En
Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para
resolver en única instancia la reclamación de
referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 11/02/2020 tuvo entrada
en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en
14/06/2019 contra el acuerdo de resolución de recurso de
reposición formulado contra el acuerdo de denegación
de devolución 2017...6G dictado por la Oficina Nacional de
Gestión Tributaria-IVA No Establecidos (Agencia Estatal de
Administración Tributaria), relativo al Impuesto sobre el
Valor Añadido soportado por sujetos no establecidos en el
territorio de aplicación del impuesto, período
01/2017-12/2017.
SEGUNDO.- La entidad reclamante, con sede en
PAÍS_1,
presentó el 25 de septiembre de 2018 ante la Agencia Estatal
de Administración Tributaria (AEAT) solicitud de devolución
de las cuotas soportadas por empresarios o profesionales no
establecidos en el territorio de aplicación del impuesto en
relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA),
períodos 01-2017/12-2017, por importe de 83.903,29 euros.
Con fecha 8 de febrero de 2019, la Oficina
Nacional de Gestión Tributaria de la AEAT dicta acuerdo de
denegación de devolución con la siguiente
fundamentación:
"En relación
con su solicitud de devolución del Impuesto sobre el Valor
Añadido soportado por sujetos no establecidos en el
territorio de aplicación del impuesto, se ha resuelto dictar
acuerdo de DENEGACIÓN de la devolución por los
siguientes motivos:
De acuerdo con los datos
consignados en la solicitud la actividad de la entidad solicitante
es transporte aéreo de pasajeros.
El artículo
119.Dos.2º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto
sobre el Valor Añadido, establece como requisito para el
ejercicio del derecho a la devolución que, durante el período
a que se refiere la solicitud, los interesados no hayan realizado en
el territorio de aplicación del impuesto operaciones sujetas
al mismo distintas de aquellas en las que los sujetos pasivos del
impuesto sean los destinatarios de las mismas o de los servicios de
transporte y los servicios accesorios a los transportes exentos del
impuesto en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 23,
24 y 64 de la citada Ley.
El transporte
internacional de pasajeros marítimo o aéreo, es una
prestación de servicios exenta por el artículo 22 de
la Ley 37/92 y, por lo tanto no está comprendida entre las
exenciones expresamente previstas por el artículo 119 de la
Ley del IVA.
Al ser sujeto pasivo de
IVA, debe cumplir las obligaciones establecidas en el artículo
164 de la citada Ley."
TERCERO.- Disconforme con el acuerdo de
denegación de devolución, la entidad interpone recurso
de reposición en el que alega que es una sociedad establecida
en PAÍS_1
dedicada a la prestación de servicios de fletamento total de
aeronaves destinadas al transporte local e internacional de
pasajeros siendo el destinatario de sus servicios una entidad
también establecida en PAÍS_1
y perteneciente al mismo grupo, XW
LDA, en virtud del contrato que ambas tienen suscrito.
En concreto, el servicio prestado consiste en la
puesta a disposición de una flota de aeronaves debidamente
acondicionadas así como de los recursos necesarios para que
XW
LDA (operadora de los vuelos) pueda comercializar y prestar el
servicio de transporte aéreo de pasajeros a los usuarios
finales.
Con fecha 10 de mayo de 2019, la Oficina Nacional
de Gestión Tributaria dictó acuerdo desestimando el
recurso interpuesto sobre la base de las siguientes consideraciones:
"El artículo
119 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, establece que para que
los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de
aplicación del impuesto puedan ejercitar el derecho a la
devolución del IVA que hayan satisfecho en el mismo a través
del procedimiento establecido en el artículo 119, se han de
cumplir los requisitos establecidos en dicho precepto. Entre ellos,
lo dispuesto en el apartado dos.2' del artículo 119, según
el cual, durante el período al que se refiere la solicitud no
tienen que haber realizado en el territorio de aplicación del
impuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al
IVA distintas de las siguientes:
- aquellas en las que los
sujetos pasivos sean los destinatarios de ellas, según lo
dispuesto en el artículo 84. Uno de la Ley del IVA;
- servicios de transporte
y sus servicios accesorios exentos del impuesto en virtud de lo
dispuesto en los artículos 21,23,24 y 64 de la Ley del !VA.
Indica la entidad en su
escrito de interposición que al inicio del ejercicio 2013, se
registró en el territorio de aplicación del impuesto y
procedió a presentar las correspondientes autoliquidaciones
periódicas de IVA, presentando en fecha 25/10/2018, la baja
con efectos retroactivos a 31/12/2016, dado que, según indica
la entidad, se dedica a la prestación de servicios de
fletamento total de aeronaves, de acuerdo con lo indicado por el
TEAC en su Resolución 6743/2013, de fecha 17/03/2016.
Como antecedentes,
interesa resaltar que la entidad ha venido presentando solicitudes
de devolución por la vía del artículo 119
(habiendo sido objeto de denegación). A partir del segundo
trimestre de 2010, no se han presentado solicitudes de devolución
por la vía del artículo 119 hasta la presentación
de la solicitud de devolución correspondiente al ejercicio
2017, en fecha 26/09/2018.
A efectos de acreditar sus
pretensiones por las que entiende aplicable el procedimiento
regulado en el artículo 119 de la ley del Impuesto, la
entidad ha aportado copia de la declaración censal, escrito
explicativo a la oficina gestora y copia del contrato de prestación
de servicios, redactado en un idioma distinto del castellano.
Al respecto, y sin haber
podido entrar a examinar el contenido del contrato al estar
redactado en un idioma distinto del castellano, llama la atención
la fecha de formalización del citado contrato (año
2005), dado que la entidad ha venido presentando autoliquidaciones
periódicas modelo 303 durante los ejercicios 2012 a 2016
(incluido el propio 2016), así como autoliquidaciones
correspondientes al ejercicio 2017.
Respecto del ejercicio
2017, la entidad solicitante ha presentado autoliquidaciones
periódicas del IVA (modelo 303), consignando en la casilla 60
la realización de exportaciones y/o operaciones asimiladas,
siendo operaciones excluyentes del procedimiento contemplado en el
artículo 119.
En consecuencia, esta
Oficina entiende que, a la vista de la documentación
aportada, no han sido acreditadas las manifestaciones de la entidad
dado que es al obligado tributario al que le corresponde acreditar
los hechos y circunstancias que amparan su cumplimiento, en el caso
concreto, lo que, de acuerdo con la sentencia del Tribunal Supremo
de 30 de septiembre de 1988, comporta la necesidad no sólo de
"hacer valer" sino también de "probar" la
procedencia del beneficio que se pretende, para lo cual la entidad
podía haber acudido a cualquiera de los medios de prueba
recogidos de forma indirecta en el artículo 106 de la Ley
58/2003 General Tributaria que se remite en cuanto a ellos y a su
valoración a las disposiciones del Código Civil y de
la Ley de Enjuiciamiento Civil, sin establecer limitaciones a los
mismos."
El acuerdo de resolución fue notificado el
14 de mayo de 2019.
CUARTO.- Contra el acuerdo de desestimación,
la entidad interpuso el 14 de junio de 2019 reclamación
económico-administrativo ante este Tribunal
Económico-Administrativo Central.
Puesto de manifiesto el expediente, la reclamante
presentó el 2 de agosto de 2021 escrito de alegaciones
manifestando, en síntesis, que la actividad de la entidad no
es la de transporte aéreo de pasajeros como sostiene la
Oficina gestora sino que presta servicios de fletamento total de
aeronaves.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
Si resulta ajustada a Derecho la resolución
desestimatoria del recurso de reposición interpuesto contra
el acuerdo denegatorio de la solicitud de devolución de
cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, IVA)
soportadas por no establecidos presentada por la reclamante.
TERCERO.- El derecho a la devolución de
las cuotas de IVA soportado por un sujeto no establecido en el
territorio de aplicación del Impuesto se encuentra recogido
en el artículo 171 de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo,
de 28 de noviembre de 2006 (anterior artículo 17 de la
Directiva 77/388/CEE, del Consejo, de 17 de mayo de 1977), en el que
se establece lo siguiente:
"1. La devolución
del IVA en favor de los sujetos pasivos que no estén
establecidos en el Estado miembro en el que realicen las compras de
bienes y servicios o las importaciones de bienes gravados con el
IVA, pero que estén establecidos en otro Estado miembro, se
efectuará según las normas de desarrollo previstas por
la Directiva 2008/9/CE.
2. La devolución
del IVA en favor de los sujetos pasivos que no están
establecidos en el territorio de la Comunidad se efectuará
según las normas de desarrollo determinadas por la Directiva
86/560/CEE.
Los sujetos pasivos a que
se refiere el artículo 1 de la Directiva 86/560/CEE que
únicamente hayan realizado en el Estado miembro en el que
realicen las compras de bienes y servicios o las importaciones de
bienes gravados con impuestos, entregas de bienes o prestaciones de
servicios cuyo destinatario haya sido designado como deudor del
impuesto, conforme a lo dispuesto en los artículos 194 a 197
y 199, serán considerados igualmente sujetos pasivos no
establecidos en la Comunidad a efectos de la aplicación de la
mencionada Directiva.
3. La Directiva 86/560/CEE
no se aplicará a:
a) importes de IVA que,
según la legislación del Estado miembro que ha de
efectuar la devolución, hayan sido facturados
incorrectamente;
b) importes de IVA
facturados en relación con aquellos bienes cuya entrega esté
o pueda estar exenta en virtud de lo establecido en el artículo
138 o en el artículo 146, apartado 1,
letra b)."
Mediante la Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que
se transponen determinadas Directivas en el ámbito de la
imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre
la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria,
se incorpora al Derecho interno, según su exposición
de motivos, el "contenido esencial de un conjunto de
directivas del Consejo de la Unión Europea en la parte que
afectan a la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el
Valor Añadido", citándose, en particular, la
Directiva 2008/8/CE, de 12 de febrero de 2008, así como la
Directiva 2008/9/CE, de 12 de febrero de 2008, por la que se
establecen disposiciones de aplicación relativas a la
devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido,
prevista en la Directiva 2006/112/CE, a sujetos pasivos no
establecidos en el Estado miembro de devolución, pero
establecidos en otro Estado miembro, por la que se deroga, con
efectos a partir del 1 de enero de 2010, la Directiva 79/1072/CEE,
de 6 de diciembre de 1979, Octava Directiva en materia de
armonización de las legislaciones de los Estados Miembros
relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Modalidades
de devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido a
los sujetos pasivos no establecidos en el interior del país.
La Ley 2/2010, modifica el artículo 119 de
la Ley del IVA, estableciéndose en dicho precepto el "régimen
especial de devoluciones a empresarios o profesionales no
establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto pero
establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla",
y añadiéndose el artículo 119 bis, relativo al
"régimen especial de devoluciones a determinados
empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de
aplicación del Impuesto, ni establecidos en la Comunidad,
Islas Canarias, Ceuta o Melilla".
Por otro lado, la regulación reglamentaria
de los regímenes especiales de devolución a sujetos no
establecidos se recoge en los artículos 31 y 31 bis del Real
Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el
Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En el presente caso, la reclamante es una entidad
de PAÍS_1
no establecida en el territorio de aplicación del Impuesto,
por lo que resultaría de aplicación el artículo
119 de la Ley del IVA que dispone lo siguiente, según
redacción vigente en el momento de los hechos controvertidos:
"Uno. Los empresarios
o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación
del Impuesto pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias,
Ceuta o Melilla, podrán solicitar la devolución de las
cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan
soportado por las adquisiciones o importaciones de bienes o
servicios realizadas en dicho territorio, de acuerdo con lo previsto
en este artículo y con arreglo a los plazos y al
procedimiento que se establezcan reglamentariamente.
A estos efectos, se
considerarán no establecidos en el territorio de aplicación
del Impuesto los empresarios o profesionales que, siendo titulares
de un establecimiento permanente situado en el mencionado
territorio, no realicen desde dicho establecimiento entregas de
bienes ni prestaciones de servicios durante el período a que
se refiera la solicitud.
Dos. Los empresarios o
profesionales que soliciten las devoluciones a que se refiere este
artículo deberán reunir las siguientes condiciones
durante el período al que se refiera su solicitud:
1.º Estar
establecidos en la Comunidad o en las Islas Canarias, Ceuta o
Melilla.
2.° No haber realizado
en el territorio de aplicación del Impuesto entregas de
bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo distintas de las
que se relacionan a continuación:
a) Entregas de bienes y
prestaciones de servicios en las que los sujetos pasivos del
Impuesto sean sus destinatarios, de acuerdo con lo dispuesto en los
números 2.º, 3.° y 4.° del apartado Uno del
artículo 84 de esta Ley.
b) Servicios de transporte
y sus servicios accesorios que estén exentos del Impuesto en
virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 23, 24 y 64 de
esta Ley.
3.° No ser
destinatarios de entregas de bienes ni de prestaciones de servicios
respecto de las cuales tengan dichos solicitantes la condición
de sujetos pasivos en virtud de lo dispuesto en los números
2.° y 4.° del apartado Uno del artículo 84 de esta
Ley.
4.º Cumplir con la
totalidad de los requisitos y limitaciones establecidos en el
Capítulo I del Título VIII de esta Ley para el
ejercicio del derecho a la deducción, en particular, los
contenidos en los artículos 95 y 96 de la misma, así
como los referidos en este artículo.
5.º Destinar los
bienes adquiridos o importados o los servicios de los que hayan sido
destinatarios en el territorio de aplicación del Impuesto a
la realización de operaciones que originen el derecho a
deducir de acuerdo con lo dispuesto en la normativa vigente en el
Estado miembro en donde estén establecidos y en función
del porcentaje de deducción aplicable en dicho Estado.
Si con posterioridad a la
presentación de la solicitud de devolución se
regularizara el porcentaje de deducción aplicable, el
solicitante deberá proceder en todo caso a corregir su
importe, rectificando la cantidad solicitada o reembolsando la
cantidad devuelta en exceso de acuerdo con el procedimiento que se
establezca reglamentariamente.
En la determinación
del importe a devolver se aplicarán los criterios contenidos
en el artículo 106 de esta Ley. A estos efectos, se tendrá
en cuenta cuál es la utilización de los bienes o
servicios por el empresario o profesional no establecido en la
realización de operaciones que le originan el derecho a
deducir, en primer lugar, según la normativa aplicable en el
Estado miembro en el que esté establecido y, en segundo
lugar, según lo dispuesto en esta Ley.
6.º Presentar su
solicitud de devolución por vía electrónica a
través del portal electrónico dispuesto al efecto por
el Estado miembro en el que estén establecidos.
Tres. Lo previsto en el
número 5.º del apartado Dos de este artículo
resultará igualmente aplicable a los empresarios o
profesionales establecidos en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla,
de acuerdo con las características propias de los impuestos
indirectos generales sobre el consumo vigentes en dichos
territorios.
Cuatro. No se admitirán
solicitudes de devolución por un importe global inferior al
umbral que, en función del período de devolución,
se determine reglamentariamente.
Cinco. Las solicitudes de
devolución deberán referirse a los períodos
anual o trimestral inmediatamente anteriores a su presentación.
No obstante, las
solicitudes de devolución podrán referirse a un
período de tiempo inferior a tres meses cuando dicho período
constituya el saldo de un año natural.
Seis. Transcurridos los
plazos establecidos reglamentariamente sin que se haya ordenado el
pago de la devolución por causa imputable a la Administración
Tributaria, se aplicará a la cantidad pendiente de devolución
el interés de demora a que se refiere el artículo 26
de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, desde el
día siguiente al de la finalización de dichos plazos y
hasta la fecha del ordenamiento de su pago, sin necesidad de que el
solicitante así lo reclame.
No obstante, no se
devengarán intereses de demora si el solicitante no atiende
en el plazo previsto reglamentariamente los requerimientos de
información adicional o ulterior que le sean hechos.
Tampoco procederá
el devengo de intereses de demora hasta que no se presente copia
electrónica de las facturas o documentos de importación
a que se refiera la solicitud en los casos previstos
reglamentariamente.
Siete. La Administración
Tributaria podrá exigir a los solicitantes, a la
Administración Tributaria del Estado miembro de
establecimiento o a terceros, la aportación de información
adicional y, en su caso, ulterior, así como los justificantes
necesarios para poder apreciar el fundamento de las solicitudes de
devolución que se presenten y, en particular, para la
correcta determinación del importe de la devolución
según lo previsto en este artículo y en su desarrollo
reglamentario.
Si con posterioridad al
abono de una devolución se pusiera de manifiesto su
improcedencia por no cumplirse los requisitos y limitaciones
establecidos por este artículo o por su desarrollo
reglamentario, o bien por haberse obtenido aquélla en virtud
de datos falsos, incorrectos o inexactos, la Administración
Tributaria procederá directamente a recuperar su importe
junto con los intereses de demora devengados y la sanción que
se pudiera imponer instruido el expediente que corresponda, de
acuerdo con el procedimiento de recaudación regulado en el
Capítulo V del Título III de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, sin perjuicio de las disposiciones
sobre asistencia mutua en materia de recaudación relativas al
Impuesto.
La falta de pago por el
solicitante en período voluntario de la cuota del Impuesto,
de una sanción o de los intereses de demora devengados,
permitirá adoptar las medidas cautelares a que se refiere el
artículo 81 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria."
Por su parte, el artículo 31 del
Reglamento del IVA, que desarrolla lo dispuesto en el precepto
transcrito de la Ley, establece lo siguiente (en la redacción
aplicable por razones cronológicas):
"1. Los empresarios o
profesionales no establecidos en el territorio de aplicación
del Impuesto pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias,
Ceuta o Melilla, podrán solicitar la devolución de las
cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido a que se refiere
el artículo 119 de la Ley del Impuesto mediante una solicitud
que deberá reunir los siguientes requisitos:
a) La presentación
se realizará por vía electrónica a través
del formulario dispuesto al efecto en el portal electrónico
de la Administración tributaria del Estado miembro donde esté
establecido el solicitante con el contenido que apruebe el Ministro
de Economía y Hacienda.
Cuando se trate de
solicitantes establecidos en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla, la
solicitud se presentará a través del portal
electrónico de la Agencia Estatal de Administración
Tributaria.
Dicho órgano, que
será el competente tramitar y resolver las solicitudes a que
se refiere este artículo, comunicará al solicitante o
a su representante la fecha de recepción de su solicitud a
través de un mensaje enviado por vía electrónica.
b) La solicitud
comprenderá las cuotas soportadas por las adquisiciones de
bienes o servicios por las que se haya devengado el Impuesto y se
haya expedido la correspondiente factura en el período a que
se refieran. En el caso de las importaciones de bienes, la solicitud
deberá referirse a las realizadas durante el período
de devolución definido en el apartado 3 de este artículo.
Asimismo, podrá
presentarse una nueva solicitud referida a un año natural que
comprenda, en su caso, las cuotas soportadas por operaciones no
consignadas en otras anteriores siempre que las mismas se hayan
realizado durante el año natural considerado.
c) El Ministro de Economía
y Hacienda podrá determinar que la solicitud se acompañe
de copia electrónica de las facturas o documentos de
importación a que se refiera cuando la base imponible
consignada en cada uno de ellos supere el importe de 1.000 euros con
carácter general o de 250 euros cuando se trate de
carburante.
d) La solicitud de
devolución deberá contener la siguiente información:
1.º Nombre y
apellidos o denominación social y dirección completa
del solicitante.
2.º Número de
identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido
o número de identificación fiscal del solicitante.
3.º Una dirección
de correo electrónico.
4.º Descripción
de la actividad empresarial o profesional del solicitante a la que
se destinan los bienes y servicios correspondientes a las cuotas del
Impuesto cuya devolución se solicita. A estos efectos, el
Ministro de Economía y Hacienda podrá establecer que
dicha descripción se efectúe por medio de unos códigos
de actividad.
5.º Identificación
del período de devolución a que se refiera la
solicitud de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 de este
artículo.
6.º Una declaración
del solicitante en la que manifieste que no realiza en el territorio
de aplicación del Impuesto operaciones distintas de las
indicadas en el número 2.º del apartado dos del artículo
119 de la Ley.
Asimismo, cuando se trate
de un empresario o profesional titular de un establecimiento
permanente situado en el territorio de aplicación del
Impuesto, deberá manifestarse en dicha declaración que
no se han realizado entregas de bienes ni prestaciones de servicios
desde ese establecimiento permanente durante el período a que
se refiera la solicitud.
No obstante, los
empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de
aplicación del Impuesto pero establecidos en la Comunidad,
Islas Canarias, Ceuta o Melilla, que se acojan a los regímenes
especiales aplicables a los servicios de telecomunicaciones, de
radiodifusión o de televisión y a los prestados por
vía electrónica, regulados en el capítulo XI
del Título IX de la Ley del Impuesto, no estarán
obligados al cumplimiento de lo dispuesto en este número 6.º
respecto de las operaciones acogidas a dichos regímenes.
7.º Identificación
y titularidad de la cuenta bancaria, con mención expresa a
los códigos IBAN y BIC que correspondan.
En el caso de que no se
trate de una cuenta abierta en un establecimiento de una entidad de
crédito ubicado en el territorio de aplicación del
Impuesto, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, todos los gastos que
origine la transferencia se detraerán del importe de la
devolución acordada.
8.º Los datos
adicionales y de codificación que se soliciten por cada
factura o documento de importación en el formulario señalado
en la letra a) de este apartado.
2. La solicitud de
devolución únicamente se considerará presentada
cuando contenga toda la información a que se refiere la letra
d) del apartado anterior de este artículo.
3. La solicitud de
devolución podrá comprender las cuotas soportadas
durante un trimestre natural o en el curso de un año natural.
También podrá referirse a un período inferior a
un trimestre cuando se trate del conjunto de operaciones realizadas
en un año natural.
4. El plazo para la
presentación de la solicitud de devolución se iniciará
el día siguiente al final de cada trimestre natural o de cada
año natural y concluirá el 30 de septiembre siguiente
al año natural en el que se hayan soportado las cuotas a que
se refiera.
5. El importe total de las
cuotas del Impuesto consignadas en una solicitud de devolución
trimestral no podrá ser inferior a 400 euros.
No obstante, cuando la
solicitud se refiera al conjunto de operaciones realizadas durante
un año natural, su importe no podrá ser inferior a 50
euros.
6. Si con posterioridad a
la solicitud de las devoluciones a que se refiere este artículo
se regularizara el porcentaje de deducción calculado
provisionalmente en el Estado miembro donde el solicitante esté
establecido, se deberá proceder a corregir su importe en una
solicitud de devolución que se presente durante el año
natural siguiente al período de devolución cuyo
porcentaje haya sido objeto de rectificación.
Cuando no se hayan
presentado solicitudes de devolución durante dicho año,
la rectificación se realizará mediante el envío
de una solicitud de rectificación por vía electrónica
que se presentará a través del portal electrónico
de la Administración tributaria del Estado de establecimiento
con el contenido que apruebe el Ministro de Economía y
Hacienda.
7. Cuando el órgano
competente para resolver la solicitud presentada estime que no
dispone de toda la información que precise, podrá
requerir la información adicional necesaria al solicitante, a
la autoridad competente del Estado miembro donde esté
establecido aquél o a terceros, mediante un mensaje enviado
por vía electrónica dentro del plazo de los cuatro
meses contados desde la recepción de la misma. Asimismo,
dicho órgano podrá solicitar cualquier información
ulterior que estime necesaria.
Cuando existan dudas
acerca de la validez o exactitud de los datos contenidos en una
solicitud de devolución o en la copia electrónica de
las facturas o de los documentos de importación a que se
refiera, el órgano competente para su tramitación
podrá requerir, en su caso, al solicitante la aportación
de los originales de los mismos a través del inicio del
procedimiento para la obtención de información
adicional o ulterior a que se refiere el apartado siete del artículo
119 de la Ley del Impuesto. Dichos originales deberán
mantenerse a disposición de la Administración
tributaria durante el plazo de prescripción del Impuesto.
Las solicitudes de
información adicional o ulterior deberán ser atendidas
por su destinatario en el plazo de un mes contado desde su
recepción.
8. La resolución de
la solicitud de devolución deberá adoptarse y
notificarse al solicitante durante los cuatro meses siguientes a la
fecha de su recepción por el órgano competente para la
adopción de la misma.
No obstante, cuando sea
necesaria la solicitud de información adicional o ulterior,
la resolución deberá adoptarse y notificarse al
solicitante en el plazo de dos meses desde la recepción de la
información solicitada o desde el fin del transcurso de un
mes desde que la misma se efectuó, si dicha solicitud no
fuera atendida por su destinatario. En estos casos, el procedimiento
de devolución tendrá una duración mínima
de seis meses contados desde la recepción de la solicitud por
el órgano competente para resolverla.
En todo caso, cuando sea
necesaria la solicitud de información adicional o ulterior,
el plazo máximo para resolver una solicitud de devolución
será de ocho meses contados desde la fecha de la recepción
de ésta, entendiéndose desestimada si transcurridos
los plazos a que se refiere este apartado no se ha recibido
notificación expresa de su resolución.
9. Reconocida la
devolución, deberá procederse a su abono en los 10
días siguientes a la finalización de los plazos a que
se refiere el apartado anterior de este artículo.
10. La desestimación
total o parcial de la solicitud presentada podrán ser
recurridas por el solicitante de acuerdo con lo dispuesto en el
título V de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria.
11. El Ministro de
Economía y Hacienda podrá establecer el idioma en el
que se deba cumplimentar la solicitud de devolución y la
información adicional o ulterior que sea requerida por el
órgano competente para su tramitación y resolución."
La primera cuestión que se desprende de
los preceptos transcritos es que los empresarios o profesionales no
establecidos podrán ejercitar el derecho a la devolución
del IVA soportado siempre que cumplan los requisitos exigidos para
ello, cumplimiento que habrá de acreditarse conforme a
Derecho. Estamos, pues, ante un derecho ejercitable por el
interesado, al cual, como tal, le corresponde la carga de la prueba
correspondiente.
A estos efectos, dispone el artículo 105
de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria (en
adelante, Ley General Tributaria), que tanto en el procedimiento de
Gestión como en el de resolución de reclamaciones
económico-administrativas, quien haga valer su derecho deberá
probar los hechos constitutivos del mismo, en línea con lo
interpretado por el Tribunal Supremo, entre otras, en su sentencia
de 27 de enero de 1992, cuando dispone que: "cada parte ha
de probar el supuesto de hecho de la norma, cuyas consecuencias
jurídicas invoca a su favor". En este sentido, este
Tribunal entiende que los anteriores criterios han de conjugarse con
los de normalidad y facilidad probatoria "de manera que la
carga de la prueba ha de atribuirse a aquella parte más
próxima a las fuentes de prueba, y para la cual resulta de
extrema sencillez la demostración de los hechos
controvertidos". En la vía económico-administrativa
rige el principio de "interés" en la prueba, según
el cual las consecuencias jurídicas desfavorables de la falta
o insuficiencia de la prueba irán a cargo de la parte a la
que favorecería la existencia de tal hecho y su demostración,
salvo que legalmente se disponga lo contrario, mediante algún
tipo de ficción, presunción o "relevatio ab onere
probandi".
Será, pues, la entidad XZ
SA la que, para la obtención de la devolución
solicitada, deberá probar ante la Administración
Tributaria la concurrencia de todos y cada uno de los requisitos
exigidos en los artículos 119 de la Ley del IVA y 31 del
Reglamento del IVA, antes transcritos. Para ello, se aplicarán
los criterios contenidos en el artículo 106 de la Ley General
Tributaria, según el cual: "en los procedimientos
tributarios serán de aplicación las normas que sobre
medios y valoración de prueba se contienen en el Código
Civil y en la Ley 1/2000 de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil,
salvo que la ley establezca otra cosa".
CUARTO.- Al objeto de determinar si en el
presente supuesto el acuerdo de resolución de recurso de
reposición de la Oficina Nacional de Gestión
Tributaria, de fecha 10 mayo de 2019, es conforme a Derecho, debe
determinarse, en primer lugar, si la conclusión alcanzada en
dicho acuerdo, consistente en que la entidad realiza una actividad
de transporte aéreo de pasajeros, se ajusta a lo que resulta
de la documentación que obra en el expediente.
En este sentido, debe señalarse que la
reclamante aportó en sede del recurso de reposición y
como medio de prueba de la actividad realizada por la misma,
contrato redactado en IDIOMA_PAÍS_1
suscrito con la entidad XW
LDA, perteneciente al mismo grupo.
Al no aportar su traducción al castellano,
a pesar de que la entidad indicó en el escrito del recurso de
reposición que de ser necesario aportaría copia en
castellano, la Oficina gestora no entró a examinar el
contenido de dicho contrato.
Ante este TEAC la entidad ha presentado la
versión original del contrato y su traducción al
castellano por lo que procede entrar a valorar las cláusulas
del mismo a los efectos de calificar la actividad de la entidad como
de fletamento total de aeronaves, como ella reclama, o de transporte
aéreo de pasajeros, como ha considerado la Oficina Nacional
de Gestión Tributaria.
Con carácter previo al análisis del
referido contrato, debe señalarse que al contrato de
fletamento de aeronaves se ha referido este Tribunal en resolución
de fecha 17 de marzo de 2016 (R.G.00-06743-2013), en cuyo fundamento
de derecho cuarto se establece lo siguiente:
"CUARTO: Por
la reclamante se hace referencia tanto en contestaciones a
requerimientos de la Administración Tributaria, como en
alegaciones ante este TEAC, a resolución de la Dirección
General de Tributos, de fecha 20 de noviembre de 1998.
Por otro lado, en
alegaciones ante este TEAC la reclamante esgrime que la actividad
desarrollada por dicha parte "debe ser catalogada como de
FLETAMENTO DE AERONAVES". Así en el escrito de
alegaciones se recoge lo siguiente:
- Mi representada
-fletante- pone la aeronave debidamente pertrechada y tripulada a
disposición del fletador para realizar un concreto número
de viajes manteniendo aquella la posesión de la aeronave y la
dirección técnica de la misma mientras que,
- A la entidad
destinataria -fletador- le corresponde la titularidad de la "obra"
conseguida y también su realización sin que esta asuma
la dirección técnica y comercial de la aeronave.
Por su parte, en la
resolución de la Dirección General de Tributos, de
fecha 20 de noviembre de 1998 (B.O.E. de fecha 4 de diciembre de
1998) se establece, entre otros extremos, lo siguiente:
Con fecha 30 de junio de
1997, esta Dirección General dictó una Resolución
para unificar los criterios en la aplicación de la exención
del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los
arrendamientos y fletamentos totales de las aeronaves cedidas a las
entidades públicas.
En dicha Resolución,
el centro directivo se apoyó en el contenido de la sentencia
del Tribunal Supremo de 26 de junio de 1990, que admite la
aplicación analógica para trasladar al derecho aéreo
las categorías y conceptos del derecho marítimo y en
la doctrina clásica mayoritaria al objeto de configurar el
fletamento como un contrato por el que el fletante pone a
disposición del fletador un buque con fines de transporte.
Con base en estos
fundamentos, se resolvió en el sentido de considerar, a
efectos de la exención prevista en el artículo
22.cuatro de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, el
fletamento total como «un contrato por el cual el titular de
una aeronave cede la total capacidad de carga de la misma al
fletador (entidad pública) comprometiéndose frente a
este último a realizar, mediante precio, un transporte de
mercancías o personas en la forma y condiciones estipuladas».
Consecuentemente, quedaban fuera del ámbito de aplicación
de la exención las cesiones de aeronaves con fines distintos
al transporte.
Sin embargo, la
doctrina mayoritaria más reciente para la calificación
del contrato de fletamento de aeronaves atiende al hecho de que el
fletante ceda el uso de la aeronave conservando el control y la
titularidad de su explotación con independencia del destino
de tal cesión.
Asimismo, pronunciamientos
recientes del Tribunal Supremo independizan el contrato de
fletamento de la finalidad de transporte. Entre ellos cabe
destacar las sentencias de 16 de septiembre de 1992 y de 1 de abril
de 1995. En esta última se admite que dicho contrato puede
tener una finalidad distinta del transporte, como ocurre en el caso
en ella contemplado, en el que se fleta un buque para dedicarlo a la
pesca de arrastre.
La doctrina y
jurisprudencia indicadas marcan una evolución en el concepto
de fletamento que tiene consecuencias importantes en relación
con el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Para precisar el alcance
de esta evolución, se ha solicitado informe sobre el
particular a la Asesoría Jurídica de la Secretaria de
Estado de Hacienda, cuyo criterio es coincidente con el sustentado
por la doctrina y jurisprudencia mencionadas, más acordes con
la realidad económica del momento, en el sentido de entender
que un contrato de fletamento puede tener por objeto cualquier tipo
de actividad, sea o no de transporte, de tal manera que la actividad
desarrollada por el fletador (entidad pública) no afecta a la
naturaleza del contrato.
En consecuencia, dada la
situación descrita y para evitar las consecuencias negativas
que pudieran derivarse de una interpretación restrictiva del
concepto de contrato de fletamento, se modifica la Resolución
de fecha 30 de junio de 1997 («Boletín Oficial del
Estado» de 19 de julio), de esta Dirección General, que
quedará anulada y sustituida por la siguiente:
II
La aplicación de la
exención del Impuesto sobre el Valor Añadido en los
arrendamientos y fletamentos totales de aeronaves está siendo
objeto de repetidas consultas a esta Dirección General,
habiéndose apreciado discrepancias en la aplicación de
la citada exención, que origina inseguridad en los operadores
y distorsiones en la competencia.
Resulta aconsejable, por
tanto, clarificar el régimen de tributación de las
mencionadas operaciones y asegurar la unidad de criterio en la
Administración.
El artículo 22 de
la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor
Añadido («Boletín Oficial del Estado» del
29), establece en su apartado cuatro que estarán exentas del
Impuesto las siguientes operaciones:
«Cuatro. Las
entregas, transformaciones, reparaciones, mantenimiento, fletamento
total o arrendamiento de las siguientes aeronaves:
1.º Las utilizadas
exclusivamente por compañías dedicadas esencialmente a
la navegación aérea internacional en el ejercicio de
actividades comerciales de transporte remunerado de mercancías
o pasajeros.
2.º Las utilizadas
por entidades públicas en el cumplimiento de sus funciones
públicas.
La exención está
condicionada a que el adquirente o destinatario de los servicios
indicados sea la propia compañía que realice las
actividades mencionadas y utilice las aeronaves en el desarrollo de
dichas actividades o, en su caso, la propia entidad pública
que utilice las aeronaves en las funciones públicas.»
De lo dispuesto en este
precepto resulta que la exención que en él se
contempla, cuando el destinatario es una entidad pública, se
condiciona a la concurrencia de los siguientes requisitos:
1.º Que la operación
sea una de las enumeradas en el precepto (entregas,
transformaciones, reparaciones, mantenimiento, fletamento total o
arrendamiento).
2.º Que tenga por
objeto una aeronave.
3.º Que la aeronave
sea utilizada por el destinatario de la operación (entidad
pública) en el cumplimiento de sus funciones públicas.
La aplicación de la
exención establecida en el precepto transcrito no ofrece
dudas cuando se trata de entregas, transformaciones, reparaciones o
mantenimiento de las aeronaves: la entrega de una aeronave estará
exenta cuando el adquirente es un ente público que la utiliza
en actividades propias de sus funciones públicas; la
transformación estará exenta cuando se realiza en una
aeronave de un ente público que la utilizará
seguidamente en el desarrollo de sus funciones públicas; y
las reparaciones y mantenimiento estarán igualmente exentos
cuando se refieran a aeronaves de entes públicos que las
están utilizando en actividades relativas a sus funciones
públicas.
Las dudas surgen en
relación con la distinción entre el arrendamiento y el
fletamento total de las aeronaves, debido principalmente a que el
Código de Comercio no contiene una regulación
específica de estos contratos.
Efectivamente, el Código
de Comercio sólo regula expresamente el fletamento marítimo,
por lo que la configuración del arrendamiento y del
fletamento aéreo deberá resolverse aplicando las
normas generales de interpretación contenidas en el capítulo
II del Título preliminar del Código Civil,
particularmente las contenidas en los artículos 3 y 4 del
mismo.
El artículo 3
dispone que las normas se interpretarán según el
sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto,
los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad
social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo
fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas...»
y el artículo 4 establece que «procederá la
aplicación analógica de las normas cuando éstas
no contemplen un supuesto específico, pero regulen otro
semejante entre los que se aprecie identidad de razón...».
En aplicación de
estas reglas, resulta que el régimen jurídico del
arrendamiento de una aeronave debe ser el contenido en el Código
Civil para el arrendamiento de cosas, configurándolo en
consecuencia como un contrato por el cual el arrendador está
obligado a entregar la aeronave al arrendatario y garantizarle su
goce pacífico, manteniéndola en condiciones de
navegabilidad, mientras que el arrendatario debe pagar el canon
convenido, usar la aeronave con la diligencia acorde a su naturaleza
y a los usos del comercio aéreo y restituirla a la expiración
del contrato.
En el contrato de
arrendamiento, el arrendador cede al arrendatario por un tiempo
determinado la plena disponibilidad de una aeronave, trasladándole
la titularidad de su explotación, sin que puedan considerarse
como tales aquellos supuestos en los que la empresa titular de la
aeronave mantenga su posesión, su gestión y dirección
técnica y a la tripulación bajo su dependencia. No
puede considerarse como arrendamiento la cesión de una
aeronave para la realización de un servicio de extinción
de incendios o traslado de enfermos, por ejemplo, cuando el cedente
continúa siendo el titular de su explotación.
Asimismo, debe tenerse en
cuenta lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 23 de la
Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, que previene
que «no se admitirá la analogía para extender
más allá de sus términos estrictos el ámbito
del hecho imponible o el de las exenciones o bonificaciones.»
Por ello, no pueden calificarse como arrendamientos susceptibles de
exención a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido
los contratos que no se ajusten a las circunstancias descritas
anteriormente, sean cuales fueren las denominaciones utilizadas por
las partes.
A este respecto, resultan
claves la titularidad de la explotación de la aeronave y su
dirección técnica y comercial, de forma que, sin
perjuicio de analizar en cada caso las demás circunstancias
indicadas, no existirá arrendamiento de una aeronave si el
arrendatario o cesionario no adquiere la titularidad de su
explotación o no asume la dirección técnica de
la misma.
En cuanto al fletamento
de una aeronave, es cierto que una parte de la doctrina, hoy
minoritaria, lo asimila al fletamento marítimo en su
concepción clásica, considerándolo como un
contrato que tiene por finalidad el transporte y en virtud del cual,
una de las partes -el fletante- se compromete a poner a disposición
de la otra -el fletador- la totalidad o parte de la capacidad o
pasaje de una aeronave, pudiendo este último destinar la
aeronave al transporte de un lugar a otro de sus propias mercancías
o al transporte, mediante precio, de personas o mercancías
ajenas.
Sin embargo, a la vista
de los pronunciamientos del Tribunal Supremo y la doctrina
mayoritaria más recientes, debe calificarse el contrato de
fletamento aéreo atendiendo a la prestación del
fletante consistente en poner a disposición del fletador la
totalidad o parte de una aeronave para la realización del
objeto del contrato aunque éste puede tener por objeto una
actividad mercantil distinta del transporte de personas o de
mercancías.
Lo mismo que en el
arrendamiento, en el fletamento total se pone la totalidad de la
aeronave a disposición del fletador, pero se diferencia de
aquél en que en el fletamento total no hay traspaso de la
titularidad de explotación ni el fletador asume la dirección
técnica y comercial de la aeronave.
La Asesoría
Jurídica de la Secretaria de Estado de Hacienda ha emitido un
informe, de fecha 24 de junio de 1998, a instancias de este
centro, en el que se inclina por el concepto más acorde con
la realidad económica actual del fletamento total.
En este informe se
mantiene que el contrato de fletamento es aquel por el cual el
empresario de la navegación pone la aeronave debidamente
pertrechada y tripulada a disposición del fletador por un
tiempo determinado o para realizar un concreto número de
viajes, comprometiéndose la empresa aérea a realizar
por cuenta ajena uno o varios vuelos. En los contratos de
fletamento, el fletante conserva la posesión de la aeronave y
la dirección técnica de la misma, pero su utilización
es imputable al fletador por lo que a él corresponde la
titularidad de la «obra» conseguida y también su
realización.
La Asesoría
Jurídica manifiesta también que el motivo del viaje
perseguido por el fletador no afecta a la naturaleza del contrato,
porque la causa que define este contrato no es el fin perseguido,
sino el medio utilizado para conseguirlo y concluye que «el
contrato entre la empresa titular de la explotación de una
aeronave y un ente público por el que aquella cede a éste
la utilización de una aeronave equipada y tripulada para que
por el ente público se lleve a cabo una actividad cualquiera
que esta sea, es un contrato de fletamento».
En estas circunstancias y
atendiendo a la evolución señalada en el concepto del
fletamento, debe entenderse que un contrato entre la empresa
titular de la explotación de una aeronave y un ente público,
por el que aquélla cede a éste una aeronave con fines
de prevención, de extinción de incendios o de
salvamento, por ejemplo, distintos de los de transporte de
mercancías, es también un contrato de fletamento,
aunque el objeto del mismo no sea el transporte de mercancías
o personas.
En consecuencia, esta
Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente
resolución:
Están exentos
del Impuesto sobre el Valor Añadido el arrendamiento y el
fletamento total de una aeronave cuando el destinatario de dichos
servicios sea un ente público que utilice la aeronave en el
cumplimiento de sus funciones públicas.
A estos efectos se
entenderá:
a) Por arrendamiento,
el contrato en virtud del cual el arrendador cede al arrendatario
(el ente público) por un tiempo determinado la plena
disponibilidad de la aeronave, trasladándole la titularidad
de su explotación y la dirección técnica y
comercial de la misma.
b) Por fletamento
total, el contrato por el que el titular de una aeronave pone
la totalidad de la misma a disposición del fletador (ente
público), comprometiéndose frente a este último
a realizar, mediante precio, un transporte de mercancías o
personas o cualesquiera otras actividades empresariales o
profesionales, tales como la prevención y extinción de
incendios, fumigación, vigilancia, salvamento y otras
similares, en la forma y condiciones estipuladas.
Por su parte, en sentencia
del Tribunal Supremo, de fecha 1 de abril de 1995, a la que se
remite la resolución de la Dirección General de
Tributos, de fecha 20 de noviembre de 1998, se establece, en su
Fundamento de Derecho Quinto, entre otros extremos, si bien en
relación con el "fletamento por tiempo (time-charter)",
lo siguiente:
(...) Precisamente en
el fletamento por tiempo (time-charter), cual es el caso, el
control del capitán y de la dotación lo conserva el
fletante, quien se compromete a poner a disposición del
fletador los servicios del capitán y de la tripulación
para conseguir el fin del contrato, pero el capitán,
aunque sometido a las órdenes del fletador en la ejecución
del mismo, conserva la posesión del buque en
representación del fletante, de manera que al terminar el
contrato nada hay que devolver a éste, extremos que
diferencian el contrato de fletamento del arrendamiento del buque,
aunque ambos institutos jurídicos mantengan grandes
semejanzas ,
Por otro lado, debe
hacerse referencia a lo señalado en sentencia del Tribunal de
Justicia de la Unión Europea, de fecha 18 de octubre de 2007
(asunto C-97/06), que tiene por objeto cuestión prejudicial
formulada por el Tribunal Superior de Justicia de Madrid,
consistente en "que se dilucide si el artículo
15, punto 5, de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido
de que se refiere tanto al fletamento total como al parcial de los
buques dedicados a la navegación en alta mar", así
como "si la referida disposición se opone a una ley
nacional, como la controvertida en el litigio principal, que sólo
concede la exención del IVA en caso de fletamento total de
dichos buques".
En particular, en los
apartados 19 y siguientes de la sentencia TJUE de fecha 18 de
octubre de 2007 se establece lo siguiente:
19 De la resolución
de remisión se desprende que el artículo 22, punto
uno, de la Ley del IVA exime del impuesto el fletamento total de
buques que se afecten a la navegación marítima
internacional en el ejercicio de actividades comerciales de
transporte remunerado de mercancías. Además, según
el artículo 3, apartado 3, párrafo segundo, de la
Sexta Directiva, las Islas Canarias constituyen un territorio
extracomunitario y, en virtud de esta disposición en relación
con el artículo 15, punto 1, de la misma Directiva, se
considera que el transporte de bienes hacia dichas islas constituye
una exportación a efectos del IVA.
20 Por lo que respecta a
las exenciones establecidas en la Sexta Directiva, es preciso
recordar que constituyen conceptos autónomos de Derecho
comunitario que deben situarse en el contexto general del sistema
común del IVA establecido por la Sexta Directiva (véanse,
en particular, las sentencias de 26 de marzo de 1987,
Comisión/Países Bajos, 235/85, Rec. p. 1471, apartado
18; de 5 de junio de 1997, SDC, C-2/95, Rec. p. I-3017, apartado 21,
y Cimber Air, antes citada, apartado 23).
21 Ese sistema se basa en
especial en dos principios. Por una parte, el IVA se percibe por
cada prestación de servicios y cada entrega de bienes
efectuadas a título oneroso por un sujeto pasivo. Por otra,
el principio de neutralidad fiscal se opone a que los operadores
económicos que efectúan las mismas operaciones sean
tratados de modo diferente en cuanto a la percepción del IVA
(sentencia Cimber Air, antes citada, apartado 24).
22 Por lo tanto, teniendo
en cuenta estos principios, las referidas exenciones deben
interpretarse de manera estricta, dado que constituyen una excepción
al principio general de que el IVA se percibe por cada entrega de
bienes y cada prestación de servicios efectuadas a título
oneroso por un sujeto pasivo (véanse, en este sentido, las
sentencias SDC, antes citada, apartado 20, y Cimber Air, antes
citada, apartado 25, así como de 14 de junio de 2007,
Haderer, C-445/05, aún no publicada en la Recopilación,
apartado 18). Sin embargo, esta exigencia de interpretación
estricta no significa que los términos empleados para definir
dichas exenciones hayan de interpretarse de tal manera que éstas
queden privadas de efectos (sentencias de 18 de noviembre de 2004,
Temco Europe, C-284/03, Rec. p. I-11237, apartado 17, y Haderer,
antes citada, apartado 18).
23 Es preciso
interpretar el concepto de fletamento mencionado en el artículo
15, punto 5, de la Sexta Directiva a la luz de los criterios de
interpretación sentados por la jurisprudencia citada en los
apartados 20 a 22 de la presente sentencia.
24 A este respecto,
procede señalar que el citado artículo no comprende
definición alguna del concepto de fletamento. Según
reiterada jurisprudencia, para interpretar una disposición de
Derecho comunitario, es preciso tener en cuenta no sólo su
tenor literal, sino también su contexto y los objetivos
perseguidos por la normativa de la que forma parte (véanse,
en particular, las sentencias de 18 de mayo de 2000, KVS
International, C-301/98, Rec. p. I-3583, apartado 21, y de 6 de
julio de 2006, Comisión/Portugal, C-53/05, Rec. p. I-6215,
apartado 20).
25 En primer lugar, del
tenor literal del artículo 15, punto 5, de la Sexta Directiva
se desprende que los Estados miembros eximen las entregas,
transformaciones, reparaciones, fletamentos y arrendamientos de los
buques marítimos señalados en el punto 4, letras a) y
b), del mismo artículo, en particular, los dedicados a la
navegación en alta mar y que desarrollen una actividad
comercial, así como las entregas, arrendamientos,
reparaciones y mantenimiento de los objetos, incluido el armamento
de pesca, incorporados a estos buques o que se utilicen para su
explotación.
26 Por lo tanto, es
preciso señalar que el citado artículo 15, punto 5, no
hace distinción alguna entre fletamento total y fletamento
parcial. Esta disposición se limita a mencionar los
fletamentos de los buques dedicados a la navegación en alta
mar entre los supuestos de exención del IVA previstos en
dicho artículo, sin precisar el carácter total o
parcial de tales fletamentos.
27 Además, en la
medida en que el artículo 22, punto uno, de la Ley del IVA se
basa en una determinada interpretación del concepto de
fletamento, es necesario recordar que, conforme a reiterada
jurisprudencia, aunque en virtud de la frase introductoria del
artículo 15 de la Sexta Directiva, los Estados miembros fijan
las condiciones de las exenciones a fin de asegurar su
aplicación correcta y simple y de evitar todo posible fraude,
evasión o abuso, dichas condiciones no pueden afectar a la
definición del contenido de las exenciones previstas
(véanse, por analogía, las sentencias de 11 de enero
de 2001, Comisión/Francia, C-76/99, Rec. p. I-249, apartado
26, y de 26 de mayo de 2005, Kingscrest Associates y Montecello,
C-498/03, Rec. p. I-4427, apartado 24).
28 Desde esta
perspectiva, la sujeción al IVA de una determinada operación
o su exención no pueden depender de su calificación en
Derecho nacional (véase, en particular, las sentencias
Kingscrest Associates y Montecello, apartado 25, y Haderer, apartado
25, antes citadas).
29 En segundo lugar, por
lo que respecta al objetivo perseguido por el artículo 15 de
la Sexta Directiva, hay que señalar que se refiere a la
exención del IVA de las operaciones de exportación
fuera de la Comunidad, de las operaciones asimiladas y de los
transportes internacionales. Efectivamente, en el contexto del
comercio internacional, tal exención tiene por objeto
respetar el principio de imposición de los bienes o servicios
de que se trate en su lugar de destino. Por tanto, deben quedar
exentas de IVA toda operación de exportación y toda
operación asimilada a tal operación, para garantizar
que la operación en cuestión sea gravada
exclusivamente en el lugar donde se consuman los productos.
30 En el asunto principal,
de los términos del artículo 22, punto uno, de la Ley
del IVA se desprende que únicamente está exento del
IVA el fletamento total de los buques que se afecten a la navegación
en alta mar y utilizados para la navegación internacional.
Por consiguiente, pese a que se trata de operaciones asimiladas a
exportaciones, dicha Ley no permite la exención del
fletamento parcial de tales buques. De ello se deriva que la
imposición de este tipo de fletamento en dichas operaciones
vulnera el principio de la tributación de los bienes y
servicios de que se trata en su lugar de destino y es contrario al
objetivo perseguido por el régimen de exenciones establecido
en el artículo 15 de la Sexta Directiva.
Por otro lado, en los
apartados 37 y siguientes de la sentencia TJUE, de fecha 18 de
octubre de 1997, se establece lo siguiente:
37 No obstante,
corresponde al órgano jurisdiccional remitente tomar en
consideración las circunstancias relevantes en las que se
desarrolló la operación de fletamento controvertida en
el litigio principal, a fin de investigar sus elementos
característicos para poder apreciar si tal operación
debe calificarse de fletamento o de prestación de servicios
de transporte de bienes. En particular, dicho órgano
jurisdiccional deberá tener en cuenta los términos del
contrato celebrado entre las partes, así como la naturaleza y
contenido concretos del servicio prestado, para determinar si dicho
contrato reúne los requisitos de un contrato de fletamento a
efectos del artículo 15, punto 5, de la Sexta Directiva.
38 A este respecto, como
señaló la Comisión, el contrato de fletamento
se distingue del contrato de transporte de bienes por el hecho de
que implica que una persona, el fletante, pone a disposición
de otra persona, el fletador, todo o parte del buque, mientras que
en el supuesto de un contrato de transporte de bienes, el
transportista sólo se compromete frente a su cliente a
trasladar los referidos bienes.
39 Además, tal
examen de la naturaleza jurídica del contrato de que se trata
en el litigio principal resulta necesario a fin de asegurar la
aplicación correcta y simple de las exenciones previstas en
la Sexta Directiva y de evitar todo posible fraude, evasión o
abuso en la aplicación de esta Directiva.
40 De todo lo anterior se
desprende que corresponde al órgano jurisdiccional remitente
determinar si el contrato de que se trata en el litigio principal
reúne los requisitos de un contrato de fletamento a efectos
del artículo 15, punto 5, de la Sexta Directiva."
QUINTO.- A partir de lo anterior debemos entrar a
analizar el contenido del contrato aportado por la entidad
reclamante y que obra en el expediente.
De acuerdo con lo previsto en el documento
aportado, las partes, XZ,
S.A. («XZ»)
y XW,
Lda. («XW»),
ambas entidades con sede en PAÍS_1,
suscriben un "CONTRATO DE PRESTACIÓN DE SERVICIOS
RELATIVOS AL TRANSPORTE AÉREO DE PASAJEROS" con fecha 1
de septiembre de 2005.
En los Expositivos se recoge lo siguiente:
"A. XW
es una compañía que se dedica a la explotación
de servicios de la industria del transporte aéreo regular y
no regular de pasajeros y su respectivo equipaje, así como a
la realización de operaciones comerciales, industriales o
financieras relacionadas directa o indirectamente con dicha
actividad y susceptibles de facilitar, favorecer y complementar su
ejecución, incluida la formación de personal técnico
y la asistencia a otras empresas del sector mediante la cesión
y suministro de medios técnicos y humanos.
B. XZ
es una compañía cuyo objeto social es la explotación
de la industria del transporte aéreo regular y no regular de
pasajeros, así como su respectivo equipaje y correo,
importación de bienes directa e indirectamente necesarios y
pertinentes para dicha explotación, y la explotación
de servicios y la ejecución de operaciones comerciales,
industriales o financieras relacionadas directa o indirectamente con
dicha actividad y susceptibles de facilitar, favorecer y
complementar su realización, incluida la asistencia a
aeronaves en los aeropuertos, la formación de personal
técnico y la asistencia a otras empresas del sector mediante
la cesión y suministro de medios técnicos y humanos.
C. En el ejercicio de su
actividad de prestación de servicios de transporte aéreo
de pasajeros, XZ
opera para dicho fin una flota de aeronaves debidamente equipada
para prestar dichos servicios a los usuarios finales."
En cuanto a los servicios objeto del contrato, en
el apartado dos dedicado a los servicios relativos al transporte
aéreo de pasajeros que durante la vigencia del contrato XZ
debe prestar a XW,
se dispone:
"Funciones
a cargo de XW
XW
deberá, con el objeto de garantizar la calidad de los
servicios relativos al transporte aéreo de pasajeros
prestados a XZ,
asumir las siguientes tareas o funciones, de acuerdo con las
condiciones del presente Contrato:
i) inspeccionar, mantener,
proceder a la revisión, reparar, examinar y probar la Flota
de Aeronaves, a través de personal debidamente preparado, de
acuerdo con los programas de mantenimiento y reparación
preventiva aprobados por el INAC, con el fin de mantener la Flota de
Aeronaves en buenas condiciones operativas, exceptuando el desgaste
normal, y en las condiciones necesarias para permitir el
mantenimiento permanente de la certificación de navegabilidad
de la Flota de Aeronaves, según las condiciones de las
respectivas normas del INAC;
ii) llevar todos los
registros, diarios de a bordo y demás materiales exigidos por
el INAC respecto de cada una de las aeronaves de la Flota, cumplir
con toda la legislación de los distintos países o
territorios en los que las aeronaves puedan operar y con todas las
normas del INAC y del órgano legislativo, ejecutivo y
judicial de cada una de esas entidades que ejerza cualquier tipo de
poder o jurisdicción sobre las aeronaves, manteniendo a estas
últimas en condiciones adecuadas de operación según
lo dispuesto en esa misma legislación y normas, incluido,
entre otros, todo mantenimiento recomendado por el fabricante.
iii) adoptar todas las
medidas necesarias para la operación de cada una de las
aeronaves de la Flota, incluidos, entre otros, servicios de vuelo,
gestión de vuelo, programación, planificación
de vuelo, control de mantenimiento, operaciones de mantenimiento y
de vuelo."
Por otra parte, como competencias de XZ,
el contrato establece las siguientes:
1 Organización.
En el ámbito de la prestación de servicios relativos
al transporte aéreo de pasajeros, XZ
desempeñará las siguientes funciones: servicios de
vuelo («SV»), gestión de vuelo («GV»),
programación («PROG»), planificación de
vuelo («PV»), departamento de mantenimiento de aeronaves
(«DMA») y operaciones de vuelo («OV») (SV,
GV, PROG, PV, DMA y OV se denominarán conjuntamente las
«Funciones»).
a. Los SV aluden a los
Propietarios y los clientes de vuelos fletados, incluidas
solicitudes de reserva de vuelo; se describen de forma más
pormenorizada en el Anexo A.
b. La GV coordina y
gestiona los vuelos programados; se describe de forma más
pormenorizada en el Anexo B.
c. La PROG programa las
tripulaciones y aeronaves en coordinación con SV y GC; se
describe de forma más pormenorizada en el Anexo C.
d. La PV examina y analiza
los itinerarios de vuelo propuestos y suministra toda la
planificación necesaria antes del vuelo en relación
con los mismos; se describe de forma más pormenorizada en el
Anexo D.
e. El DMA garantiza el
mantenimiento adecuado de la Flota de Aeronaves de acuerdo con las
normas y reglamentos aplicables; se describe de forma más
pormenorizada en el Anexo E.
2. Cumplimiento.
XZ
garantizará el cumplimiento de todas las leyes y reglamentos
aplicables del INAC y de cualquier otra Autoridad pública en
lo que se refiere, en particular, a la orientación de todas
las operaciones de vuelo, al mantenimiento de los registros y de la
Flota de Aeronaves. XZ
hará todo lo posible, dentro de lo razonable, para que el COA
se encuentre siempre en vigor.
3. Personal.
XZ
garantizará que el personal que intervenga en la prestación
de los servicios objeto del presente Contrato esté
debidamente cualificado.
4. Facturas.
XZ
facturará a XW,
mensualmente, los servicios relativos al transporte aéreo de
pasajeros."
En la cláusula 5, relativa al "Registro
y Servicio de fletamento" se señala que "XZ
estará obligada a presentar todas las solicitudes necesarias
para registrar la titularidad de cualquier aeronave de la Flota y se
responsabilizará de todas las actividades reglamentarias y de
cumplimiento necesarias o inherentes a los Servicios de fletamento."
Como competencias de XW
se regula que le corresponderá "la gestión de
los contratos con los Propietarios y con terceros que contraten
Servicios de fletamento.".
En cuanto a seguros e indemnizaciones, en la
cláusula 11 se establece:
"1 a. XZ
estará obligada a organizar, contratar y supervisar un seguro
de casco de aeronave a todo riesgo, frente a cualquier pérdida,
robo o daño de las aeronaves de la Flota, con extensión
de la cobertura a cualquier reactor cuando se retiren de una
aeronave de la Flota para los usos a los que se destinen con arreglo
a las condiciones del presente Contrato. Dicho seguro de casco a
todo riesgo debe incluir el riesgo de guerra, no contemplar
franquicias y ser de un valor no inferior (i) al coste del
propietario o (ii) al Valor razonable de mercado de cada aeronave de
la Flota, el que sea superior, y deberá designar a XW,
a los propietarios y a cualquier posible arrendador o titular de
derechos de retención como asegurados y beneficiarios
adicionales, con el deber de abonar las pérdidas conforme a
los respectivos intereses. En los seguros debe constar una cláusula
de vulneración de garantía y renuncia a la subrogación
a favor de XW,
de los propietarios y de cualquier posible arrendador y/o titular de
los derechos de retención.
b. XZ
deberá organizar y contratar un seguro de responsabilidad
para cada aeronave de la Flota que debe constituir, en forma y
fondo, con aseguradoras y por un importe no inferior a trescientos
millones de dólares estadounidenses (300 000 000 USD), una
cobertura de responsabilidad limitada única, de modo que XW,
todos los propietarios, los posibles arrendadores y/o titulares de
derechos de retención sean designados como asegurados.
(...)
3. XZ
garantizará a XW
todas
y cada una de las indemnizaciones por reclamaciones, daños o
costes que puedan derivarse del desempeño, por XZ
o por cualquiera de sus agentes, de las respectivas atribuciones en
el marco del presente Contrato, en la medida en que dichas
reclamaciones, daños o costes se deriven, directa o
indirectamente, del incumplimiento del contrato por XZ
o cualquiera de sus agentes o por negligencia consciente o falta
grave de XZ
o de cualquiera de sus agentes, incluida cualquier reclamación
de empleados de XZ
con arreglo
a la legislación de compensación de los trabajadores y
a las leyes y reglamentos similares."
Por último, dentro de las Disposiciones
varias que recoge el contrato, debemos destacar la referida en
primer lugar, según la cual:
"1. Cesiones.
La cesión de la posición contractual solo estará
permitida mediante acuerdo por escrito entre las partes
contratantes. XW
autoriza a XZ
a celebrar un contrato con «QR,
Lda.»
para la prestación de determinados servicios de apoyo a
operaciones de vuelo y apoyo logístico y administrativo con
el objetivo de satisfacer las necesidades directas de la Flota de
Aeronaves, así como para prestar apoyo adicional en lo
relativo al fletamento de dichas aeronaves."
A la vista de las disposiciones del contrato,
cabe concluir que no estamos ante un contrato de servicios de
transporte aéreo de pasajeros sino que más bien se
asemeja a la naturaleza jurídica de un contrato de fletamento
de aeronave en los términos señalados en el fundamento
de derecho cuarto de la presente resolución.
SEXTO.- Sentado lo anterior, debe tenerse en
cuenta el criterio fijado por este TEAC en la resolución de
17 de marzo de 2016 anteriormente referida y que se recoge en el
fundamento de derecho sexto de la misma:
"SEXTO: La
conclusión alcanzada en el anterior fundamento, consistente
en que la actividad de la reclamante en ejecución del
contrato controvertido debe calificarse de fletamento total de
aeronaves (operación contemplada en el artículo
22.Cuatro LIVA) y no de transporte aéreo internacional de
pasajeros (operación contemplada en el artículo
22.Trece LIVA) resulta relevante a efectos de determinar si la
entidad puede acogerse al régimen de devoluciones previsto en
el artículo 119 LIVA.
El
artículo 1 de la Decimotercera Directiva del Consejo
86/560/CEE, relativa a las modalidades de devolución del IVA
a los sujetos pasivos no establecidos en el territorio de la
Comunidad, entiende por "sujeto pasivo no establecido en el
territorio de la Comunidad, al sujeto pasivo enunciado en el
apartado 1 del artículo 4 de la Directiva 77/388/CEE que,
durante el período al que se refiere el apartado 1 del
artículo 3 de la presente Directiva, no haya tenido en dicho
territorio ni la sede de su actividad económica ni un
establecimiento permanente desde el que se efectúen las
operaciones ni, en defecto de sede o establecimiento permanente, su
domicilio o su residencia habitual, y que
no haya efectuado en el mismo período ninguna entrega de
bienes o prestación de servicios que pueda considerarse
efectuada en el Estado miembro a que se
refiere el artículo 2, con
excepción de :
a) las
prestaciones de transporte, y las prestaciones de servicios
accesorios a estas prestaciones de transporte, exentas en virtud de
lo dispuesto en la letra i) del apartado
1 del artículo 14, del artículo
15, o de las letras B, C y D del apartado
1 del artículo 16 de la Directiva
77/388/CEE
b) las prestaciones de
servicios en los casos en que el impuesto sea debido únicamente
por el destinatario del servicio, de conformidad con lo establecido
en la letra b) del apartado 1 del artículo 21 de la Directiva
77/388/CEE.".
Por su parte, en el
artículo 15 de la Sexta Directiva del Consejo 77/388/CE, de
17 de mayo de 1977, en redacción anterior a su derogación
por la Directiva 2006/112/CE, se establece lo siguiente:
Artículo 15
Exención de las
operaciones de exportación fuera de la Comunidad, de las
operaciones asimiladas y de los transportes internacionales.
Sin
perjuicio de lo establecido en otras disposiciones comunitarias, los
Estados miembros eximirán, en las condiciones por ellos
fijadas y a fin de asegurar la aplicación correcta y simple
de las exenciones previstas a continuación y de evitar todo
posible fraude, evasión o abuso:
(...)
6. Las
entregas, transformaciones, reparaciones, mantenimiento, fletamentos
y arrendamientos de aeronaves utilizadas por las compañías
de navegación aérea que se dediquen esencialmente al
tráfico internacional remunerado, así
como las entregas, arrendamientos, reparaciones y mantenimiento de
los objetos incorporados a estas aeronaves o que se utilicen para su
explotación.
7. Las
entregas de bienes destinados al avituallamiento de las aeronaves
enunciadas en el apartado 6.
(...)
9. Las
prestaciones de servicios, que no sean las descritas en el apartado
6, efectuadas para las necesidades directas de las aeronaves que
allí se mencionan y de su cargamento.
Debe indicarse que dichas
exenciones se contemplan en el artículo 148 de la Directiva
2006/112/CE, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común
del Impuesto sobre el Valor Añadido, en el que se establece,
entre otros extremos, lo siguiente:
Los Estados miembros
eximirán las operaciones siguientes:
(...)
e) las
entregas de bienes destinados al avituallamiento de las aeronaves
utilizadas por compañías de navegación aérea
que efectúen esencialmente un tráfico internacional
remunerado;
f) las
entregas, las transformaciones, las reparaciones, el mantenimiento,
los fletamentos y los arrendamientos de
aeronaves contempladas en la letra e), así
como las entregas, los arrendamientos, las reparaciones y el
mantenimiento de los objetos incorporados a estas aeronaves o que se
utilicen para su explotación;
g) las
prestaciones de servicios, que no sean las descritas en la letra f),
efectuadas para las necesidades directas de las aeronaves
contempladas en la letra e) y de su cargamento.
La transposición
del mencionado artículo 15 de la Sexta Directiva del Consejo
77/388/CEE, de 17 de mayo de 1977, se efectuó entre los
artículos 21 y 22 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el
Valor Añadido. Aunque la Decimotercera Directiva del Consejo
86/560/CE, de 17 de noviembre de 1986 consideraba que las
operaciones realizadas en el territorio de aplicación del
impuesto que no excluían del derecho a la devolución
por el procedimiento especial eran, entre otras, las exentas por el
artículo 15 de la Sexta Directiva, el artículo 119
LIVA prevé que las operaciones realizadas en el territorio de
aplicación del impuesto que no excluyen del derecho a la
devolución son las de los artículos 21, 23, 24 y 64
LIVA.
Dicho artículo 119
LIVA no hace referencia, entre las operaciones que no excluyen del
derecho a la devolución según el régimen
previsto en dicho artículo, a determinadas operaciones
recogidas en el artículo 22 LIVA, entre las que se encuentra
el fletamento de aeronaves, previsto en el artículo 15.6 de
la Sexta Directiva.
Por este Tribunal se
entiende que la operación de fletamento de aeronaves,
prevista en el artículo 22.Cuatro LIVA y contemplada en el
artículo 15.6 de la Sexta Directiva 77/388/CEE, y en el
artículo 148.f) de la Directiva 2006/112/CE, no es una
operación cuya realización excluya del derecho a la
obtención de la devolución de las cuotas de IVA
soportado por sujeto no establecido, por cuanto el artículo 1
de la Decimotercera Directiva del Consejo 86/560/CE, dispone que
"será sujeto pasivo no establecido en el territorio de
la Comunidad" el sujeto pasivo que, entre otros requisitos, "no
haya efectuado (...) ninguna entrega de bienes o prestación
de servicios que pueda considerarse efectuada en el Estado miembro",
"con excepción de", entre otras, las prestaciones
establecidas en el artículo 15 de la Sexta Directiva
77/388/CEE.
Por este Tribunal se ha
emitido resolución de fecha 28 de mayo de 2015
(00/5105/2012), en relación con la misma entidad reclamante
... (si bien con NIF ...), en la que se desestima la reclamación
económico-administrativa interpuesta contra acuerdo
denegatorio de solicitud de devolución correspondiente a IVA,
ejercicio 2009. En la presente resolución se modifica el
criterio mantenido en la resolución jurídico, de
acuerdo con lo señalado en el presente fundamento de
derecho."
Aplicando este mismo criterio al caso presente,
en el que se ha considerado que el contrato suscrito por la entidad
reclamante no es de prestación de servicios de transporte
aéreo de pasajeros sino que comparte rasgos con el contrato
de fletamento de aeronaves, este Tribunal debe declarar no conforme
a Derecho la denegación de la devolución solicitada
por la reclamante por los motivos en que se fundamenta la resolución
impugnada.