En Madrid , se ha constituido el Tribunal como
arriba se indica, para resolver en única instancia la
reclamación de referencia, tramitada por procedimiento
general.
Se ha visto la presente reclamación contra
el acuerdo dictado por la Oficina Gestora de Impuestos Especiales de
Valladolid de la Agencia Estatal de Administración
Tributaria, de fecha 1 de febrero de 2019, por el que se desestima
la solicitud de devolución de ingresos indebidos, mediante la
rectificación de las autoliquidaciones presentadas por
terceros, en relación al Impuesto sobre Hidrocarburos
soportado en las adquisiciones de gas natural para destinarlo a la
producción de electricidad o a la cogeneración de
electricidad y calor, en los periodos mensuales de julio de 2014 a
mayo de 2018, por importe de 7.054.976,46 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 07/02/2019 tuvo entrada
en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en
06/02/2019 contra el acuerdo citado en el encabezamiento.
SEGUNDO.- Consta en el expediente escrito
presentado por la reclamante, en el que se solicita que se proceda a
la rectificación de las autoliquidaciones correspondientes al
Impuesto sobre Hidrocarburos -modelo 581- presentadas por un tercero
(la entidad TW S.A.U) en los periodos mensuales de julio de
2014 a mayo de 2018; y en consecuencia, a la devolución de
ingresos indebidos, siendo la cuantía solicitada de
7.054.976,46 euros.
XZ S.L., fundamentaba la solicitud de
devolución de ingresos indebidos en la vulneración del
artículo 14, apartado 1, letra a) de la Directiva 2003/96/CE
que supone la imposición establecida en la Ley 38/1992, de 28
de diciembre, de Impuestos Especiales sobre los productos
energéticos utilizados para la producción de
electricidad cuando estos productos se utilizan para la generación
combinada de electricidad y calor, tras la modificación
introducida en la Ley de Impuestos Especiales mediante la Ley
15/2012, de 27 de diciembre de medidas fiscales para la
sostenibilidad energética. En apoyo de sus pretensiones la
sociedad citaba la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión
Europea de 7 de mayo de 2018, dictada en el Asunto C-31/17, Cristal
Union.
TERCERO.- Tras la notificación de la
correspondiente propuesta de resolución, por el Jefe de
Gestión de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación
de Valladolid, se dicta acuerdo, notificado el día 4 de
febrero de 2019, por el que se deniegan ambas solicitudes al
considerarse estamos ante un tributo ajustado a derecho no
procediendo, en consecuencia, rectificar las autoliquidaciones
presentadas por la entidad TW S.A.U., ni reconocer el derecho
a la devolución de ingresos indebidos derivados de la misma.
CUARTO.- Disconforme con lo anterior, la
interesada interpuso en fecha 6 de febrero de 2019, la presente
reclamación económico-administrativa, que fue
registrada con número R.G.: 00/766/2019.
En el escrito de interposición
se solicita de este Tribunal que estime los motivos contenidos en la
misma, y dicte resolución por la que se anule el acto
impugnado y se ordene la devolución de la cantidad reclamada.
Asimismo, la recurrente solicita, al amparo del artículo 267
del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea, el
planteamiento de una cuestión prejudicial ante el Tribunal de
Justicia de la Unión Europea.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
Determinar la adecuación a
Derecho del acuerdo de resolución dictado por la Oficina
Gestora de Impuestos Especiales de Valladolid, citado en el
encabezamiento.
TERCERO.- La recurrente solicita el planteamiento
de una cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de
la Unión Europea en relación con la vulneración
del Derecho de la Unión Europea por parte de la normativa
interna. En concreto, propone las siguientes redacciones:
Si debe entenderse que el
artículo 14.1.a), en relación con el artículo
15.1.c), de la Directiva 2003/96/CE del Consejo, de 27 de octubre
de 2003, por la que se reestructura el régimen comunitario
de imposición de los productos energéticos y de la
electricidad debe interpretarse en el sentido de que se opone a una
normativa de un Estado miembro en virtud de la cual se regula un
impuesto, el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos español,
en lo que atañe al gravamen de la utilización de gas
natural para la producción de energía eléctrica
mediante instalaciones de cogeneración / ciclo combinado
(Epígrafes 1.10.1 y 1.10.2 de la Tarifa 1ª del artículo
50.1 y artículo 50.3 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre
de impuesto especiales), en la medida en que dicho gravamen no
tiene finalidad medioambiental y produce distorsiones en el mercado
de la electricidad.
¿Debe entenderse que
el artículo 191.2 del Tratado de Funcionamiento de la Unión
Europea (principio de quien contamina paga) en relación con
la Directiva 2004/35/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 21
de abril de 2004, sobre responsabilidad medioambiental en relación
con la prevención y reparación de daños
medioambientales debe interpretarse en el sentido de que se opone a
una normativa de un Estado miembro en virtud de la cual se regula
un impuesto, el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos español
en lo que atañe al gravamen de la utilización de gas
natural para la producción de energía eléctrica
mediante instalaciones de cogeneración / ciclo combinado
(Epígrafes 1.10.1 y 1.10.2 de la Tarifa 1ª del artículo
50.1 y artículo 50.3 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre
de impuesto especiales) en la medida en que dicho gravamen no tiene
finalidad medioambiental ni determina un régimen de
responsabilidad acorde con el principio de quien contamina paga?
¿Debe entenderse que
la Directiva 2005/89/CE, de 18 de enero de 2006, sobre las medidas
de salvaguarda de la seguridad de abastecimiento de electricidad e
inversión en infraestructuras, puesta en relación con
el artículo 191.2 del Tratado de Funcionamiento de la Unión
Europea (principio de quien contamina paga), debe interpretarse en
el sentido de que se opone a una normativa de un Estado miembro en
virtud de la cual se regula un impuesto, el Impuesto Especial sobre
Hidrocarburos español en lo que atañe al gravamen de
la utilización de gas natural para la producción de
energía eléctrica mediante instalaciones de
cogeneración / ciclo combinado (Epígrafes 1.10.1 y
1.10.2 de la Tarifa 1ª del artículo 50.1 y artículo
50.3 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre de impuesto especiales)
en la medida en que dicho gravamen no tiene finalidad
medioambiental ni tiene en cuenta los principios recogidos en la
misma, tales como el impacto del gravamen en el coste de la
electricidad para los clientes finales?
Respecto de la solicitud de
elevar cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de
la Unión Europea, el artículo 267 del Tratado de
Funcionamiento de la Unión Europea establece lo siguiente:
El Tribunal de Justicia de
la Unión Europea será competente para pronunciarse,
con carácter prejudicial:
sobre la interpretación
de los Tratados;
sobre la validez e
interpretación de los actos adoptados por las instituciones,
órganos u organismos de la Unión;
Cuando se plantee una
cuestión de esta naturaleza ante un órgano
jurisdiccional de uno de los Estados miembros, dicho órgano
podrá pedir al Tribunal que se pronuncie sobre la misma, si
estima necesaria una decisión al respecto para poder emitir
su fallo.
Cuando se plantee una
cuestión de este tipo en un asunto pendiente ante un órgano
jurisdiccional nacional, cuyas decisiones no sean susceptibles de
ulterior recurso judicial de Derecho interno, dicho órgano
estará obligado a someter la cuestión al Tribunal.
Cuando se plantee una
cuestión de este tipo en un asunto pendiente ante un órgano
jurisdiccional nacional en relación con una persona privada
de libertad, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea se
pronunciará con la mayor brevedad.
Es de señalar que, conforme a la
interpretación que hacía el propio Tribunal de
Justicia de la Unión Europea (en adelante, TJUE) del concepto
«órgano jurisdiccional», (véase, en ese
sentido, la sentencia de 21 de marzo de 2000, Gabalfrisa y otros,
C-110/98 a C-147/98, EU:C:2000:145 apartado 39) a partir de la
resolución de 29 de marzo de 1990, se estableció como
criterio que el Tribunal Económico- Administrativo Central,
es un «órgano jurisdiccional» al reunir los
cuatro requisitos exigidos por dicha jurisprudencia, esto es: a)
origen legal, b) permanencia, c) jurisdicción obligatoria, y
d) decisión en Derecho.
No obstante lo anterior, el TJUE,
en su reciente sentencia de 21 de enero de 2020, Banco de Santander,
S. A., C-274/14, ha revisado su doctrina, habida cuenta, en
particular, de la jurisprudencia más reciente del Tribunal de
Justicia relativa al criterio de independencia a que se atendrá
cualquier organismo nacional para que pueda calificárselo de
«órgano jurisdiccional» a efectos del artículo
267 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (en
adelante, TFUE), estableciendo que los Tribunales económico-
administrativos no son «órganos jurisdiccionales»
a efectos del artículo 267 TFUE.
A la vista de lo expuesto y dado
que nos movemos en un sector armonizado, en el que la normativa
doméstica ha de ser aplicada con arreglo a los criterios
interpretativos señalados por el TJUE, este Tribunal
Económico-Administrativo, como ya se ha pronunciado, entre
otras, en sus reclamaciones RG 3724/2017 y RG 2090/2017, ambas de 26
de febrero de 2020, considera que los Tribunales
económico-administrativos no son «órganos
jurisdiccionales» a efectos del artículo 267 TFUE.
Consecuencia de lo anterior es
que no le cabe a los Tribunales económico-administrativos la
posibilidad de elevar cuestión prejudicial ante el Tribunal
de Justicia de la Unión Europea. Esta facultad, según
señala el Tribunal de Justicia de la Unión recae en
los órganos jurisdiccionales:
Por otro lado, la
existencia de recursos judiciales ante la Audiencia Nacional y el
Tribunal Supremo contra las resoluciones que adoptan los TEA en el
procedimiento económico-administrativo de reclamación
permite garantizar la efectividad del mecanismo de remisión
prejudicial previsto en el artículo 267 TFUE y la unidad de
interpretación del Derecho de la Unión, dado que
dichos órganos jurisdiccionales nacionales disponen de la
facultad, o, en su caso, tienen la obligación, de plantear
cuestiones prejudiciales al Tribunal de Justicia cuando para poder
emitir su fallo sea necesaria una decisión sobre la
interpretación o sobre la validez del Derecho de la Unión
(véase, por analogía, la sentencia de 31 de enero de
2013, Belov, C-394/11, EU:C:2013:48, apartado 52).
La pérdida de la facultad para elevar la
cuestión prejudicial, según señala la citada
sentencia del TJUE de 21 de enero de 2020, no exime a los Tribunales
económico-administrativos, de la obligación de
garantizar la aplicación del Derecho de la Unión al
adoptar sus resoluciones e inaplicar, en su caso, las disposiciones
nacionales que resulten contrarias a las disposiciones de Derecho de
la Unión dotadas de efecto directo, ya que esa obligación
recae sobre el conjunto de autoridades nacionales competentes y no
solamente sobre las autoridades judiciales (véanse, en ese
sentido, las sentencias de 22 de junio de 1989, Costanzo, C-103/88,
EU:C:1989:256, apartados 30 a 33; de 14 de octubre de 2010, Fuß,
C-243/09, EU:C:2010:609, apartados 61 y 63, y de 4 de diciembre de
2018, Minister for Justice and Equality y Commissioner of An Garda
Síochána, C-378/17, EU:C:2018:979, apartados 36 y 38).
Fijado lo anterior, procede
entrar a valorar la adecuación a derecho del acuerdo
impugnado ante este Tribunal.
CUARTO.- La reclamante expone que, siendo titular
de la instalación de cogeneración denominada QR-CV,
ubicada en el interior de la factoría QR
, durante los periodos de julio de 2014 a mayo de
2018, soportó el Impuesto sobre Hidrocarburos, por la
adquisición de gas natural para la operación de las
instalaciones de cogeneración referida. Las cuotas
repercutidas lo fueron por parte de la entidad TW
S.A.U., en su condición de suministradora del gas natural
utilizado.
El tipo impositivo correspondiente al gas natural
utilizado en instalaciones de cogeneración venía
recogido en el artículo 50, apartados 1 y 4, de la Ley
38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (en adelante,
"Ley 38/1992"), y fue introducido por la Ley 15/2012, de
27 de diciembre, de medidas fiscales para la sostenibilidad
energética (en adelante, "Ley 15/2012"). Dicho
precepto establecía que el tipo impositivo aplicable a la
adquisición de gas natural para la producción de
energía eléctrica en instalaciones de cogeneración
es de 0,65 euros por gigajulio, en tanto que el tipo impositivo
aplicable al gas natural atribuible a la actividad de producción
de energía térmica útil es de 0,15 euros por
gigajulio.
Desde octubre de 2018, la
aprobación del Real Decreto-ley 15/2018 recupera la exención
que fue suprimida con la Ley 15/2012 para los productos energéticos
destinados a la cogeneración de electricidad y calor en
centrales combinadas, estableciendo que la aplicación de la
misma permanente.
Considera que el gravamen de 0,65 euros por
gigajulio por la adquisición de gas natural para la
producción de energía eléctrica en
instalaciones de cogeneración consecuencia que la
modificación de la Ley 15/2012 introdujo en la Ley 38/1992,
es contraria a la Directiva 2003/96/CE por no estar amparada en
razones medioambientales. A tales efectos, y con el objeto de apoyar
su posición hace referencia a la sentencia del Tribunal de
Justicia de la Unión Europea, de 7 de marzo de 2018, relativa
al asunto C-31/17 (Cristal Union), que se pronuncia sobre la
interpretación que debe otorgarse al artículo 14,
apartado 1, letra a), de la Directiva 2003/96/CE y su conjunción
con lo dispuesto en el artículo 15, apartado 1, letra c), de
la misma Directiva.
Asimismo, considera que el hecho
de que la exención del IEH relativa a los productos
energéticos destinados a la cogeneración de
electricidad y de calor en centrales combinadas sea prevista con
carácter permanente por el Real Decreto-ley 15/2018, de 5 de
octubre, indica que XZ S.L., ha soportado indebidamente el
IEH, en concepto de carburante para la generación o
cogeneración de electricidad, al tipo impositivo de 0,65
euros por gigajulio.
Para la resolución de la cuestión
suscitada por la entidad considera adecuado este TEAC comenzar
exponiendo la evolución de la norma nacional. Con
anterioridad al 1 de enero de 2013, el artículo 51 de la Ley
de Impuesto Especiales disponía lo siguiente:
"Además de las
operaciones a que se refiere el artículo 9 de esta Ley,
estarán exentas, en las condiciones que reglamentariamente se
establezcan y sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 4 del
artículo 53, las siguientes operaciones:
(...)
2. La fabricación e
importación de productos incluidos en el ámbito
objetivo del impuesto que se destinen a:
(...)
c) La producción de
electricidad en centrales eléctricas o a la producción
de electricidad o a la cogeneración de electricidad y de
calor en centrales combinadas.
A los efectos de la
aplicación de esta exención se consideran:
"Central eléctrica":
La instalación cuya actividad de producción de energía
eléctrica queda comprendida en el ámbito de aplicación
de la Ley 54/1997, de 27 de noviembre, del Sector Eléctrico,
y cuyo establecimiento y funcionamiento hayan sido autorizados con
arreglo a lo establecido en el capítulo I del Título
IV de dicha Ley.
"Central combinada":
La instalación cuya actividad de producción de
electricidad o de cogeneración de energía eléctrica
y calor útil para su posterior aprovechamiento energético
queda comprendida en el ámbito de aplicación de la Ley
54/1997, de 27 de noviembre, del Sector Eléctrico, y cuyo
establecimiento y funcionamiento han sido autorizados con arreglo a
lo establecido en el capítulo II del Título IV de
dicha Ley".
La exención establecida en el artículo
51.2.c) quedó suprimida por el artículo 28.cuatro de
la Ley 15/2012, de 27 de diciembre, de medidas fiscales para la
sostenibilidad energética, con entrada en vigor el 1 de enero
de 2013.
Tal y como se establece en la exposición
de motivos de la Ley 15/2012, en cumplimiento de lo preceptuado en
el artículo 14.1.a) de la Directiva 2003/96/CE:
"La presente Ley
tiene como objetivo armonizar nuestro sistema fiscal con un uso más
eficiente y respetuoso con el medioambiente y la sostenibilidad,
valores que inspiran esta reforma de la fiscalidad, y como tal en
línea con los principios básicos que rigen la política
fiscal, energética, y por supuesto ambiental de la Unión
Europea.
En la sociedad actual, la
incidencia, cada vez mayor de la producción y el consumo de
energía en la sostenibilidad ambiental requiere de un marco
normativo y regulatorio que garantice a todos los agentes el
adecuado funcionamiento del modelo energético que, además,
contribuya a preservar nuestro rico patrimonio ambiental.
El fundamento básico
de esta Ley se residencia en el artículo 45 de la
Constitución, precepto en el que la protección de
nuestro medio ambiente se configura como uno de los principios
rectores de las políticas sociales y económicas. Por
ello, uno de los ejes de esta reforma tributaria será la
internalización de los costes medioambientales derivados de
la producción de la energía eléctrica y del
almacenamiento del combustible nuclear gastado o de los residuos
radiactivos. De esta forma, la Ley ha de servir de estímulo
para mejorar nuestros niveles de eficiencia energética a la
vez que permiten asegurar una mejor gestión de los recursos
naturales y seguir avanzando en el nuevo modelo de desarrollo
sostenible, tanto desde el punto de vista económico y social,
como medioambiental (...).
A tal fin, mediante esta
Ley (...); se modifican los tipos impositivos establecidos para el
gas natural y el carbón, suprimiéndose además
las exenciones previstas para los productos energéticos
utilizados en la producción de energía eléctrica
y en la cogeneración de electricidad y calor útil
(...).
La imposición sobre
hidrocarburos además de ser una fuente relevante de ingresos
tributarios constituye un potente instrumento al servicio de la
política de protección del medio ambiente plenamente
asentado en nuestro ordenamiento jurídico.
Si bien los combustibles
líquidos destinados principalmente al transporte por
carretera o al sector residencial, han venido contribuyendo a estos
objetivos a través de sus tipos actuales del Impuesto sobre
Hidrocarburos, el gas natural ha venido disfrutando de un tipo
impositivo igual a cero, permitido temporalmente por el artículo
15.1.g) de la Directiva 2003/96/CE del Consejo, de 27 de octubre de
2003, por la que se reestructura el régimen comunitario de
imposición de los productos energéticos y de la
electricidad.
La inminencia del final
del periodo indicado en la Directiva 2003/96/CE, el incremento en
las cuotas nacionales de consumo de gas natural que se ha producido
durante estos años, así como, la coherencia en el
tratamiento de las diferentes fuentes de energía, aconsejan
aplicar niveles de imposición estrictamente positivos para
aquellos usos del gas natural que se encuentran regulados a tipo
cero, por lo que en el Título III de esta Ley, mediante la
modificación de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de
Impuestos Especiales (BOE de 29 de diciembre), se establece un tipo
positivo al gas natural utilizado como carburante en motores
estacionarios, así como, al gas natural destinado a usos
distintos a los de carburante.
No obstante, para mantener
la competitividad del sector industrial, al amparo de lo establecido
en la normativa comunitaria citada que permite diferenciar para un
mismo producto el nivel nacional de imposición en
determinadas circunstancias o condiciones estables, respetando los
niveles mínimos comunitarios de imposición y las
normas del mercado interior y de competencia, se establece una
imposición reducida al gas natural para usos profesionales
siempre que no se utilice en procesos de generación y
cogeneración eléctrica.
De otro lado, la Ley
revisa el tratamiento fiscal aplicable a los diferentes productos
energéticos utilizados para la producción de
electricidad. Las actividades de generación de electricidad a
partir de combustibles fósiles constituyen grandes focos de
emisión de gases de efecto invernadero, por lo que, desde un
punto de vista fiscal, se ha llegado a la consideración de
que esta forma de generación de electricidad ha de ser
gravada de forma más acorde, en relación con las
externalidades que produce.
Bajo estas premisas,
se suprimen determinadas exenciones previstas en el artículo
51.2.c) y 79.3.a) de la Ley 38/1992, ello, en concordancia con lo
dispuesto en el artículo 14.1.a) de la Directiva 2003/96/CE,
que permite a los Estados miembros para tales fines someter a
gravamen a los productos energéticos utilizados para producir
electricidad, y, con el artículo 15.1.c) de la citada
Directiva por lo que se refiere a la generación combinada de
calor y electricidad". (El subrayado corresponde a este
Tribunal).
De esta manera, el artículo 51 de la LIE
queda redactado, a partir de 1 de enero de 2013, de la siguiente
manera:
"Además de las
operaciones a que se refiere el artículo 9.º de esta
Ley, estarán exentas, en las condiciones que
reglamentariamente se establezcan y sin perjuicio de lo dispuesto en
el apartado 4 del artículo 53, las siguientes operaciones:
(...)
2. La fabricación e
importación de productos incluidos en el ámbito
objetivo del impuesto que se destinen a: (...)
c) Letra suprimida.
(...)
Elimina, por tanto, la Ley 15/2012, las
exenciones para la producción de electricidad por motivos
medioambientales amparándose en el propio texto de la
Directiva 2003/96.
Frente a ello, defiende la reclamante la falta de
finalidad medioambiental en el gravamen introducido por la Ley
15/2012, al considerar que los elementos estructurales de este
impuesto se configuran con total abstracción de la supuesta
finalidad ambiental que formalmente podría justificar la
creación de este tributo, al tiempo que la disposición
adicional segunda de la Ley 15/2012, obliga a que el destino de lo
recaudado sea financiar los costes del sistema eléctrico, a
través de los presupuestos, sin quedar afecta esa
recaudación, por tanto, a ningún fin medioambiental,
ya sea general o específico. Considera asimismo, que no puede
haber traza de finalidad medioambiental alguna en un impuesto que
grava a tarifa fija una actividad como la de producción
eléctrica, sin modular en modo alguno la carga tributaria en
función del carácter más o menos contaminante
de las tecnologías empleadas y, con ello, sin conseguir el
efecto de incentivar una producción medioambientalmente más
eficiente que dice abanderar, por lo que la finalidad específica
de la norma no es la medioambiental sino la meramente
presupuestaria.
Sin embargo, la eliminación
de las exenciones del artículo 51.2.c) de la Ley de Impuestos
Especiales es perfectamente acorde con el espíritu y
finalidad de la Directiva 2003/96/CE. En este sentido se ha
pronunciado el Tribunal Central en su resolución de 15 de
julio de 2019 (R.G.:673/2017) y en su resolución de 25 de
enero de 2021 (R.G.: 2154/2019).
El artículo 14, apartado 1, letra a) de la
Directiva 2003/96 tiene un contenido doble. Por un lado, el primer
inciso establece una exención obligatoria para los productos
energéticos y la electricidad utilizados para producir
electricidad y la electricidad utilizada para mantener la capacidad
de producir electricidad. Por otro lado, el segundo inciso
establece una excepción a la obligatoriedad de la anterior
exención, por motivos de política medioambiental. Es
decir, el legislador de la Unión ha establecido que la
exención del artículo 14.1.a) de la Directiva
2003/96/CE puede dejarse de aplicar cuando el Estado miembro lo
considere conveniente por razones medioambientales.
De lo anterior se deduce, que es precisamente por
estas razones, por las que el Tribunal de Justicia de la UE, de
acuerdo con lo dispuesto en la Directiva 2003/2006, reconoce la
posibilidad de establecer excepciones al régimen de exención
obligatoria prevista en el artículo 14, apartado 1, letra a)
de dicha Directiva como queda explicitado en la propia sentencia
alegada por la entidad:
"18. En su cuestión
prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en
esencia, si el artículo 14, apartado 1, letra a), de la
Directiva 2003/96 debe interpretarse en el sentido de que la
exención obligatoria prevista en dicha disposición se
aplica a los productos energéticos utilizados para la
producción de electricidad cuando esos productos se utilizan
para la generación combinada de esta y de calor, en el
sentido del artículo 15, apartado 1, letra c), de la referida
Directiva.
(...)
21. Según reiterada
jurisprudencia, las disposiciones relativas a las exenciones
establecidas por la Directiva 2003/96 deben recibir una
interpretación autónoma, basada en su tenor, la
sistemática de dicha Directiva y en los objetivos que esta
persigue (véanse, en este sentido, las sentencias de 3 de
abril de 2014, Kronos Titan y Rhein-Ruhr Beschichtungs-Service,
C-43/13 y C-44/13, apartado 25, y de 13 de julio de 2017, Vakaru
Baltijos laivu statykla, C-151/16, apartado 24 y jurisprudencia
citada).
22. En primer lugar,
procede señalar que del propio tenor de la primera frase del
artículo 14, apartado 1, letra a), de la Directiva 2003/96 se
desprende que los Estados miembros tienen la obligación de
eximir del impuesto previsto en dicha Directiva a los «productos
energéticos utilizados para producir electricidad».
23. Debe observarse que
tal tenor en modo alguno excluye del ámbito de aplicación
de esa exención obligatoria a los productos energéticos
que utiliza una instalación de cogeneración como
aquella de que se trata en el litigio principal para la producción
de electricidad. En efecto, resulta que una instalación de
esas características utiliza «productos energéticos
para producir electricidad», en el sentido del artículo
14, apartado 1, letra a), primera frase, de la Directiva 2003/96.
24. En segundo lugar, por
lo que atañe a la sistemática de la Directiva 2003/96,
ha de observarse que es verdad que esta no pretende establecer
exenciones de carácter general (véanse, en este
sentido, las sentencias de 1 de diciembre de 2011, Systeme Helmholz,
C-79/10, apartado 23, y de 21 de diciembre de 2011,
Haltergemeinschaft, C-250/10, no publicada, apartado 19).
25. Asimismo, dado que el
artículo 14, apartado 1, de la Directiva 2003/96 enumera
exhaustivamente las exenciones obligatorias que recaen sobre los
Estados miembros en el marco de la imposición de los
productos energéticos y de la electricidad (véanse las
sentencias de 5 de julio de 2007, Fendt Italiana, C-145/06 y
C-146/06, apartado 36, y de 4 de junio de 2015, Kernkraftwerke
Lippe-Ems, C-5/14, apartado 45), sus disposiciones no pueden
interpretarse de manera extensiva, so pena de privar de toda
eficacia a la imposición armonizada establecida por la
antedicha Directiva.
26. Siendo ello así,
tal como el Tribunal de Justicia ya ha declarado, el artículo
14, apartado 1, letra a), primera frase, de la Directiva 2003/96, en
la medida en que impone a los Estados miembros la exención
obligatoria de los productos energéticos utilizados para
producir electricidad, establece una obligación precisa e
incondicional, de modo que dicha disposición confiere a los
particulares el derecho a invocarla directamente ante los órganos
jurisdiccionales nacionales (véase, en este sentido, la
sentencia de 17 de julio de 2008, Flughafen Köln/Bonn,
C-226/07, apartados 29 a 33).
"27 Además,
debe observarse que, cuando el legislador de la Unión ha
querido permitir que los Estados miembros introduzcan excepciones a
ese régimen de exención obligatoria, lo ha previsto de
manera explícita, respectivamente, en el artículo 14,
apartado 1, letra a), segunda frase, de la Directiva 2003/96,
conforme al cual estos pueden someter a gravamen los productos
energéticos utilizados para producir electricidad por motivos
de política medioambiental, y en el artículo 21,
apartado 5, párrafo tercero, de dicha Directiva, en virtud
del cual los Estados miembros que eximen a la electricidad producida
por los pequeños productores deben someter a imposición
los productos energéticos utilizados para la producción
de dicha electricidad.
28. Por tanto, de la
sistemática de la Directiva 2003/96 se desprende que, con
excepción de esos dos casos específicos, la exención
obligatoria de los productos energéticos utilizados para
producir electricidad prevista en el artículo 14, apartado 1,
letra a), frase primera, de dicha Directiva, se impone a los Estados
miembros de manera incondicional.
29. En tercer lugar, por
lo que atañe a los objetivos perseguidos por la Directiva
2003/96, es preciso, para empezar, observar que esta Directiva, al
establecer un régimen de imposición armonizado de los
productos energéticos y de la electricidad, pretende, tal
como se desprende de sus considerandos 2 a 5 y 24, promover el
funcionamiento adecuado del mercado interior en el sector de la
energía, evitando, en particular, las distorsiones de la
competencia (véanse, en este sentido, en particular, las
sentencias de 3 de abril de 2014, Kronos Titan y Rhein-Ruhr
Beschichtungs-Service, C-43/13 y C-44/13, apartados 31 y 33; de 2 de
junio de 2016, ROZ-SWIT, C-418/14, apartado 32, y de 7 de septiembre
de 2017, Hüttenwerke Krupp Mannesmann, C-465/15, apartado 26).
30. A este efecto, por lo
que atañe a la producción de electricidad, tal como se
desprende, en particular, de la página 5 de la exposición
de motivos de la Propuesta de Directiva del Consejo por la que se
reestructura el marco comunitario de imposición de los
productos energéticos (DO 1997, C 139, p. 14), el legislador
de la Unión optó por obligar a los Estados miembros,
de conformidad con el artículo 1 de la Directiva 2003/96, a
que gravasen la electricidad producida, debiendo, correlativamente,
quedar exentos de imposición los productos energéticos
utilizados para la producción de dicha electricidad, y ello
con la finalidad de evitar la doble imposición de la
electricidad, como ha señalado el Abogado General en los
puntos 56 a 62 de sus conclusiones.
31. Pues bien, si los
productos energéticos utilizados para la producción de
electricidad por una instalación de cogeneración, como
aquella de que se trata en el litigio principal, no quedasen
eximidos del impuesto en virtud del artículo 14, apartado 1,
letra a), primera frase, de la Directiva 2003/96, se produciría
precisamente un riesgo de doble imposición, dado que, de
conformidad con el artículo 1 de dicha Directiva, la
electricidad producida de este modo estaría gravada también.
32. Es verdad que la
Directiva 2003/96 no excluye totalmente el riesgo de doble
imposición, ya que, como se ha indicado en el apartado 27 de
la presente sentencia, de conformidad con el artículo 14,
apartado 1, letra a), segunda frase, de dicha Directiva, un Estado
miembro puede someter a gravamen los productos energéticos
utilizados para producir electricidad por motivos de política
medioambiental (véase la sentencia de 4 de junio de 2015,
Kernkraftwerke Lippe-Ems, C-5/14, apartado 51).
33. Sin embargo, resulta
que, si una instalación de cogeneración, como aquella
de que se trata en el litigio principal, quedase privada de la
exención prevista en el artículo 14, apartado 1, letra
a), primera frase, de la Directiva 2003/96 solo porque no produce
únicamente electricidad, sino calor y electricidad de manera
combinada, ello podría dar lugar, como se desprende de las
circunstancias del litigio principal, a una desigualdad de trato
entre los productores de electricidad, lo cual generaría
distorsiones de la competencia perjudiciales para el funcionamiento
del mercado interior en el sector de la energía (véase,
en este sentido, la sentencia de 21 de diciembre de 2011,
Haltergemeinschaft, C-250/10, no publicada, apartados 17 y 18).
34. Por otra parte, debe
recordarse que la Directiva 2003/96, como se señala en sus
considerandos 6, 7, 11 y 12, tiene también como propósito
fomentar objetivos de política medioambiental (sentencia de 7
de septiembre de 2017, Hüttenwerke Krupp Mannesmann, C-465/15,
apartado 26).
35. Pues bien, gravar los
productos energéticos que utiliza una instalación de
cogeneración como aquella de que se trata en el litigio
principal para la producción de electricidad, habida cuenta
del riesgo de doble imposición que ello implica, sería
contrario al antedicho propósito de la Directiva 2003/96.
36. En efecto, tal como se
desprende, en particular, de la Directiva 2012/27/UE del Parlamento
Europeo y del Consejo, de 25 de octubre de 2012, relativa a la
eficiencia energética, por la que se modifican las Directivas
2009/125/CE y 2010/30/UE, y por la que se derogan las Directivas
2004/8/CE y 2006/32/CE, el Derecho de la Unión quiere
fomentar la cogeneración sobre la base de la demanda de calor
útil en el mercado interior de la energía, dado que la
cogeneración de alta eficiencia tiene un potencial
significativo de ahorro de energía primaria.
37. Asimismo, ha quedado
acreditado que, tal como se desprende del considerando 20 de la
Directiva 2003/87/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de
octubre de 2003, por la que se establece un régimen para el
comercio de derechos de emisión de gases de efecto
invernadero en la Comunidad y por la que se modifica la Directiva
96/61/CE del Consejo, la cogeneración da lugar a menos
emisiones de CO2 por unidad de rendimiento que la producción
separada de calor y electricidad.
38. Por consiguiente,
procede declarar que tanto del tenor del artículo 14,
apartado 1, letra a), primera frase, de la Directiva 2003/96 como de
la sistemática y los objetivos de dicha Directiva se
desprende que los productos energéticos utilizados para la
producción combinada de calor y electricidad están
comprendidos dentro del ámbito de aplicación de la
exención obligatoria prevista en esa disposición.
39. Esta interpretación
no puede ser puesta en entredicho por el artículo 15,
apartado 1, letra c), de la Directiva 2003/96.
40. En efecto, el régimen
facultativo previsto en esta disposición, en virtud del cual
los Estados miembros pueden eximir parcial o totalmente a los
productos energéticos utilizados para la generación
combinada de calor y electricidad o reducir su nivel de gravamen, no
puede constituir un elemento determinante a la hora de definir el
alcance de las exenciones obligatorias previstas en el artículo
14, apartado 1, de la Directiva 2003/96 (véase, por analogía,
la sentencia de 1 de marzo de 2007, Jan De Nul, C-391/05, apartado
29).
41. A este respecto, debe
recordarse que, según reiterada jurisprudencia, cuando una
disposición del Derecho de la Unión pueda ser objeto
de varias interpretaciones, deberá darse prioridad a la que
permita garantizar su eficacia (véanse, en particular, las
sentencias de 18 de diciembre de 2008, Afton Chemical, C-517/07,
apartado 43, y de 10 de septiembre de 2014, Holger Forstmann
Transporte, C-152/13, apartado 26).
42. Pues bien, tal como se
desprende de los apartados 26 a 28 de la presente sentencia, el
artículo 14, apartado 1, letra a), primera frase, de la
Directiva 2003/96 impone a los Estados miembros la obligación
incondicional de eximir a los productos energéticos
utilizados para producir electricidad."
Por otro lado, no puede hacerse abstracción
de que la Sentencia del Alto Tribunal examina la conformidad de la
legislación francesa a la norma comunitaria, legislación
que otorga diferente tratamiento fiscal a las instalaciones que
producen electricidad y las que generan de forma combinada
electricidad y calor, reconociéndose la exención en
los suministros de gas sólo para las primeras y sometiéndose
a tributación el gas destinado a las segundas en función
de la forma de obtención de energía eléctrica.
Así se deduce del apartado 33 de dicha
Sentencia:
"33 Sin embargo,
resulta que, si una instalación de cogeneración, como
aquella de que se trata en el litigio principal, quedase privada de
la exención prevista en el artículo 14, apartado 1,
letra a), primera frase, de la Directiva 2003/96 solo porque no
produce únicamente electricidad, sino calor y electricidad de
manera combinada, ello podría dar lugar, como se desprende de
las circunstancias del litigio principal, a una desigualdad de trato
entre los productores de electricidad, lo cual generaría
distorsiones de la competencia perjudiciales para el funcionamiento
del mercado interior en el sector de la energía (véase,
en este sentido, la sentencia de 21 de diciembre de 2011,
Haltergemeinschaft, C-250/10, no publicada, EU:C:2011:862, apartados
17 y 18)".
La discriminación significada por el
Tribunal de Justicia no existe en nuestra norma nacional que, como
queda expuesto en los preceptos antes reproducidos, grava el gas
natural destinado a la producción de electricidad,
independientemente de que en la instalación se genere
únicamente electricidad o electricidad y calor conjuntamente.
Concluye el TJUE que los productos energéticos
empleados en la producción de electricidad, incluidos
aquellos utilizados en los procedimientos de cogeneración de
calor y electricidad deben quedar exentos del impuesto sobre
hidrocarburos de acuerdo con lo dispuesto en el artículo
14.1.a) de la Directiva 2003/96/CE.
No obstante, la propia sentencia
reconoce que la citada exención que, en principio se
configura como obligatoria, puede verse excepcionada por motivos
medioambientales de acuerdo con la previsión contenida en la
citada Directiva.
En consecuencia, de las consideraciones de la
sentencia de 7 de marzo de 2018 del Tribunal de Justicia de la UE no
puede concluirse, como hace la reclamante, que la norma nacional
infringe la Directiva 2003/96/CE. A juicio de este Tribunal debe
considerarse que la normativa nacional aplicable en el momento en
que se realizó la adquisición de gas natural para la
producción de energía eléctrica y calor en la
central combinada de titularidad de la interesada, era acorde al
Derecho comunitario, por lo que procede desestimar sus alegaciones y
confirmar la resolución administrativa por la que se deniega
la devolución de las cuotas soportadas por el Impuesto sobre
Hidrocarburos.
Por otra parte, la circunstancia
de que el Real Decreto-ley 15/2018, de 5 de octubre haya introducido
de nuevo la exención del gas natural destinado a la
producción de electricidad en centrales eléctricas o a
la producción de electricidad o a la cogeneración de
electricidad y de calor en centrales combinadas, en nada modifica lo
anterior en la medida en que dicha modificación no posee
efecto retroactivo.
Tal y como se ha señalado
la supresión de la exención se realizó al
amparo de la excepción prevista en la propia Directiva
2003/96 por lo que durante su vigencia resultaba plenamente
aplicable.
No desconoce este Tribunal la reciente sentencia
dictada por el Tribunal Supremo en resolución del recurso de
casación 6783/2019, en la que se plantea la adecuación
al derecho comunitario de la supresión de la exención
recogida hasta el 1 de enero de 2013 en la Ley de Impuestos
Especiales en relación con el biogás destinado a la
producción de electricidad en instalaciones de producción
de energía eléctrica o la cogeneración de
electricidad y calor.
Señala la citada sentencia
de 23 de marzo de 2021, lo siguiente:
"5. Ya hemos visto
que la Directiva 2003/96/CE impone a los Estados miembros la
exención obligatoria de los productos energéticos
utilizados para producir electricidad, salvo motivos de política
medioambiental.
Tal motivación
medioambiental fue la que esgrimió el legislador nacional al
suprimir la exención del artículo 51.2.c) de la Ley
38/1992, con la modificación del artículo 28. Cinco de
la Ley 15/2012, de 27 de diciembre, señalando en la
exposición de motivos que:
"De otro lado, la Ley
revisa el tratamiento fiscal aplicable a los diferentes productos
energéticos utilizados para la producción de
electricidad. Las actividades de generación de electricidad a
partir de combustibles fósiles constituyen grandes focos de
emisión de gases de efecto invernadero, por lo que desde un
punto de vista fiscal, se ha llegado a la consideración de
que esta forma de generación de electricidad ha de ser
gravada de forma más acorde, en relación con las
externalidades que produce.
Bajo estas premisas, se
suprimen determinadas exenciones previstas en el artículo
51.2.c) y 79.3.a) de la Ley 38/1992, ello, en concordancia con lo
dispuesto en el artículo 14.1.a) de la Directiva 2003/96/CE,
que permite a los Estados miembros para tales fines someter a
gravamen a los productos energéticos utilizados para producir
electricidad, y, con el artículo 15.1.c) de la citada
Directiva por lo que se refiere a la generación combinada de
calor y electricidad".
Ahora bien, esa misma
motivación medioambiental es la que sirvió al
legislador para introducir de nuevo la exención en los
términos del vigente artículo 51.4 de la Ley 38/1992,
al declarar:
"Por otra parte, se
introduce una exención en la fabricación e importación
de biogás que se destine a la producción de
electricidad en instalaciones de producción de energía
eléctrica o la cogeneración de electricidad y calor o
a su autoconsumo en las instalaciones donde se hayan generado, lo
que facilita el cumplimiento de objetivos de naturaleza
medioambiental."
6. La Sala no comparte
que, en relación al biogás, existan motivos de
política medioambiental que puedan justificar la supresión
de la exención que venía aplicándose con
anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 15/2012, toda vez que
no es un combustible fósil, sino que se obtiene a partir de
recursos renovables.
En efecto, el biogás
es uno de los productos incluidos en la Directiva 2009/28/CE, junto
a otras fuentes de energía renovables y, por tanto, no
fósiles, que es definido como el "combustible gaseoso
producido a partir de la biomasa", siendo la biomasa "la
fracción biodegradable de los productos, desechos y residuos
de origen biológico procedentes de actividades agrarias
(incluidas las sustancias de origen vegetal y de origen animal), de
la silvicultura y de las industrias conexas, incluidas la pesca y la
acuicultura, así como la fracción biodegradable de los
residuos industriales y municipales".
En la exposición de
motivos de la referida Directiva 2009/28 se declara, con respecto al
biogás, que "la utilización de materias agrarias,
como el estiércol y los purines, así como otros
residuos de origen animal u orgánico para producir biogás
ofrece ventajas medioambientales notables tanto en lo que se refiere
a la producción de calor y de electricidad como a su
utilización como biocarburantes". añadiéndose
que "... las instalaciones de biogás pueden aportar una
contribución decisiva al desarrollo sostenible en las zonas
rurales y ofrecer a los agricultores nuevas posibilidades de
ingresos".
Lo expuesto comporta que
al biogás le resulte aplicable lo dispuesto en el artículo
14.1. a) de la Directiva 2003/96, que regula una exención de
carácter obligatorio para los Estados miembros en relación
con los productos energéticos utilizados para producir
electricidad, exención cuya aplicación puede eludirse
por el legislador nacional sólo cuando existan motivos de
política medioambiental debidamente justificados, entre los
que no cabe incluir los que afecten a las energías
renovables.
Buena prueba de ello es la
rectificación llevada a cabo con posterioridad por el
legislador en la Ley 38/1992, al justificar la introducción
de la exención del biogás en los siguientes términos:
"Por otra parte, se
introduce una exención en la fabricación e importación
de biogás que se destine a la producción de
electricidad en instalaciones de producción de energía
eléctrica o la cogeneración de electricidad y calor o
a su autoconsumo en las instalaciones donde se hayan generado, lo
que facilita el cumplimiento de objetivos de naturaleza
medioambiental."
7. La consecuencia de lo
expuesto, es que la Directiva tiene primacía sobre las
disposiciones nacionales y que, en consecuencia, puede ser aplicada
directamente, conforme expuso el Tribunal de Justicia de la Unión
Europea en la Sentencia de 7 de marzo de 2018, anteriormente
referida, en la que declara que "el artículo 14,
apartado 1, letra a ), primera frase, de la Directiva 2003/96 , en
la medida en que impone a los Estados miembros la exención
obligatoria de los productos energéticos utilizados para
producir electricidad, establece una obligación precisa e
incondicional, de modo que dicha disposición confiere a los
particulares el derecho a invocarla directamente ante los órganos
jurisdiccionales nacionales (véase, en este sentido, la
sentencia de 17 de julio de 2008, Flughafen Köln/Bonn,
C-226/07, apartados 29 a 33)".
En su virtud, y toda vez
que las disposiciones de la Directiva 2003/96 son claras, precisas e
incondicionales, se dan las condiciones necesarias para la
aplicación de la doctrina jurisprudencial de la eficacia
vertical directa de la normativa comunitaria respecto al
ordenamiento jurídico interno, lo que comporta que, en virtud
del principio de primacía, debe prevalecer sobre las
disposiciones contradictorias del derecho interno de los Estados
miembros.
(...)
En virtud de lo expuesto,
y toda vez que lo que procedía era aplicar dicha normativa
comunitaria y no el ordenamiento jurídico interno vigente en
esos momentos, por aplicación de la reiterada eficacia
vertical directa, la conclusión que se alcanza es la
aplicación al biogás de la exención en el
impuesto examinada, sin que resulte necesario el planteamiento de
cuestión prejudicial ante el TJUE, dada la interpretación
realizada en el asunto Cristal Unión referido y tratarse de
una normativa estatal ya derogada."
Considera el Tribunal Supremo que la exención
prevista para el biogás utilizado en la producción de
energía eléctrica o la cogeneración de
electricidad y calor es de obligatoria aplicación de acuerdo
con el tenor del artículo 14.1.a) de la Directiva 2003/96,
puesto que no comparte, en contra de lo señalado por el
legislador nacional, que, en relación con el biogás,
existan motivos de política medioambiental que puedan
justificar la supresión de la exención que venía
aplicándose con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley
15/2012, toda vez aquel no es un combustible fósil, sino que
se obtiene a partir de recursos renovables.
Sin embargo, como ya ha señalado
este Tribunal Central en su resolución de 21 de mayo de 2021
(R.G. 4882/2018), este criterio jurisprudencial no resulta de
aplicación al caso que nos ocupa puesto que nos encontramos
ante un combustible de carácter fósil para el que si
queda justificado, tal y como consta en la exposición de
motivos de la Ley anteriormente reproducida, la supresión de
la exención por motivos medioambientales.
En definitiva y por los motivos
expuestos, procede desestimar las alegaciones de la interesada en
este punto confirmando el acuerdo impugnado.
QUINTO.- Alega la vulneración del
principio "quien contamina paga" y resto de
principios orientadores de las políticas medioambientales e
infracción de la Directiva 2004/35/CE del Parlamento Europeo
y del Consejo, de 21 de abril de 2004, sobre responsabilidad
medioambiental en relación con la prevención y
reparación de daños medioambientales.
La reclamante, además de
considerar el gravamen del gas natural contrario al artículo
191.2 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea,
también considera que este contrasta con los principios de
protección de la industria de generación en Europa,
por imposición de cargas excesivas sobre dicha industria, y
que serían contrarias a la Directiva 2005/89/CE, de 18 de
enero de 2006, sobre las medidas de salvaguarda de abastecimiento de
electricidad e inversión en infraestructuras.
Señala el citado precepto
191 del TFUE lo siguiente:
"La política
de la Unión en el ámbito del medio ambiente tendrá
como objetivo alcanzar un nivel de protección elevado,
teniendo presente la diversidad de situaciones existentes en las
distintas regiones de la Unión. Se basará en los
principios de cautela y de acción preventiva, en el principio
de corrección de los atentados al medio ambiente,
preferentemente en la fuente misma, y en el principio de quien
contamina paga."
A la posibilidad de invocar la
vulneración del citado principio se ha referido recientemente
el TJUE en sentencias de 7 de noviembre de 2019, asuntos C-80/18 a
C-83/18 y C-105/18 a C-113/18, en las que estudia la posible
vulneración del principio de quien contamina paga por los
tributos establecidos por el Estado español por la producción
de electricidad a partir de energía nuclear o aprovechando
las aguas continentales.
"27. Mediante la
primera cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional
remitente pregunta fundamentalmente si el artículo 191 TFUE,
apartado 2, y el artículo 9, apartado 1, de la Directiva
2000/60 deben interpretarse en el sentido de que se oponen a un
canon por la utilización de las aguas continentales para la
producción de energía como el controvertido en los
litigios principales, que no incentiva el uso eficiente del agua, ni
establece mecanismos para la conservación y protección
del dominio público hidráulico, y cuya cuantificación
se desvincula totalmente de la capacidad de producir daños al
dominio público, centrándose única y
exclusivamente en la capacidad de generar ingresos de los
productores de energía hidroeléctrica.
28. Es preciso recordar
que el artículo 191 TFUE, apartado 2, dispone que la política
de la Unión en el ámbito del medio ambiente tiene como
objetivo alcanzar un nivel de protección elevado y se basa en
el principio de que quien contamina paga. Por lo tanto, dicha
disposición se limita a definir los objetivos generales de la
Unión en materia de medio ambiente en la medida en que el
artículo 192 TFUE confía al Parlamento Europeo y al
Consejo de la Unión Europea, con arreglo al procedimiento
legislativo ordinario, la tarea de decidir qué acción
debe emprenderse para realizar esos objetivos (sentencia de 4 de
marzo de 2015, Fipa Group y otros, C534/13, apartado 39 y
jurisprudencia citada).
29. En consecuencia,
habida cuenta de que el artículo 191 TFUE, apartado 2, que
recoge el principio de que quien contamina paga, se dirige a la
acción de la Unión, la referida disposición no
puede ser invocada en cuanto tal por los particulares a fin de
excluir la aplicación de una norma nacional que puede haber
sido adoptada en un ámbito comprendido dentro de la política
medioambiental cuando no sea aplicable ninguna normativa de la Unión
adoptada sobre la base del artículo 192 TFUE que cubra
específicamente la situación de que se trate (véase,
en este sentido, la sentencia de 4 de marzo de 2015, Fipa Group y
otros, C534/13, apartado 40 y jurisprudencia citada)."
De lo dispuesto por el TJUE en su
sentencia se deriva que la invocación del principio de quien
contamina paga no puede realizarse de forma directa por los
particulares para excluir la aplicación de la norma nacional.
Es necesario así que el contribuyente identifique la norma
comunitaria que se ha vulnerado, señale los motivos en los
que se basa su apreciación y que la norma haya sido dictada
sobre la base de lo dispuesto en el artículo 192 del Tratado
de Funcionamiento de la Unión.
En el presente supuesto la interesada señala
que la Ley 15/2012 vulnera lo establecido en la Directiva 2004/35/CE
del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004, sobre
responsabilidad medioambiental en relación con la prevención
y reparación de daños medioambientales.
La citada Directiva fue adoptada sobre la base de
lo dispuesto en el artículo 175 del Tratado Constitutivo de
la Comunidad Europea (actual 192 del TFUE) por lo que la vulneración
de la misma puede ser invocada por la interesada en los términos
expuestos por el TJUE.
Sentado lo anterior procede
examinar en qué medida considera la recurrente que la norma
nacional vulnera la normativa Comunitaria.
De la lectura de sus alegaciones
se observa que la interesada no identifica los preceptos de la
Directiva que entiende vulnerados sino que se limita a señalar
de forma genérica que esos principios no se cumplen cuando se
suprime la exención del artículo 51.2.c) del Impuesto
sobre Hidrocarburos consecuencia de la Ley 15/2012 en la medida en
que dicha Ley en ningún caso señala que la
actividad de producción de electricidad sea en sí
misma contaminante, ni justifica que la finalidad de la imposición
sea evitar o paliar esa contaminación con la excepción
de la afirmación señalada que no es otra que la
imposición sobre los hidrocarburos constituye un potente
instrumento al servicio de la política de protección
del medio ambiente.
Pues bien, del examen del contenido de la citada
Directiva no se observa vulneración alguna de la misma por la
Ley 15/2012.
Hay que tener en cuenta que la citada Directiva
se limita a fijar qué se entiende por daños
medioambientales y cuales han de ser las medidas a seguir para la
reparación de los mismos.
Como señala su
considerando tercero, el objetivo de la Directiva es establecer un
marco común para la prevención y la reparación
de los daños medioambientales a un coste razonable para la
sociedad, objetivo que no se ve vulnerado por la supresión de
la exención relativa a la adquisición de gas natural
para la producción de energía eléctrica en
instalaciones de cogeneración.
En relación con la posible
vulneración de los principios de protección de la
industria de generación en Europa se ha de indicar que la
interesada se limita a señalar que estos principios son
violados mediante el establecimiento de un tributo como el
discutido, sin aportar pruebas concretas que pongan de manifiesto la
vulneración alegada, por lo que examinado el contenido de
dicha Directiva y no recogiendo mención alguna a cuestiones
impositivas, este Tribunal Central no puede concluir que se produzca
el quebrantamiento alegado.
Procede, en definitiva, desestimar las
pretensiones de la recurrente en este punto.
SEXTO.- Considera que se produce una doble
tributación en el proceso productivo de las instalaciones de
cogeneración por el Impuesto sobre el Valor de la Producción
de la Energía Eléctrica y el Impuesto Especial sobre
Hidrocarburos en la modalidad de gravamen al gas natural,
vulnerándose así el principio de capacidad económica
del artículo 31 de la Constitución española.
Para la delimitación de los elementos o
requisitos que han de darse en la producción de doble o
plurimposición interna, se debe atender a la identidad de
sujeto pasivo y al objeto de la imposición. En cuanto a la
identidad de sujeto pasivo, se produce la doble imposición
cuando un mismo individuo, en concreto el titular del deber de
tributación, resulta gravado por los tributos solapados.
En el análisis de la doble
o plurimposición, la apreciación de identidad de
sujeto ha de estar referida al verdadero titular del deber de
tributación, sujeto gravado por el tributo, por estar éste
gravando una manifestación de su capacidad económica.
En este caso, en el caso del
IVPEE el impuesto es soportado por los productores de electricidad,
mientras que en el Impuesto sobre Hidrocarburos el impuesto es
soportado por los consumidores finales en función del
producto consumido.
En relación con la
identidad de objeto, se afirma que sobre un mismo objeto del tributo
o materia imponible puede el sistema tributario establecer varios
tributos, siendo lo determinante para que exista doble o
plurimposición que se produzca una coincidencia de gravámenes
tributarios que se concretan desde una misma manifestación de
riqueza (una misma renta, un mismo patrimonio o un mismo gasto)
descrita por el legislador como índice de capacidad
económica. O sea, desde esta perspectiva, no habrá
doble o plurimposición interna si mediante dos o más
tributos se grava una misma riqueza imponible con separación
de hechos imponibles jurídicamente diferenciables.
Circunstancia que concurre en el caso que nos ocupa.
La reciente Sentencia del TJUE de
3 de marzo de 2021, asunto C-220/19, que tiene por objeto una
petición de decisión prejudicial planteada por el
Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana en relación
a la adecuación a Derecho del IVPEE, establece lo siguiente:
52 Es cierto que el
consumidor final de electricidad podría, en principio,
soportar íntegramente el peso económico de un impuesto
de manera indirecta si el productor incluyese su importe en el
precio de cada cantidad del producto puesta al consumo, de modo que
ese impuesto sea neutro para el productor (véase, en este
sentido, la sentencia de 4 de junio de 2015, Kernkraftwerke
Lippe-Ems, C-5/14, EU:C:2015:354, apartado 64).
53 Sin embargo, no sucede
así en el caso de autos.
54 En efecto, en primer
lugar, como observa el tribunal remitente, no existe un mecanismo
formal de repercusión del impuesto. Pues bien, en tal
situación, el hecho de que la aplicación del IVPEE
entrañe un incremento del precio de la energía y, por
tanto, de la factura eléctrica para todos los consumidores
finales no resulta, por sí solo, suficiente para concluir que
este impuesto se repercute íntegramente a estos consumidores.
En caso contrario, todo impuesto soportado por los productores de
electricidad que tuviera una incidencia, aun mínima, en el
precio final de la electricidad pagado por los consumidores debería
considerarse un impuesto indirecto, en el sentido del artículo
1, apartado 2, de la Directiva 2008/118, pese a la falta de vínculo
directo e indisociable entre tal impuesto y el consumo de
electricidad.
(...)
58 De las consideraciones
anteriores se desprende que el IVPEE se calcula en función
exclusivamente de la condición de productor de electricidad,
sobre la base de los ingresos de los sujetos pasivos parcialmente
fijados y, por tanto, con independencia de la cantidad de
electricidad efectivamente producida e incorporada al sistema
eléctrico. Así pues, no cabe constatar un vínculo
directo e indisociable entre este impuesto y el consumo de
electricidad.
En consecuencia, como señala el TJUE, el
IVPEE se calcula en función exclusivamente de la condición
de productor de electricidad, sobre la base de los ingresos de los
sujetos pasivos parcialmente fijados.
Por el contrario, el Impuesto
sobre Hidrocarburos que recae sobre el gas adquirido constituye un
impuesto indirecto que grava directa o indirectamente el consumo de
electricidad y que recae sobre los consumidores finales.
Por otra parte, en el Auto 69/2018, de 20 de
junio de 2018 que inadmite a trámite la cuestión de
inconstitucionalidad 503-2018, planteada por la Sala de lo
Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo en relación
con diversos artículos de la Ley 15/2012, de 27 de diciembre,
de medidas fiscales para la sostenibilidad energética, que
regulan el Impuesto sobre el Valor de la Producción de la
Energía Eléctrica, señala el Tribunal
Constitucional en su Fundamento Jurídico tercero, lo
siguiente:
Para analizar la duda
suscitada, debemos traer a colación, aun de forma sucinta, la
doctrina constitucional acerca de los principios que aquí
están en juego.
a)En primer lugar, nuestra
doctrina sobre la capacidad económica como principio rector
de la tributación se encuentra resumida en la reciente STC
26/2017, de 16 de febrero, FJ 2. En dicho pronunciamiento, en lo que
aquí interesa, hemos recordado que «en ningún
caso podrá el legislador establecer un tributo tomando en
consideración actos o hechos que no sean exponentes de una
riqueza real o potencial, o, lo que es lo mismo, en aquellos
supuestos en los que la capacidad económica gravada por el
tributo sea, no ya potencial, sino inexistente, virtual o ficticia
[entre las últimas, SSTC19/2012, de15 de febrero, FJ 7;
53/2014, de 10 de abril, FJ 6 b), y 26/2015, de 19 de febrero, FJ 4
a)]» toda vez que «el tributo tiene que gravar un
presupuesto de hecho revelador de capacidad económica [SSTC
276/2000, de 16 de noviembre, FJ 4, y 62/2015, de 13 de abril, FJ 3
c)], por lo que ¿tiene que constituir una manifestación
de riqueza' (SSTC 37/1987, de 26 de marzo, FJ 13, y 276/2000, de 16
de noviembre, FJ 4), de modo que la «prestación
tributaria no puede hacerse depender de situaciones que no son
expresivas de capacidad económica' (SSTC 194/2000, de 19 de
julio, FJ 4, y 193/2004, de 4 de noviembre, FJ 5)».
b)Por lo que se refiere a
la doble imposición a que alude el Auto, la STC 60/2013, FJ
4, enjuiciando el impuesto de Castilla-La Mancha sobre determinadas
actividades que inciden en el medio ambiente, afirmó que «una
misma actividad económica es susceptible de ser sometida a
tributación por gravámenes distintos desde
perspectivas diferentes (la obtención de renta, el consumo,
la titularidad de un patrimonio, la circulación de bienes, la
solicitud de servicios o actividades administrativas, el uso del
dominio público, la afectación del medio ambiente,
etc.), sin que ello suponga necesariamente una doble imposición,
permitida o prohibida, por las normas que integran el bloque de la
constitucionalidad». Lo anterior pone de manifiesto que no
todo fenómeno de doble imposición está
constitucionalmente prohibido, reconociendo el Tribunal que hay
casos de doble imposición «permitida».
En este sentido, la STC
242/2004, de 16 de diciembre, FJ 6, citada por el Fiscal General del
Estado, referida a dos tasas autonómicas sobre la
autorización para realizar obras y para utilizar dominio
público, aclara:
«Es más,
incluso admitiendo hipotéticamente que se tratase de un
supuesto de doble imposición tributaria, tampoco esto
determinaría per se la inconstitucionalidad de las normas
implicadas, pues la única prohibición de doble
imposición en materia tributaria que se encuentra
expresamente recogida en el bloque de la constitucionalidad viene
establecida en el art. 6 de la Ley Orgánica de financiación
de las Comunidades Autónomas (LOFCA) y ¿garantiza que
sobre los ciudadanos no pueda recaer la obligación material
de pagar doblemente [al Estado y a las Comunidades Autónomas,
o a las entidades locales y a las Comunidades Autónomas] por
un mismo hecho imponible' [SSTC 37/1987, de 26 de marzo, FJ 14;
149/1991, de 4 de julio, FJ 5 A); 186/1993, de 76 de junio, FJ 4 c);
14/1998, fundamento jurídico 11 c), y 233/1999, de 16 de
diciembre, FJ 23]. Fuera de este supuesto, la existencia de un doble
gravamen por una misma manifestación de riqueza sólo
debería analizarse desde el punto de vista del principio de
capacidad económica y de la prohibición de no
confiscatoriedad a que hace referencia el art. 31.1 CE.»
Por tanto, en nuestro
ordenamiento solo está proscrita la doble imposición
producida por tributos autonómicos en relación con los
estatales o locales. El resto de casos, entre ellos el que se
plantea entre el impuesto sobre el valor de la producción de
la energía eléctrica (estatal) y el IAE (local), deben
enjuiciarse desde el canon de la capacidad de pago y la no
confiscatoriedad.
c)A este respecto, el
principio de no confiscatoriedad «obliga a no agotar la
riqueza imponible ¿sustrato, base o exigencia de toda
imposición¿ so pretexto del deber de contribuir, lo
que tendría lugar si mediante la aplicación de las
diversas figuras tributarias vigentes se llegara a privar al sujeto
pasivo de sus rentas y propiedades, con lo que además se
estaría desconociendo, por la vía fiscal indirecta, la
garantía prevista en el art. 33.1 de la Constitución
[el derecho a la propiedad privada]» [SSTC 150/1990, de 4 de
octubre, FJ 9; 14/1998, de 22 de enero, FJ 11 B); y 242/1999, de 21
de diciembre, FJ 23, y AATC 71/2008, de 26 de febrero, FJ 6;
120/2008, de 6 de mayo, FJ 1, y 342/2008, de 28 de octubre, FJ 1].
Acerca de este principio
también hemos aclarado recientemente que «aunque el
art. 31.1 CE haya referido el límite de la confiscatoriedad
al ¿sistema tributario', no hay que descuidar que también
exige que dicho efecto no se produzca ¿en ningún
caso', lo que permite considerar que todo tributo que agotase la
riqueza imponible so pretexto del deber de contribuir al
sostenimiento de los gastos públicos (en sentido parecido,
STC 150/1990, de 4 de octubre, FJ 9) o que sometiese a gravamen una
riqueza inexistente en contra del principio de capacidad económica,
estaría incurriendo en un resultado obviamente confiscatorio
que incidiría negativamente en aquella prohibición
constitucional (art. 31.1 CE)» [STC 26/2017, FJ 2].
d)Es oportuno, por último,
puntualizar que la función extrafiscal de los tributos se ha
examinado por el Tribunal Constitucional fundamentalmente en el
ámbito de los tributos propios de las Comunidades Autónomas
y en el contexto de la prohibición de doble imposición
del artículo 6 de la Ley Orgánica de financiación
de las Comunidades Autónomas (LOFCA). En concreto, para
valorar la coincidencia entre hechos imponibles, que es lo vedado
por dicho artículo 6 LOFCA, tanto en su apartado segundo como
en el tercero, hemos considerado muy relevante la posible finalidad
extrafiscal de los tributos en liza, siempre que la misma encuentre
reflejo en «la estructura» del tributo (por todas, STC
289/2000, de 30 de noviembre, FJ 5).
A tal efecto, hemos
calificado como extrafiscales aquellos tributos «que persigan,
bien disuadir o desincentivar actividades que se consideren nocivas
(por ejemplo, para el medio ambiente), bien, en sentido positivo,
estimular actuaciones protectoras de determinada finalidad, todo
ello sin perjuicio de que la citada finalidad extrafiscal no sea
incompatible con un propósito recaudatorio, aunque sea
secundario, lo que es consustancial al propio concepto de tributo»
[STC 53/2014, de 10 de abril, FJ 6 c)]. Así las cosas, la
naturaleza extrafiscal de un tributo es una cuestión de
grado, sin que existan casos puros, por lo que en cada situación
se debe ponderar si los elementos extrafiscales predominan o no
sobre la finalidad recaudatoria.
Señala el Tribunal Constitucional, que
solamente está proscrita la doble imposición producida
por tributos autonómicos en relación con los estatales
o locales. El resto de casos, entre ellos el que se plantea entre el
Impuesto sobre el Valor de la Producción de la Energía
Eléctrica (estatal) y el Impuesto sobre Hidrocarburos
(estatal), deben enjuiciarse desde el canon de la capacidad de pago
y la no confiscatoriedad.
El enjuiciamiento de la
vulneración de tales principios no corresponde a este
Tribunal en la medida en que supone apreciar la adecuación de
la norma a los principios constitucionales, materia reservada al
Tribunal Constitucional.
Así concluye el citado
Auto respecto a una eventual violación del principio de no
confiscatoriedad:
No se encuentran razones
para sostener que la regulación del impuesto sobre el valor
de la producción de la energía eléctrica
vulnere el artículo 31.1 CE, pudiendo reiterarse la
afirmación de la STC 183/2014, que analizó esta figura
desde la óptica de los artículos 14 y 9.3 CE, de que
la creación y diseño de este tributo «responde a
una opción del legislador» que «cuenta con un
amplio margen para el establecimiento y configuración del
tributo» (FJ 3), siempre que respete los principios
constitucionales, sin que ninguno de los invocados pueda
considerarse quebrantado.
En conclusión, procede desestimar las
alegaciones de la recurrente.