En
Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para
resolver el recurso de alzada de referencia.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 19/11/2021 tuvo entrada
en este Tribunal el presente recurso de alzada, interpuesto el
15/11/2021 contra la resolución dictada el 29 de septiembre
de 2021 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de
Madrid desestimando las reclamaciones económico-administrativas
28-03221-2020, 28-26125-2020 y 28-26126-2020, formuladas contra el
acuerdo dictado por la Dependencia Regional de Inspección de
la Delegación Especial de Madrid de imposición de
sanción por infracción tributaria consistente en la
resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones
de la Administración tributaria, tipificada en el artículo
203 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
SEGUNDO.- En relación con
la entidad XZ CB, comunidad de bienes dedicada a la
prestación del servicio de medicina estética, se
iniciaron en fecha 8 de mayo de 2018 actuaciones inspectoras de
comprobación e investigación de carácter
general, en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido
de los periodos 2T de 2014 a 4T de 2016 y "entidades en régimen
de atribución de rentas, declaración informativa"
años 2014 a 2016.
Como consecuencia de las citadas
actuaciones de comprobación e investigación se
instruyó el acta de disconformidad A02-...0 relativa al
Impuesto sobre el Valor Añadido, proponiendo la
regularización de la situación tributaria del obligado
tributario al haberse puesto de manifiesto en el curso de las
actuaciones inspectoras, por un lado, la existencia de ingresos
obtenidos por la sociedad que no habían sido declarados,
estando sujetos y no exentos, y por otro lado, la existencia de
gastos no relacionados con el ejercicio de la actividad desarrollada
o respecto de los cuales no se había aportado el documento o
factura que los respaldase.
El contenido del citado Acta se
confirmó en el correspondiente Acuerdo de liquidación
A23-...0, emitido el 26 de diciembre de 2019 y notificado el 6 de
enero de 2020.
Los hechos recogidos en el Acta y
en el correspondiente Acuerdo de liquidación determinaron una
deuda tributaria de 216.956,55 euros, imponiéndose sanción
conforme a lo previsto en el artículo 191 de la Ley 58/2003,
de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT).
Asimismo, la Dependencia Regional
de Inspección de la Delegación Especial de Madrid
consideró que la conducta del obligado tributario en el curso
del procedimiento inspector era constitutiva de la infracción
tributaria prevista en el artículo 203 de la LGT, consistente
en el incumplimiento de las obligaciones de facturación,
entre otras, la de expedición, remisión, rectificación
y conservación de facturas, justificantes o documentos
sustitutivos, pues la Inspección solicitó de forma
reiterada, en el curso del citado procedimiento inspector,
determinada documentación que nunca fue aportada.
De esta forma, tras el
correspondiente procedimiento sancionador iniciado el 2 de
septiembre de 2019, se dictó, en fecha 20 de diciembre de
2019, acuerdo de imposición de sanción (Referencia:
A23-...2) por la comisión de la infracción tributaria
recogida en el artículo 203.6 b) 2ºc) de la LGT,
elevándose la sanción a ingresar a un total de
1.378.998,15 euros.
Este acuerdo de sanción
consta notificado el 30 de diciembre de 2019.
TERCERO.- Contra el Acuerdo de
imposición de sanción A23-...2 descrito en el punto
anterior se interpuso el 30 de enero de 2020 reclamación
económico-administrativa ante el Tribunal
Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid, lo que
determinó la apertura por este Tribunal de las reclamaciones
económico- administrativas nº 28-03221-2020 por el
ejercicio 2014, nº 28-26125-2020 por el ejercicio 2015, y nº
28-26126-2020 por el ejercicio 2016.
El TEAR de Madrid resolvió
acumuladamente las reclamaciones 28-03221-2020, 28-26125-2020 y
28-26126-2020, al amparo de lo dispuesto en el artículo 230
de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT),
dictando resolución en primera instancia el 29 de septiembre
de 2021, por la que desestima las reclamaciones y confirma el acto
impugnado.
Esta resolución se
notifica al interesado el 15 de octubre de 2021.
CUARTO.- Contra la resolución
dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de
Madrid XZ CB interpone el presente recurso de alzada
ordinario ante el Tribunal Económico-Administrativo Central
el 15 de noviembre de 2021, alegando en síntesis lo
siguiente:
- Inconstitucionalidad del
articulo 203.6 b) de la Ley General Tributaria. La sanción
recurrida no cumple el principio de proporcionalidad del Derecho
administrativo sancionador recogido en el artículo 178 de la
Ley General Tributaria.
- La ejecución de la
entrada y registro efectuados el 8 de mayo de 2018 por la Inspección
al inicio del procedimiento en el domicilio del obligado tributario,
se realizaron violando todos los derechos fundamentales protegidos
en el artículo 18 de la Constitución, al no respetarse
las garantías mínimas para asegurar la autenticidad de
la documentación obtenida y para evitar las pérdidas,
extravíos o manipulaciones de la misma.
- Toda la documentación
reclamada en el curso del procedimiento inspector fue obtenida por
la Inspección en el procedimiento de entrada y registro
realizado el 8 de mayo de 2018, de manera que, como ya se había
facilitado, cuando se le requirió para que hiciese una nueva
aportación el contribuyente hizo constar que ya lo tenía
la Administración en su poder, amparándose en el
artículo 99 apartado 2 de la Ley General Tributaria.
- No hay ninguna culpabilidad que
permita imponer la sanción recurrida pues la conducta
sancionada es justamente la descrita en el art 34.1. de la LGT que
en su apartado h) dispone que el contribuyente tiene el Derecho "a
no aportar aquellos documentos ya presentados por ellos mismos y que
se encuentren en poder de la Administración actuante, siempre
que el obligado tributario indique el día y procedimiento en
el que los presentó." En el mismo sentido se
pronuncia el artículo 99.2 de la Ley General Tributaria.
- El Tribunal Económico
Administrativo Regional, transforma una única sanción,
en tres sanciones, y en tres procedimientos distintos, numerados
como 28-03221-2020, 28-26125-2020 y 28-26126-2020 que dice que
acumula. Teniendo en cuenta esta circunstancia, la resolución
impugnada no se corresponde con la reclamación planteada, ya
que transforma un único acto administrativo que impone una
sanción, que es la recurrida, en tres actos administrativos
sancionadores, y resuelve sobre tres sanciones. Estamos ante una
incongruencia entre lo pedido y lo resuelto, que determina la
nulidad de la resolución recurrida. Pero además
constituye una clara "reformatio in peius" proscrita en
nuestro ordenamiento jurídico.
- Ausencia de culpabilidad.
Interpretación razonable de la norma.
- Non bis in idem. Auto del
Tribunal Supremo de 25 de febrero de 2021, en el que entiende que si
se ha sancionado como consecuencia de la regularización, como
sucede en este caso, es inconstitucional la exigencia de otra
sanción.
- Cuantificación errónea.
Si existe resistencia u obstrucción, la cuantía de la
sanción no se puede calcular por años, ya que ésta
se produciría en el año 2018, y no en 2014, 2015 y
2016.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los
requisitos de cuantía previstos en la Disposición
Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
La conformidad a Derecho del acto
impugnado.
TERCERO.- De acuerdo con los
antecedentes de hecho descritos y con la documentación que
obra en el expediente, la Dependencia Regional de Inspección
de la Delegación Especial de Madrid inició el 8 de
mayo de 2018 actuaciones de comprobación e investigación
de alcance general mediante personación en el domicilio del
obligado tributario.
En dicha personación se
incautaron varios documentos, tanto en papel como de carácter
informático, recogiéndose en diligencia las
actuaciones realizadas a estos efectos. Analizada la documentación
incautada, la Inspección constata la falta de determinada
documentación necesaria para la realización de la
comprobación inspectora, siendo solicitada de forma reiterada
en el curso del procedimiento inspector, si bien la misma nunca fue
aportada, manifestado el obligado tributario que "toda la
documentación solicitada obra en poder de la Administración".
Toda vez que el obligado
tributario no aporta la documentación y justificantes
solicitados, se inicia un expediente sancionador al considerarse los
hechos descritos subsumibles en el tipo de infracción
tipificada en el artículo 203.6 de la LGT, consistente en
ofrecer resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las
actuaciones de la Administración tributaria.
Dicho procedimiento finaliza
mediante Acuerdo de imposición de sanción por
infracción grave por importe de 178.998,15 euros en 2014,
600.000,00 euros en 2015 y 600.000,00 euros en 2016, que se impugna
primero ante el TEAR de Madrid, el cual desestima la correspondiente
reclamación económico-administrativa, y ahora ante
este Tribunal, a través de recurso de alzada.
La información y
documentación requerida por la Inspección y no
aportada, se refiere, en esencia, a:
- las facturas emitidas
correspondientes a la facturación de MUNICIPIO_1 desde junio
a diciembre de 2014,
- las facturas emitidas
correspondientes a la facturación de MUNICIPIO_1 y
MUNICIPIO_2 de los años 2015 y 2016,
- las facturas recibidas de los
años 2014, 2015 y 2016,
- libros registros que cumplan
los requisitos legalmente establecidos,
- la justificación de la
aplicación de la exención en el IVA.
Considera XZ CB que la
ejecución del registro realizado el 8 de mayo de 2018, se
efectuó violando todos los derechos fundamentales protegidos
en el artículo 18 de la Constitución, al no respetarse
las garantías mínimas para asegurar la autenticidad de
la documentación obtenida y para evitar las pérdidas,
extravíos o manipulaciones de la misma.
Asimismo, alega que la citada
documentación no se aportó porque la misma ya se había
aportado en las citadas actuaciones de entrada y registro efectuadas
el 8 y 9 de mayo de 2018, estando por tanto en poder de la
Administración. Así, de acuerdo con el artículo
99 apartado 2 de la LGT, aplicable a los procedimientos
sancionadores:
"Los obligados
tributarios pueden rehusar la presentación de los documentos
que no resulten exigibles por la normativa tributaria y de aquellos
que hayan sido previamente presentados por ellos mismos y que se
encuentren en poder de la Administración tributaria
actuante."
Por tanto, de acuerdo con el
razonamiento expuesto, se estaría imponiendo una sanción
sobre una obligación inexistente, es más, la sanción
se impone porque el obligado tributario ha ejercido el derecho
reconocido en los artículos 34.1.h y 99.2 de la LGT.
Para apoyar esta argumentación,
la entidad recurrente señala:
- En relación con la
documentación en papel incautada durante la personación
realizada el 8 y 9 de mayo de 2018, que "al efectuarse la
entrada y registro debería levantarse un acta en la que
figure la lista completa de la documentación incautada,
debiendo estar la documentación en papel debidamente sellada
y foliada, para garantizar su autenticidad". Afirma que los
actuarios confiesan haberse llevado los bloques de facturas sin
comprobar, sin sellarlas, numerarlas, ni rubricarlas, lo que
conlleva que se hayan podido perder, ocultar, extraviar o manipular,
sin que el contribuyente pueda ser sancionado por la falta de
diligencia de la Administración.
- En relación con los
archivos informáticos que figuran en el expediente afirma que
los mismos carecen de valor probatorio pues, dado que las huellas
digitales de los archivos copiados en el registro efectuado el 8 de
mayo de 2018 no se corresponden con las huellas digitales de los
archivos que figuran en el expediente, no es posible afirmar que la
documentación requerida no estaba en los archivos
informáticos copiados o incautados. Se aporta a estos efectos
informe tecnológico forense.
Asimismo, alega que la Inspección
tenía en su poder facturas tanto del ejercicio 2015 como del
ejercicio 2016.
CUARTO.- Atendiendo a la
documentación que obra en el expediente, se verifican los
siguientes hechos:
- En la Comunicación de
inicio notificada el día 8 de mayo de 2018, la Inspección
solicitó copia en soporte informático de los Libros
Registros contables obligatorios junto con los Libros Registros de
Facturas Emitidas y facturas Recibidas de los años objeto de
comprobación; las facturas emitidas y facturas recibidas; el
cuadro de amortización y cálculos explicativos de la
misma, así como copia de las facturas de adquisición
de los bienes de inmovilizado amortizados; copia de los contratos de
prestación de servicios o de representación suscritos
por la entidad que estén en vigor en los años objeto
de comprobación; aportación de los documentos y
justificantes que han servido para la determinación del
importe de la retribución satisfecha en los años 2015
y 2016 al Sr. Dmv.
- En las Diligencias Nº 1,
2, 3 y 4 de 8 y 9 de mayo se recogen los hechos y circunstancias
acontecidos durante la personación llevada a cabo en el
domicilio fiscal del obligado tributario a los que éste
presta su conformidad. De acuerdo con lo dispuesto en las mismas,
los actuarios hicieron fotocopias de determinados documentos,
incautaron asimismo documentación original, se accedió
a los equipos informáticos y se realizó la copia y
volcado de una parte de la información existente en los
mismos calculando la huella electrónica de los archivos,
asimismo, se adoptaron medidas cautelares (fundamentalmente
precintado y depósito de algunos armarios) las cuales son
descritas en las propias diligencias.
- En la Diligencia Nº 10 de
7 de junio de 2018 se incluye el fichero con datos de la caja de
MUNICIPIO_1 obtenido de la copia del disco duro precintado e
incautado en la entrada y registro de la clínica. En ese
fichero aparecen lo que podrían ser los ingresos y pagos
efectuados por caja de la entidad correspondientes a la sede de
MUNICIPIO_1. En la información de los tres primeros meses de
ese año existen una serie de entradas y, sobre todo, salidas
de fondos, que van acompañados de la expresión "en
B". Se solicita se explique el significado de este campo.
Igualmente, la Inspección pregunta sobre el significado de
los conceptos "Salida Dr. Dmv" que figuran en la
imagen anterior, y se acredite dónde se ha enviado ese
dinero.
- En la Diligencia Nº 11 de
27 de junio de 2018 se reitera por parte de la Inspección la
solicitud de aportación de determinada documentación:
facturas emitidas de los años 2015 y 2016, facturas de gastos
exentos de IVA de todos los años objeto de Inspección,
libros registros factura por factura y no por conceptos, y el resto
de la documentación que falta por aportar solicitada en la
comunicación de inicio.
Se advierte en la propia
Diligencia que la desatención de esta petición puede
constituir una infracción de resistencia, obstrucción,
excusa o negativa a las actuaciones de la Administración
prevista en el artículo 203.1 de la LGT, sancionable conforme
al apartado 6 del mismo artículo.
Por su parte, el obligado
tributario solicita el plazo máximo de 60 días
naturales para que la Inspección no realice actuaciones con
el obligado tributario y quede suspendido el plazo para atender los
requerimientos efectuados, conforme a lo dispuesto en el primer
párrafo del apartado 4 del artículo 150 de la LGT.
- En la Diligencia Nº 12 de
4 de octubre de 2018, tras manifestar que no se aporta documentación
alguna pues toda la documentación solicitada y no aportada
fue recogida en la intervención efectuada por la inspección,
la actuaria muestra al compareciente, Don Bts, representante
autorizado de la entidad, la documentación que se recogió
en relación al obligado tributario en la personación
(concretamente el día 9 de mayo) y que es la siguiente:
"- Facturas emitidas por
servicios prestados en MUNICIPIO_2 - ejercicio 2014.
- Facturas emitidas por
servicios prestados en MUNICIPIO_1 de los meses de enero a junio de
2014, no obstante, este último mes no está completo.
- Justificantes de cobros
efectuados con tarjeta, tanto de los servicios prestados en
MUNICIPIO_2 como en MUNICIPIO_1 de todos los ejercicios en
inspección, tanto de cobros por servicios prestados en
MUNICIPIO_2 , como en MUNICIPIO_1.
- Que la inspección le
ha mostrado a Don Bts los archivos encontrado en la auditoría
informática llevada a cabo en los ordenadores de la empresa,
y que con independencia de determinados listados informativos de
materias relacionadas con el funcionamiento de la clínica,
como los listados de los pacientes , listados de visitas etc , en lo
que respecta a las facturas emitidas , Don Bts ha podido ver
, que existen unos archivos con el nombre de facturación de
los ejercicios del 2013 al 2017 , que están vacíos de
contenido."
Incluso, se insta al obligado
tributario para que se persone en la siguiente comparecencia y vea
in situ la documentación que se recogió.
Se vuelve a requerir la
documentación que no ha sido aportada, entre ella las
facturas emitidas de los meses de junio a diciembre de servicios
prestados en la Clínica de MUNICIPIO_1 del ejercicio 2014 y
todas las facturas emitidas, tanto de MUNICIPIO_1 como de
MUNICIPIO_2 de los ejercicios 2015 y 2016.
- En la Diligencia Nº 13 de
18 de octubre de 2018 se vuelve a requerir la aportación de
la documentación solicitada, las facturas emitidas de los
meses de junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y
diciembre del ejercicio 2014, de los servicios prestados en la
Clínica de MUNICIPIO_1 y todas las facturas emitidas, tanto
de MUNICIPIO_2 como de MUNICIPIO_1, de los ejercicios 2015 y 2016.
Asimismo, se reitera el requerimiento de la documentación que
no ha sido aportada y la acreditación de la exención
de los importes de las operaciones declaradas como tal.
La Inspección detalla los
archivos obtenidos en los discos duros del obligado tributario y le
pide información sobre ellos y las facturas relativas a
dichos archivos. El obligado tributario alega que no aporta la
documentación solicitada por considerar que se trata de una
documentación que ya está en poder de la Inspección.
- En la Diligencia Nº 14 de
14 de noviembre de 2018 se reitera de nuevo que no se ha aportado
documentación alguna de la solicitada en diligencias
anteriores, es decir, facturas emitidas en su totalidad de los meses
de junio a diciembre, por servicios prestados en MUNICIPIO_1 del
ejercicio 2014 y todas las facturas emitidas en los ejercicios 2015
y 2016, facturas de gastos de todos los ejercicios que se
inspeccionan y acreditación de los ingresos declarados como
exentos a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido,
manifestando el compareciente al respecto "Que el obligado
tributario se reitera de que toda la documentación solicitada
obra en poder de la Administración".
Se vuelve a informar al obligado
tributario en lo que se refiere a la reiteración de la
documentación solicitada y no aportada, de que el
incumplimiento de la obligación de aportar la documentación
solicitada podría ser constitutivo de infracción
tributaria por resistencia, obstrucción, excusa o negativa a
las actuaciones de la Administración prevista en el artículo
203.1 de la LGT, sancionable conforme al apartado 6.
- En la Diligencia Nº 15 de
4 de diciembre de 2018 se dice que no se ha aportado documentación
alguna de la solicitada en varias diligencias instruidas en el
trascurso de la comprobación inspectora, reiterando el
compareciente, que le ha manifestado el obligado tributario, que
"toda la documentación solicitada obra en poder de la
Administración".
- En la Diligencia Nº 16 de
14 de febrero de 2019 se solicita que se aporte a través de
la sede electrónica de la Agencia Tributaria la siguiente
documentación:
Las facturas emitidas por
tratamientos realizados en MUNICIPIO_2 y en MUNICIPIO_1 de los
ejercicios 2015 y 2016, no aportadas a la Inspección y
solicitadas en la primera notificación.
En cuanto a los libros
registros de facturas emitidas, se solicita que se aporten los
libros, cumpliendo con los requisitos legalmente establecidos a
efectos del impuesto señalado, es decir, registro de factura
por factura, con fecha, nº de facturas, concepto, base
imponible e IVA repercutido.
La aportación de los
libros registros de todos los gastos a efectos de la determinación
del rendimiento neto de la actividad económica.
Facturas de los
profesionales que trabajan con la entidad, durante los ejercicios
que se inspeccionan.
Se reitera que la falta de
aportación de la documentación solicitada podría
ser constitutiva de infracción tributaria por resistencia,
obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la
Administración prevista en el artículo 203.1 de la
LGT, sancionable conforme al apartado 6.
- En la Diligencia Nº 17 de
11 de Junio de 2019 se indica que se devuelve al obligado tributario
la documentación en formato papel que se recogió de la
clínica de la calle (...). Que, en el trascurso de la
actuación inspectora, se ha solicitado documentación y
el obligado tributario ha manifestado "Que toda la
documentación solicitada obra en poder de la Administración".
Nuevamente, se advierte sobre la
posibilidad de aplicar la sanción prevista en el artículo
203 de la LGT por infracción tributaria por resistencia,
obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la
Administración.
Analizadas las diligencias que
figuran en el expediente, las cuales se consideran, por definición,
documentos públicos que hacen prueba del hecho que motive su
formalización salvo prueba en contrario (artículo 107
de la LGT), no se aprecia que las actuaciones efectuadas por los
actuarios durante la personación produjeran la violación
de todos los derechos fundamentales protegidos en el artículo
18 de la Constitución (el derecho al honor, a la intimidad
personal y familiar y a la propia imagen) como afirma la entidad
recurrente.
En este sentido, como ya señaló
el TEAR en su resolución, "la autorización de
entrada y registro en la clínica ha sido sometida a control
jurisdiccional y ha sido confirmada por el TSJ de Madrid en
sentencia firme, por lo que todas las alegaciones dirigidas a
cuestionar la legalidad de la entrada y registro en la clínica
del Dr. Dmv deben ser rechazadas.".
Por otro lado, consta en las
diligencias incoadas por la Inspección y suscritas en
conformidad por el representante de la entidad, el detalle de la
documentación incautada y de los archivos informáticos
copiados, así como la adopción de medidas cautelares
consistentes, fundamentalmente, en precintar diversos armarios y
cajones donde se encontraba parte la documentación, que
posteriormente se desprecintan en presencia de persona legitimada
para ello.
En lo que respecta a los archivos
informáticos, de acuerdo con lo dispuesto en el Acuerdo de
liquidación A23-...0, donde ya se planteó por la
entidad ahora recurrente que los ficheros que obran en el expediente
no tienen la misma huella digital, ni el mismo nombre, que los
copiados cuando se efectuó la entrada y registro de la
Comunidad de Bienes, cualquier acción que se realiza con un
fichero supone un mínimo intercambio de bits y por ello la
huella pasa a ser distinta, aunque solo sea abrir, imprimir y
cerrar, que es lo que sucede con los ficheros que el contribuyente
dice que por fuera son diferentes (nombre, huellas, quien lo ha
guardado, etc).
Asimismo indica la Inspección
que, "lo relevante es determinar si la información es
la obtenida del contribuyente o es distinta, cosa que no alega el
contribuyente, aunque tiene los ficheros en su formato original pues
le obligaría a indicar en que difieren y no lo hace porque la
información contenida en los ficheros es la misma".
Por su parte, el Acuerdo
sancionador A23-...2 señala, en relación a que no
figuran en el expediente administrativo todos los documentos
incautados en el registro ni todos los archivos informáticos
incautados con su huella digital, lo siguiente:
"A- El obligado
tributario en el trascurso de la actuación inspectora ha sido
informado de toda la documentación que se encontraba en las
oficinas de la inspección, toda ella escaneada e incorporada
en el expediente electrónico. En cuanto a los archivos
informáticos que fueron incautados según huella
digital, en la personación en las instalaciones de la
entidad, con independencia de la información que se ha
indicado al obligado tributario en las distintas diligencias, se le
instó para que compareciese ante la inspección y fuese
testigo del contenido de los archivos. Respecto de dichos archivos,
la Inspección exclusivamente ha utilizado e incorporado al
expediente electrónico, aquellos que han servido para la
regularización practicada, con objeto de poder determinar los
ingresos y gastos comprobados de la entidad. No obstante, en dichos
archivos incautados solo se encontraron las facturas a las que se ha
hecho mención en el texto de la correspondiente propuesta de
sanción, por lo que, el expediente sancionador se ha
instruido porque el obligado tributario no ha aportado las facturas
de ingresos y gastos que no estaban dichos archivos; así
pues, los archivos relacionados con las facturas emitidas , estaban
vacíos de contenido y en lo que se refiere a las facturas
recibidas , el obligado tributario no ha aportado facturación
alguna , todo ello, no solo queda reflejado en el texto de la
propuesta de sanción sino que también aparece en
diferentes diligencias instruidas al obligado tributario en el
trascurso de la actuación inspectora.
Asimismo, en el curso del
procedimiento inspector se ha solicitado reiteradas veces, tal y
como se expone en la propuesta de imposición de sanción,
que se aportasen las facturas emitidas de que no disponía la
Inspección por no haber sido aportadas, y no haberse tampoco
encontrado entre la documentación obtenida en la incautación,
como tampoco se ha aportado la documentación justificativa de
la aplicación de la exención del IVA, y tampoco han
sido aportadas ninguna de las facturas recibidas. Todo ello se ha
reiterado en el curso de las actuaciones inspectoras y es esa
actuación de resistencia y no colaboración la que ha
dado lugar a la incoación de este expediente sancionador. El
obligado tributario se ha limitado a indicar que toda la
documentación la tiene la Inspección. Circunstancia
que tal y como se ha indicado en las distintas diligencias, y ha
quedado claramente constatado en la propuesta de sanción, no
ha sido así.
B- En cuanto a la
manifestación "de que no se ha tenido en cuenta los
documentos aportados a lo largo de la inspección ", se
le indica al obligado tributario de manera reiterada tanto en las
diligencias extendidas como en el texto de la propuesta de sanción,
donde se hace constar claramente los documentos que ha aportado o se
han obtenido directamente en la personación en las oficinas
de la actividad, y los que no han sido aportados, a lo que el
obligado tributario en todas las diligencias instruidas responde con
la reiterada frase: " Toda la documentación la tiene la
inspección , retirada en el intervención " . El
obligado tributario no ha aportado documentación alguna fuera
de la que la inspección recogió en la personación
y, respecto de la cual, el obligado tributario ha sido informado
reiteradamente, con la finalidad de que aportase el resto de
documentación requerida; en concreto parte de la facturación
de ingresos del ejercicio 2014 y toda de los ejercicios 2015 y 2016,
junto con las todas facturas recibidas de los ejercicios
inspeccionados."
QUINTO.- A la vista de lo
expuesto, no resulta controvertido que la entidad no aportó
la documentación reiteradamente solicitada por la Inspección.
La cuestión que se suscita es si la negativa de la obligada
tributaria puede, en este caso, ampararse en el derecho a no aportar
documentos ya presentados a la Administración Tributaria
regulado en los artículos 34.1.h) y 99.2 de la LGT.
La letra h) del artículo
34.1 de la Ley General Tributaria dispone que:
"1. Constituyen
derechos de los obligados tributarios, entre otros, los siguientes:
(...;)
h) Derecho a no aportar
aquellos documentos ya presentados por ellos mismos y que se
encuentren en poder de la Administración actuante, siempre
que el obligado tributario indique el día y procedimiento en
el que los presentó."
Por su parte, el artículo
99, apartados 1 y 2 de la LGT, establece lo siguiente:
"1. En el desarrollo
de las actuaciones y procedimientos tributarios, la Administración
facilitará en todo momento a los obligados tributarios el
ejercicio de los derechos y el cumplimiento de sus obligaciones, en
los términos previstos en los apartados siguientes.
2. Los obligados
tributarios pueden rehusar la presentación de los documentos
que no resulten exigibles por la normativa tributaria y de aquellos
que hayan sido previamente presentados por ellos mismos y que se
encuentren en poder de la Administración tributaria actuante.
Se podrá, en todo caso, requerir al interesado la
ratificación de datos específicos propios o de
terceros, previamente aportados."
Como señala el Tribunal
Supremo en su sentencia de 16 de septiembre de 2021 (Rec. n.º
8250/2019), de este artículo 99 de la LGT se deduce: (i) que
el mismo no se circunscribe a un concreto procedimiento, se
contempla para todo tipo de procedimientos, e incluso de
actuaciones; (ii) se puede rehusar la presentación de
documentos que no resulten exigibles por la normativa tributaria,
(iii) así como también se se puede rehusar la
presentación de documentos previamente presentados por el
propio contribuyente que se encuentren en poder de la administración
actuante, y (iv) la administración tiene la facultad de
ratificar los datos específicos propios o de terceros
previamente aportados.
Adviértase que, como
señala el Tribunal Supremo, en la sentencia arriba referida:
"el obligado
tributario queda exonerado de presentar los documentos que ya estén
en poder la administración actuante, pero no quedan exonerado
de indicar esos extremos, poniéndose de esta manera en primer
plano los principios de celeridad, economía y eficacia de las
actuaciones administrativas."
Atendiendo al tenor de lo
dispuesto en el citado artículo 34.1.h) de la LGT "...
siempre que el obligado tributario indique el día y
procedimiento en el que los presentó",
su posible aplicación requiere de una primera conducta activa
por parte del obligado tributario, consistente en la presentación
de la documentación, con el visto bueno de la correspondiente
Administración, que es la que confirmará que la misma
es correcta y completa, siendo lo verdaderamente aportado lo
manifestado por el contribuyente.
La motivación del derecho
a no aportar documentos que ya hayan sido presentados radica,
fundamentalmente, en evitar la exigencia abusiva de documentación
por parte de la Administración (al solicitar a los
contribuyentes documentación ya existente en su propio seno),
y evitar las dilaciones que esta solicitud de documentación
(ya aportada) puede generar en los procedimientos, pero para ello,
se parte de la hipótesis de que dicha documentación se
encuentra efectivamente en poder de la Administración, pues
ya ha sido aportada por el propio contribuyente con carácter
previo.
En el presente caso, no se
aprecia la existencia de dicha conducta activa previa, pues es la
Inspección la que, en el curso de la personación,
fotocopia e incauta diversos documentos en papel y copia los
archivos de los equipos informáticos, para analizar los
mismos posteriormente y determinar si entre dicha documentación
se encuentra toda la documentación solicitada y necesaria
para efectuar la correspondiente regularización. Es más,
una vez analizada la documentación en papel y en soporte
informático, se determina que no están todos los
documentos solicitados en la comunicación de inicio. Por lo
tanto, a la vista de lo indicado, en ningún caso se puede
considerar que la documentación solicitada ha sido previa y
completamente aportada por el contribuyente, no cumpliéndose
la hipótesis de partida que libera al obligado tributario de
aportar la documentación que le fue requerida en el curso del
procedimiento inspector.
A la vista de lo expuesto, solo
cabe desestimar las alegaciones relacionadas con la falta de
aportación de documentación al amparo de los artículos
34.1.h) y 99.2 de la LGT, y confirmar que la interesada incumplió
su obligación de aportar la documentación requerida
por la Inspección.
SEXTO.- Una vez resueltas las
cuestiones anteriores, cabe señalar que de acuerdo con el
artículo 183.1 de la Ley General Tributaria: "Son
infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas
con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y
sancionadas como tales en esta u otra ley", lo que implica
la necesaria concurrencia tanto de un elemento objetivo como
subjetivo para que exista una infracción tributaria y por
ende la posibilidad de una respuesta sancionadora por parte de la
Administración, estando constituido el elemento objetivo por
una conducta tipificada y sancionada por la Ley, y el elemento
subjetivo por la presencia de culpabilidad, incluso en su último
escalón, la simple negligencia, que puede traducirse como
desatención o poco cuidado en el cumplimiento de las
obligaciones que le son exigibles al imputado.
La Dependencia Regional de
Inspección de la Delegación Especial de Madrid
considera que XZ CB cometió la infracción
tipificada en el artículo 203 de la LGT conforme al cual:
"1. Constituye
infracción tributaria la resistencia, obstrucción,
excusa o negativa a las actuaciones de la Administración
tributaria.
Se entiende producida esta
circunstancia cuando el sujeto infractor, debidamente notificado al
efecto, haya realizado actuaciones tendentes a dilatar, entorpecer o
impedir las actuaciones de la Administración tributaria en
relación con el cumplimiento de sus obligaciones.
Entre otras, constituyen
resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones
de la Administración tributaria las siguientes conductas:
a) No facilitar el examen
de documentos, informes, antecedentes, libros, registros, ficheros,
facturas, justificantes y asientos de contabilidad principal o
auxiliar, programas y archivos informáticos, sistemas
operativos y de control y cualquier otro dato con trascendencia
tributaria
b) No atender algún
requerimiento debidamente notificado.
(...;)
6. En el caso de que el
obligado tributario que cometa las infracciones a que se refieren
las letras a), b), c) y d) del apartado 1 esté siendo objeto
de un procedimiento de inspección, se le sancionará de
la siguiente forma:
a) (...)
b) Cuando el
incumplimiento lo realicen personas o entidades que desarrollen
actividades económicas, se sancionará de la siguiente
forma:
1.º Si la infracción
se refiere a la aportación o al examen de libros de
contabilidad, registros fiscales, ficheros, programas, sistemas
operativos y de control o consista en el incumplimiento del deber de
facilitar la entrada o permanencia en fincas y locales o el
reconocimiento de elementos o instalaciones, consistirá en
multa pecuniaria proporcional del 2 por ciento de la cifra de
negocios correspondiente al último ejercicio cuyo plazo de
declaración hubiese finalizado en el momento de comisión
de la infracción, con un mínimo de 20.000 euros y un
máximo de 600.000 euros.
2.º Si la infracción
se refiere a la falta de aportación de datos, informes,
antecedentes, documentos, facturas u otros justificantes concretos:
a) Multa pecuniaria fija
de 3.000 euros, si no comparece o no se facilita la información
exigida en el plazo concedido en el primer requerimiento notificado
al efecto.
b) Multa pecuniaria fija
de 15.000 euros, si no comparece o no se facilita la información
exigida en el plazo concedido en el segundo requerimiento notificado
al efecto.
c) Si no comparece o no se
facilita la información exigida en el plazo concedido en el
tercer requerimiento notificado al efecto, la sanción
consistirá:
- Si el incumplimiento se
refiere a magnitudes monetarias conocidas, en multa pecuniaria
proporcional de la mitad del importe de las operaciones requeridas y
no contestadas, con un mínimo de 20.000 euros y un máximo
de 600.000 euros.
- Si el incumplimiento no
se refiere a magnitudes monetarias o no se conociera el importe de
las operaciones requeridas, la sanción será del 1 por
ciento de la cifra de negocios correspondiente al último
ejercicio cuyo plazo de declaración hubiese finalizado en el
momento de comisión de la infracción, con un mínimo
de 20.000 euros y un máximo de 600.000 euros.
En cualquiera de los casos
contemplados en este apartado, si el obligado tributario diese total
cumplimiento al requerimiento administrativo antes de la
finalización del procedimiento sancionador o, si es anterior,
de la finalización del trámite de audiencia del
procedimiento de inspección, el importe de la sanción
será de la mitad de las cuantías anteriormente
señaladas."
Dado que, como se ha expuesto en
los antecedente de hecho y fundamentos de derecho anteriores, tras
los repetidos requerimientos solicitando determinada documentación,
efectuados por parte de los actuarios de la Dependencia Regional de
Inspección a lo largo del procedimiento, la citada
documentación no fue finalmente aportada por el
contribuyente, cabe afirmar que está presente el elemento
objetivo del tipo pues esta falta de actuación constituye
resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación
de la Administración Tributaria.
SÉPTIMO.- Alega la interesada la
inconstitucionalidad del artículo 203.6.b) 2º de la Ley
General Tributaia. Señala que el citado precepto vulnera lo
dispuesto en el artículo 1 CE, el artículo 25.1 CE y
el artículo 31.1 CE, y de esta forma el principio de
proporcionalidad. Manifesta asimismo la entidad recurrente su
sorpresa en relación a la velocidad de resolución por
parte del el Tribunal Económico Administrativo Regional de
Madrid, dado que resuelve sin esperar al pronunciamiento del
Tribunal Constitucional acerca de cuestión de
inconstitucionalidad en relación con el artículo
203.6.b) 1º de la LGT planteada por el Tribunal Supremo, como
se recoge en el Auto de 25 de febrero de 2021 (Nº de recurso:
1481/2019).
Cabe señalar en primer
lugar, que el Tribunal Constitucional ha descartado la desproporción
del precepto 203.6.b) 1º de la LGT mediante la desestimación,
el 14 de junio de 2022 (STC 74/2022), de la cuestión de
inconstitucionalidad nº 1643-2021, justificando que el
legislador no ha incurrido en un patente derroche inútil de
coacción al diseñar el precepto, teniendo (FJ 4 e)
"suficientemente en cuenta, en su propia configuración
legal, las circunstancias que el legislador -de un modo que no cabe
tachar de irrazonable ni arbitrario- ha considerado relevantes para
la cuantificación de la sanción, entre las que se
encuentran la gravedad de la conducta infractora, el tipo de sujeto
infractor, el contexto procedimental en que se verifica la
infracción, su modalidad de comisión y su
trascendencia para la correcta comprobación de las
obligaciones tributarias".
De la Sentencia se extrae que la
Constitución no impone el diseño de las sanciones
permitiendo la proporcionalidad aplicativa, afirmando (FJ 4 b) que
"en principio, no cabe deducir del art. 25.1 CE una
exigencia de que el legislador reserve en todo caso márgenes
de graduación de la sanción a los órganos
encargados de aplicar las sanciones administrativas -ya sea la
propia administración o bien el juez de lo
contencioso-administrativo que revisa su actuación-. En otras
palabras, no se puede derivar del art. 25.1 CE una prohibición
prima facie de que la ley prevea de manera taxativa y cerrada la
reacción sancionadora correspondiente a las infracciones
administrativas legalmente previstas".
En este mismo sentido se ha
pronunciado el Tribunal Supremo en el Auto de fecha 5 de julio de
2023 en el que inadmite el recurso de casación 8306/2022. La
parte recurrente planteaba como cuestión con interés
casacional la siguiente:
"[...] si el
principio de proporcionalidad en materia sancionadora (en
particular, el art. 178 LGT) y una interpretación "conforme"
con la Constitución, permiten aplicar el artículo
203.6.b).2º.c LGT sin tener en cuenta las circunstancias del
caso, y en particular, el alcance de la inspección, el
tributo y hecho imponible inspeccionados y la concreta documentación
que se solicita" y, en segundo lugar, en caso de respuesta
afirmativa al anterior interrogante, se suscita la eventual "[...]
inconstitucionalidad del artículo 203.6.b).2º.c LGT, al
vulnerar lo dispuesto en los artículos 1, 9.3, 25.1, 24.2 y
31.1 CE, de acuerdo con lo expuesto en el apartado Segundo de este
escrito, por lo que consideramos procedente que, en tal caso, esa
Sala eleve la citada cuestión ante el Tribunal
Constitucional".
Y considera el Tribunal Supremo:
"Pues bien, el
Tribunal Constitucional concluyó (refiriéndose a la
Sentencia 74/2022 de 14 de junio) que el artículo 203.6.b.1
LGT satisface los citados cánones constitucionales puesto que
permite graduar la sanción en atención a las
circunstancias del caso en el momento de la aplicación de la
norma. Y entiende, en esencia, que ello es así porque (i) el
último párrafo del artículo 203.6 LGT -que
también es aplicable al precepto hoy controvertido- permite
tener en cuenta las circunstancias del caso concreto (FJ 4.c), (ii)
no se trata de una sanción asociada a una conducta infractora
tipificada de manera abierta, sino, al contrario, se asocia a un
tipo infractor definido de manera restrictiva y cerrada (FJ 4.d), y
(iii) el tipo infractor contempla tres elementos que cualifican y lo
diferencian del resto de apartados del artículo 203 LGT: que
el sujeto infractor esté siendo objeto de un procedimiento de
inspección, que, además, desarrolle actividades
económicas y que la conducta se refiera a alguna de las
concretamente indicadas en el supuesto (FJ 4.d).
Los anteriores criterios
son igualmente aplicables al 203.6.b.2.c) de la LGT, que constituye
otra submodalidad del tipo infractor del artículo 203.6 de la
LGT, de modo que decae la mayor parte de la argumentación de
la parte recurrente. (...;)
(...;) La STC 74/2022
asevera, por una parte, que "no cabe derivar del art. 25.1 CE
una exigencia general de que las infracciones tributarias referidas
al incumplimiento de obligaciones "formales" ( art. 29
LGT) sean sancionadas tomando como criterio de referencia el importe
de las obligaciones materiales que, en su caso, hubieran resultado
infringidas de manera conexa. Como venimos reiterando, la fijación
de los parámetros conforme a los cuales ha de determinarse el
alcance de las sanciones es una decisión que corresponde al
legislador, sometida únicamente a los límites de la
prohibición de la manifiesta desproporción y de la
interdicción de la arbitrariedad." (FJ 5.e). Por otra
parte, añade que "no cabe concluir que la disposición
cuestionada vulnere el principio de proporcionalidad por el hecho de
que atribuya un fuerte desvalor -y, por ello, una consecuencia
sancionadora muy represiva- al incumplimiento de una obligación
tributaria formal calificada por el legislador como "grave"
y que afecta a la eficacia de la labor administrativa dirigida a
asegurar el cumplimiento del deber constitucional de contribuir al
sostenimiento de los gastos públicos ( art. 31.1 CE), con
independencia de que ello pueda resultar en sanciones más
elevadas que el importe de las obligaciones materiales en su caso
incumplidas o que el importe de las sanciones asociadas a su
incumplimiento." (FJ 5.d), consideración que, aun
referida al ya citado artículo 203.6.b.1º de la LGT,
contiene un criterio relevante y atendible al analizar otras
sanciones, como la actualmente controvertida."
En consecuencia, procede
desestimar lo alegado en este punto.
OCTAVO.- En cuanto al elemento
subjetivo de la infracción, se alega ausencia de
culpabilidad, e interpretación razonable de la norma. A este
respecto, si bien es cierto que en nuestro ordenamiento jurídico
sancionador no tiene cabida una responsabilidad objetiva, lo que
implica que para que la conducta realizada sea constitutiva de
infracción tributaria debe apreciarse la existencia de
culpabilidad en la misma, exigencia recogida por el artículo
183.1 de la Ley General Tributaria, se ha de tener en cuenta lo
previsto en el artículo 179 de la LGT, que establece que:
"1. Las personas
físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el
apartado 4 del artículo 35 de esta ley podrán ser
sancionadas por hechos constitutivos de la infracción
tributaria cuando resulten responsables de los mismos.
2. Las acciones u
omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a
responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes
supuestos:
(...)
b) Cuando concurra fuerza
mayor.
(...)
d) Cuando se haya puesto
la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones
tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha
puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado
amparándose en una interpretación razonable de la
norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación
a los criterios manifestados por la Administración tributaria
competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que
se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se
exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta
su actuación a los criterios manifestados por la
Administración en la contestación a una consulta
formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y
las mencionadas en la contestación a la consulta exista una
igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios
y éstos no hayan sido modificados."
Por ello el principio de
culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de
calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es
un elemento esencial en todo ilícito administrativo, la
apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto
infractor es una exigencia que surge directamente de los principios
constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad, en
cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier
naturaleza, y es un principio que opera no solo a la hora de
analizar la conducta determinante de la infracción, sino
también sobre las circunstancias agravantes, y que supone
analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras
del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar
las que sean meros pretextos o se basen en criterios de
interpretación absolutamente insostenibles, teniendo en
cuenta que la norma delimita el mínimo respecto del cual ante
la simple negligencia puede darse por existente una infracción
sancionable.
En este sentido, este Tribunal
Económico-Administrativo Central ha dicho en numerosas
ocasiones que la negligencia no exige como elemento determinante
para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino
un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la
apreciación de los deberes impuestos por la misma. Por tanto,
para apreciar la existencia de culpabilidad no es preciso que el
contribuyente sea consciente de que obtiene el resultado prohibido,
y que además dicha obtención sea deliberada
(conciencia y voluntad que configuran el dolo), sino que basta con
que no actúe de forma diligente en el cumplimiento de su
deber de autoliquidación.
En cuanto a la interpretación
razonable de la norma, el anteriormente trascrito artículo
179 de la Ley 58/2003, General Tributaria, regula en su apartado 2
la exoneración de responsabilidad al sujeto infractor en los
supuestos en que este haya actuado amparándose en una
interpretación razonable de la norma, puesto que se entenderá
en tales casos que se ha puesto la diligencia necesaria en el
cumplimiento de las obligaciones tributarias y en consecuencia no
darán lugar a responsabilidad por infracción
tributaria.
Como se ha visto anteriormente,
XZ CB se acoge a lo dispuesto en el artículo 99.2 de
la LGT, que permite a los obligados tributarios rehusar la
presentación de los documentos que hayan sido previamente
presentados por ellos mismos y que se encuentren en poder de la
Administración tributaria actuante, y al derecho reconocido
en el art 34.1 de la LGT que en su apartado h) dispone que el
contribuyente tiene el derecho a no aportar aquellos documentos ya
presentados por ellos mismos y que se encuentren en poder de la
Administración actuante, siempre que el obligado tributario
indique el día y procedimiento en el que los presentó.
No obstante, ya se ha indicado
que en el presente caso no es de aplicación este derecho,
pues no concurre la hipótesis inicial de aportación de
la documentación por el contribuyente, remitiéndonos a
lo señalado en el punto SEXTO.
A juicio de este Tribunal
concurre culpabilidad en la conducta de la entidad recurrente, sin
que quepa apreciar una posible interpretación de la norma que
pudiera amparar la conducta del sujeto infractor.
La esencialidad de la
documentación aportada no es discutible y, en opinión
de este Tribunal, la falta de buena fe por parte de la entidad
recurrente, que trata de obstaculizar la labor inspectora no
aportando una documentación que ya poseía, tampoco.
No se trata de un supuesto en el
que la empresa no tuviese la documentación solicitada y se le
hubiese exigido su elaboración, sino de un supuesto en el que
tenía los documentos, pues no manifiesta lo contrario, y de
hecho en un determinado momento del procedimiento solicita un
periodo de suspensión "con el fin de recabar la mayor
documentación posible", pero aun teniéndolos
no quiso aportarlos.
Este Tribunal no puede dar amparo
a una conducta como la descrita, pues recuérdese que el
obligado tributario, tiene un deber general de colaboración,
de manera que, de acuerdo con el artículo 29 de la LGT, los
obligados tributarios tienen, entre otras, las siguientes
obligaciones:
"f) La obligación
de aportar a la Administración tributaria libros, registros,
documentos o información que el obligado tributario deba
conservar en relación con el cumplimiento de las obligaciones
tributarias propias o de terceros, así como cualquier dato,
informe, antecedente y justificante con trascendencia tributaria, a
requerimiento de la Administración o en declaraciones
periódicas. Cuando la información exigida se conserve
en soporte informático deberá suministrarse en dicho
soporte cuando así fuese requerido."
En consecuencia, este Tribunal
Central considera adecuada a las concretas circunstancias que nos
ocupan, el Acuerdo de imposición de sanción en el que
se pone de manifiesto la falta de diligencia en la conducta de la
entidad recurrente, entendiendo asimismo este Tribunal que concurre,
como mínimo, culpabilidad a título de negligencia
simple en la falta de atención en plazo de los requerimientos
de información formulados por la Dependencia Regional de
Inspección de la Delegación Especial de Madrid.
NOVENO.- Por otra parte, afirma
la entidad recurrente que el Tribunal Supremo, en su Auto de 25 de
febrero de 2021 (recurso número 1481/2019), ya mencionado,
entiende que si se ha sancionado como consecuencia de la
regularización, como sucede en este caso, es inconstitucional
la exigencia de otra sanción (prohibición del bis in
idem).
El Auto al que se refiere la
entidad recurrente, como ya se ha indicado, es un Auto en el que el
Tribunal Supremo decide plantear cuestión de
inconstitucionalidad en relación con el art. 203.6.b) 1º
de la LGT, debido a su eventual oposición a los artículos
25.1, en relación con los artículos 1.1 y 9.3, de la
Constitución Española (principios de proporcionalidad,
culpabilidad e interdicción de la arbitrariedad de los
poderes públicos), y que se resuelve por el Tribunal
Constitucional en la Sentencia 74/2022 de 14 de junio, en el que
concluye que el precepto legal cuestionado no incurre en vulneración
del principio de proporcionalidad de las sanciones, lo que conduce a
desestimar también las tachas de inconstitucionalidad
(planteadas en conexión con aquélla) relativas a la
prohibición de la arbitrariedad de los poderes públicos
y al valor superior justicia que subyace a la cláusula
estructural de Estado de Derecho.
Desestimada la cuestión de
inconstitucionalidad por el Tribunal Constitucional, el propio
Tribunal Supremo dictó sentencia de fecha 29 de noviembre de
2022 en la que desestima el recurso de casación interpuesto.
Por tanto, solo cabe desestimar la alegación planteada por la
entidad recurrente.
DÉCIMO.- Por último,
la entidad alega que el cálculo de la sanción es
erróneo pues la cuantía de la sanción no se
puede calcular por años, ya que ésta se produciría
en el año 2018, y no en 2014, 2015 y 2016.
La entidad recurrente realiza una
actividad económica, y dado que las infracciones se
cometieron en el seno de un procedimiento inspector, en el Acuerdo
sancionador se ha aplicado lo dispuesto en el apartado b) del
artículo 203.6 de la LGT. Asimismo, dado que el
incumplimiento se refiere a magnitudes monetarias conocidas, después
del tercer requerimiento debidamente notificado al efecto, se
atendió a lo dispuesto en el párrafo primero del
apartado 2º c).
Según este precepto, la
sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional de
la mitad de las operaciones requeridas y no contestadas, con un
mínimo de 20.000 euros y un máximo de 600.000 euros.
Las magnitudes sobre las que
aplica la sanción son, de acuerdo con lo dispuesto en el
citado Acuerdo sancionador, el importe de las facturas emitidas y
las facturas recibidas respecto de las que se ha solicitado la
aportación de los justificantes sin que se haya hecho
efectiva tal aportación. Dichos importes ascienden en el año
2014 a 357.996,29 euros, en el año 2015 a 1.347.616,79 euros
y en el año 2016 a 1.436.650,32 euros.
De acuerdo con lo anterior se
determina una sanción de 178.998,15 euros respecto del
período 2014, de 600.000 euros respecto del período
2015 (por operar el límite legal) y de 600.000 euros respecto
del período 2016, por operar asimismo el límite legal.
Ello supone una sanción a ingresar de 1.378.998,15 euros.
Este Tribunal no comparte dicha
forma de cuantificar la sanción, pues únicamente se ha
cometido una única infracción tributaria consistente
en no atender un requerimiento formulado en el curso de un
procedimiento inspector, con independencia de que las facturas
requeridas y no aportadas se refieran a diversos ejercicios. Por
ello, el límite máximo de la sanción impuesta,
600.000 euros, se debe aplicar atendiendo a la magnitud monetaria
total de las facturas solicitadas y no aportadas.
En consecuencia, se estiman las
alegaciones de la recurrente en este punto.
DÉCIMO PRIMERO.- Por último, en lo
referente a la alegación según la cual, presentado un
escrito de interposición de reclamación ante el TEAR,
este transforma una única sanción en tres sanciones y
en tres procedimientos distintos, numerados como 28-03221-2020, 28-
26125-2020 y 28-26126-2020 que acumula, solo cabe señalar que
la apertura por el TEAR de Madrid de las tres reclamaciones
económico administrativas, identificando cada una con un
ejercicio (2014, 2015 y 2016), responde exclusivamente a una
cuestión organizativa.
De esta forma, cabe afirmar que
dicha forma de numerar las reclamaciones no supone una incongruencia
entre lo pedido y lo resuelto, ni constituye "reformatio in
peius", como se alega, pues no afecta al contenido del Acuerdo
sancionador, ni produce un empeoramiento de la situación
inicial del reclamante.