En Madrid , se ha constituido el Tribunal como
arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.
Se ha visto el presente recurso de alzada contra
la resolución del Tribunal Económico - Administrativo
Regional de La Rioja ...
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El 5 de septiembre de 2013 se modificó
un préstamo hipotecario concedido al reclamante mediante
escritura de "novación de préstamo con garantía
hipotecaria". Con fecha 26 de septiembre de 2013 se presentó
autoliquidación modelo 600 en concepto de "novación
y subrogación ley 2/1994" y sin ingresar cantidad alguna
al considerar que era aplicable la exención en virtud del
artículo 9 de la Ley 2/1994, de 30 de marzo, sobre
subrogación y modificación de préstamos
hipotecarios.
SEGUNDO.- Tras iniciarse procedimiento de
comprobación limitada, el 25 de febrero de 2016 se dictó
liquidación al no considerar aplicable la susodicha exención
y señalando que se trata de un hecho imponible sujeto a la
modalidad impositiva Actos Jurídicos Documentados, en
adelante AJD, al tratarse de un documento público notarial,
inscribible en el Registro de la Propiedad y evaluable
económicamente, siendo la base imponible el importe de la
obligación o capital garantizado.
TERCERO.- Con fecha 22 de marzo de 2016 se
interpuso reclamación económico - administrativa
contra la mencionada liquidación provisional, número
... , en el que se alega que no procede dicha liquidación al
no haber variado la responsabilidad hipotecaria, que la cláusula
que determina la liquidación no tiene contenido valuable
económicamente, que son vulnerados los principios de
capacidad contributiva e interdicción de doble imposición
así como que subsidiariamente operaría en todo caso la
exención discutida, siendo el sujeto pasivo la entidad
financiera y aduciendo una indebida fijación de la base
imponible.
CUARTO.- El 28 de diciembre de 2017 el TEAR de La
Rioja dicta resolución desestimatoria, la cual es objeto de
notificación el 5 de enero de 2018. El TEAR manifiesta que la
liquidación impugnada es ajustada a Derecho, exponiendo
diversa jurisprudencia y doctrina administrativa en virtud de la
cual cabe considerar dicho acto como sujeto a AJD, sin que sea un
obstáculo que se mantenga la misma responsabilidad
hipotecaria tras la novación. Asimismo, considera inscribible
dicho acto y valuable económicamente, confirmando al
reclamante como sujeto pasivo del impuesto y la constitución
de la base imponible en dicho caso.
QUINTO.- El día 14/02/2018 tuvo entrada en
este Tribunal el presente recurso de alzada, interpuesto el
01/02/2018 contra la resolución del TEAR de La Rioja. En su
escrito la reclamante alega:
El préstamo
y la modificación de sus condiciones no son propiamente
objeto de inscripción en el Registro de la Propiedad.
La operación
gravada carece de contenido evaluable económicamente.
Subsidiariamente
la operación estaría exenta en virtud del artículo
9 de la Ley 2/1994.
Subsidiariamente
el sujeto pasivo sería la entidad financiera y no el
reclamante.
Subsidiariamente la base imponible de la
modalidad impositiva AJD ha sido determinada incorrectamente.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los
requisitos de cuantía previstos en la Disposición
Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
Si el acto impugnado es conforme a Derecho.
TERCERO.- En primer lugar corresponde examinar si
la escritura notarial de "novación de préstamo
con garantía hipotecaria" está sujeta a la
modalidad impositiva de AJD. El artículo 28 del Real Decreto
Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el
Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, señala
que "están sujetas las escrituras, actas y
testimonios notariales, en los términos que establece el
artículo 31".
Por su parte, el artículo 31 del mismo
texto legal establece:
"1. Las matrices y
las copias de las escrituras y actas notariales, así como los
testimonios, se extenderán, en todo caso, en papel timbrado
de 0,30 euros por pliego o 0,15 euros por folio, a elección
del fedatario. Las copias simples no estarán sujetas al
impuesto.
2. Las primeras copias de
escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o
cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los
Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y
de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y
2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además,
al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001,
de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y
administrativas del nuevo sistema de financiación de las
Comunidades Autónomas de régimen común y
Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la
Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma
no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo
anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales
actos o contratos.
3. Por el mismo tipo a que
se refiere el apartado anterior y mediante la utilización de
efectos timbrados tributarán las copias de las actas de
protesto."
De acuerdo al citado precepto tienen que
concurrir tres requisitos para que dicha escritura notarial esté
sujeta a AJD: que tenga contenido valuable económicamente,
que sea inscribible en uno de los Registros mencionados y finalmente
que su contenido no esté sujeto al ISD, o las modalidades TPO
u OS reguladas en dicho texto legal. La última condición
mencionada es una cuestión pacífica ya que la novación
de un préstamo con garantía hipotecaria no está
sujeta en ningún caso a las susodichas figuras impositivas.
Este Tribunal procede a analizar las otras dos restantes.
CUARTO.- En cuanto a la inscribilidad de la
novación en cuestión, el artículo 12 del
Decreto de 8 de febrero de 1946 por el que se aprueba la nueva
redacción oficial de la Ley Hipotecaria, tras la modificación
por el artículo 11.1 de la Ley 41/2007, de 7 de diciembre (en
vigor desde el 9 de diciembre de 2007), establece:
"En la inscripción
del derecho real de hipoteca se expresará el importe del
principal de la deuda y, en su caso, el de los intereses pactados,
o, el importe máximo de la responsabilidad hipotecaria,
identificando las obligaciones garantizadas, cualquiera que sea la
naturaleza de éstas y su duración.
Las cláusulas de
vencimiento anticipado y demás cláusulas financieras
de las obligaciones garantizadas por hipoteca a favor de las
entidades a las que se refiere el artículo 2 de la Ley
2/1981, de 25 de marzo, de Regulación del Mercado
Hipotecario, en caso de calificación registral favorable de
las cláusulas de trascendencia real, se harán constar
en el asiento en los términos que resulten de la escritura de
formalización."
Precisamente en este supuesto se han novado
cláusulas financieras como las referentes a "causas
de vencimiento anticipado por incumplimiento de obligaciones de
pago". Además, la cláusula determinante de la
liquidación figura inscrita en el Registro de la Propiedad
tal y como se aprecia al dorso del folio 121 del expediente. A estos
efectos cabe reseñar la resolución de la Dirección
General de los Registros y del Notariado de 16 de agosto de 2011,
esclarecedora de dicho artículo 12 de la LH, que señala:
"El contenido del
artículo 12 de la Ley Hipotecaria, tal y como aparece
configurado tras su última reforma, ha suscitado un vivo
debate en torno a su significado y alcance, como consecuencia de las
dudas interpretativas que plantea su tenor literal. Dichas dudas
únicamente pueden ser resueltas tras recordar los objetivos
perseguidas por el legislador con la reforma y después de
realizar un adecuado análisis del precepto que garantice su
coherencia tanto con los principios que rigen nuestro sistema
registral como con la normativa específica que regula, al
igual que el precepto mencionado, otros aspectos del mercado
hipotecario.
A la luz de estos
presupuestos, que serán desarrollados a continuación,
es posible alcanzar dos conclusiones básicas. La primera es
que esas «cláusulas de vencimiento anticipado y demás
cláusulas financieras» a las que se refiere el párrafo
segundo del citado artículo 12 han de inscribirse en el
Registro de la Propiedad, siempre y cuando el Registrador haya
calificado favorablemente aquellas otras que, por configurar el
contenido del derecho de hipoteca, tienen trascendencia real. La
segunda es que el reflejo registral de tales cláusulas
necesariamente se efectuará en los términos que
resulten de la escritura de formalización de la hipoteca, a
menos que su nulidad hubiera sido declarada mediante sentencia o
fueran contrarias a una norma imperativa o prohibitiva redactada en
términos claros y concretos, sin que el Registrador pueda
realizar cualquier tipo de actividad valorativa de las
circunstancias en las que se desenvuelva el supuesto de hecho.
3. Como expresa la propia
Exposición de Motivos de la citada Ley modificativa (apartado
VII, párrafo cuarto), la reforma del artículo 12 de la
Ley Hipotecaria constituye una medida que, dirigida a impulsar el
mercado de préstamos hipotecarios, tiene «.. por objeto
precisar el contenido que haya de tener la inscripción del
derecho real de hipoteca, evitando calificaciones registrales
discordantes que impidan la uniformidad en la configuración
registral del derecho que impone su contratación en masa.»
Pues bien, esta finalidad de la Ley, que se plasma en el tenor
literal del artículo 12 de la Ley Hipotecaria, no se
alcanzaría si dicho precepto se interpretase en el sentido de
que las cláusulas financieras y de vencimiento anticipado
debieran ser objeto de calificación registral conforme a las
reglas generales. Para el legislador tal interpretación
supondría el mantenimiento de la diversidad de calificaciones
registrales y, con ello, la falta de uniformidad de los asientos de
inscripción de hipoteca, lo que en la práctica
implicaría la frustración de los objetivos perseguidos
por el legislador con la reforma, centrados en la necesidad de dotar
de homogeneidad a los contratos destinados a la contratación
en masa utilizados en el mercado hipotecario, con el objetivo de
impulsar y fomentar el mercado hipotecario. El legislador ha
considerado que de forma excepcional y con base en razones de
política legislativa que así lo justifiquen, resulta
necesario delimitar la función calificadora en relación
con ciertos aspectos del negocio, a fin de facilitar el acceso al
Registro de los productos financieros. Se trata, en consecuencia, de
una limitación al juego del artículo 18 de la Ley
Hipotecaria que responde a un intento de adaptación a las
necesidades concretas del mercado hipotecario en el momento de su
promulgación, con el objetivo de favorecer la contratación
en masa.
Sin embargo, asumido lo
anterior, lo cierto es que no resulta admisible interpretar el
artículo 12 de la Ley Hipotecaria de forma aislada sino sólo
mediante su necesaria coordinación con otras normas que
operan en relación con el mismo mercado de productos
financieros y que se orientan hacia fines de política
legislativa distintos de los referidos. De este modo, los objetivos
perseguidos con la redacción dada al artículo 12 de la
Ley Hipotecaria tras la reforma introducida por la Ley 14/2007 deben
ser ponderados, en primer lugar, con los principios que inspiran la
normativa de protección de los consumidores y usuarios, con
carácter general y, singularmente, con la legislación
destinada a su defensa en el ámbito concreto del mercado
hipotecario, principios que aparecen perfectamente identificados en
la Ley 2/2009, de 31 de marzo, que dentro de su ámbito
material de aplicación, desarrolla un conjunto de normas cuya
ratio es garantizar la transparencia del mercado hipotecario,
incrementar la información precontractual y proteger a los
usuarios y consumidores de productos financieros ofertados en dicho
mercado, y que en su artículo 18.1 reafirma el control de
legalidad de Notarios y Registradores al señalar que «En
su condición de funcionarios públicos y derivado de su
deber genérico de control de legalidad de los actos y
negocios que autorizan, los Notarios denegarán la
autorización del préstamo o crédito con
garantía hipotecaria cuando el mismo no cumpla la legalidad
vigente y, muy especialmente, los requisitos previstos en esta Ley.
Del mismo modo, los Registradores denegarán la inscripción
de las escrituras públicas del préstamo o crédito
con garantía hipotecaria cuando no cumplan la legalidad
vigente y, muy especialmente, los requisitos previstos en esta Ley».
En la misma línea,
se acaba de manifestar recientemente la corte comunitaria en la
reciente Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión
Europea de 4 de junio de 2009 (As. C-243/08). Mediante la mencionada
resolución, la Corte de Luxemburgo da respuesta a una
cuestión prejudicial cuyo objeto era dilucidar si podría
interpretarse el artículo 6.1 de la ya mencionada Directiva
93/13, en el sentido de que la no vinculación del consumidor
a una cláusula abusiva establecida por un profesional no
operase «ipso iure», sino únicamente en el
supuesto de que el consumidor impugnase judicialmente con éxito
dicha cláusula abusiva mediante demanda presentada al efecto.
El Tribunal de Justicia de Luxemburgo ha resuelto la citada cuestión
declarando que «el artículo 6, apartado 1, de la
Directiva debe interpretarse en el sentido de que una cláusula
contractual abusiva no vincula al consumidor y que, a este respecto,
no es necesario que aquél haya impugnado previamente con
éxito tal cláusula.
Por último, resulta
necesario tener en cuenta la oponibilidad frente a terceros de las
cláusulas financieras y de vencimiento anticipado y en
consecuencia, la posibilidad de promover la ejecución
hipotecaria con base en dichas cláusulas. Es cierto que se
han levantado voces en defensa de la supuesta inoponibilidad de este
tipo de cláusulas pero una interpretación en este
sentido, no sólo vulneraría los principios rectores
del sistema registral español, al permitirse el acceso al
Registro de un tipo de cláusulas carentes de eficacia alguna
frente a terceros, sino que, además, resultaría
contraria a lo establecido en el artículo 9 de la Ley
Hipotecaria y, muy en especial, al reformado artículo 130 del
mismo cuerpo legal. Recuérdese que dicho precepto establece
que «el procedimiento de ejecución directa contra los
bienes hipotecados sólo podrá ejercitarse como
realización de una hipoteca inscrita sobre la base de
aquellos extremos contenidos en el título que se hayan
recogido en el asiento respectivo». En consecuencia, al estar
contenidas en el asiento de inscripción las cláusulas
financieras y de vencimiento anticipado pueden legitimar el
ejercicio de la acción real hipotecaria.
De hecho, si recurrimos a
la lectura de los trabajos parlamentarios se advierte sin esfuerzo
la estrechísima relación existente entre el mencionado
precepto y el artículo 12 de la Ley Hipotecaria, hasta el
punto de que la redacción de ambos evolucionaba en paralelo.
Ello evidencia de forma incontestable que el legislador, al señalar
en el artículo 130 de la Ley Hipotecaria que la ejecución
directa de los bienes hipotecados deberá realizarse sobre la
base de aquellos extremos contenidos en el título y que se
hayan incorporado al asiento respectivo, sin hacer exclusión
de ninguno de estos extremos y con independencia de su naturaleza,
era plenamente consciente de la inclusión en el mencionado
precepto de las cláusulas financieras y de vencimiento
anticipado a las que se refiere el artículo 12 de la Ley
Hipotecaria. Tal y como ha sido configurado por el legislador tras
la última reforma, el artículo 12 constituye una
concreción de lo dispuesto en los artículos 9 de la
Ley Hipotecaria y 51 del Reglamento Hipotecario, sin que el
contenido del inciso final del artículo 51 6ª del
mencionado Reglamento suponga obstáculo alguno a esta
interpretación, desde el momento en que debe considerarse, en
su concreto ámbito de aplicación y en cuanto sea
incompatible, tácitamente derogado por la Ley 41/2007.
En definitiva, sólo
una interpretación de los objetivos específicos del
artículo 12 de la Ley Hipotecaria coordinada y ponderada con
la normativa de protección de consumidores, unida a la
posibilidad de apertura de la ejecución real hipotecaria con
base en el artículo 130 de la Ley Hipotecaria y a los
imperativos demandados por el ordenamiento comunitario, permiten
definir el ámbito de la función calificadora del
Registrador respecto de las cláusulas financieras y de
vencimiento anticipado a la que se refieren el párrafo
segundo del reiterado artículo 12 de la Ley Hipotecaria. Y el
resultado necesario de tal interpretación impide asumir la
exclusión absoluta de la calificación de las cláusulas
financieras y de vencimiento anticipado, aunque sí una
modalización en cuanto a su extensión. De este modo,
dentro de los límites inherentes a la actividad registral, el
Registrador podrá realizar una mínima actividad
calificadora de las cláusulas financieras y de vencimiento
anticipado, en virtud de la cual podrá rechazar la
inscripción de una cláusula, siempre que su nulidad
hubiera sido declarada mediante resolución judicial firme,
pero también en aquellos otros casos en los que se pretenda
el acceso al Registro de aquellas cláusulas cuyo carácter
abusivo pueda ser apreciado por el Registrador sin realizar ningún
tipo de valoración de las circunstancias concurrentes en el
supuesto concreto. Ello supone que la función calificadora se
limitará exclusivamente a la mera subsunción
automática del supuesto de hecho en una prohibición
específicamente determinada en términos claros y
concretos. Dicho de otro modo, el control sobre dichas cláusulas
deberá limitarse a las que estén afectadas de una
tacha apreciable objetivamente (porque así resulte claramente
de una norma que exprese dicha tacha), sin que puedan entrar en el
análisis de aquellas otras que, por tratarse de conceptos
jurídicos indeterminados o que puedan ser incluidos en el
ámbito de la incertidumbre sobre el carácter abusivo
(p. ej., basado en el principio general de la buena fe o el
desequilibrio de derechos y obligaciones), sólo podrán
ser declaradas abusivas en virtud de una decisión judicial.
Una interpretación
diferente a la que ahora se propone supondría, como
consecuencia inevitable, la exclusión de estas cláusulas
de las presunciones registrales de validez del contenido de los
asientos sin que exista ningún tipo de base legal para ello,
dado que el artículo 12 de la Ley Hipotecaria no ha variado,
claro está, el artículo 6.3 del Código Civil.
Más aún, una solución diferente a la ahora
sostenida convertiría la intervención del Registrador
en un mero trámite impuesto al particular, sin que ello le
reportara ninguna ventaja desde la perspectiva de los fines de las
normas dictadas en defensa de sus intereses, obligándole así
a renunciar por imperativo legal a los instrumentos de protección
que le dispensa nuestro modelo de seguridad jurídica
preventiva. Como señala la Exposición de Motivos de la
propia Ley 14/2007 (Apartado VII), «La sentida necesidad de
avanzar y flexibilizar el régimen jurídico de las
hipotecas, con requisitos y figuras jurídicas que acojan las
nuevas demandas, obliga también a todos los operadores que
intervienen en el proceso formativo de los contratos y de las
garantías reales, especialmente a los Notarios y a los
Registradores de la Propiedad, de manera que como operadores
jurídicos, en la redacción de los documentos y en la
práctica de los asientos, entiendan dirigida su labor en el
sentido de orientar y facilitar el acceso al Registro de los títulos
autorizados por los medios legales existentes, para lograr que la
propiedad y los derechos reales sobre ella impuestos queden bajo el
amparo del régimen de publicidad y seguridad jurídica
preventiva, y disfruten de sus beneficios, de conformidad, en todo
caso, con las disposiciones legales y reglamentarias que determinan
el contenido propio de la inscripción registral, los
requisitos para su extensión, y sus efectos». Téngase
en cuenta además que, según reiterada jurisprudencia
del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, «a falta
de normativa comunitaria en la materia, la determinación de
la regulación procesal destinada a garantizar la salvaguarda
de los derechos que el Derecho comunitario genera en favor de los
justiciables corresponde al ordenamiento jurídico interno de
cada Estado miembro en virtud del principio de autonomía
procesal de los Estados miembros, a condición, sin embargo,
de que esta regulación (..) no haga imposible en la práctica
o excesivamente difícil el ejercicio de los derechos
conferidos por el ordenamiento jurídico comunitario
(principio de efectividad) (véanse, al respecto las
Sentencias del Tribunal de Justicia en los asuntos C-168/2005,
C-78/98, C-392/04, C-422/04 y C-40/08). No resulta exagerado afirmar
que la eliminación del control registral en este ámbito
-calificado por la propia jurisprudencia comunitaria como
«equivalente a las disposiciones nacionales que, en el
ordenamiento jurídico interno, tienen rango de normas de
orden público» (As, C-40/08)- unido a la posibilidad de
promover la ejecución hipotecaria con base en dichas
cláusulas, atentaría de forma palmaria contra esta
exigencia.
A todo lo apuntado cabe
añadir, que la absoluta exclusión de la calificación
registral de este tipo de cláusulas puede suponer una seria
cortapisa para el fomento del mercado hipotecario que la Ley 41/2007
asume como objetivo específico. Piénsese que una
interpretación en tales términos puede dar lugar a que
prosperen de forma considerable las peticiones de anotación
preventiva de las demandas de nulidad de las cláusulas
financieras y de vencimiento anticipado de todos aquellos deudores
que anticipen una inminente ejecución, desde el momento en
que ya no se podrá contar como argumento en contra de la
apreciación del requisito del «fumus boni iuris»
para la concesión de dicha medida, la previa calificación
registral de las mismas. Resulta evidente que la intervención
simultánea de Notarios y Registradores, en el caso de estos
últimos, en los términos antes apuntados, constituye
un serio desincentivo a la solicitud de tales medidas y, claro está,
un evidente obstáculo a su concesión."
Además, en un caso en el cual se discute
la sujeción o no a AJD de una escritura de novación
modificativa de un préstamo hipotecario, el TSJ de Madrid en
su sentencia núm. 593/2014 de 6 mayo establecía:
"Plantea en primer
lugar la recurrente como motivo de impugnación la
consideración de que el cambio de divisa es una clausula
financiera que no es objeto de inscripción en el Registro de
la Propiedad, sino de transcripción, conforme se desprende
del art 12 Ley Hipotecaria ( RCL 1946, 886 ) no dando lugar por ello
a la producción del hecho imponible AJD conforme al art 31.2
RDL 1 /93 por no tratarse de acto o contrato inscribible, sino
transcribible.
El motivo de impugnación
no puede prosperar, pues contrariamente a lo sostenido, no estimamos
el pacto sea objeto de mera transcripción, sino de
inscripción, en cuanto si está sujeto a calificación
registral, tal y como razona la Dirección General de
Registros del Notariado en Resolución de 1 de Octubre de
2010, cuyos fundamentos, en lo que aquí interesa, se
reproducen:
" no resulta
admisible interpretar el artículo 12 de la Ley Hipotecaria de
forma aislada sino sólo mediante su necesaria coordinación
con otras normas que operan en relación con el mismo mercado
de productos financieros y que se orientan hacia fines de política
legislativa distintos de los referidos. "
" De este modo, los
objetivos perseguidos con la redacción dada al artículo
12 de la Ley Hipotecaria tras la reforma introducida por la Ley
14/2007 deben ser ponderados, en primer lugar, con los principios
que inspiran la normativa de protección de los consumidores y
usuarios , con carácter general y, singularmente, con la
legislación destinada a su defensa en el ámbito
concreto del mercado hipotecario, principios que aparecen
perfectamente identificados en la Ley 2/2009, de 31 de marzo ( RCL
2009, 697 ) (...) que en su artículo 18.1 señala que
"los registradores denegarán la inscripción de
las escrituras públicas del préstamo o crédito
con garantía hipotecaria cuando no cumplan la legalidad
vigente y, muy especialmente, los requisitos previstos en esta Ley
".
"la Sala primera del
Tribunal Supremo, en su reciente Sentencia de 16 de diciembre de
2009 reitera el papel activo del Registrador en presencia de una
cláusula abusiva, al confirmar la entidad propia de la
actividad registral respecto de la judicial, y diferenciar entre no
inscribibilidad y nulidad de una cláusula (fundamento
duodécimo)", y que "El Tribunal de Justicia de
Luxemburgo ha resuelto (...) declarando que «el artículo
6, apartado 1, de la Directiva debe interpretarse en el sentido de
que una cláusula contractual abusiva no vincula al consumidor
y que, a este respecto, no es necesario que aquél haya
impugnado previamente con éxito tal cláusula».
Como conclusión, no
se pude hablar de exclusión, sino de modalización de
la calificación registral de las estipulaciones financieras:
"En definitiva, sólo una interpretación de los
objetivos específicos del artículo 12 de la Ley
Hipotecaria coordinada y ponderada con la normativa de protección
de consumidores, unida a la posibilidad de apertura de la ejecución
real hipotecaria con base en el artículo 130 de la Ley
Hipotecaria y a los imperativos demandados por el ordenamiento
comunitario, permiten definir el ámbito de la función
calificadora del Registrador respecto de las cláusulas
financieras y de vencimiento anticipado a la que se refieren el
párrafo segundo del reiterado artículo 12 LH . Y el
resultado necesario de tal interpretación impide asumir la
exclusión absoluta de la calificación de las cláusulas
financieras y de vencimiento anticipado, aunque sí una
modalización en cuanto a su extensión".
"De este modo, dentro
de los límites inherentes a la actividad registral, el
Registrador podrá realizar una mínima actividad
calificadora de las cláusulas financieras y de vencimiento
anticipado, en virtud de la cual podrá rechazar la
inscripción de una cláusula, siempre que su nulidad
hubiera sido declarada mediante resolución judicial firme,
pero también en aquellos otros casos en los que se pretenda
el acceso al Registro de aquellas cláusulas cuyo carácter
abusivo pueda ser apreciado por el Registrador sin realizar ningún
tipo de valoración de las circunstancias concurrentes en el
supuesto concreto ".
"Una interpretación
diferente a la que ahora se propone supondría, como
consecuencia inevitable, la exclusión de estas cláusulas
de las presunciones registrales de validez del contenido de los
asientos sin que exista ningún tipo de base legal para ello,
dado que el artículo 12 de la Ley Hipotecaria no ha variado,
claro está, el artículo 6.3 del Código Civil (
LEG 1889, 27 ) . Más aún, una solución
diferente a la ahora sostenida convertiría la intervención
del Registrador en un mero trámite impuesto al particular,
sin que ello le reportara ninguna ventaja desde la perspectiva de
los fines de las normas dictadas en defensa de sus intereses,
obligándole así a renunciar por imperativo legal a los
instrumentos de protección que le dispensa nuestro modelo de
seguridad jurídica preventiva."
"No resulta exagerado
afirmar que la eliminación del control registral en este
ámbito -calificado por la propia jurisprudencia comunitaria
como «equivalente a las disposiciones nacionales que, en el
ordenamiento jurídico interno, tienen rango de normas de
orden público» (As, C-40/08)- unido a la posibilidad de
promover la ejecución hipotecaria con base en dichas
cláusulas, atentaría de forma palmaria contra esta
exigencia.
"A todo lo apuntado
cabe añadir, que la absoluta exclusión de la
calificación registral de este tipo de cláusulas puede
suponer una seria cortapisa para el fomento del mercado hipotecario
que la Ley 41/2007 ( RCL 2007, 2221 ) asume como objetivo
específico. Piénsese que una interpretación en
tales términos puede dar lugar a que prosperen de forma
considerable las peticiones de anotación preventiva de las
demandas de nulidad de las cláusulas financieras y de
vencimiento anticipado de todos aquellos deudores que anticipen una
inminente ejecución, desde el momento en que ya no se podrá
contar como argumento en contra de la apreciación del
requisito del fumus boni iuris para la concesión de dicha
medida, la previa calificación registral de las mismas."
Cabe añadir que la inscripción
registral de dicha cláusula ha sido también reconocida
por el Tribunal Supremo en su sentencia de 13 de septiembre de 2013
(recurso 1471/2011), por lo que es evidente que no se puede negar su
inscribilidad en el Registro de la Propiedad, cumpliéndose
dicho requisito también a la hora de valorar la sujeción
a la modalidad impositiva AJD.
QUINTO.- Respecto a la existencia de contenido
valuable económicamente, se alega por parte de la reclamante
que no hay modificación alguna en la responsabilidad
hipotecaria y por tanto no se cumple dicho requisito. Sin embargo,
ello no obsta a que haya contenido económico puesto que
implicaría negárselo a las condiciones financieras
añadidas mediante la escritura de novación objeto de
controversia. La modalidad impositiva AJD no somete a gravamen el
contenido de las actas, escrituras y testimonios notariales sino los
propios documentos notariales, exigiéndose que tengan por
objeto un acto valuable. A estos efectos ya se ha pronunciado el TSJ
de La Rioja en su sentencia 93/2017 de 22 de marzo de 2017 al
disponer:
"La resolución
del presente supuesto exige el examen de la siguiente cuestión:
si la modificación de las cláusulas de comisiones (5,
estableciéndose una en concepto de reclamación por
cada recibo de préstamo no satisfecho a su vencimiento), de
gastos a cargo del prestatario (5 y 6, suprimiendo uno) y de
resolución anticipada por la Caja acreedora, respecto a las
causas de vencimiento anticipado (7 y 8, que quedan redactadas con
el contenido que consta en las escrituras) tienen por objeto una
cosa o contenido valuable.
El artículo 69
Reglamento del Impuesto establece: 1. En las primeras copias de
escrituras públicas que tengan por objeto directo cantidad o
cosa valuable servirá de base el valor declarado, sin
perjuicio de la comprobación administrativa. ... 3. Se
entenderá que el acto es de objeto no valuable cuando durante
toda su vigencia, incluso en el momento de su extinción, no
pueda determinarse la cuantía de la base. Si ésta no
pudiese fijarse al celebrarse el acto, se exigirá el impuesto
como si se tratara de objeto no valuable, sin perjuicio de que la
liquidación se complete cuando la cuantía quede
determinada.
TERCERO . Como se ha
dicho, en las escrituras de modificación de las condiciones
del préstamo hipotecario se sustituye se suprime un gasto (el
apartado f, sobre gastos de reclamación), se modifica la
cláusula de resolución anticipada por la prestamista,
respecto a las causas de vencimiento anticipado (falta de pago de
cualquiera de los plazos ..., siniestro ocurrido en la finca
hipotecada ..., deterioro de la finca hipotecada ..., condiciones de
arrendamiento de la finca hipotecada, ...), y se incluye una
comisión fija por cada reclamación de recibo impagado
a su vencimiento.
No obstante el contenido
de las cláusulas indicadas, la Sala considera que existe un
objeto valuable, pues se mantiene el préstamo hipotecario,
ahora en 561.000 euros, alterándose las cláusulas en
base a la que podrá producirse la resolución
anticipada por la acreedora, cláusula 8, así como
reclamarse comisiones y gastos, cláusula 5.
En la sentencia del
Tribunal Supremo de 13 de noviembre de 2015 (rec. 3068/2013 ),
citada por la Letrada de la Comunidad Autónoma, puede leerse:
... Por tanto, el acto que se documenta es la concesión de un
crédito garantizado con una hipoteca que responde de una
cantidad sensiblemente inferior al importe del crédito
concedido, pero que, si se dan las condiciones que se detallan,
responderá hasta el total de dicho crédito concedido,
mas los correspondientes intereses, gastos y costas. Y este acto
jurídico, en su contenido íntegro, es inscribible en
el Registro de la Propiedad. Por tanto, el hecho imponible se
produce y su valor es el total de su contenido económico,
pues con ese total contenido económico es reflejado en el
documento y es inscribible en el Registro de la Propiedad,
produciendo efectos frente a terceros. Por eso, su carácter
valuable lo es por el total de su contenido económico que, en
los términos pactados, resulta inscribible. Lo condicionado
no es, pues, ni la concesión del crédito por importe
máximo de 113.301.010 euros --no olvidemos que el hecho
imponible del impuesto es único y bascula en torno al
préstamo (o crédito)--, ni la constitución
misma de la hipoteca, sino sólo el incremento de cobertura de
tal garantía hipotecaria que se constituye, incremento que es
el que se somete a condiciones precisas cuyo cumplimiento permite
elevar la cantidad garantizada hasta 130.101.010 euros (importe del
principal del crédito, intereses, gastos y costas). Y toda
esta operación compleja, en todos sus términos
(incluida la parte condicionada), goza de la garantía que
para el tráfico jurídico supone su formalización
en documento público notarial y su inscripción en
estos completos términos en el Registro de la Propiedad. Por
tanto, es el acto en su integridad el que se documenta y el que debe
ser valorado económicamente también en su íntegro
contenido económico que es como accede al Registro ya que,
incluso en esa forma parcialmente condicionada, se beneficia de su
constancia en documento notarial y del acceso al Registro de la
Propiedad y, desde ese mismo momento, perjudica a terceros. Por
tanto, con la formalización de la escritura de 13 de enero de
2006, debemos entender que se realiza el hecho imponible del
impuesto de actos jurídicos documentados en los términos
que se reflejan en la liquidación impugnada, debiendo por
ello entenderse devengado dicho impuesto, al amparo del artículo
49.1.b) del Real Decreto Legislativo 1/1993 (LA LEY 3423/1993) , el
día en que dicho documento ha sido formalizado... Como dice
la sentencia recurrida, el acto que se documenta es la concesión
de un crédito garantizado con una hipoteca que responde de
una cantidad sensiblemente inferior al importe del crédito
concedido, pero que, si se dan las condiciones que se detallan,
responderá hasta el total de dicho crédito concedido,
más los correspondientes intereses, gastos y costas. Y este
acto jurídico, en su contenido íntegro, es inscribible
en el Registro de la Propiedad. Por tanto, el hecho imponible se
produce y su valor es el total de su contenido económico,
pues con ese total contenido económico es reflejado en el
documento y es inscribible en el Registro de la Propiedad,
produciendo efectos frente a terceros. Por eso, su carácter
valuable lo es por el total de su contenido económico que, en
los términos pactados, resulta inscribible... Lo condicionado
no es, pues, ni la concesión del crédito por importe
máximo de 113.301.010 euros ni la constitución misma
de la hipoteca, sino sólo el incremento de cobertura de tal
garantía hipotecaria que se constituye, incremento que es el
que se somete a condiciones precisas cuyo cumplimiento permite
elevar la cantidad garantizada hasta 130.101.010 euros (importe del
principal del crédito, intereses, gastos y costas). Y toda
esta operación compleja, en todos sus términos
(incluida la parte condicionada), goza de la garantía que
para el tráfico jurídico supone su formalización
en documento público notarial y su inscripción en
estos completos términos en el Registro de la Propiedad. Por
tanto, es el acto en su integridad el que se documenta y el que debe
ser valorado económicamente también en su íntegro
contenido económico que es como accede al Registro ya que,
incluso en esa forma parcialmente condicionada, se beneficia de su
constancia en documento notarial y del acceso al Registro de la
Propiedad y, desde ese mismo momento, perjudica a terceros.
No pueden separarse las
cláusulas de resolución anticipada por la entidad
acreedora del préstamo concedido, pues en las cláusulas
se establecen los casos en los que el préstamo se considerará
vencido y consiguientemente resuelto, cláusulas que solamente
tiene sentido puestas en relación con el préstamo
concedido y que ha sido modificadas por la escritura notarial. Por
otra parte, debe insistirse en que se mantiene el préstamo
hipotecario."
Por consiguiente, la novación de dichas
cláusulas financieras tiene un contenido económico de
acuerdo a la sentencia reseñada que determina que se cumplan
los presupuestos señalados en el artículo 31 del
TRITPAJD por lo que la escritura objeto de discusión está
sujeta a AJD.
SEXTO.- En relación al beneficio fiscal
discutido en las alegaciones, el artículo 9 de la Ley 2/1994
indica:
"Estarán
exentas en la modalidad gradual de "Actos Jurídicos
Documentados" las escrituras públicas de novación
modificativa de préstamos hipotecarios pactados de común
acuerdo entre acreedor y deudor, siempre que el acreedor sea una de
las entidades a que se refiere el artículo 1 de esta ley y la
modificación se refiera a las condiciones del tipo de interés
inicialmente pactado o vigente, a la alteración del plazo del
préstamo, o a ambas."
El reclamante alega que la exención es
aplicable siempre que se modifiquen o los tipos de interés o
el plazo del préstamo, con independencia de que se modifiquen
otras condiciones del mismo. Sin embargo, el Tribunal Supremo en su
sentencia de 13 de marzo de 2019 (recurso de casación
6694/2017) indica que dicha exención se aplica en
exclusividad a las cláusulas relativas al interés del
préstamo, a la alteración del plazo del préstamo,
o a ambas. De esta forma, el fundamento jurídico cuarto
señala:
"Los apartados 2 y 3
del art. 4 de la Ley 2/1994 , se refieren a modificación de
las condiciones financieras del préstamo -sin perjuicio de
que la escritura contenga otras condiciones-, esto es, afectan a la
obligación, sin que alcancen a la modificación de la
hipoteca, de suerte que esta permanece intacta, ni se altera su
rango, ni se altera la responsabilidad hipotecaria, "no
supondrán, en ningún caso, una alteración o
pérdida del rango de la hipoteca inscrita excepto cuando
impliquen un incremento de la cifra de responsabilidad hipotecaria o
la ampliación del plazo del préstamo por este
incremento o ampliación". En definitiva, cuando la
escritura pública incorpora simplemente modificaciones sobre
las cláusulas financieras, habrá de atenderse a estas
para constatar si cumpliéndose los requisitos legalmente
exigidos, esencialmente el de inscribilidad y tener por objeto
cantidad o cosa valuable, está la misma sujeta o no al
gravamen de AJD, extendiéndose la exención del art. 9
de la Ley 2/1994 , en exclusividad a las cláusulas relativas
al interés del préstamo a la alteración del
plazo del préstamo, o a ambas; determinándose la base
imponible en atención al contenido material del hecho
imponible, que en caso de la simple novación modificativa de
préstamo hipotecario incorporada a escritura pública
se concreta en el contenido económico de las cláusulas
financieras valuables que delimitan la capacidad económica
susceptible de imposición."
Por consiguiente, procede desestimar las
alegaciones de la reclamante en este punto.
SÉPTIMO.- Respecto a la alegacion
referente a quién ostenta la condición de sujeto
pasivo del impuesto, el artículo 29 del TRITPAJD, en su
redacción anterior a la entrada en vigor del Real Decreto -
ley 17/2018 de 8 de noviembre, establece:
"Será sujeto
pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las
personas que insten o soliciten los documentos notariales, o
aquellos en cuyo interés se expidan."
No hay duda en que el sujeto pasivo de la primera
escritura en la que se formaliza el préstamo con garantía
hipotecaria es el prestatario, como así fue señalado
por el Tribunal Supremo en la sentencia de 27 de noviembre de 2018 (
Nº recurso 5911/2017), donde se indica:
"En cualquier caso,
la unidad del hecho imponible en torno al préstamo produce la
consecuencia de que el único sujeto pasivo posible es el
prestatario, de conformidad con lo establecido en el art. 8º.d),
en relación con el15.1 del Texto Refundido ITP y AJD y en
relación, asimismo, con el artículo 18 del Reglamento
de 1981, hoy art. 25 del vigente de 29 de Mayo de 1995, que, por
cierto, ya se refiere a la constitución de, entre otros,
derechos de hipoteca en garantía de un préstamo y no a
la de préstamos garantizados con hipoteca".
En el mismo sentido se
pronuncian también las sentencias de 23 de Noviembre de 2001
, 24 de Junio de 2002 , 14 de Mayo y 20 de Octubre de 2004 y 27 de
Marzo de 2006 . Esta última sentencia rechaza un recurso de
casación para la unificación de doctrina, porque la
doctrina contenida en la sentencia recurrida, que mantenía la
tesis impugnada, no debe ser rectificada porque coincide con la
jurisprudencia de esta Sala que, de manera reiterada, ha entendido
que el artículo 30 (hoy 29) del Texto Refundido del ITP y AJD
de 1980 (artículo 68 del Reglamento) señala que, en la
modalidad de documentos notariales del IAJD, "será
sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las
personas que insten o soliciten documentos notariales, o aquellos en
cuyo interés se expidan" y que ese adquirente del bien o
derecho sólo puede ser el prestatario, no ya por un argumento
similar al de la unidad del hecho imponible en torno al préstamo,
conforme ocurre en la modalidad de transmisiones onerosas -arts.
8º.d), en relación con el 15.1 del Texto Refundido y con
el art. 18 de su Reglamento- , sino porque el "derecho" a
que se refiere el precepto es el préstamo que refleja el
documento notarial, aunque este se encuentre garantizado con
hipoteca y sea la inscripción de ésta en el Registro
de la Propiedad elemento constitutivo del derecho de garantía.
En definitiva, cuando el art. 31 del Texto Refundido exigía,
entre otros que ahora no interesan, el requisito de que las
escrituras o actas notariales contengan actos o contratos
inscribibles en el Registro de la Propiedad, está
refiriéndose, indisolublemente, tanto al préstamo como
a la hipoteca. Buena prueba de que es así la constituye el
que el Reglamento vigente de 29 de Mayo de 1995 --que, aun no
aplicable al supuesto de autos, tiene un indudable valor
interpretativo--, en el párrafo 2º de su art. 68, haya
especificado que "cuando se trate de escrituras de constitución
de préstamo con garantía seconsiderará
adquirente al prestatario".
En el caso que aquí nos ocupa y de acuerdo
al expediente, consta que la novación se ha instado por la
reclamante de común acuerdo con la entidad financiera (folio
11 del expediente) tal y como se indica en la propia escritura. Por
tanto, no hay motivo alguno en virtud del cual la condición
de sujeto pasivo en esta escritura de modificación de
préstamo con garantía hipotecaria pase a ostentarla el
prestamista habiéndola ostentado el prestatario en la
escritura primigenia, debiendo ser la reclamante en atención
a lo señalado quien tenga la condición de sujeto
pasivo de la modalidad impositiva AJD. Por ello, procede desestimar
las alegaciones de la reclamante en este punto.
OCTAVO.- En relación a la determinación
de la base imponible, el artículo 30 del TRITPAJD establece:
"1. En las primeras
copias de escrituras públicas que tengan por objeto directo
cantidad o cosa valuable servirá de base el valor declarado,
sin perjuicio de la comprobación administrativa. La base
imponible en los derechos reales de garantía y en las
escrituras que documenten préstamos con garantía
estará constituida por el importe de la obligación o
capital garantizado, comprendiendo las sumas que se aseguren por
intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otros
conceptos análogos. Si no constare expresamente el importe de
la cantidad garantizada, se tomará como base el capital y
tres años de intereses.
En la posposición y
mejora de rango de las hipotecas o de cualquier otro derecho de
garantía, la base imponible estará constituida por la
total responsabilidad asignada al derecho que empeore de rango. En
la igualación de rango, la base imponible se determinará
por el total importe de la responsabilidad correspondiente al
derecho de garantía establecido en primer lugar.
2. En las actas notariales
se observará lo dispuesto en el apartado anterior, salvo en
las de protesto, en las que la base imponible coincidirá con
la tercera parte del valor nominal del efecto protestado o de la
cantidad que hubiese dado lugar al protesto.
3. Se entenderá que
el acto es de objeto no valuable cuando durante toda su vigencia,
incluso en el momento de su extinción, no pueda determinarse
la cuantía de la base. Si ésta no pudiese fijarse al
celebrarse el acto, se exigirá el impuesto como si se tratara
de objeto no valuable, sin perjuicio de que la liquidación se
complete cuando la cuantía quede determinada."
La reclamante alega que la determinación
de la base imponible no se ajusta a Derecho al no haberse producido
alteración alguna en la responsabilidad hipotecaria como
consecuencia de la novación del préstamo con garantía
hipotecaria. A estos efectos, es preciso traer a colación de
nuevo la sentencia de 13 de marzo de 2019 (recurso de casación
6694/2017) del Tribunal Supremo, cuyo criterio se reitera en la en
la STS de 4-03-2020 (recurso 5580/2017). En dicha resolución
judicial se expone:
"El art. 30 del Real
Decreto Legislativo, que en lo que ahora interesa dispone que "En
las primeras copias de escrituras públicas que tengan por
objeto directo cantidad o cosa valuable servirá de base el
valor declarado, sin perjuicio de la comprobación
administrativa". Como en otras ocasiones hemos dicho, esta
expresión carece de contenido material, lo que exige que deba
de dotársele de contenido en cada caso concreto atendiendo,
como no puede ser de otra forma, al contenido material de cada hecho
imponible susceptible del citado gravamen, en tanto que sólo
a través del mismo se va a poder determinar el contenido del
negocio jurídico valuable incorporado al documento, a través
del cual va a identificarse la capacidad económica que se
pretende gravar por el legislador. El camino adecuado, por tanto,
debe ser, pues, conectar hecho imponible con base imponible.
En una simple novación
modificativa, en la que no se extingue la relación jurídica
preexistente y no se constituye una nueva, art. 1203 y ss del CC ,
sino que se limita a modificar la misma, como sucede, según
consolidada jurisprudencia de la Sala Primera de este Tribunal, en
los supuestos de la alteración del plazo, la rebaja en los
tipos de interés o la reforma de las formas de pago, entre
otros, el valor que se documenta no es la totalidad de la convención
que se modifica, sino aquellas condiciones que se ven modificadas
sobre las que estrictamente se extiende la escritura pública.
Los apartados 2 y 3 del
art. 4 de la Ley 2/1994 , se refieren a modificación de las
condiciones financieras del préstamo -sin perjuicio de que la
escritura contenga otras condiciones-, esto es, afectan a la
obligación, sin que alcancen a la modificación de la
hipoteca, de suerte que esta permanece intacta, ni se altera su
rango, ni se altera la responsabilidad hipotecaria, "no
supondrán, en ningún caso, una alteración o
pérdida del rango de la hipoteca inscrita excepto cuando
impliquen un incremento de la cifra de responsabilidad hipotecaria o
la ampliación del plazo del préstamo por este
incremento o ampliación". En definitiva, cuando la
escritura pública incorpora simplemente modificaciones sobre
las cláusulas financieras, habrá de atenderse a estas
para constatar si cumpliéndose los requisitos legalmente
exigidos, esencialmente el de inscribilidad y tener por objeto
cantidad o cosa valuable, está la misma sujeta o no al
gravamen de AJD, extendiéndose la exención del art. 9
de la Ley 2/1994 , en exclusividad a las cláusulas relativas
al interés del préstamo a la alteración del
plazo del préstamo, o a ambas; determinándose la base
imponible en atención al contenido material del hecho
imponible, que en caso de la simple novación modificativa de
préstamo hipotecario incorporada a escritura pública
se concreta en el contenido económico de las cláusulas
financieras valuables que delimitan la capacidad económica
susceptible de imposición."
En el presente caso, por tanto, la base imponible
es el contenido económico de las cláusulas financieras
valuables que delimitan la capacidad económica susceptible de
imposición. La base imponible de la liquidación objeto
de controversia ascendió a 20.335.356, 52 euros, la cual
incluía el principal, los intereses, costas y otros gastos.
De acuerdo a lo expuesto, no debería ascender dicha magnitud
tributaria al total de la responsabilidad hipotecaria sino
únicamente al contenido económico de la cláusula
sobre vencimiento anticipado. En conclusión, procede estimar
las alegaciones de la reclamante relativas a la obtención de
la base imponible, desestimando todas las demás referentes a
la no sujeción, exención y condición de sujeto
pasivo del impuesto.