En Madrid , se ha constituido el Tribunal como
arriba se indica, para resolver en única instancia la
reclamación de referencia, tramitada por procedimiento
general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 08/02/2019 tuvo entrada
en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en
07/02/2019 contra el Acuerdo de liquidación de 9 de enero de
2019 dictado por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de
la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, por la que
se deniega la solicitud rectificación de autoliquidaciones y
la consiguiente devolución de ingresos solicitada por el
concepto Impuesto sobre el Valor de la Producción de Energía
Eléctrica (en adelante IVPEE), correspondiente al ejercicio
2013.
SEGUNDO.- La entidad reclamante considera que
tiene derecho a la devolución por ingresos indebidos a su
favor, de conformidad con los procedimientos establecidos en los
artículos 120.3 y 221 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre,
General Tributaria, y 126 y siguientes del Reglamento General de las
actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección
tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los
procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el
Real Decreto 1065/2007 de 27 de julio, así como por los
artículos 14 y siguientes del Reglamento General de
desarrollo de la Ley General Tributaria en materia de revisión
en vía administrativa, aprobado mediante el Real Decreto
520/2005, de 13 de mayo.
La Delegación Central de Grandes
Contribuyentes de la AEAT dictó acuerdos de liquidación
donde desestimó en parte la solicitud de rectificación
de autoliquidaciones y la solicitud de devolución de ingresos
indebidos, liquidación desestimatoria incluida en el acta de
disconformidad número ... firmada el 11 de octubre de 2018.
TERCERO.- Disconforme con lo anterior, la
interesada presentó el 7 de febrero de 2019 la presente
reclamación ante el Tribunal Económico Administrativo
Central con número 00/00814/2019, alegando en síntesis
lo siguiente:
Que el IVPEE infringe el
principio comunitario de que quien contamina paga, invocando la
Directiva 2004/35/CE.
Que el IVPEE es un impuesto
de naturaleza híbrida con características de impuesto
indirecto que carece de finalidad específica vulnerando el
artículo 1.2 de la Directiva 2008/118/CE.
Vulneración de lo
dispuesto en los Reglamentos 714/2009/CE y Reglamento UE
838/2010/UE así como del artículo 32 de la
Directiva2009/72/CE.
Que el IVPEE es contrario al
MIBEL.
Que el IVPEE es contrario a
los principios de protección de la industria de generación
en Europa porque impone cargas excesivas sobre esta industria.
Que la base imponible del
impuesto ha sido incorrectamente determinada, ya que se incluyen
ingresos de unidades que no han incurrido en el hecho imponible.
Que para la determinación
de la base imponible se han incluido conceptos que no forman parte
de la misma.
Constituye un doble gravamen
sobre el bombeo que supone una discriminación frente a otras
tecnologías más contaminantes, lo que conlleva un
resultado perjudicial para el medio ambiente.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
Determinar la adecuación a Derecho del
Acuerdo de liquidación de 9 de enero de 2019 dictado por la
Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación
Central de Grandes Contribuyentes.
TERCERO.- Alega la reclamante, en primer lugar,
la vulneración del principio "quien contamina paga"
contemplado en el artículo 191.2 del Tratado de
Funcionamiento de la Unión Europea.
Señala el citado precepto lo siguiente:
"La política
de la Unión en el ámbito del medio ambiente tendrá
como objetivo alcanzar un nivel de protección elevado,
teniendo presente la diversidad de situaciones existentes en las
distintas regiones de la Unión. Se basará en los
principios de cautela y de acción preventiva, en el principio
de corrección de los atentados al medio ambiente,
preferentemente en la fuente misma, y en el principio de quien
contamina paga."
A la posibilidad de invocar la vulneración
del citado principio se ha referido recientemente el TJUE en
sentencias de 7 de noviembre de 2019, UNESA y otros, asuntos C-80/18
a C-83/18 y C-105/18 a C-113/18, en las que estudia la posible
vulneración del principio de quien contamina paga por los
tributos establecidos por el Estado español por la producción
de electricidad a partir de energía nuclear o aprovechando
las aguas continentales.
"27. Mediante la
primera cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional
remitente pregunta fundamentalmente si el artículo 191 TFUE,
apartado 2, y el artículo 9, apartado 1, de la Directiva
2000/60 deben interpretarse en el sentido de que se oponen a un
canon por la utilización de las aguas continentales para la
producción de energía como el controvertido en los
litigios principales, que no incentiva el uso eficiente del agua, ni
establece mecanismos para la conservación y protección
del dominio público hidráulico, y cuya cuantificación
se desvincula totalmente de la capacidad de producir daños al
dominio público, centrándose única y
exclusivamente en la capacidad de generar ingresos de los
productores de energía hidroeléctrica
28. Es preciso recordar
que el artículo 191 TFUE, apartado 2, dispone que la política
de la Unión en el ámbito del medio ambiente tiene como
objetivo alcanzar un nivel de protección elevado y se basa en
el principio de que quien contamina paga. Por lo tanto, dicha
disposición se limita a definir los objetivos generales de la
Unión en materia de medio ambiente en la medida en que el
artículo 192 TFUE confía al Parlamento Europeo y al
Consejo de la Unión Europea, con arreglo al procedimiento
legislativo ordinario, la tarea de decidir qué acción
debe emprenderse para realizar esos objetivos (sentencia de 4 de
marzo de 2015, Fipa Group y otros, C 534/13, apartado 39 y
jurisprudencia citada).
29. En consecuencia,
habida cuenta de que el artículo 191 TFUE, apartado 2, que
recoge el principio de que quien contamina paga, se dirige a la
acción de la Unión, la referida disposición no
puede ser invocada en cuanto tal por los particulares a fin de
excluir la aplicación de una norma nacional que puede haber
sido adoptada en un ámbito comprendido dentro de la política
medioambiental cuando no sea aplicable ninguna normativa de la Unión
adoptada sobre la base del artículo 192 TFUE que cubra
específicamente la situación de que se trate (véase,
en este sentido, la sentencia de 4 de marzo de 2015, Fipa Group y
otros, C 534/13, apartado 40 y jurisprudencia citada)."
De lo dispuesto por el TJUE en su sentencia se
deriva que la invocación del principio de quien contamina
paga no puede realizarse de forma directa por los particulares para
excluir la aplicación de la norma nacional. Es necesario así
que el contribuyente identifique la norma comunitaria que se ha
vulnerado, señale los motivos en los que se basa su
apreciación y que la norma haya sido dictada sobre la base de
lo dispuesto en el artículo 192 del Tratado de Funcionamiento
de la Unión.
En el presente supuesto la interesada señala
que la Ley 15/2012, de 27 de diciembre, de medidas fiscales para la
sostenibilidad energética, vulnera lo establecido en la
Directiva 2004/35/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de
abril de 2004, sobre responsabilidad medioambiental en relación
con la prevención y reparación de daños
medioambientales.
La citada Directiva fue adoptada sobre la base de
lo dispuesto en el artículo 175 del Tratado Constitutivo de
la Comunidad Europea (actual 192 del TFUE) por lo que la vulneración
de la misma puede ser invocada por la interesada en los términos
expuestos por el TJUE.
Sentado lo anterior procede examinar en qué
medida considera la interesada que la norma nacional vulnera la
normativa Comunitaria.
De la lectura de sus alegaciones se observa que
la interesada no identifica los preceptos de la Directiva entiende
vulnerados sino que se limita a señalar de forma genérica
que la configuración del IVPEE contradice lo dispuesto en el
artículo 191.2 del TFUE en la medida en que la Ley por la que
se crea el citado impuesto no identifica quien contamina, no
traslada al productor incentivos para no contaminar y los importes
recaudados no se destinan a compensar perjuicios o impactos
ambientales sino que van destinados a compensar el déficit
tarifario.
Pues bien, del examen del contenido de la citada
Directiva no se observa vulneración alguna de la misma por la
Ley 15/2012.
Hay que tener en cuenta que la citada Directiva
se limita a fijar qué se entiende por daños
medioambientales y cuales han de ser las medidas a seguir para la
reparación de los mismos.
Como señala su considerando tercero, el
objetivo de la Directiva es establecer un marco común para la
prevención y la reparación de los daños
medioambientales a un coste razonable para la sociedad, objetivo que
no se ve vulnerado por el establecimiento de un impuesto como el
IVPEE.
El hecho de que la normativa reguladora del IVPEE
no identifique al infractor o no prevea, según señala
la interesada, que los recursos que se obtengan a través del
mismo se destinen a cubrir daños medioambientales no implica
de facto la vulneración del principio contemplado en el
artículo 191.2 del TFUE.
Así lo pone de manifiesto el TJUE en su
sentencia de 7 de noviembre de 2019, UNESA y otros, asuntos C-80/18
a C-83/18, en la que se señala lo siguiente:
"42. Resulta de las
disposiciones de la Directiva que las medidas relativas a la
recuperación de los costes de los servicios relacionados con
el uso de las aguas constituyen uno de los instrumentos de que
disponen los Estados miembros para la gestión cualitativa del
agua destinada a un uso racional del recurso (véase, en este
sentido, la sentencia de 11 de septiembre de 2014,
Comisión/Alemania, C 525/12, apartado 55).
43. Como señaló
en esencia el Abogado General en el punto 32 de sus conclusiones, en
el caso de que, como sucede en los litigios principales, un Estado
miembro imponga el pago de cánones a los usuarios del dominio
hídrico, el principio de recuperación de los costes de
los servicios relacionados con el agua, establecido en el artículo
9, apartado 1, de la Directiva 2000/60, no impone que el importe de
cada uno de esos cánones, aisladamente considerado, sea
proporcional a dichos costes.
44. En estas
circunstancias, carece de pertinencia el hecho de que, en los
litigios principales -como indicó el órgano
jurisdiccional remitente, único competente para interpretar
el Derecho nacional aplicable a esos litigios-, el canon por
utilización de las aguas continentales para la producción
de energía eléctrica, habida cuenta tanto de sus
características esenciales como de su estructura, no tenga
una finalidad medioambiental, sino exclusivamente económica,
y constituya por tanto un ingreso del sistema eléctrico
español destinado a reducir el déficit financiero de
que adolece ese sistema y que no presenta vínculos ni con la
ocupación del dominio público hidráulico ni con
las consecuencias medioambientales de la actividad asociada a esta
ocupación.
45. Habida cuenta de las
anteriores consideraciones, ha de responderse a la primera cuestión
prejudicial que el artículo 191 TFUE, apartado 2, y el
artículo 9, apartado 1, de la Directiva 2000/60 deben
interpretarse en el sentido de que no se oponen a un canon por la
utilización de las aguas continentales para la producción
de energía como el controvertido en los litigios principales,
que no incentiva el uso eficiente del agua, ni establece mecanismos
para la conservación y protección del dominio público
hidráulico, y cuya cuantificación se desvincula
totalmente de la capacidad de producir daños al dominio
público, centrándose única y exclusivamente en
la capacidad de generar ingresos de los productores de energía
hidroeléctrica."
Esta misma conclusión se deduce de lo
dispuesto por el TJUE en su sentencia Promociones Oliva Park, de 3
de marzo de 2021, dictada en el asunto C-220/19 en la que señala
la compatibilidad del IVPEE con la normativa comunitaria que prevé
el fomento de la energía eléctrica procedente de
fuentes renovables.
Señala la citada sentencia lo siguiente:
"70. En consecuencia,
procede responder a las cuestiones prejudiciales segunda y tercera
que los artículos 1 y 3, apartados 1 y 2, así como
apartado 3, letra a), de la Directiva 2009/28, este último
punto en relación con el artículo 2, párrafo
segundo, letra k), de la misma Directiva, deben interpretarse en el
sentido de que no se oponen a una normativa nacional que establece
un impuesto que grava con un tipo único la producción
de electricidad y su incorporación al sistema eléctrico,
también cuando la electricidad se produce a partir de fuentes
renovables, y cuyo objetivo no es proteger el medio ambiente, sino
aumentar el volumen de los ingresos presupuestarios."
Procede, en definitiva, desestimar las
pretensiones de la recurrente en este punto.
CUARTO.- En segundo lugar, aduce que al tratarse
de un impuesto indirecto, el IVPEE es contrario a la Directiva
2008/118/CE del Consejo, de 16 de diciembre de 2008, relativa al
régimen general de los Impuestos Especiales y por la que se
deroga la Directiva 92/12/CEE.
De acuerdo con el artículo 1 de la Ley
15/2012, de 27 de diciembre, de medidas fiscales para la
sostenibilidad energética, el IVPEE se configura como un
tributo de carácter directo y naturaleza real que grava la
realización de actividades de producción e
incorporación al sistema eléctrico de energía
eléctrica, medida en barras de central, a través de
cada una de las instalaciones indicadas en el artículo 4 de
esta Ley.
Por su parte la exposición de motivos de
la citada norma justifica la creación de este impuesto en los
siguientes términos:
"El fundamento básico
de esta Ley se residencia en el artículo 45 de la
Constitución, precepto en el que la protección de
nuestro medio ambiente se configura como uno de los principios
rectores de las políticas sociales y económicas. Por
ello, uno de los ejes de esta reforma tributaria será la
internalización de los costes medioambientales derivados de
la producción de la energía eléctrica y del
almacenamiento del combustible nuclear gastado o de los residuos
radiactivos. De esta forma, la Ley ha de servir de estímulo
para mejorar nuestros niveles de eficiencia energética a la
vez que permiten asegurar una mejor gestión de los recursos
naturales y seguir avanzando en el nuevo modelo de desarrollo
sostenible, tanto desde el punto de vista económico y social,
como medioambiental."
En concreto, en relación con el IVPEE,
señala:
"Este impuesto
gravará la capacidad económica de los productores de
energía eléctrica cuyas instalaciones originan
importantes inversiones en las redes de transporte y distribución
de energía eléctrica para poder evacuar la energía
que vierten a las mismas, y comportan, por sí o como resultas
de la propia existencia y desarrollo de las tales redes, indudables
efectos medioambientales, así como la generación de
muy relevantes costes necesarios para el mantenimiento de la
garantía de suministro. El impuesto se aplicará a la
producción de todas las instalaciones de generación."
Frente a ello sostiene la interesada que el
citado tributo reviste carácter indirecto y carece de
finalidad medioambiental específica, vulnerando la normativa
comunitaria.
Sobre la vulneración por parte del IVPEE
de la normativa comunitaria, se ha pronunciado el TJUE en su
reciente sentencia Promociones Oliva Park, de 3 de marzo de 2021,
dictada en el asunto C-220/19, señalando al respecto lo
siguiente:
"42. Mediante su
primera cuestión prejudicial, el tribunal remitente pide
esencialmente que se dilucide si el artículo 1, apartado 2,
de la Directiva 2008/118 debe interpretarse en el sentido de que se
opone a una normativa nacional que establece un impuesto que grava
la producción e incorporación al sistema eléctrico
de energía eléctrica en el territorio nacional y cuya
base imponible está constituida por el importe total de los
ingresos del sujeto pasivo obtenidos por la realización de
estas actividades.
43. Con carácter
preliminar, procede señalar que el IVPEE es calificado, en el
preámbulo de la Ley 15/2012, de impuesto directo que grava
«la realización de actividades de producción e
incorporación al sistema eléctrico de energía
eléctrica», a saber, la «capacidad económica
de los productores de energía eléctrica». El
Gobierno español precisa a este respecto que tal impuesto ha
sido concebido como un impuesto directo y que su carga no puede
repercutirse en el consumidor final, habida cuenta del
funcionamiento del mercado español de la electricidad.
44. No obstante, el
tribunal remitente, al igual que la demandante en el asunto
principal, considera que, pese a esta calificación de
impuesto directo, el IVPEE constituye, por sus características
propias, un impuesto indirecto cuya carga fiscal se repercute en el
consumidor final de electricidad y está incluido, como tal,
en el ámbito de aplicación del artículo 1,
apartado 2, de la Directiva 2008/118.
45. A este respecto, la
calificación de un impuesto, tasa, derecho o exacción
con arreglo al Derecho de la Unión corresponde efectuarla al
Tribunal de Justicia en función de las características
objetivas del gravamen, con independencia de la calificación
que le atribuya el Derecho nacional (sentencia de 18 de enero de
2017, IRCCS -Fondazione Santa Lucia, C 189/15, apartado 29 y
jurisprudencia citada).
46. Así pues, debe
determinarse, a fin de responder a la cuestión planteada, si
el IVPEE puede calificarse como otro gravamen indirecto que grava un
producto sujeto a impuestos especiales, en este caso la
electricidad, en el sentido del artículo 1, apartado 2, de la
Directiva 2008/118.
47. A tenor del artículo
1, apartado 1, de esta Directiva, la misma establece el régimen
general en relación con los impuestos especiales que gravan
directa o indirectamente el consumo de determinados productos
sujetos a impuestos especiales, entre los que figura la
electricidad, incluida en el ámbito de aplicación de
la Directiva 2003/96.
El artículo 1,
apartado 2, de la Directiva 2008/118 permite a los Estados miembros
imponer a los productos sujetos a impuestos especiales otros
gravámenes indirectos con fines específicos, a
condición de que tales gravámenes respeten las normas
impositivas del Derecho de la Unión aplicables a los
impuestos especiales o al impuesto sobre el valor añadido.
48. Tal como se desprende
de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, el mencionado
artículo 1, apartado 2, de la Directiva 2008/118, que
pretende tener en cuenta la diversidad de las tradiciones fiscales
de los Estados miembros en esta materia y la utilización
frecuente de los impuestos indirectos para la aplicación de
políticas no presupuestarias, permite a los Estados miembros
introducir, además del impuesto especial mínimo, otros
impuestos indirectos que persigan una finalidad específica.
El concepto de «gravámenes indirectos», en el
sentido de esta disposición, designa así los impuestos
indirectos que gravan el consumo de los productos enumerados en el
artículo 1, apartado 1, de esta Directiva, distintos de los
«impuestos especiales», en el sentido de esta última
disposición, y que se imponen con fines específicos
(véase, en este sentido, la sentencia de 4 de junio de 2015,
Kernkraftwerke Lippe-Ems, C 5/14, apartados 58 y 59).
49. Por consiguiente, para
determinar si cabe incluir al IVPEE en el artículo 1,
apartado 2, de la Directiva 2008/118, ha de comprobarse si este
impuesto constituye un impuesto indirecto que grava directa o
indirectamente el consumo de electricidad a que se refiere la
Directiva 2003/96 (véase, por analogía, la sentencia
de 4 de junio de 2015, Kernkraftwerke Lippe-Ems, C 5/14, apartado
60).
50. En el presente asunto,
de los autos de que dispone el Tribunal de Justicia se desprende que
el hecho imponible del IVPEE es la producción e incorporación
al sistema eléctrico de electricidad, a saber, la producción
neta de energía, definiéndose esta, en el sentido de
la Ley 15/2012, como la energía de la que se excluyen los
consumos auxiliares en la generación de la electricidad y las
pérdidas hasta el punto de conexión a la red.
51. Además, consta
que el IVPEE se percibe no directamente de los consumidores de
electricidad, sino de los operadores económicos que la
producen y la incorporan al sistema (véase, por analogía,
la sentencia de 4 de junio de 2015, Kernkraftwerke Lippe-Ems, C
5/14, apartado 64).
52. Es cierto que el
consumidor final de electricidad podría, en principio,
soportar íntegramente el peso económico de un impuesto
de manera indirecta si el productor incluyese su importe en el
precio de cada cantidad del producto puesta al consumo, de modo que
ese impuesto sea neutro para el productor (véase, en este
sentido, la sentencia de 4 de junio de 2015, Kernkraftwerke
Lippe-Ems, C 5/14, apartado 64).
53. Sin embargo, no sucede
así en el caso de autos.
54. En efecto, en primer
lugar, como observa el tribunal remitente, no existe un mecanismo
formal de repercusión del impuesto. Pues bien, en tal
situación, el hecho de que la aplicación del IVPEE
entrañe un incremento del precio de la energía y, por
tanto, de la factura eléctrica para todos los consumidores
finales no resulta, por sí solo, suficiente para concluir que
este impuesto se repercute íntegramente a estos consumidores.
En caso contrario, todo impuesto soportado por los productores de
electricidad que tuviera una incidencia, aun mínima, en el
precio final de la electricidad pagado por los consumidores debería
considerarse un impuesto indirecto, en el sentido del artículo
1, apartado 2, de la Directiva 2008/118, pese a la falta de vínculo
directo e indisociable entre tal impuesto y el consumo de
electricidad.
55. En segundo lugar, es
preciso señalar, en lo atinente a las modalidades de cálculo
del IVPEE, que la base imponible de este impuesto está
constituida por el importe total que percibe el sujeto pasivo por la
producción e incorporación al sistema eléctrico
de electricidad, al que se aplica un tipo de gravamen uniforme del 7
%.
56. Tal como se desprende
de los autos obrantes ante el Tribunal de Justicia, el cálculo
del referido importe incluye, en virtud del artículo 6 de la
Ley 15/2012, la retribución de la actividad de producción
de electricidad. Conforme a las disposiciones pertinentes de las
Leyes 54/1997 y 24/2013, esta retribución comprende la
energía eléctrica negociada en los mercados diario e
intradiario, que se retribuye sobre la base del precio resultante
del equilibrio entre la oferta y la demanda, los servicios de ajuste
necesarios para garantizar un suministro adecuado al consumidor, la
retribución en virtud de los mecanismos de capacidad, así
como las retribuciones adicionales de las actividades respectivas de
producción de electricidad en los territorios no peninsulares
y de producción de electricidad de fuentes renovables.
57. Todas las partes
interesadas indicaron, en sus respuestas a las preguntas formuladas
por el Tribunal de Justicia, que algunas partes constitutivas de la
base imponible del IVPEE, como se enumeran en el apartado anterior,
no dependen de la cantidad de electricidad efectivamente producida e
incorporada al sistema. Tal como indicó el Gobierno español,
este es el caso en particular de los servicios de ajuste, en el
marco de los cuales se retribuye la disponibilidad de una
determinada capacidad de producción, así como de los
mecanismos de capacidad, en el marco de los cuales el importe que
constituye la retribución de los productores de que se trata
se fija en una determinada cantidad de euros por megavatio y se
basa, respectivamente, en la puesta a disposición de una
determinada capacidad de producción y en el tamaño y
capacidad de producción de la planta. Según dicho
Gobierno, así sucede igualmente con la retribución
específica de la producción de electricidad de fuentes
renovables, cogeneración de alta eficiencia y residuos, así
como de la producción de electricidad en los territorios no
peninsulares, respecto de los cuales se prevé un pago
adicional en relación con los ingresos en el mercado de
electricidad percibidos por los productores de que se trate.
58. De las consideraciones
anteriores se desprende que el IVPEE se calcula en función
exclusivamente de la condición de productor de electricidad,
sobre la base de los ingresos de los sujetos pasivos parcialmente
fijados y, por tanto, con independencia de la cantidad de
electricidad efectivamente producida e incorporada al sistema
eléctrico. Así pues, no cabe constatar un vínculo
directo e indisociable entre este impuesto y el consumo de
electricidad.
59. Por consiguiente, al
no constituir el IVPEE un impuesto indirecto que grave directa o
indirectamente el consumo de electricidad a que se refiere la
Directiva 2003/96, no puede estar incluido en el ámbito de
aplicación del artículo 1, apartado 2, de la Directiva
2008/118 (véase, por analogía, la sentencia de 4 de
junio de 2015, Kernkraftwerke Lippe-Ems, C 5/14, apartado 66).
60. En atención a
lo expuesto anteriormente, procede responder a la primera cuestión
prejudicial que el artículo 1, apartado 2, de la Directiva
2008/118 debe interpretarse en el sentido de que no se opone a una
normativa nacional que establece un impuesto que grava la producción
e incorporación al sistema eléctrico de energía
eléctrica en el territorio nacional y cuya base imponible
está constituida por el importe total de los ingresos del
sujeto pasivo obtenidos por la realización de estas
actividades, sin tener en cuenta la cantidad de electricidad
efectivamente producida e incorporada a ese sistema."
Concluye el TJUE que el IVPEE es adecuado a la
normativa comunitaria, puesto que al no ser un impuesto indirecto
que grave directa o indirectamente el consumo de electricidad a que
se refiere la Directiva 2003/96, no está incluido en el
ámbito de aplicación del artículo 1, apartado
2, de la Directiva 2008/118.
Zanja por tanto, el TJUE la cuestión de la
adecuación del impuesto a la normativa comunitaria, por lo
que procede desestimar sus alegaciones al no apreciarse las
vulneraciones alegadas.
QUINTO.- Señala la
interesada, que el IVPEE vulnera la Directiva 2009/72/CE, de 13 de
julio de 2009, sobre normas comunes para el mercado interior de la
electricidad y por la que se deroga la Directiva 2003/54/CE, puesto
que el citado impuesto solamente grava a los productores con
instalaciones situadas en territorio español.
Considera, asimismo, que el citado impuesto es
contrario a lo señalado en el Reglamento 714/2009/CE, del
Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de julio de 2009, relativo a
las condiciones de acceso a la red para el comercio transfronterizo
de electricidad y por el que se deroga el Reglamento (CE) nº
1228/2003 y en el Reglamento UE 838/2010 de la Comisión, de
23 de septiembre de 2010, sobre la fijación de directrices
relativas al mecanismo de compensación entre gestores de
redes de transporte y a un planteamiento normativo común de
la tarificación del transporte.
Sostiene además, que la norma nacional
contradice lo dispuesto en el artículo 3.4 de la Directiva
2005/89/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 18 de enero de
2006, sobre las medidas de salvaguarda de la seguridad del
abastecimiento de electricidad y la inversión en
infraestructura, que, a su juicio, obliga a los Estados a velar
porque ninguna medida adoptada de conformidad con la misma sea
discriminatoria o suponga una carga excesiva para los agentes del
mercado.
Sobre estas cuestiones se ha pronunciado también
el TJUE en la precitada sentencia Promociones Oliva Park, señalando
lo que sigue:
"71. Mediante su
cuarta cuestión prejudicial, el tribunal remitente pide
fundamentalmente que se dilucide si el artículo 107 TFUE,
apartado 1, y los artículos 32 a 34 de la Directiva 2009/72
deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una normativa
nacional que establece un impuesto que grava la producción e
incorporación al sistema eléctrico de electricidad en
el territorio de un Estado miembro, en el supuesto de que este
impuesto no sea aplicable a la incorporación, en ese sistema,
de la electricidad producida en los demás Estados miembros.
72. El tribunal remitente
indica, a este respecto, que el IVPEE favorece a los productores de
electricidad establecidos en los demás Estados miembros
porque grava únicamente a los productores nacionales, y
deduce de ello que existe una distorsión de la competencia,
con infracción del artículo 107 TFUE, apartado 1.
73. En la medida en que de
la respuesta a la primera cuestión prejudicial se desprende
que el IVPEE constituye un impuesto directo que grava la actividad
de producción e incorporación al sistema eléctrico
de electricidad, cabe recordar que, si bien la fiscalidad directa es
competencia de los Estados miembros, estos deben ejercer tal
competencia respetando el Derecho de la Unión (sentencia de
22 de diciembre de 2010, Tankreederei I, C 287/10, apartado 14).
74. A este respecto, por
lo que se refiere, en primer lugar, al artículo 107 TFUE,
apartado 1, de la jurisprudencia reiterada del Tribunal de Justicia
se desprende que los impuestos no entran en el ámbito de
aplicación de las disposiciones del Tratado FUE relativas a
las ayudas estatales a menos que constituyan el modo de financiación
de una medida de ayuda, de modo que formen parte integrante de dicha
ayuda (sentencia de 20 de septiembre de 2018, Carrefour Hypermarchés
y otros, C 510/16, apartado 14 y jurisprudencia citada).
75. Pues bien, en el
presente asunto, de los autos de que dispone el Tribunal de Justicia
no se desprende que los ingresos procedentes de la percepción
del IVPEE constituyan el modo de financiación de una medida
de ayuda estatal, en el sentido de la citada jurisprudencia. De ello
se colige que no puede considerarse que este impuesto esté
incluido en el ámbito de aplicación de las
disposiciones del Tratado FUE relativas a las ayudas estatales.
76. Por lo que respecta,
en segundo lugar, a la Directiva 2009/72, ha de constatarse que en
los artículos 32 a 34 de esta se contempla el principio
general de no discriminación en el ámbito del mercado
interior de la electricidad al regularse el acceso de terceros a la
red de forma objetiva y no discriminatoria.
77. En el presente asunto,
el tribunal remitente indica que la normativa relativa al IVPEE
permite una discriminación positiva de los productores no
nacionales de energía eléctrica, en perjuicio de los
productores españoles, con distorsión del mercado
interior de la energía eléctrica y del acceso a la
red.
78. Pues bien, a este
respecto, baste con señalar que, por cuanto la Directiva
2009/72 no constituye una medida relativa a la aproximación
de las disposiciones fiscales de los Estados miembros, el principio
de no discriminación contemplado en los artículos 32 a
34 de esta Directiva no se aplica a una normativa nacional que
establece un impuesto que grava la producción e incorporación
al sistema eléctrico de electricidad en el territorio de un
Estado miembro (véase, por analogía, la sentencia de 7
de noviembre de 2019, UNESA y otros, C 80/18 a C 83/18, apartado
51).
79. A la luz de estas
consideraciones, procede responder a la cuarta cuestión
prejudicial que el artículo 107 TFUE, apartado 1, y los
artículos 32 a 34 de la Directiva 2009/72 deben interpretarse
en el sentido de que no se oponen a una normativa nacional que
establece un impuesto nacional que grava la producción e
incorporación al sistema eléctrico de electricidad en
el territorio de un Estado miembro, en el supuesto de que este
impuesto no sea aplicable a la incorporación, en ese sistema,
de la electricidad producida en los demás Estados miembros."
Concluye el TJUE que, en tanto que la Directiva
2009/72, no constituye una medida relativa a la aproximación
de las disposiciones fiscales de los Estados miembros, el principio
de no discriminación contemplado en los artículos 32 a
34 de la misma no se aplicaría en relación con el
IVPEE.
La circunstancia de que los operadores tengan que
soportar costes por la realización de su actividad tanto por
imposición de una norma comunitaria como por una disposición
nacional es en principio admisible y no implica, de forma automática
la existencia de contradicción entre las mismas.
Procede, en consecuencia, desestimar las
alegaciones de la interesada en este punto.
SEXTO.- Relacionado con lo anterior, aduce la
recurrente una presunta desventaja competitiva de España
respecto de Portugal en el ámbito del Mercado Ibérico
de la Electricidad suscrito por el Reino de España y la
República de Portugal (en adelante, MIBEL), sin embargo,
tampoco puede apreciarse la vulneración por parte de la norma
nacional de dicho Convenio Internacional. El mero establecimiento de
un impuesto que grava la producción de energía
eléctrica no puede constituir el fundamento de tal
vulneración puesto que sería necesario un análisis
exhaustivo del sistema impositivo en materia de electricidad vigente
en ambos países.
Procede, por tanto, desestimar las alegaciones de
la interesada.
SÉPTIMO.- Asimismo, alega
la interesada que el IVPEE contradice los principios de protección
de la industria de generación en Europa por imposición
de cargas excesivas sobre tal industria.
En este caso, la recurrente se limita a exponer
que en la normativa europea subyace la intención de proteger
a la industria de la producción eléctrica y de formar
un mercado único entre los distintos Estados, con la
intención de lograr un sistema energético eficiente
pero sin hacer mención a qué preceptos concretos de la
legislación europea se ven vulnerados por el establecimiento
de un impuesto como el IVPEE ni aportar pruebas concretas que pongan
de manifiesto la violación alegada.
Como ya se expuso anteriormente, el TJUE ha
confirmado que la circunstancia de que los operadores tengan que
soportar costes por la realización de su actividad tanto por
imposición de una norma comunitaria como por una disposición
nacional es en principio admisible y no implica, de forma automática
la existencia de contradicción entre las mismas.
Así pues, procede la desestimación
de esta alegación.
OCTAVO.- También considera
la interesada que la base imponible del impuesto está
incorrectamente determinada puesto que solamente deben computarse
aquellas retribuciones que se refieran a la producción e
incorporación al sistema de energía eléctrica,
debiendo excluirse otros conceptos cuya naturaleza retributiva no se
encuentra conectada con el hecho imponible de aquel.
Al hecho imponible del impuesto se refiere el
artículo 4 de la Ley 15/2012, de 27 de diciembre, de medidas
fiscales para la sostenibilidad energética, señalando
lo siguiente:
"1. Constituye el
hecho imponible la producción e incorporación al
sistema eléctrico de energía eléctrica medida
en barras de central, incluidos el sistema eléctrico
peninsular y los territorios insulares y extrapeninsulares, en
cualquiera de las instalaciones a las que se refiere el Título
IV de la Ley 54/1997, de 27 de noviembre, del Sector Eléctrico.
2. La producción en
barras de central, a efectos de esta Ley, se corresponderá
con la energía medida en bornes de alternador minorada en los
consumos auxiliares en generación y en las pérdidas
hasta el punto de conexión a la red.
3. Respecto a los
conceptos y términos con sustantividad propia que aparecen en
la Ley, salvo los definidos en ella, se estará a lo dispuesto
en la normativa del sector eléctrico de carácter
estatal."
Por su parte el artículo 6
de la citada norma regula la base imponible del impuesto señalando
lo que sigue:
"1. La base imponible
del impuesto estará constituida por el importe total que
corresponda percibir al contribuyente por la producción e
incorporación al sistema eléctrico de energía
eléctrica, medida en barras de central, por cada instalación,
en el período impositivo.
A estos efectos, en el
cálculo del importe total se considerarán las
retribuciones previstas en todos los regímenes económicos
que se deriven de lo establecido en la Ley 54/1997, de 27 de
noviembre, del Sector Eléctrico, en el período
impositivo correspondiente, así como las previstas en el
régimen económico específico para el caso de
actividades de producción e incorporación al sistema
eléctrico de energía eléctrica en los
territorios insulares y extrapeninsulares.
2. La base imponible
definida en el apartado anterior se determinará para cada
instalación en la que se realicen las actividades señaladas
en el artículo 4 de esta Ley".
Con base en los anteriores preceptos, la
reclamante se limita a aseverar que no deben incluirse en la base
imponible del impuesto aquellas retribuciones que no tengan relación
directa con la producción e incorporación al sistema
de energía eléctrica, debiendo excluirse, por tanto,
los pagos por capacidad,las garantías de potencia de los
sistemas eléctricos insulares y extrapeninsulares, la reserva
de potencia y la reserva secundaria.
Sobre esta cuestión ya se pronunció
la Dirección General de Tributos en contestación a la
consulta vinculante V1602-13, de 14 de mayo de 2013, señalando
que los citados conceptos deben formar parte de la base imponible
del impuesto en la medida en que cada uno de ellos constituye una
forma de retribución relacionada con el valor de la energía
eléctrica producida durante los distintos ejercicios.
Este criterio ha sido asumido por este Tribunal
en sus resoluciones 00/04780/2016 y 00/05939/2017, de 23 de abril de
2019, que constituyen doctrina y vienen a ratificar que los citados
conceptos deben formar parte, dado su carácter retributivo,
de la base imponible del IVPEE.
Por lo que procede la desestimación de sus
pretensiones en este punto.
NOVENO.- Por otra parte, señala
la interesada que al no producir algunas centrales del grupo energía
eléctrica, no se produjo el hecho imponible y, por lo tanto,
no se originó la obligación tributaria
En primer lugar debe tenerse en
cuenta que el artículo 7 de la Ley 15/2012 regula el periodo
impositivo y el devengo del impuesto en los siguientes términos:
"1. El período
impositivo coincidirá con el año natural, salvo en el
supuesto de cese del contribuyente en el ejercicio de la actividad
en la instalación, en cuyo caso finalizará el día
en que se entienda producido dicho cese.
2. El impuesto se
devengará el último día del período
impositivo".
De esta manera, aunque las unidades UNIDAD_1
UNIDAD_2, UNIDAD_3 no hayan producido energía eléctrica
en algún trimestre, como el período impositivo se
refiere al año natural sí han incurrido en el hecho
imponible durante el periodo 2013.
Por el contrario, las
instalaciones INSTALACION_1 y INSTALACION_2 no han producido energía
eléctrica en ningún momento del ejercicio.
Conviene recordar aquí lo
citado en los artículos 4 y 6 de la Ley 15/2012:
Artículo 4. Hecho
imponible.
"1. Constituye el
hecho imponible la producción e incorporación al
sistema eléctrico de energía eléctrica medida
en barras de central, incluidos el sistema eléctrico
peninsular y los territorios insulares y extrapeninsulares, en
cualquiera de las instalaciones a las que se refiere el Título
IV de la Ley 54/1997, de 27 de noviembre, del Sector Eléctrico.
2. La producción en
barras de central, a efectos de esta Ley, se corresponderá
con la energía medida en bornes de alternador minorada en los
consumos auxiliares en generación y en las pérdidas
hasta el punto de conexión a la red.
3. Respecto a los
conceptos y términos con sustantividad propia que aparecen en
la Ley, salvo los definidos en ella, se estará a lo dispuesto
en la normativa del sector eléctrico de carácter
estatal.
(...)"
Artículo 6. Base
imponible.
"1. La base imponible
del impuesto estará constituida por el importe total que
corresponda percibir al contribuyente por la producción e
incorporación al sistema eléctrico de energía
eléctrica, medida en barras de central, por cada instalación,
en el período impositivo.
A estos efectos, en el
cálculo del importe total se considerarán las
retribuciones previstas en todos los regímenes económicos
que se deriven de lo establecido en la Ley 54/1997, de 27 de
noviembre, del Sector Eléctrico, en el período
impositivo correspondiente, así como las previstas en el
régimen económico específico para el caso de
actividades de producción e incorporación al sistema
eléctrico de energía eléctrica en los
territorios insulares y extrapeninsulares.
2. La base imponible
definida en el apartado anterior se determinará para cada
instalación en la que se realicen las actividades señaladas
en el artículo 4 de esta Ley".
En cuanto a la interpretación de las
normas tributarias, el artículo 12 de la Ley General
Tributaria establece lo siguiente:
"1. Las normas
tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el
apartado 1 del artículo 3 del Código Civil.
2. En tanto no se definan
por la normativa tributaria, los términos empleados en sus
normas se entenderán conforme a su sentido jurídico,
técnico o usual, según proceda.(...)".
El citado artículo 3.1 del
Código Civil dispone, que:
"Las normas se
interpretarán según el sentido propio de sus palabras,
en relación con el contexto, los antecedentes históricos
y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser
aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y
finalidad de aquellas".
La interpretación según
el sentido propio de sus palabras es el criterio adoptado por la
Dirección General de Tributos al considerar que para que
tenga lugar el hecho imponible son necesarios dos motivos que deben
darse conjuntamente: la producción de energía
eléctrica y su entrega al sistema eléctrico.
De esta forma se ha manifestado,
de manera categórica, la DGT, entre otras, en sus consultas
vinculantes V1442-14, de 30 de mayo de 2014, V1291-14, de 14 de mayo
de 2014, y en la ya citada V1602-13, de 14 de mayo de 2013, en la
que establece lo siguiente:
"Conforme a lo anterior,
la norma fiscal ha previsto un gravamen que debe recaer sobre las
retribuciones previstas en todos los regímenes económicos
que se deriven de lo establecido en la Ley 54/1997, de 27 de
noviembre, del Sector Eléctrico, o de los regímenes
económicos específicos en los territorios insulares y
extrapeninsulares, por dos motivos que deben darse conjuntamente:
la producción de energía eléctrica y su entrega
al sistema eléctrico.
Si la generación de
energía eléctrica y su incorporación a la red
de transporte o distribución del sistema eléctrico, se
ubican como punto de partida de la imposición, la primera
consecuencia a señalar es que no están sometidas al
IVPEE, las retribuciones derivadas de producción eléctrica
que no se incorpora a la red de transporte o distribución del
sistema eléctrico, y no es objeto de la medición
necesaria (en barras de
central) para la liquidación de la energía y/o
servicios asociados, conforme a las normas de aplicación del
régimen económico de las actividades de dicho
sistema". (El
subrayado corresponde a este Tribunal).
En este
punto, considera adecuado este Tribunal Central adherirse a las
conclusiones a las que llega la DGT, que interpreta que para que
tenga lugar el hecho imponible deben darse conjuntamente la
producción de energía eléctrica y su entrega al
sistema eléctrico. Este mismo criterio ha sido adoptado por
este Tribunal Económico Administrativo Central, entre otras
en sus resoluciones de fecha 28 de marzo de 2019 (R.G.:
00/01841/2016); de 21 de mayo de 2021 (R.G.: 00/6004/2018) o de 23
de enero de 2020 (R.G.: 00/3796/2017).
En el
presente caso, como las centrales no produjeron energía
eléctrica en el año 2013, entonces no tuvo lugar el
hecho imponible y, por tanto, no se originó la obligación
tributaria, debiendo estimar las alegaciones de la reclamante
respecto a lo no sujección a gravamen de las retribuciones
obtenidas por las instalaciones que no produjeron electricidad en
ningún momento del ejercicio.
En
consecuencia procede la estimación de esta alegación.
DÉCIMO.-
Por último, considera la recurrente que el IVPEE implica una
doble gravamen sobre el bombeo que resulta discriminatorio frente a
otras tecnologías más contaminantes, lo que a la
postre resulta perjudicial para el medio ambiente.
Para la
delimitación de los elementos o requisitos que han de darse
en la producción de doble o plurimposición interna, se
debe atender a la identidad de sujeto pasivo y al objeto de la
imposición. En cuanto a la identidad de sujeto pasivo, se
produce la doble imposición cuando un mismo individuo, en
concreto el titular del deber de tributación, resulta gravado
por los tributos solapados.
En el
análisis de la doble o plurimposición, la apreciación
de identidad de sujeto ha de estar referida al verdadero titular del
deber de tributación, sujeto gravado por el tributo, por
estar éste gravando una manifestación de su capacidad
económica.
El artículo
5 de la Ley 15/2012 señala que:
"Son
contribuyentes del impuesto las personas físicas o jurídicas
y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley
58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria que realicen las
actividades señaladas en el artículo 4".
El IVPEE
recae sobre los sujetos que realizan el hecho imponible, esto es,
por los productores de electricidad. Así pues, las
instalaciones de bombeo soportan el IVPEE por la energía
eléctrica que producen e incorporan al sistema eléctrico.
En relación
con la identidad de objeto, se afirma que sobre un mismo objeto del
tributo o materia imponible puede el sistema tributario establecer
varios tributos, siendo lo determinante para que exista doble o
plurimposición que se produzca una coincidencia de gravámenes
tributarios que se concretan, desde una misma manifestación
de riqueza (una misma renta, un mismo patrimonio o un mismo gasto)
descrita por el legislador como índice de capacidad
económica. No habrá, en consecuencia, doble o
plurimposición interna si mediante dos o más tributos
se grava una misma riqueza imponible con separación de hechos
imponibles jurídicamente diferenciables.
La
circunstancia expuesta concurre en el caso que nos ocupa, en el que
como se ha indicado no existe identidad ni de sujeto ni de objeto.
Por otra
parte, se ha de tener en cuenta lo dispuesto por el TJUE en su
reciente sentencia de 3 de marzo de 2021, dictada en el asunto
C-220/19, en la que se pronuncia sobre la adecuación del
IVPEE al Derecho de la Unión.
Señala
la citada sentencia lo siguiente:
"52.
Es cierto que el consumidor final de electricidad podría, en
principio, soportar íntegramente el peso económico de
un impuesto de manera indirecta si el productor incluyese su importe
en el precio de cada cantidad del producto puesta al consumo, de
modo que ese impuesto sea neutro para el productor (véase, en
este sentido, la sentencia de 4 de junio de 2015, Kernkraftwerke
Lippe-Ems, C-5/14, apartado 64).
53.
Sin embargo, no sucede así en el caso de autos.
54.
En efecto, en primer lugar, como observa el tribunal remitente, no
existe un mecanismo formal de repercusión del impuesto. Pues
bien, en tal situación, el hecho de que la aplicación
del IVPEE entrañe un incremento del precio de la energía
y, por tanto, de la factura eléctrica para todos los
consumidores finales no resulta, por sí solo, suficiente para
concluir que este impuesto se repercute íntegramente a estos
consumidores. En caso contrario, todo impuesto soportado por los
productores de electricidad que tuviera una incidencia, aun mínima,
en el precio final de la electricidad pagado por los consumidores
debería considerarse un impuesto indirecto, en el sentido del
artículo 1, apartado 2, de la Directiva 2008/118, pese a la
falta de vínculo directo e indisociable entre tal impuesto y
el consumo de electricidad.
(...)
58.
De las consideraciones anteriores se desprende que el IVPEE se
calcula en función exclusivamente de la condición de
productor de electricidad, sobre la base de los ingresos de los
sujetos pasivos parcialmente fijados y, por tanto, con independencia
de la cantidad de electricidad efectivamente producida e incorporada
al sistema eléctrico.
Así
pues, no cabe constatar un vínculo directo e indisociable
entre este impuesto y el consumo de electricidad".
En
consecuencia, el IVPEE se calcula en función exclusivamente
de la condición de productor de electricidad. En este caso
alega el recurrente que debe soportar el impuesto cuando compra y
cuando vende la energía eléctrica producida a través
de las instalaciones de bombeo, ahora bien el IVPEE solo se soporta
por el productor de la energía, por lo que solo soporta el
impuesto por la electricidad que produce y vende y no por la que
necesita comprar para poder desarrollar su actividad. Señala
el TJUE que no existe un mecanismo claro de repercusión de
este impuesto sobre los consumidores finales.
Por otro
lado, aduce que como consecuencia de esta supuesta sobre imposición,
se produce una discriminación a favor de otras fuentes de
energía más contaminantes. En este punto cabe resaltar
lo expuesto por el Tribunal Constitucional en su sentencia 183/2014,
de 6 de noviembre de 2014 (recurso de inconstitucionalidad número
1780/2013), en relación con la no diferencia de trato en
función de si se producía la energía eléctrica
con fuentes renovables o no. Así pues señala que:
"La
aplicación generalizada del impuesto en cuestión
responde a una opción del legislador, que, respetando los
principios constitucionales, cuenta con un amplio margen para el
establecimiento y configuración del tributo. Margen que no
puede verse constreñido por la exigencia de una
diferenciación que no resulta constitucionalmente obligada".
Una interpretación en otro sentido "no sería
coherente con el carácter dinámico del ordenamiento
jurídico" pues la regulación de este impuesto "se
enmarca fácilmente en el margen de configuración del
legislador, que tiene plena libertad para elegir entre distintas
opciones posibles, dentro de la Constitución".
En conclusión, no se
aprecia una doble imposición y procede desestimar la
alegación de la recurrente.