de Hacienda y Administración
Pública del Gobierno de Aragón interpone recurso de alzada ordinario ante el
Tribunal Económico-Administrativo Central.
En el escrito de
interposición el reclamante alega, en síntesis, que en
relación a la transmisión de la finca situada en CALLE_1, 4, la
excepción a la exención a que se refiere la letra b) del artículo 20.Uno.22.º de la Ley del IVA exige indefectiblemente que se
inicien y culminen las obras de rehabilitación, lo que no ha tenido lugar. En
cuanto al acuerdo sancionador se aprecia culpabilidad en la conducta del
obligado tributario.
Notificado el
trámite de puesta de manifiesto a la entidad XZ SL, presenta escrito en
fecha 14 de enero de 2016 en el que reitera las alegaciones relativas a la
sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de las transmisiones de las fincas
situadas en la CALLE_1, 2 y 4, así como la validez de la renuncia a la exención.
Respecto al acuerdo sancionador, alega ausencia de culpabilidad en su conducta
e interpretación razonable de la norma.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre,
General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la
Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en
vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo.
No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo
239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía previstos
en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
Conformidad
a Derecho de la resolución impugnada.
TERCERO.- A efectos de analizar las
cuestiones planteadas, conviene en primer lugar establecer el deslinde entre el
Impuesto sobre el Valor Añadido y el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales
y Actos Jurídicos Documentados.
La regla general
de deslinde entre ambos impuestos se recoge en el artículo 7.5 del Real Decreto
Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto
Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados, según el cual:
"No estarán sujetas al concepto de «transmisiones
patrimoniales onerosas», regulado en el presente Título, las operaciones
enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales
en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso,
cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al
Impuesto sobre el Valor Añadido."
De modo similar
se pronuncia el artículo 4.Cuatro de la Ley 37/1992,
de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido:
"Las operaciones sujetas a este impuesto no estarán
sujetas al concepto «transmisiones patrimoniales onerosas» del Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados."
Pero a pesar de
ser esta la regla general, existen algunas excepciones por las que determinadas
operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, aunque exentas,
tributan por el concepto de Transmisión Patrimonial Onerosa. Así lo dispone el
artículo 4.Cuatro de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre
el Valor Añadido:
"Se exceptúan de lo dispuesto en el párrafo anterior
las operaciones que se indican a continuación:
a) Las entregas y arrendamientos de bienes inmuebles, así
como la constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute que
recaigan sobre los mismos, cuando estén exentos del impuesto, salvo en los
casos en que el sujeto pasivo renuncie a la exención en las circunstancias y
con las condiciones recogidas en el artículo 20.Dos.
b) Las transmisiones de valores a que se refiere el
artículo 108, apartado dos, números 1.º y 2.º de la Ley 24/1988 de 28 de julio,
del Mercado de Valores, según la redacción establecida por la disposición
adicional decimosegunda de la Ley 18/1991 de 6 de junio, del Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas."
De igual forma
el artículo 7.5 del Real Decreto Legislativo 1/1993 dispone:
"No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo
las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y
transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos,
cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También
quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la
transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las
circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta
al Impuesto sobre el Valor Añadido."
CUARTO.- Tal como se expone en los
antecedentes de hecho, la regularización practicada por la Administración
tributaria autonómica consiste en la exigencia del Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, concepto Transmisiones
Patrimoniales Onerosas, por la operación de transmisión de fincas realizada el
... de ... de 2006. La entrega del inmueble situado en la CALLE_1, 2 se
considera no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido por cuanto el inmueble
no estaba afecto a la actividad de arrendamiento realizada por la comunidad de
bienes de la que formaban parte los transmitentes. El inmueble situado en la
CALLE_1, 4 estaba afecto a la actividad de arrendamiento de los transmitentes,
por lo que su entrega está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, si bien
está exenta del impuesto de conformidad con el artículo 20.Uno.22.º
de la Ley 37/1992, al no resultar aplicables, como pretende la entidad, las
excepciones a la exención previstas en las letras b) y c) del citado precepto.
En primer lugar,
ante las alegaciones de la entidad XZ SL, corresponde analizar la
conformidad a Derecho de la regularización practicada en cuanto a la sujeción
al concepto Transmisiones Patrimoniales Onerosas de la entrega del inmueble
situado en la CALLE_1, 2, sujeción que fue confirmada por el Tribunal Económico-Administrativo
Regional de Aragón en la resolución ahora impugnada.
No es objeto de
controversia la condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido
del transmitente, FFG CB, de conformidad con los artículos 4 y 5 de la
Ley 37/1992. Se cuestiona, no obstante, la afectación del inmueble citado a la
actividad de arrendamiento desarrollada por esta entidad.
Del acuerdo de
liquidación resulta que el inmueble se utilizó como vivienda habitual y (...)
en la que el padre de los integrantes de la comunidad de bienes desarrollaba su
actividad profesional de .... No consta la declaración de ingresos procedentes
de la explotación del inmueble, ni de retenciones a cuenta por arrendamiento,
ni el depósito de fianza alguna. Tampoco figura ninguna persona empadronada en
el inmueble desde el año 2000.
La entidad XZ
SL alega que la comunidad de bienes es sujeto pasivo de IVA dedicado a la
actividad de arrendamiento, sin que proceda desagregar de forma artificiosa uno
de los inmuebles para concluir que no está afecto a la actividad; añade que,
con independencia de lo anterior, el inmueble estuvo afecto a la actividad de
(…) y ... profesional.
El citado
artículo 4 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido,
establece:
"Uno. Estarán sujetas al impuesto las entregas de
bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del
impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter
habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o
profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados,
miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
Dos. Se entenderán realizadas en el desarrollo de una
actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios
efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de
empresario o profesional.
(...)."
A su vez, el
artículo 5 de la Ley del Impuesto regula el concepto de empresario o
profesional:
"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se
reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades
empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o
profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones
de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra
siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o
prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o
incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores
de bienes.
d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la
promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos
los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea
ocasionalmente.
(...).
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que
impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales
y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución
de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades
extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las
de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción,
mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
A efectos de este impuesto, las actividades empresariales o
profesionales se considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la
adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos
objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades, incluso en los
casos a que se refieren las letras b), c) y d) del apartado anterior. Quienes
realicen tales adquisiciones tendrán desde dicho momento la condición de
empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(...). "
El artículo 84.Tres de la Ley del Impuesto dispone:
"Tres. Tienen la consideración de sujetos pasivos las
herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad
jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible
de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto."
El artículo 8 de
la Ley del Impuesto define el concepto de entrega de bienes en su apartado Uno:
"Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión
del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa
mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes."
Tal como se ha
indicado previamente, no es objeto de controversia que la transmitente tiene la
condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido,
pues ha quedado acreditado que desarrolla una actividad económica
de arrendamiento de bien inmueble. No obstante, la Administración
pretende que una determinada transmisión de inmueble, la del situado en
CALLE_1, 2, quede fuera del ámbito de aplicación del Impuesto sobre el
Valor Añadido por no haber realizado la transmitente
ninguna operación de carácter empresarial con el citado inmueble, es
decir, por falta de afectación del mismo a su
actividad.
Este Tribunal
Económico-Administrativo Central ha analizado el concepto de actividad
económica en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido, concluyendo en
resolución de 19 de febrero de 2014, RG 4458/11, que según doctrina
reiterada del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, no forman parte
del concepto de actividad económica a efectos del Impuesto sobre el Valor
Añadido los actos y operaciones que sean consecuencia del simple ejercicio del
derecho de propiedad sobre un bien por parte de su titular. En particular, se
indica en el fundamento de derecho cuarto:
El artículo 4º LIVA define como
operaciones sujetas al impuesto, las entregas de bienes y prestaciones de
servicios realizadas por empresarios o profesionales, con carácter habitual u
ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial. Y el concepto de
empresario/sujeto pasivo del impuesto está íntimamente vinculado al de
actividad económica, porque es el desarrollo de una actividad de esta naturaleza
lo que justifica su calificación como sujeto pasivo y, en definitiva, la
sujeción al impuesto de la operación.
En relación con el concepto de actividad
económica, al menos dos consideraciones pueden ser relevantes atendiendo a las
circunstancias de este caso. En primer lugar, que si en el concepto de
actividad económica está implícita la idea de habitualidad en las operaciones,
el artículo 12.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de
2006, relativa al sistema común del IVA, permite a los Estados considerar
sujeto pasivo a quien realiza, aunque sea ocasionalmente una operación de las
mencionadas en las letras a) y b) del citado precepto y en especial en las
entregas de terrenos edificables; en la LIVA esta autorización justifica la
regla del artículo 5.1.d) que atribuye la condición de empresario/sujeto pasivo
a quien urbaniza terrenos, o promueve, construye o rehabilita edificios, aunque
sea de forma ocasional.
La segunda es que es doctrina reiterada
del TJUE que no forma parte del concepto de actividad económica a efectos del
IVA los actos y operaciones que sean consecuencia del simple ejercicio del
derecho de propiedad sobre un bien por parte de su titular.
En este caso y según consta en el
expediente, los propios transmitentes manifestaron que las sociedades
vendedoras habían estado inactivas durante un largo período de tiempo anterior
a las operaciones aquí consideradas, que superaba los 30 años. Y que las fincas
transmitidas figuraban con esa antigüedad en su patrimonio. En estas
condiciones es fácil apreciar que no ha existido un desarrollo de
actividad económica alguna en relación con estas parcelas, o con cualquier otro
activo. E incidentalmente, sería un argumento para rechazar la pretendida
aplicación del artículo 7.1º LIVA que hizo la Oficina gestora al no tratarse
por tanto de una transmisión de empresa o parte de empresa como exige el
artículo 19, párrafo primero de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de
noviembre de 2006, reguladora del sistema común del IVA; aunque esa no
aplicación de la no sujeción al impuesto no puede significar, como pretendía el
recurrente, el que las transmisiones estuvieran por ello sujetas al impuesto.
Por otro lado, las parcelas transmitidas
estaban calificadas como rústicas en el Registro de la propiedad, y en las
escrituras de compraventa se manifiesta que estaban en ese momento incluidas en
determinadas Unidades de Ejecución de un Plan Parcial en desarrollo del PGOU de …., lo que significa también que las mismas no estaban aun
urbanizadas al tiempo de su transmisión.
Es decir, no se
ha llevado a cabo actividad económica alguna en las parcelas durante ese largo
período de tiempo, ni en otro sector de la actividad económica. Ni tampoco se
han realizado obras de urbanización con anterioridad a su venta que pudieran
atribuir ocasionalmente la condición de empresario/sujeto pasivo del impuesto
al vendedor. Lo que ha existido en las ventas consideradas es
sencillamente el ejercicio de una de las facultades que corresponden al
propietario en la misma forma en que lo hubiera hecho cualquier otro sujeto. Y
en estas condiciones tales actos no están incluidas en el ámbito de aplicación
de este impuesto.
(...).
En aplicación de
la doctrina expuesta, sólo cabe confirmar la no sujeción de la transmisión del
inmueble situado en CALLE_1, 2, al Impuesto sobre el Valor Añadido, ante
la falta de acreditación de la realización de actividad económica en
relación con el mismo por parte de la comunidad de bienes transmitente.
QUINTO.- Corresponde a continuación
analizar la alegación del reclamante en cuanto a la sujeción al concepto
Transmisiones Patrimoniales Onerosas de la transmisión de la finca situada en
CALLE_1, 4. Considera el reclamante que la excepción a la exención a que se
refiere la letra b) del artículo 20.Uno.22.º de la Ley
del IVA exige indefectiblemente que se inicien y culminen las obras de
rehabilitación, lo que no ha tenido lugar.
Recordamos que
el Tribunal Regional, en la resolución impugnada, anula la regularización
correspondiente a la transmisión de la finca situada en la CALLE_1, 4, por entender
acreditada la realización ininterrumpida de actuaciones formales y materiales
necesarias para llevar a cabo la rehabilitación del edificio, por lo que la
operación está sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
El artículo 20.Uno.22.º de la Ley 37/1992 establece:
"Uno. Estarán exentas de este impuesto las siguientes
operaciones:
(...).
22.ºA) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones,
incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después
de terminada su construcción o rehabilitación.
(...).
La exención prevista en este número no se aplicará:
(...).
b) A las entregas de edificaciones para su rehabilitación
por el adquirente, siempre que se cumplan los requisitos que reglamentariamente
se establezcan.
c) A las entregas de edificaciones que sean objeto de
demolición con carácter previo a una nueva promoción urbanística."
En el caso que
analizamos, en la escritura de compraventa se hace constar, respecto al
inmueble situado en la CALLE_1, 4, la intención de destinarlo a su
demolición, si bien la entidad adquirente manifestó en sus alegaciones que el
destino del edificio era realmente la rehabilitación. De esta forma no
sería aplicable la exención antes transcrita y la operación quedaría sujeta y
no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
La posibilidad
de proceder a la demolición del edificio queda descartada en el acuerdo de
liquidación y en la resolución del Tribunal Regional, ante la catalogación del
inmueble como de interés arquitectónico (...) según la ficha catastral, el
Catálogo de Edificios de Interés Histórico Artístico del Plan General de
Ordenación Urbana de MUNICIPIO_1 y el informe urbanístico emitido por el
Ayuntamiento de MUNICIPIO_1, lo que supone una estricta limitación de las
actuaciones de rehabilitación permitidas en el edificio.
Por tanto, es
preciso analizar si resulta de aplicación la excepción a la exención prevista
en la letra b), relativa a la rehabilitación de edificaciones. En relación con
este supuesto, señala la Sentencia del Tribunal Supremo de 28 de marzo de 2008
(nº recurso 5432/2003), en su fundamento de derecho
cuarto:
(...) De esta normativa se deduce que la
sujeción al IVA, en estos casos, exige como requisito finalista el
destino de la edificación para su inmediata rehabilitación por el
adquirente siempre que se cumplan los requisitos reglamentarios establecidos,
destino que debe hacerse saber al transmitente en el momento de la entrega,
toda vez que, en otro caso, el empresario transmitente no puede girar el IVA.
(...)
Es cierto que la norma, al referirse a
la rehabilitación inmediata, no establece un plazo concreto para la ejecución
pero no lo es menos que no puede faltar en el momento de la entrega la
prueba de que las edificaciones entregadas se van a destinar a su inmediata
rehabilitación, prueba que hay que entender inexistente en este caso a la
vista de las circunstancias concurrentes.
Así pues, debe
analizarse en primer lugar si la entidad adquirente ha acreditado adecuadamente
la intención de proceder a la rehabilitación del inmueble o si de los elementos
de prueba disponibles resulta lo contrario.
Constan en el
expediente administrativo los siguientes documentos, detalladamente analizados
en la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de
Aragón:
- Contrato de
prestación de servicios profesionales con el estudio de arquitectura MMQ, SL, de ... de 2007, para
el desarrollo de un edificio de viviendas colectivas en el solar situado en la
CALLE_1, 4, que incluye trabajos técnicos de estudios previos, proyecto
comercial, proyectos básicos y de ejecución.
- Estudio de
Detalle en el número 4 de la CALLE_1, con objeto de elevar una planta el
edificio residencial existente en la parcela, aprobado definitivamente el ...
de ... de 2008 por el Servicio Jurídico de Ordenación y Gestión Urbanística de
la Gerencia de Urbanismo, del Ayuntamiento de MUNICIPIO_1, publicado en el BOP
de MUNICIPIO_1 de ... de 2008.
- Proyecto
básico de ejecución de obras realizado por el anterior estudio de arquitectura,
presentado el 24 de marzo de 2010 y visado el ... de 2010, para la
rehabilitación del edificio existente en la CALLE_1; asciende al presupuesto de
ejecución material a 1.***.***,00
euros, de los cuales corresponden a los Capítulos "3. Cimentación":
2**.***,** euros, "4.
Estructura": 1**.***,**
euros y "6. Cubierta, aislamientos e impermeabilizaciones": 4*.***,** euros.
- Informe
urbanístico emitido el ... de 2010 por el Servicio de Información y Atención al
ciudadano del Ayuntamiento de MUNICIPIO_1, por el que, en contestación a
requerimiento de la Inspección sobre "si se ha solicitado y/o concedido
alguna licencia de derribo, rehabilitación, edificación, etc...
en relación con dichos inmuebles (sitos en CALLE_1, 2 y 4, de
MUNICIPIO_1)", señala que "se está tramitando licencia de obra mayor
de nueva planta en dicho emplazamiento".
- Informe
emitido el ... de ... de 2011 por el Servicio de Licencias Urbanísticas del
Ayuntamiento de MUNICIPIO_1, en el que, en contestación a requerimiento de
información en relación con la licencia de obra mayor de nueva planta en
CALLE_1, se señala que "a fecha de hoy todavía no ha sido resuelto el
expediente (...) por lo que no tiene autorizadas las obras para la edificación
de las parcelas catastrales mencionadas (...)".
- Documentos
justificativos de la resolución de los contratos de arrendamiento existentes en
varios pisos de la edificación en CALLE_1, 4.
A partir de los documentos
descritos, este Tribunal Central debe confirmar la conclusión alcanzada por el
Tribunal Regional en su resolución en cuanto a la suficiente acreditación de la
realización de actuaciones materiales y formales por parte de la entidad
adquirente dirigidas a la rehabilitación del edificio.
En cuanto a la
alegada exigencia de inmediatez y terminación de las obras de rehabilitación,
cabe acudir, como asimismo hace el Tribunal Regional, a la doctrina de este
Tribunal Económico-Administrativo Central recogida en resoluciones como la de
17 de marzo de 2015, RG 3680/12, o la de 15 de noviembre de 2012, RG
1881/10.
En el fundamento
de derecho tercero de la resolución de 17 de marzo de 2015 se indica:
TERCERO: En defensa de su derecho la
interesada afirma que el criterio de la inmediatez no puede aplicarse en su
sentido estricto. Las obras de rehabilitación serían iniciadas, en la medida de
lo posible, una vez finalizados los dos arrendamientos preexistentes en el
edificio. La entidad manifiesta que al tiempo de la presentación del recurso de
alzada dichos arrendamientos ya habían finalizado y se había comenzado con la
tramitación pertinente.
Sobre este particular, entiende este
Tribunal Económico-Administrativo Central que la exigencia de inmediatez que
manifiesta el Tribunal Regional no encierra la fijación de un plazo que, en
sentido propio, signifique la predeterminación de un día fijo o de un período
de tiempo a contar desde una fecha, para el cumplimiento de lo exigido. Porque
de aceptar la existencia de ese plazo, se trataría entonces de un plazo
indeterminado, aunque corto por la inmediatez que se predica, lo que obligaría
en todo caso a fijar su duración, lo que debiera necesariamente hacerse en
función de las circunstancias concurrentes.
Así se ha pronunciado el Tribunal
Superior de Justicia de Cataluña en sentencia de 13 de noviembre del 2002 (rec. n..º
258/1998) al decir: "Por lo tanto el concepto de "inmediatez" no
debe quedar exclusivamente ligado a un aspecto temporal, en el sentido de
rapidez o sumariedad, sino que debe conectarse con el resto de las operaciones
necesarias (incluso aunque se demoren en el tiempo) para proceder a la
rehabilitación-construcción de las nuevas viviendas".
En consonancia con lo anterior, la
expresión se refiere más bien a la exigencia de una intención acompañada de una
actividad real dirigida a la consecución de lo exigido en la norma, en este
caso, la rehabilitación del edificio adquirido.
En el caso que
nos ocupa, existen indicios suficientes, como ya se ha dicho, que permiten
afirmar que la reclamante ha realizado de forma ininterrumpida actuaciones
formales y materiales necesarias para llevar a cabo la rehabilitación del
edificio en la CALLE_1, 4. El hecho de que las obras de rehabilitación no
estuvieran iniciadas en el momento en que se había iniciado la actuación
inspectora, o que la edificación se hubiera transmitido sin haberse realizado
la rehabilitación a la entidad JK, que adquiere el inmueble también con
dicho propósito, no es, a juicio de este Tribunal, un impedimento para
aplicar la excepción a la exención que aquí analizamos. En este
sentido, figura en el expediente prueba documental de la intención de
esta última adquirente de efectuar la rehabilitación.
En ninguna de
las sentencias del Tribunal Supremo que se citan en el escrito del recurso de
alzada presentado por el Director General de Tributos del Departamento de
Hacienda y Administración Pública de la Diputación de Aragón, se exige que
para aplicar la sujeción y no exención al IVA la rehabilitación
sea realizada por el adquirente, excluyendo la posibilidad de aplicarla en
supuestos en los que, resultando acreditada la intención de efectuar la
rehabilitación del inmueble en el momento de la entrega, se transmite
finalmente a otra entidad que, igualmente tiene esa intención probada.
Finalmente,
interesa señalar que, en relación con el supuesto de excepción a la exención
previsto en la letra c) del artículo 20.Uno.22 A) de la LIVA, este Tribunal ha
señalado en resolución de 22 de junio de 2017 (RG 3047/14) que: "las condiciones para determinar la
exención o no prevista en el art 20.Uno.22º.A).c) de la LIVA deben analizarse
en el momento en que se produce el devengo de la operación, acreditándose
mediante elementos objetivos la intencionalidad de destinar los edificios y
terrenos adquiridos al posterior desarrollo urbanístico":
Ahora bien, como anteriormente se ha
establecido, para poder aplicar la excepción a la exención recogida en la letra
c) del citado artículo 20.Uno.22 de la Ley del
impuesto, es necesario que, en el momento del devengo de la operación, se
cumplan las dos últimas circunstancias establecidas, esto es, que las
edificaciones vayan a ser objeto de demolición tras su adquisición y que a
dicha demolición le sigan las actuaciones necesarias para llevar a cabo una
nueva promoción urbanística. A este respecto señalar
que, nada dice el precepto en relación con el tiempo en el que deben realizarse
dichas operaciones, de manera que, lo relevante no es el lapso de tiempo que transcurre para llevar a cabo todas las
actuaciones que conlleva la demolición y la nueva promoción urbanística, sino que
el inmueble adquirido, en el momento de la adquisición, se haya adquirido con
dicha intención.
Asimismo, la
Dirección General de Tributos en un supuesto también de la letra c) del
artículo 20.Uno.22 A) de la LIVA, referido a "propietario de un
inmueble que destina al arrendamiento para su uso como residencia de tercera
edad tiene la intención de venderlo al consultante para que proceda a su
demolición y a la realización de una nueva promoción de viviendas en el terreno
en que se halla enclavado el inmueble", considera que la entrega del inmueble
está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y que:
"En el supuesto de que antes de la demolición del
edificio y comienzo de las obras de construcción de las viviendas el
consultante transmitiera a otra entidad el inmueble y el terreno en el que se
halla enclavado, si esta entidad que lo adquiere lo destina a su demolición,
las conclusiones son las mismas que las expuestas en los puntos anteriores de
esta contestación (...) "
Por todo lo
expuesto, este Tribunal Central confirma la sujeción y no exención al
IVA de la transmisión del inmueble situado en la CALLE_1, 4, quedando
excluida de la exención prevista en el artículo 20.Uno.22.º
de la Ley del Impuesto.
SEXTO.- Respecto al acuerdo de imposición
de sanción, el reclamante alega la concurrencia de culpabilidad en la conducta
del obligado tributario. Recordamos que el acuerdo sancionador fue anulado por
el Tribunal Regional por no apreciar culpabilidad.
La existencia de
la infracción tributaria viene determinada por la concurrencia de dos elementos
esenciales: el elemento objetivo, la tipicidad, y el elemento subjetivo, la
culpabilidad.
En cuanto al
análisis de la culpabilidad, debe realizarse en el procedimiento administrativo
sancionador a través de la motivación, que permite, en su caso, concluir que la
conducta del obligado tributario es culpable.
En virtud de la
exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General
Tributaria, aquélla debe reflejar todos los elementos que justifican la
imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se
supone infringido sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo
procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional
sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al
desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una
determinada sanción.
A este respecto,
el artículo 211.3 de la Ley 58/2003, General Tributaria, dispone:
"La resolución expresa del procedimiento sancionador
en materia tributaria contendrá la fijación de los hechos, la valoración de las
pruebas practicadas, la determinación de la infracción cometida, la
identificación de la persona o entidad infractora y la cuantificación de la
sanción que se impone, con indicación de los criterios de graduación de la misma y de la reducción que proceda de acuerdo con lo
previsto en el artículo 188 de esta ley. En su caso, contendrá la declaración
de inexistencia de infracción o responsabilidad."
Debe examinarse,
por tanto, si el acuerdo sancionador contiene todos los elementos que exigen
los preceptos citados, esto es, si la fundamentación jurídica del mismo es
suficiente, acreditando de esta manera la culpabilidad del sujeto infractor.
Respecto a la
culpabilidad debe señalarse que la Ley General Tributaria de 1963, en la
redacción que le otorga la Ley 25/1995, y posteriormente la Ley 1/1998, de
Derechos y Garantías de los Contribuyentes, constituyeron avances en el proceso
de asimilación del régimen sancionador administrativo al régimen penal,
siguiendo las pautas marcadas por el Tribunal Constitucional en sus sentencias,
entre otras, 55/1982, de 26 de julio, y 76/1990, de 26 de abril. El elemento de
la culpabilidad y su requisito básico, que es la imputabilidad, entendida como
la capacidad de actuar culpablemente, están presentes en nuestro ordenamiento
jurídico fiscal, como lo prueba la afirmación contenida en el artículo 77.1 de
la Ley General Tributaria de 1963, a cuyo tenor las infracciones tributarias
son sancionables incluso a título de simple negligencia, porque, en palabras
del Tribunal Constitucional, "ello
significa con toda evidencia, de un lado, que el precepto está dando por
supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o
negligencia grave; y de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos
no pueden ser sancionados".
En términos
análogos se pronuncia la actual Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de
diciembre, en sus artículos 178 y 179.
De todo lo
expuesto se desprende que la culpabilidad y la tipicidad se configuran como los
elementos fundamentales de toda infracción administrativa y también, por
consiguiente, de toda infracción tributaria; y que el elemento subjetivo está
presente cuando la Ley fiscal sanciona las infracciones tributarias cometidas
por simple negligencia.
Conviene, por
tanto, profundizar en el concepto de negligencia. Su esencia radica en el
descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del
bien jurídico protegido por la norma. Ese bien jurídico, en este caso, son los
intereses de la Hacienda Pública y, a través de ellos, el progreso social y
económico del país, intereses que se concretan en las normas fiscales, cuyo
cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos conforme establece el artículo 31
de la Constitución. En ese sentido se ha pronunciado en reiteradas ocasiones el
Tribunal Supremo, en Sentencias, entre otras, de 9 de diciembre de 1997, 18 de
julio y 16 de noviembre de 1998 y 17 de mayo de 1999, en las cuales se hace
referencia a la Circular de la Dirección General de Inspección Tributaria de 29
de febrero de 1988 que, a su vez, se hace eco de la tendencia jurisprudencial
de "vincular la culpabilidad del
sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por
una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables,
especialmente cuando la ley haya establecido la obligación, a cargo de los
particulares, de practicar operaciones de liquidación tributaria".
La negligencia,
por otra parte, como han indicado las sentencias del Tribunal Supremo
anteriormente señaladas, no exige como elemento determinante para su
apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo
de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la
misma.
Como resumen de
lo expuesto, se reitera una vez más el criterio de este Tribunal
Económico-Administrativo Central, recogiendo la doctrina expuesta del Tribunal
Constitucional y la del Tribunal Supremo, en la materia, en el sentido de que
no puede hablarse de la infracción como una especie de responsabilidad objetiva
o presunta, sino que la intencionalidad es esencial para que pueda apreciarse
su existencia. En este aspecto se ha expuesto que sólo el error invencible
supone una ausencia de culpabilidad, mientras que el vencible excluye el dolo
pero no la culpa, debiendo el invencible alegarse y probarse por quien lo
padezca, y teniendo en cuenta las circunstancias del infractor.
Es importante
traer a colación la más reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo, de
especial trascendencia respecto del asunto que estamos tratando: Sentencias de
22 de octubre de 2009 (recurso de casación número 2422/2003) y 1 de febrero de
2010 (recurso de casación número 6906/2004), de las que ya se ha hecho eco este
Tribunal en resoluciones anteriores (RG 3232/08, de 22 de junio de 2010; RG
7130/08, de 21 de septiembre de 2010). En las indicadas sentencias, el Tribunal
Supremo señala que la Administración debe desarrollar una actividad probatoria,
no solo de los hechos que motivan la regularización, sino de la existencia de
culpabilidad en la comisión de los mismos. La ausencia
o insuficiencia de esta última actividad probatoria desemboca en una falta de
motivación de la culpabilidad que vicia el acuerdo sancionador, en cuyo caso
debe ser anulado. Mantiene el Tribunal Supremo que la mera constatación de la
falta de ingreso no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado
que éstas no pueden ser el resultado de cualquier incumplimiento, y la no
concurrencia de alguno de los supuestos de exoneración de responsabilidad, no
es suficiente para fundamentar la sanción porque el principio de presunción de
inocencia no permite justificar la existencia de culpabilidad por exclusión.
El Tribunal Supremo
ha seguido matizando y detallando esta doctrina en pronunciamientos
posteriores, interesando destacar la sentencia de 12 de julio de 2010, recaída
en el recurso 480/2007, que trata la cuestión relativa a la motivación de la
existencia de culpabilidad así como la posibilidad prevista por la ley de
sancionar cuando se aprecie culpabilidad en grado de simple negligencia.
El acuerdo
sancionador contiene la siguiente motivación de la culpabilidad:
Por lo que hace referencia a la
transmisión de la casa sita en c/ CALLE_1, núm. 2 (angular con … CALLE_2 de
MUNICIPIO_1) esta Inspección ha resuelto que se trataba de una transmisión no
sujeta a IVA, tras haber acreditado que dicha edificación no estaba, ni lo
había estado anteriormente, afecta a la actividad de arrendamiento de inmuebles
que realizaban con otras edificaciones los transmitentes, que giraban a efectos
del IVA como "FFG, C.B.".
No obstante, a la vista de la redacción
de la escritura de compraventa hemos de admitir que en la misma no queda del todo
claro el que este inmueble no estuviese afecto a una actividad económica
realizada por los transmitentes, pues lo cierto es que en dicha escritura
únicamente se menciona la existencia de una actividad de arrendamiento en
relación con un piso de la otra finca transmitida (c/ CALLE_1, 4), pero no se
dice explícitamente que el resto de lo transmitido no esté afecto a esa
actividad. Por otra parte, cuando se menciona en la escritura la existencia en
tiempos pretéritos de una (...) y un ... en la casa sita en la c/ CALLE_1, núm.
2 no se especifica con la claridad que hubiera sido deseable que dichas
actividades las ejerció en sus tiempos el padre de los transmitentes, no éstos.
Por estas circunstancias creemos que no cabe imputarle un reproche de culpabilidad
a la interesada por el mero hecho de considerar sujeta al IVA la compraventa de
este inmuebles. Pues no estaba obligada a conocer o
investigar estas circunstancias concretas de la finca más allá de lo indicado
en la escritura por la parte vendedora.
Ahora bien, si se consideró que la
transmisión podía estar sujeta al IVA era patente que dicha entrega resultaba
estar exenta de dicho impuesto, puesto que se trataba de la segunda transmisión
de una edificación, y llegados a este punto lo que no resulta verosímil- al
menos para esta Inspección- es que la presunta infractora considerase que dicha
exención quedaba exceptuada por la intención (declarada en la escritura) de
proceder a la demolición de la edificación existente en la finca, por la
sencilla razón de que dicha demolición no era jurídicamente posible, pues se
trataba de un edificio catalogado por el Ayuntamiento de MUNICIPIO_1 con el más
alto grado de protección (...).
(...) hemos de concluir el apartado
referente a la transmisión de este inmueble apreciando la existencia de
culpabilidad en la conducta exteriorizada por la entidad obligado tributario,
puesto que, tanto si consideró la transmisión no sujeta a IVA como si la
consideró sujeta y exenta del IVA, debió haber autoliquidado dicha transmisión
por el concepto "Transmisiones Patrimoniales" del ITP y AJD al tipo
del 7 por ciento, y al no hacerlo así, aunque fuera por negligencia o descuido
en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias (aunque es más probable que
se tratase de una actuación dolosamente dirigida a producir el resultado
defraudador), cabe apreciar la existencia de culpabilidad en su conducta.
Por lo que hace referencia a la
transmisión de la casa sita en c/ CALLE_1, núm. 4 el análisis de la
culpabilidad debe centrarse en el hecho cierto de no haber procedido la
interesada a la rehabilitación de la edificación, pues la transmitió a una
sociedad tercera en el mismo estado en que la adquirió.
Queremos decir con ello que, aunque
resultase creíble la declaración de intenciones plasmada en la escritura de
rehabilitar la edificación casa sita en c/ CALLE_1, núm. 4 (de hecho, la
presentación y aprobación del estudio de detalle y su aprobación por el
Ayuntamiento pueden considerarse como un trámite previo apara
acometer la rehabilitación), lo cierto es que finalmente dicha rehabilitación
no se llevó a efecto, puesto que la presunta infractora transmitió el inmueble
antes de haber iniciado ningún tipo de obras en este sentido, ni presentado
siquiera el proyecto de obras para si preceptivo visado y licencia, y esta
exigencia de culminar el proceso de rehabilitación es indefectible, tal y como
señalan sin ningún género de dudas las sentencias del Tribunal Supremo que se
citan (...).
Por consiguiente, la imputación de la culpabilidad
obedece en este caso concreto al hecho cierto de no haber procedido la
interesada a regularizar la tributación por IVA y por el ITP y AJD en el
momento en que procedió a la venta de dicha edificación sin haber cumplido su
declaración o compromiso de rehabilitación. En este sentido son irrelevantes
los motivos concretos que llevaron a la presunta infractora a desprenderse de
dicha edificación, puesto que, fuesen los que fuesen, debió haber procedido a
regularizar la tributación inicialmente aplicada por la adquisición de la
edificación, ya que no se cumplieron los requisitos a los que estaba
condicionada o supeditada su tributación por IVA, debiendo haber satisfecho por
su transmisión la modalidad "Transmisiones Patrimoniales" del ITP y
AJD al tipo del 7 por ciento, y, al no hacerlo así, aun cuando fuera por
negligencia o descuido, cabe apreciar igualmente el elemento subjetivo de la
culpabilidad en esta otra conducta de la presunta infractora.
En este caso,
este Tribunal considera que no es procedente la sanción acordada por la
Administración tributaria autonómica porque la situación de fondo da lugar a
una controversia jurídica, puesta de manifiesto en el expediente, pudiendo
llegar a considerarse que existe una interpretación razonable de la norma por
parte del obligado tributario, pues pudieron surgir dudas respecto al
tratamiento específico de la transmisión de inmuebles realizada. Así, concurre
una razonada dificultad en la interpretación de las normas aplicables al caso,
con existencia de distintos criterios interpretativos, por lo que procede
confirmar la anulación del acuerdo de imposición de sanción.