Tribunal Económico-Administrativo Central

SALA PRIMERA

FECHA: 20 de octubre de 2025

CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. I.SDES.

NATURALEZA: RECURSO ORDINARIO DE ALZADA

RECURRENTE: XZ SA SOCIEDAD UNIPERSONAL - …

REPRESENTANTE: … - …

En MADRID, se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.

Se ha visto el presente recurso de alzada promovido contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (en adelante TEAR) de Cataluña, de 14/12/2023 recaída en el expediente tramitado con referencia 08/06040/2023 correspondiente a la reclamación económico-administrativa dirigida contra el acuerdo desestimatorio de la solicitud de rectificación de la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades (IS) del ejercicio 2020 que presentó la entidad XZ SA SOCIEDAD UNIPERSONAL, con NIF …, dictado el 31/03/2023 por la Unidad de gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de Cataluña de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT),

ANTECEDENTES DE HECHO

Primero.- El día 23/01/2024 tuvo entrada en este Tribunal el presente recurso de alzada, interpuesto el 17/01/2024 contra la resolución dictada en primera instancia por el TEAR de Cataluña, identificada en el encabezamiento.

A continuación se exponen los hitos más relevantes del expediente:

Segundo.- Con fecha 24/07/2020 la entidad XZ SA presentó autoliquidación del IS relativa al ejercicio 2019 (modelo 220, declaración consolidada) en la que aplicó una reducción en la base imponible en concepto de reserva de capitalización por importe de 744.232,49 euros (el 10% del incremento de los fondos propios, computado a efectos de reserva de capitalización, habido en el ejercicio 2019, cifrado en 7.442.323,81 euros).

Posteriormente, con fecha 12/03/2021 presentó autoliquidación complementaria del IS del ejercicio 2019 modificando, únicamente, el importe de las deducciones por actividades de Investigación y Desarrollo (I+D) e Innovación Tecnológica (IT) pendientes de aplicación, sin afectar, en nada, a la cuestión relativa a la reserva de capitalización.

Con fecha 23/07/2021 la entidad recurrente presentó autoliquidación relativa al IS del ejercicio 2020 (Modelo 220, declaración consolidada) en la que incluyó un ajuste, por importe de 158.925,80 euros (casilla 00615), en concepto de incremento por la pérdida de beneficios fiscales de periodos anteriores, y el importe de 5.959,72 euros (casilla 00617) en concepto de intereses de demora.

El citado ajuste vino motivado por la necesidad de “regularizar” el incentivo de la reserva de capitalización aplicado por la entidad en el IS correspondiente al ejercicio 2019, al considerar que, en el ejercicio 2020, se habría incumplido el requisito de mantenimiento del importe del incremento de los fondos propios plasmado en el artículo 25.1 a) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), como consecuencia de haber realizado en el ejercicio 2020 una distribución de dividendos a su socio, entidad dominante no residente en España.

De los datos obrantes en el expediente (aportados por la entidad) resulta que:

a) Los fondos propios, computables a efectos de la reserva de capitalización del grupo, a inicio del ejercicio 2019 ascendieron a 45.368.509 euros.

b) Los fondos propios, computables a efectos de la reserva de capitalización del grupo, a 31/12/2019 ascendieron a 52.810.832,81 euros.

Por lo que existió un incremento de fondos propios, en el ejercicio 2019, a efectos de la reserva de capitalización, de 7.442.323,81 euros, importe sobre el que se calculó el 10% de la reducción de la base imponible aplicada en concepto de reserva de capitalización en la autoliquidación presentada por la entidad por el IS de ese ejercicio.

c) Los fondos propios, computables a efectos de la reserva de capitalización del grupo, a 31/12/2020 ascendieron a 46.452.944,81 €.

Es decir, se produjo una variación de los fondos propios de la entidad durante el ejercicio 2020, de - 6.357.888,00 €.

En virtud de los hechos descritos, la entidad consideró que se había incumplido parcialmente el requisito de mantenimiento del incremento de fondos propios por el que se aplicó el incentivo de la reserva de capitalización, requisito que exige el artículo 25 de la LIS, dado que a cierre de 2020 el importe de fondos propios computables, a esos efectos de la reserva de capitalización, era inferior, en 6,3 millones de euros, a los fondos propios computables a cierre de 2019, siendo eso lo que motivó el ajuste descrito aplicado por la entidad en su autoliquidación del IS ejercicio 2020.

Tercero.- Sin embargo, posteriormente, con fecha 09/05/2022 la entidad presentó solicitud de rectificación de esa autoliquidación del IS del ejercicio 2020 (Modelo 220) pretendiendo la eliminación de ese ajuste, al entenderlo incorrectamente consignado; el ajuste era correspondiente a la pérdida de beneficios fiscales de períodos anteriores por importe de 158.925,80 euros (casilla 00615) y los intereses de demora, por importe de 5.959,72 euros (casilla 00617).

En el escrito presentado, la entidad considera que, al presentar su autoliquidación incluyendo dicho ajuste, habría incurrido en un error de interpretación de lo dispuesto en el artículo 25 LIS defendiendo ahora que no existió incumplimiento de los requisitos referidos al mantenimiento de los fondos propios a efectos de la reserva de capitalización del ejercicio 2019 y que, por tanto, la regularización incluida en la autoliquidación del ejercicio 2020 no resultaba procedente.

Cuarto.- Con fecha 31/03/2023 la AEAT dictó acuerdo de resolución desestimando la solicitud de rectificación de la autoliquidación relativa al IS 2020, por considerar procedente el ajuste practicado por la entidad por el incumplimiento del requisito de mantenimiento de fondos propios que exige el incentivo de la reserva de capitalización.

En concreto, en la citada resolución, la AEAT concluyó que:

De los datos declarados por la entidad, cuya veracidad se presupone, se deduce que la interesada consideró que, en 2020, incumplía el requisito de mantenimiento del incremento de fondos propios, puesto que incluyó la regularización de la reserva de capitalización de 2019.
En el escrito de solicitud de rectificación, la entidad no contradecía dicha circunstancia de incumplimiento del requisito en 2020; lo que alegaba era que se habría producido una interpretación errónea de lo que exige el artículo 25.1 de la LIS en relación con el mantenimiento de los fondos propios, a efectos de mantener el incentivo fiscal, considerándose que la valoración de dicho requisito debía hacerse al final del plazo fijado 5 años (es decir, en el ejercicio 2024 y no en el ejercicio 2020).
La entidad manifiesta que sí cumple el requisito de mantenimiento del incremento de fondos propios, pero a juicio de la AEAT no probaba dicha circunstancia, puesto que no aportaba detalle del cálculo de los fondos propios e, incluso, de los datos aportados, resultaba lo contrario. En concreto, en el presente caso, la diferencia entre los fondos propios a cierre de 2020, a efectos de la reserva de capitalización, que ascienden a 49.589.176,43 euros (según señala la entidad en sus alegaciones) y los del inicio del ejercicio inicial, es decir, a 31/12/2018, que ascienden a 45.368.509 euros, era de 4.220.667,43 euros, por lo que no es igual o superior a 7.442.324,14 euros (incremento de fondos por el que se originó la reducción).

El citado acuerdo fue notificado a la entidad el día 11/04/2023.

Quinto.- Frente al acuerdo de resolución señalado, la interesada interpuso, ante el TEAR de Cataluña, el día 02/05/2023, reclamación económico-administrativa que fue tramitada con el número 08/06040/2023.

Con fecha 14/12/2023 el TEAR de instancia resolvió la impugnación, desestimado la reclamación y confirmando íntegramente el acuerdo impugnado.

Sexto.- Notificada dicha resolución con fecha 18/12/2023 a la entidad, el día 17/01/2024 se interpuso, contra la misma, el presente recurso de alzada ante este TEAC, mediante escrito en que se vierten las siguientes alegaciones:

Cumplimiento del requisito de mantenimiento del importe del incremento de los fondos propios de la entidad.
Cómputo del plazo de 5 años del mantenimiento del importe del incremento de los fondos propios de la entidad.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

Primero.- Este Tribunal es competente para dictar la presente resolución, de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.

Segundo.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

Determinar la conformidad o no a Derecho de la resolución impugnada, atendiendo a las alegaciones en contra de la misma expuestas por la entidad en el recurso.

Tercero.- En el presente caso, este TEAC procede a analizar si la resolución del TEAR de instancia que confirma plenamente la resolución dictada por la AEAT para la solicitud de rectificación de la autoliquidación del SI de 2020 presentada por la entidad interesada son conformes a derecho. Ello implica, esencialmente, analizar la procedencia del ajuste practicado por la entidad recurrente, en su autoliquidación relativa al IS del ejercicio 2020, que es lo que se pretende rectificar, y que respondía a que se había considerado el incumplimiento, en el referido ejercicio, del requisito de mantenimiento de los fondos propios previsto en el artículo 25 LIS para la reducción por reserva de capitalización, considerando que ésta había sido aplicada por la entidad en el ejercicio 2019.

Procede, por tanto, este TEAC a analizar si, como viene alegando la entidad, fue un error, por su parte, apreciar, a efectos de confeccionar su autoliquidación por el IS de 2020, el incumplimiento del requisito señalado, de lo que resultaría improcedente la práctica del ajuste que incluyó en su declaración del IS 2020, deviniendo exigible que se acordase su rectificación en los términos solicitados.

Cuarto.- El incentivo de reserva de capitalización se encuentra regulada en el artículo 25 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), que establece:

“Artículo 25. Reserva de capitalización.

1. Los contribuyentes que tributen al tipo de gravamen previsto en los apartados 1 o 6 del artículo 29 de esta Ley tendrán derecho a una reducción en la base imponible del 10 por ciento del importe del incremento de sus fondos propios, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que el importe del incremento de los fondos propios de la entidad se mantenga durante un plazo de 5 años desde el cierre del período impositivo al que corresponda esta reducción, salvo por la existencia de pérdidas contables en la entidad.

b) Que se dote una reserva por el importe de la reducción, que deberá figurar en el balance con absoluta separación y título apropiado y será indisponible durante el plazo previsto en la letra anterior.

A estos efectos, no se entenderá que se ha dispuesto de la referida reserva, en los siguientes casos:

a) Cuando el socio o accionista ejerza su derecho a separarse de la entidad.

b) Cuando la reserva se elimine, total o parcialmente, como consecuencia de operaciones a las que resulte de aplicación el régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.

c) Cuando la entidad deba aplicar la referida reserva en virtud de una obligación de carácter legal.

En ningún caso, el derecho a la reducción prevista en este apartado podrá superar el importe del 10 por ciento de la base imponible positiva del período impositivo previa a esta reducción, a la integración a que se refiere el apartado 12 del artículo 11 de esta Ley y a la compensación de bases imponibles negativas.

No obstante, en caso de insuficiente base imponible para aplicar la reducción, las cantidades pendientes podrán ser objeto de aplicación en los períodos impositivos que finalicen en los 2 años inmediatos y sucesivos al cierre del período impositivo en que se haya generado el derecho a la reducción, conjuntamente con la reducción que pudiera corresponder, en su caso, por aplicación de lo dispuesto en este artículo en el período impositivo correspondiente, y con el límite previsto en el párrafo anterior.

2. El incremento de fondos propios vendrá determinado por la diferencia positiva entre los fondos propios existentes al cierre del ejercicio sin incluir los resultados del mismo, y los fondos propios existentes al inicio del mismo, sin incluir los resultados del ejercicio anterior.

No obstante, a los efectos de determinar el referido incremento, no se tendrán en cuenta como fondos propios al inicio y al final del período impositivo

a) Las aportaciones de los socios.

b) Las ampliaciones de capital o fondos propios por compensación de créditos.

c) Las ampliaciones de fondos propios por operaciones con acciones propias o de reestructuración.

d) Las reservas de carácter legal o estatutario.

e) Las reservas indisponibles que se doten por aplicación de lo dispuesto en el artículo 105 de esta Ley y en el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias.

f) Los fondos propios que correspondan a una emisión de instrumentos financieros compuestos.

g) Los fondos propios que se correspondan con variaciones en activos por impuesto diferido derivadas de una disminución o aumento del tipo de gravamen de este Impuesto.

Estas partidas tampoco se tendrán en cuenta para determinar el mantenimiento del incremento de fondos propios en cada período impositivo en que resulte exigible.

3. La reducción correspondiente a la reserva prevista en este artículo será incompatible en el mismo período impositivo con la reducción en base imponible en concepto de factor de agotamiento prevista en los artículos 91 y 95 de esta Ley.

4. El incumplimiento de los requisitos previstos en este artículo dará lugar a la regularización de las cantidades indebidamente reducidas, así como de los correspondientes intereses de demora, en los términos establecidos en el artículo 125.3 de esta Ley".

En virtud de los ANTECENTES DE HECHO expuestos, XZ SAU incluyó, en su autoliquidación del IS 2020, un ajuste por considerar que había perdido su derecho al beneficio fiscal que había aplicado en el ejercicio anterior; cuantificó ese ajuste en un importe de 158.925,80 euros (casilla 00615), fijando asimismo los correspondientes intereses de demora, a asumir, en un importe de 5.959,72 euros (casilla 00617). Dicho ajuste fue incluido en la autoliquidación presentada en aplicación de lo dispuesto en el artículo 25.3 LIS al considerar que, en ese ejercicio, se produjo un incumplimiento del requisito de mantenimiento de fondos propios que exige el incentivo de la reserva de capitalización.

De esta forma, la recurrente incluyó en la autoliquidación del IS del ejercicio 2020 la regularización del ajuste de la reserva de capitalización incluido en la autoliquidación del Impuesto presentada en el ejercicio 2019.

Sin embargo, insiste ante este TEAC, en la presente instancia, reiterando los argumentos que ya expuso ante el TEAR de instancia, en la resolución impugnada, que esa actuación se amparaba en una errónea interpretación de lo dispuesto en el citado artículo 25 de la LIS negando que, en realidad, en su caso, hubiera existido un incumplimiento de ese requisito de mantenimiento del incremento de los fondos propios por el que se había dotado la reserva de capitalización, y aplicado el incentivo fiscal, en el ejercicio 2019 y que, por tanto, la regularización incluida en la autoliquidación del ejercicio 2020 no resultaba procedente y ello por dos razones:

En primer lugar, porque considera que los fondos propios que deben mantenerse son los que permitieron la dotación inicial de la reserva de capitalización, pero no los fondos previos que ya existían.
En segundo lugar, porque considera que el requisito de mantenimiento de los fondos propios hay que determinarlo al final del quinto año y año a año.

Quinto.- Alega, por tanto, la entidad, en primer lugar, que los fondos propios que deben mantenerse, a efectos de mantener, asimismo, la procedencia del incentivo fiscal vinculado a la reserva de capitalización, son los que permitieron la dotación inicial de dicha reserva de aplicación, pero no los fondos previos que ya existían.

Señala al respecto, además, que, durante el plazo fijado en la misma norma, de 5 años, para mantener el incentivo fiscal (y que no proceda su regularización) lo que debe mantenerse es el incremento de fondos propios que permitió dotar la reserva de capitalización en su momento, pero no la totalidad de los fondos propios de la entidad previos a la dotación de la reserva de capitalización, siendo posible, por tanto, sin perder el incentivo fiscal, ni tener que regularizarlo, disponer de dichos fondos propios previos.

En virtud de lo expuesto, en el presente caso, a su juicio, considera que el importe del incremento de fondos propios correspondiente al ejercicio 2019 (7.442.323,81 euros), que dio lugar a la dotación de la reserva de capitalización y, con ello, a la aplicación del incentivo fiscal en cuestión, se sigue manteniendo en la actualidad, por lo que no se ha perdido el derecho al incentivo conforme lo dispuesto en el art. 25.1 a) de la LIS.

Sin embargo, del contenido del expediente analizado, y de los datos declarados por la propia entidad, resulta que, en el presente caso, no se mantiene el incremento de los fondos propios experimentado en el ejercicio 2019 que permitieron la dotación inicial de la reserva de capitalización por importe de 7.442.324,14 euros, en la medida en que los fondos propios computables a efectos de la reserva de capitalización del grupo a 31/12/2020 ascendieron a 46.452.944,81 €.

Es decir, se produjo una variación de los fondos propios de la entidad del ejercicio 2019 a 2020 de - 6.357.888,00 €, lo que motivó el ajuste descrito en la declaración del IS ejercicio 2020.

Respecto de esta primera cuestión, en contestación a los argumentos expuestos por la entidad, cabe remitirnos a lo expuesto, al respecto, por el TEAR de instancia en la resolución impugnada, que señala, acertadamente a juicio de este TEAC, lo siguiente:

“Consideramos que la interpretación de la norma realizada por el reclamante es insostenible. En primer lugar, porque el propio artículo 25 LIS en su apartado segundo se encarga de definir cuáles son los fondos propios que deben mantenerse y estos son la totalidad de los fondos propios (los preexistentes más los generados en el ejercicio de dotación).

Además, hay que considerar que la finalidad de la norma es la de fomentar la autofinanciación de la empresa y esta finalidad no se alcanzaría en absoluto (sino todo lo contrario) con la interpretación sostenida por el reclamante. En efecto, nos explica el interesado que en 2019 se generaron unos fondos propios adicionales de 7.442.324,14 euros que se sumaron a los 45.368.509 euros que ya existían al inicio de ese ejercicio. Por consiguiente, en la tesis del reclamante si en el ejercicio 2020 la sociedad se descapitalizara distribuyendo esos 45.368.509 euros, pero manteniendo los 7.442.324,14 euros generados en 2019, el incentivo fiscal debería mantenerse, conclusión que resulta absurda a la vista de la finalidad de este incentivo fiscal.”

Sexto.- A continuación, alega la entidad que el requisito de mantenimiento de los fondos propios para aplicar la reserva de capitalización, recogida en el art 25 de la LIS, habría que determinarlo al final del plazo fijado de 5 años, y no año a año.

Así, pues, por un lado, la recurrente aduce que el requisito de mantenimiento durante el plazo de 5 años exige que, a la finalización de los cinco ejercicios siguientes al que se aplicó el incentivo, el importe de los fondos propios sea igual o superior a los fondos propios de ese ejercicio en que se aplicó. Es decir, según la recurrente, en el presente caso, en el que se aplicó el incentivo de la reserva de capitalización en relación con el incremento de fondos propios experimentado en el ejercicio 2019, este requisito exigiría que a la finalización del ejercicio 2024 el importe de los fondos propios del grupo de consolidación fuera igual o superior al de los fondos propios de ese ejercicio 2019 sin importar como hubieran evolucionado estos en el ínterin.

De esta forma, según la recurrente, debe considerarse que en el ejercicio 2020 no resultaba procedente la regularización de la reserva de capitalización correspondiente al ejercicio 2019, por cuanto el incremento de fondos propios que dio lugar a la reducción aplicada en ese ejercicio debe computarse exclusivamente en el ejercicio 2024.

Pues bien, para resolver esta cuestión resulta fundamental, como exponen la AEAT y el TEAR de instancia, en el acuerdo y resolución impugnados, partir del criterio administrativo fijado por la Dirección General de Tributos en múltiples consultas -entre otras, la de 22/06/2018 (V1836-18) o la de 05/04/2022 (V0745-22)- que respecto al cumplimiento de este requisito alcanza la interpretación contraria a la solicitada por la entidad recurrente (el subrayado es nuestro):

“En cuanto al cumplimiento del requisito de mantenimiento del incremento de fondos propios, una interpretación razonable de la norma lleva a precisar que, en cada uno de los 5 años de plazo, la diferencia entre los fondos propios al cierre del ejercicio, sin incluir los resultados del mismo, y los del inicio del ejercicio inicial, sin incluir los resultados del ejercicio anterior, ha de ser igual o superior al incremento de fondos propios por el que se originó la reducción.”

Este TEAC comparte plenamente esta interpretación, que resulta la aplicada por la AEAT al efectuar la regularización impugnada, tal y como hemos señalado en resolución de fecha 20/03/2024 (RG 6660/2023).

La posibilidad esgrimida por la entidad recurrente resulta contraria no sólo al tenor literal del precepto sino también al objetivo perseguido con la introducción del incentivo fiscal de la reserva de capitalización, que no era, ni es, otro que lograr un incremento de los fondos propios de las empresas para incrementar su competitividad y reducir su dependencia de recursos ajenos a la hora de acometer sus inversiones. Por esa razón la normativa reconoce que no basta con que el beneficio del ejercicio anterior permanezca en la sociedad en lugar de proceder a su distribución vía dividendos -lo que materializa un incremento de fondos propios que es el que puede generar el derecho a la reducción-, sino que dicho importe deberá mantenerse durante los 5 año siguientes, para garantizar que los resultados permanezcan en la empresa a medio plazo para poder financiar sus inversiones y sanear sus cuentas.

En definitiva, la normativa hace depender la aplicación de la reducción no sólo a que se produzca un incremento de fondos propios computables, sino a que este se mantenga en cada uno de los 5 años posteriores, garantizando así el objetivo de que las empresas incrementen su nivel de fondos propios con los objetivos de autofinanciación señalados. Si en uno de esos 5 años se reduce su importe por debajo del existente a la conclusión del año en que se generó el derecho a la reducción -excluyendo las reducciones derivadas de la existencia de pérdidas contables-, se entiende que se ha dispuesto de los fondos que dieron lugar a ese incremento, incumpliendo el requisito, como efectivamente ocurre en el caso objeto de la presente controversia.

Por todo lo expuesto, procede desestimar las alegaciones expuestas por la entidad recurrente y confirmar la resolución del TEAR impugnada y, en consecuencia, la resolución desestimatoria de la solicitud de rectificación de la autoliquidación del IS 2020, confirmando la procedencia del ajuste practicado en la misma por la entidad.

Por lo expuesto,

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR el presente recurso, confirmando la resolución impugnada.