En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.
Se ha visto el presente recurso de alzada contra resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid en la reclamación nº 28-08234-2017, interpuesta contra acuerdo dictado por la Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Madrid que declaró a la interesada responsable subsidiaria, sobre la base de lo establecido en el artículo 43.1.h) de la Ley 58/2003, General Tributaria, del pago de determinadas deudas tributarias a cargo de la entidad "TW S.A." (N.I.F. nº ...). La cuantía del recurso se fija en 299.230,56 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En la Dependencia Regional de Recaudación arriba citada se sigue procedimiento de apremio frente a la entidad arriba mencionada para el cobro de determinadas deudas tributarias por un total importe pendiente de pago de 367.885,22 euros derivadas, en lo esencial, de autoliquidaciones presentadas sin ingreso por diversos conceptos y períodos. En el seno de dicho procedimiento, la Administración declaró fallido a la entidad deudora en 22 de enero de 2016, iniciando mediante acuerdo notificado en 2 de diciembre siguiente procedimiento de derivación de responsabilidad subsidiaria frente a la aquí reclamante sobre la base de lo establecido en la letra h) del art. 43.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, y dictando en 28 de febrero de 2017, a la vista de las alegaciones formuladas por la interesada en el trámite de audiencia que le fue ofrecido, acuerdo declarándole responsable subsidiaria del pago de las deudas tributarias a cargo de la deudora por un total importe de 299.230,56 euros.
SEGUNDO.- Contra el indicado acuerdo se interpuso reclamación ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid que, registrada con el número 28-08234-2017, fue desestimada mediante resolución dictada en primera instancia en 31 de octubre de 2019.
TERCERO.- Notificada dicha resolución en 15 de noviembre de 2019, la interesada, disconforme con la misma, interpuso el presente recurso de alzada mediante escrito presentado en 13 de diciembre de 2019 que tuvo entrada en este Tribunal en 10 de febrero de 2020, solicitando su anulación y alegando, en síntesis, que no concurre la responsabilidad declarada, que en el acuerdo impugnado y en la resolución que lo confirmó se considera exigible sobre la base de dar por ciertos hechos que no lo son, ya que: 1º) la deudora principal y ella misma han simultaneado el ejercicio de sus respectivas actividades; 2º) no se da la pretendida unidad de dirección, pues las dos sociedades tienen socios y administradores diferentes; y 3º) no se da la aducida continuidad e identidad de clientes.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Determinar si son ajustados a Derecho la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid en 31 de octubre de 2019 en la reclamación número 28-08234-2017 y el acuerdo de derivación de responsabilidad de que trae causa, que declara a la interesada, sobre la base de lo establecido en la letra h) del artículo 43.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, responsable subsidiaria del pago de determinadas deudas a cargo de la entidad citada en el encabezamiento de esta resolución.
El citado artículo 43.1.h) dispone que serán responsables subsidiarios de la deuda tributaria las siguientes personas o entidades:
Las personas o entidades de las que los obligados tributarios tengan el control efectivo, total o parcial, o en las que concurra una voluntad rectora común con dichos obligados tributarios, por las obligaciones tributarias de éstos, cuando resulte acreditado que tales personas o entidades han sido creadas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta como medio de elusión de la responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda Pública, siempre que concurran, ya sea una unicidad de personas o esferas económicas, ya una confusión o desviación patrimonial.
En estos casos la responsabilidad se extenderá también a las sanciones.
Las letras g) y h) del primer apartado del artículo 43 de la LGT fueron introducidos por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal -vigente desde el 1 de diciembre de ese año- cuya exposición de motivos señala en su apartado III:
(...)
En el ámbito de la reacción frente a las estrategias de fraude en fase recaudatoria, destaca esencialmente la tipificación legal, como supuesto de responsabilidad tributaria, de una medida antiabuso basada en la construcción jurisprudencial del levantamiento del velo. Esta medida se engarza directamente con los límites y requisitos que la jurisprudencia del Tribunal Supremo ha perfilado, con la única salvedad de su novedosa configuración al amparo de la autotutela administrativa, como propios de un supuesto de responsabilidad subsidiaria. La introducción de esta medida antiabuso permitirá a la Hacienda Pública reaccionar contra determinadas estrategias fraudulentas enquistadas en nuestro sistema y tendentes a conseguir, cuando no la exoneración de facto de las obligaciones contributivas, un retardo elevadísimo en su cumplimiento al tener que acudir a la tutela judicial en fase declarativa. Por su parte, las modificaciones introducidas en el ámbito de la responsabilidad por el pago de las deudas tributarias, ante las conductas tendentes a dificultar su cobro, configuran correctamente el ámbito de esta responsabilidad impidiendo que determinados comportamientos obstruccionistas puedan quedar impunes.
Basándose la norma introducida en el artículo 43.1.h) de la Ley en la aplicación de la construcción jurisprudencial del levantamiento del velo, la interpretación del citado precepto deberá realizarse a la luz de la citada jurisprudencia.
Así, de acuerdo con la redacción del citado artículo, para que concurra este presupuesto de responsabilidad se precisa que se cumplan cada uno de los tres requisitos siguientes: 1º) Que el obligado tributario tenga el control o que exista un control o una voluntad rectora común entre deudora principal y el responsable; 2ª) Que las personas o entidades responsables hayan sido creadas o utilizadas con ánimo de eludir el cumplimiento o pago de las deudas tributarias; y 3ª) Que exista unicidad de personas o esferas económicas, o bien una confusión o desviación patrimonial.
Deben cumplirse todos los requisitos, de manera que en el caso de que no concurra uno de ellos no será aplicable este supuesto de responsabilidad. Los requisitos 1º y 3º tienen carácter objetivo, mientras que el 2º tiene carácter subjetivo.
El control efectivo o la voluntad rectora común entre deudora principal y responsable que exige el artículo 43.1.h) de la Ley, si bien no está definido en la norma, este Tribunal en otras resoluciones ha señalado que no debemos circunscribirnos al artículo 42 del Código de Comercio, es decir, no debemos limitar la existencia de este requisito cuando entre deudora principal y responsable exista una vinculación de dominante y dependiente, tal y como recoge el citado precepto mercantil, por tanto, hay que efectuar un análisis más real que formal de este requisito, ya que podemos encontrarnos con situaciones en las que sin existir legalmente grupo alguno, la voluntad de las personas jurídicas o entidades, aún siendo teóricamente autónoma de la de sus miembros, sin embargo se forma a través de ellos, siendo fácilmente eludible este precepto si una o varias personas, sin cumplir los requisitos de formación de grupo y de consolidación de cuentas, constituyen o adquieren la mayoría del accionariado de varias sociedades. Por lo tanto, debemos estar no sólo a ese control formal que establece el artículo 42 del Código de Comercio, sino además, y no de forma excluyente, hay que buscar ese control real que nos permita ver que detrás de esas personas jurídicas, las personas físicas que forman su voluntad son las mismas o bien están tan fuertemente vinculadas, que nos permitan hablar de unidad de decisión.
Los supuestos de vinculación real con los que nos podemos encontrar son múltiples y variados, podemos estar ante dos o más sociedades controladas, como mínimo, en la mayoría de su accionariado por una sola persona física, bien directa o bien indirectamente (a través de participaciones indirectas); podemos también encontrarnos ante un grupo reducido o compacto de personas, unidas por vínculos de carácter personal (familia, matrimonio, etc.), que tengan ese control sobre las diversas personas jurídicas; o bien puede efectuarse a través de varias personas, que teniendo un vínculo distinto del personal, pueda llevar a cabo los controles sociales antes citados, si bien en este último caso la actividad probatoria por parte de la Administración debería de ser más exhaustiva que en los casos restantes. En definitiva, una serie de supuestos en los cuales sin pasar por las formalidades establecidas en la legislación mercantil, nos hacen concluir que aunque estemos ante varias personas jurídicas o entidades, las voluntades reales son una sola.
TERCERO.- En el presente caso, los hechos que se recogen en el acuerdo impugnado, son, en síntesis, los siguientes: 1º) La sociedad deudora se constituyó en ... de 2007 por don Axy y don Bxy siendo su objeto social "el transporte de hormigón y áridos, venta de los mismos, y extracción de tierras y áridos, el transporte, por carretera, de maquinaria, enseres y paquetería" y siendo nombrado administrador único de la misma don Cxp; 2º) La entidad aquí recurrente, por su parte, se constituyó en … de 2003 por don Dmv, don Enn, don Axy y don Bxy con el mismo objeto social y bajo la denominación QR S.L.", que cambió en ...de 2014. La sociedad, que amplió su capital en ... de 2005 siendo suscrita dicha ampliación por la entidad "TW S.A.", procedió en ... de 2010 a ampliarlo nuevamente, siendo suscrita en este caso dicha ampliación por don Axy, don Bxy y don Cxp. La sociedad, que tras varias modificaciones de su órgano de administración tenía como administradores mancomunados a don Axy y D. Bxy, nombró administrador único en ... de 2011 a don Oml, que renunció a su cargo en ... de 2012 siendo nombrado para sustituirlo don Ubj, que a su vez cesó en … de 2014 siendo sustituido por don Bxy, que días más tarde confirió poder gerencial a favor de don Cxp; 3º) Las deudas perseguidas tiene su origen, salvo una de ellas, en autoliquidaciones presentadas sin ingreso tanto en modelos 303 como en modelos 110 entre el primer trimestre de 2009 y el cuarto trimestre de 2011, cuyo cobro no pudo obtenerse de la deudora, que fue así declarada fallido en 22 de enero de 2016; 4º) Existe coincidencia total entre los objetos sociales de ambas entidades, que causaron alta en el mismo epígrafe del Impuesto sobre Actividades Económicas (...), en el que la deudora causó baja en … de 2013 y en el que se dio de alta la reclamante en ... de 2010; 5º) Existe asimismo coincidencia en cuanto al principal cliente de una y otra entidad (la entidad "NP S.L.U."), que acaparó en 2011 el 93,33% de la facturación de la deudora, que fue el principal cliente de la entidad reclamante en 2011 y 2012 pasando a serlo, entre 2013 y 2015, la citada entidad "NP S.L.U."; 6º) Igualmente coinciden los socios y administradores de una otra entidad, resultando que don Axy y don Bxy son hijos de don Cxp; 7º) La entidad aquí reclamante, que careció de actividad efectiva entre 2009 y 2011, se reactivó en 2012 coincidiendo con el cese en su actividad de la deudora principal; y 8º) Ambas entidades tienen cuenta en una misma sucursal de determinada entidad de crédito situada en el municipio de … .
A la vista de estos hechos, el órgano de recaudación considera acreditado que entre la deudora principal y la entidad declarada responsable se da una situación de control efectivo y voluntad rectora común, de manera que tras el cese en su actividad de la deudora, con deudas a su cargo, se reactivó la entidad aquí reclamante para continuar con el ejercicio de la misma actividad bajo la misma voluntad rectora de don Cxp y sus hijos don Axp y don Bxy, que utilizaron a la entidad aquí reclamante de forma abusiva o fraudulenta como medio de elusión de la responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda Pública de la deudora.
También el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, en la resolución aquí recurrida, considera concurrente en la interesada la responsabilidad subsidiaria que se le imputa, a cuyo objeto, tras rechazar las excepciones planteada por la interesada en sus alegaciones (en lo esencial las mismas que se aducen en esta instancia), argumenta:
"No es un requisito esencial, por tanto, que durante todo el proceso de traslación patrimonial de los bienes de la entidad TW SA a XZ SL éstas hayan sido participadas y administradas por D. Cxp y sus dos hijos, siempre y cuando a través de una dirección unitaria se logre este uso fraudulento de las personas jurídicas con el objeto de perjudicar los intereses de la Hacienda Pública.
Y lo cierto es que del análisis del expediente, y aún considerando las alegaciones del reclamante, mediante las operaciones realizadas se logra:
- Pasar de una situación inicial en 2011, en la cual D. Cxp y sus dos hijos tienen el control y propiedad de una entidad, TW SA, dedicada a una actividad determinada y con unos clientes concretos, pero con una serie de deudas impagadas a la Hacienda Pública;
- A una situación final en 2014, en la cual los dos hijos de D. Cxp y su cónyuge tienen el control y propiedad de una nueva entidad, XZ SL (que justo cambia de nombre cuando éstos asumen de nuevo la titularidad y control formal de la misma, en el ... de 2014) que, dedicada a la misma actividad y con una coincidencia al menos notable de clientes, no posee, en cambio, deuda alguna con la Hacienda Pública.
Esto es, se logra el traslado de la actividad pero manteniendo las deudas con la Hacienda Pública en una sociedad declarada fallida y sin capacidad patrimonial para satisfacer tales deudas; resultando acreditado, tal y como requiere el artículo 43.1.h), que tales entidades han sido utilizadas de forma abusiva o fraudulenta como medio de elusión de la responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda Pública, concurriendo una unicidad de personas."
CUARTO.- Vistos los hechos y circunstancias sobre cuya base se considera aplicable la responsabilidad subsidiaria establecida en la letra h) del artículo 43.1 de la Ley General Tributaria, este Tribunal Central no puede obviar que lo que en el acuerdo impugnado se relata constituye, prima facie, un claro supuesto de sucesión en el ejercicio de una explotación o actividad económica de los recogidos en el art. 42.1.c) de la Ley General Tributaria como determinante de responsabilidad solidaria en aquellos casos en que un sujeto sucede a otro, deudor a la Hacienda Pública, por cualquier concepto, "en la titularidad o ejercicio de explotaciones o actividades económicas" y que con frecuencia se presenta bajo la forma que este Tribunal Central, en multitud de resoluciones (por todas, la dictada en 18 de noviembre de 2009 en recurso de alzada nº 1511/09) denomina "de facto", consistente en que "una empresa, aparentemente, cesa en su actividad, pero en verdad la continúa bajo una apariencia distinta, utilizando buena parte de los elementos personales y materiales de la anterior, y amparándose en la aparente falta de título jurídico de transmisión para eludir la asunción de responsabilidades tributarias imputables a la desaparecida".
Evidencia de dicha conclusión inicial es lo que se señala en el mismo acuerdo impugnado en orden a justificar la declaración de responsabilidad que en el mismo se realiza:
"El requisito indicado con la letra a), incide directamente en el daño ocasionado al acreedor, en este caso a la Hacienda Pública a través de la creación y/o utilización de sociedades. La creación o utilización de sociedades mercantiles por las mismas personas que habían creado o utilizado previamente otras entidades es perfectamente lícito y adecuado a los usos mercantiles habituales. En cambio la creación de sucesivas sociedades por la misma persona o por personas distintas pero existiendo un control efectivo y/o voluntad rectora común entre las mismas, con la finalidad de eludir el cumplimiento de obligaciones tributarias, en el ámbito de una sucesión "de facto", cuando se acumulan deudas en sociedades insolventes que cesan en su actividad y se concentra el patrimonio en las sociedades sucesoras que se encuentran aparentemente al corriente de sus obligaciones tributarias, constituye un indicio de que la voluntad de los obligados tributarios es abandonar las sociedades sucedidas con sus correspondientes pasivos fiscales incumplidos.
En el momento en que se produce y se declara la insolvencia de las sociedades inicialmente creadas y que acumulan deudas tributarias, se produce y ocasiona el daño al acreedor, en este caso la Hacienda Pública, eludiéndose así la responsabilidad patrimonial universal frente a ella."
No consta sin embargo que se haya investigado, como es consustancial a estos supuestos, y particularmente visto el sector económico en que se ha desarrollado su actividad las dos sociedades relacionadas (el transporte de mercancías por carretera, y más particularmente, al parecer, el de hormigones, áridos, y demás materiales y maquinaria utilizados para la construcción), los medios materiales (esto es, en esencia, los elementos de transporte) de que se han servido una y otra sociedad y humanos (los trabajadores encargados del transporte) para la realización de una actividad que ciertamente se ha desarrollado por la entidad deudora y que, una vez esta cesó en su actividad, ha sido desarrollada por la aquí reclamante, indudablemente relacionada, en cuanto a su accionariado y administración, con aquella.
Parece por tanto que los hechos que se recogen en el acuerdo impugnado, a salvo de las pruebas que no se ha procurado obtener, tienen encaje preciso el típico supuesto de sucesión empresarial "de facto" que encuentra respuesta en el art. 42.1.c) de la Ley General Tributaria, figura de sobra perfilada, consolidada y reconocida por la jurisprudencia y la doctrina, sin que en el acuerdo impugnado se ofrezca siquiera razonamiento alguno obstativo para la exigencia de dicha responsabilidad, procediéndose de manera directa a calificar unos hechos cuyo encaje natural es la citada responsabilidad solidaria como determinantes de un supuesto de responsabilidad subsidiaria establecido en un precepto, el artículo 43.1.h) de la misma Ley, cuya finalidad, entiende este Tribunal, no es la de servir de alternativa a otros supuestos de responsabilidad en que pudieran encajarse unos mismos hechos como sucede en ocasiones tanto con el que se configura en el art. 42.1.c) como con el que se establece en el apartado 2.a) del mismo artículo 42.
No debe olvidarse que el art. 43.1, en sus letras g) y h), fue introducido por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, como medida antiabuso basada en la construcción jurisprudencial del levantamiento del velo, engarzada con los límites y requisitos que la jurisprudencia ha perfilado sobre la misma, e introducida en la norma tributaria con la finalidad de reaccionar contra determinadas estrategias fraudulentas enquistadas en nuestro sistema y tendentes a conseguir, cuando no la exoneración de facto de las obligaciones contributivas, un retardo elevadísimo en su cumplimiento al tener que acudir a la tutela judicial en fase declarativa, impidiendo así que determinados comportamientos obstruccionistas puedan quedar impunes al no encontrar encaje en el resto de supuestos de responsabilidad, solidaria y subsidiaria, ya contenidos en la norma tributaria.
Estando como está amparada legal y jurisprudencialmente la técnica y práctica denominada de levantamiento del velo, consistente en penetrar en el substrato de la personalidad de las entidades o sociedades, a las que la ley confiere personalidad jurídica propia, con el fin de evitar que al abrigo de esa ficción o forma legal se puedan perjudicar ya intereses privados o públicos o bien sean utilizadas como camino del fraude (por todas, sentencia del Tribunal Supremo 326/2012 de 30 de Mayo), el propio Tribunal Supremo, en diversas sentencias (475/2008, de 26 mayo, 422/2011, de 7 junio y 326/2012, de 30 mayo) ha venido a recalcar la excepcionalidad con que tal técnica debe ser empleada de tal forma que su aplicación debe ser, en suma, marcadamente restrictiva y limitada a una serie de supuestos en que se produce el abuso de la personalidad jurídica propia de una entidad. De forma especialmente clara, la sentencia nº 628/2013, de 28 octubre, dictada en recurso nº 2052/2011, recuerda como la norma general ha de ser la de respetar la personalidad de las sociedades de capital y las reglas sobre el alcance de la responsabilidad de las obligaciones asumidas por dichas entidades, que no afecta a sus socios y administradores, ni tampoco a las sociedades que pudieran formar parte del mismo grupo, salvo en los supuestos expresamente previstos en la Ley, si bien lo anterior no impide que «excepcionalmente, cuando concurren determinadas circunstancias -son clásicos los supuestos de infracapitalización, confusión de personalidades, dirección externa y fraude o abuso- sea procedente el "levantamiento del velo" a fin de evitar que el respeto absoluto a la personalidad provoque de forma injustificada el desconocimiento de legítimos derechos e intereses de terceros (Sentencia 718/2011, de 13 de octubre, con cita de la anterior Sentencia 670/2010, de 4 de noviembre).....».
Es por ello que a juicio de este Tribunal, la doctrina del levantamiento del velo en que se fundamenta el supuesto de responsabilidad subsidiaria establecido en el art. 43.1 h) de la Ley General Tributaria, como medida antiabuso que es, ha de ser aplicada con cautela y reservada a aquellos casos en que, como consecuencia de conductas defraudatorias por lo general sofisticadas, no quepa otra reacción, sin que deba aceptarse su aplicación como simple alternativa ante supuestos de hecho que tienen encaje en otras figuras como la de la responsabilidad solidaria por sucesión en el ejercicio de actividades económicas largamente asentadas y perfiladas. Y en el presente caso, es claro que los hechos en que se sustenta el acuerdo aquí impugnado tienen encaje más que preciso (al margen de la valoración que de los mismos se haga y del valor probatorio de los indicios en que se sustentan las conclusiones alcanzadas a la vista de la actividad investigadora que debería haberse desplegado para constatar o, en su caso desechar, la existencia de dicha responsabilidad, que siendo solidaria es además de preferente exigencia) en el supuesto establecido en el art. 42.1.c) antes citado.