En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.
Se ha visto el presente recurso de alzada contra la resolución de fecha 24 de noviembre de 2022 dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña por la que se desestima la reclamación interpuesta contra la inadmisión del recurso de reposición presentado contra el documento por el que se notifica el resultado del análisis efectuado por el Laboratorio Central de Aduanas e II.EE.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 03/01/2023 tuvo entrada en este Tribunal el presente recurso de alzada, interpuesto el 22/12/2022 contra la resolución citada en el encabezamiento.
SEGUNDO.- En fecha 3 de diciembre de 2018 fue presentada en la Aduana de MUNICIPIO_1 el DUA (…), en el que figuraba como importador la recurrente y, como declarante ..., actuando en la modalidad de representación directa. La mercancía declarada eran 142 bultos y 49.384 Kg brutos de "trapos nuevos de algodón" (código …, arancel 0%), por valor de 37.977,12 USD (...), origen PAÍS_1.
El citado DUA fue asignado inicialmente a canal "naranja" (documental) y después fue autorizado el cambio a canal "rojo", es decir, a reconocimiento físico de la mercancía previo al levante de la misma, procediéndose a la extracción de muestras para su análisis, que fueron analizadas por el Laboratorio Regional de Aduanas e II.EE., mediante Boletín de análisis nº ..., el cual emitió Dictamen que fue notificado al declarante, en fecha 4 de abril de 2019.
TERCERO.- Disconforme con el resultado, la recurrente solicitó un segundo análisis, que fue realizado por el Laboratorio Central de Aduanas e II.EE., mediante Boletín de análisis nº ..., el cual emitió Dictamen de fecha 7 de febrero de 2020. En este Dictamen se indicaba que:
"Realizado el segundo análisis este Laboratorio informa que:
- Se trata de una madeja de hilo con forma irregular y cierto grado de enmarañamiento, sin soporte ni acondicionamiento para su venta al por menor.
- Está obtenida a partir de un hilado sencillo (...) fabricado por torsión de fibras cardadas de algodón crudo ....
- El hilado tiene un título de 300 decitex"
Este resultado fue notificado en fecha 14 de febrero de 2020 mediante documento con número de referencia D0...6.
CUARTO.- Contra esta notificación del resultado del análsis, la actora presenta recurso de reposición defendiendo la anulabilidad de este segundo análisis por cuanto no ha estado presente durante su realización el importador, extremo que había solicitado con ocasión de la petición de realización de aquel.
La Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de Cataluña, inadmite este recurso de reposición sobre la base de que el acto impugnado, esto es, el documento por el que se le comunicaba el resultado del análisis no es susceptible de recurso.
QUINTO.- Contra esta inadmisión, presenta reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, la cual fue registrada con número 08/03266/2020.
El citado Tribunal desestima la reclamación en su resolución de fecha 24 de noviembre de 2022.
SEXTO.- Finalmente, interpone el presente recurso de alzada dirigido a este Tribunal Económico-Administrativo Central, el cual ha sido registrado con R.G.: 00/00739/2022.
Con posterioridad a la interposición del recurso formula sus alegaciones que, en síntesis, se centran en la indefensión que le ha generado que no estuviera presente su perito durante la realización del segundo análisis cuando su presencia había sido expresamente solicitada.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Si la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña se ajusta a Derecho.
TERCERO.- Antes de entrar en el fondo del asunto, es necesario determinar cual es el acto administrativo controvertido.
En sus alegaciones, la recurrente señala que:
"SUPLICO:
Se tenga por presentado en tiempo y forma el presente escrito de alegaciones y, en méritos al mismo se declare nula de pleno derecho la liquidación recurrida por haber sido practicada prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legal establecido."
Se observa cómo la recurrente expresa que lo que impugna es una liquidación. Ahora bien, de acuerdo con la información obrante en el expediente y de la relación de hitos que han sido descritos en los antecedentes de hecho, el acto que da inicio a esta controversia es la notificación del resultado del segundo análisis practicado por el Laboratorio Central de Aduanas e II.EE.
El propio recurrente identifica a este acto como acto impugnado cuando interpone el recurso de reposición.
Esta notificación contiene un apartado denominado "efectos del dictamen" en el que se recoge lo siguiente:
"EFECTOS DEL DICTAMEN
De lo expuesto, se deduce un resultado NO CONFORME con lo declarado, debiéndose clasificar en la partida arancelaria 5205.12.00.00.
En consecuencia,
Se procederá a efectuar la siguiente liquidación:
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CONCEPTO
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BASE IMPONIBLE
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DIFERENCIA TIPO
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TOTAL
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A00- arancel
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1****,** euros
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4%
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7**,** euros
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B00- IVA
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7**,** euros
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21%
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1**,** euros
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Otros
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TOTAL A LIQUIDAR
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8**,**
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Por tanto, lo que se impugna no es una liquidación sino la notificación del resultado del análisis donde se expresa la partida en que, a juicio de la Administración, deberían haberse clasificado las mercancías y se propone una liquidación.
Ahora bien, este acto no puede ser considerado una liquidación.
Destacar que en este documento no se contiene ni el régimen de recursos ni indicaciones para efectuar un pago.
CUARTO.- Sentado lo anterior, procede determinar si la notificación del resultado del análisis efectuado por el Laboratorio Central de Aduanas e II.EE. constituye un acto susceptible de recurso.
Los medios de revisión en vía administrativa se recogen en el artículo 213 de la Ley General Tributaria:
"1. Los actos y actuaciones de aplicación de los tributos y los actos de imposición de sanciones tributarias podrán revisarse, conforme a lo establecido en los capítulos siguientes, mediante:
a) Los procedimientos especiales de revisión.
b) El recurso de reposición.
c) Las reclamaciones económico-administrativas.
(...)".
Por su parte, el artículo 222.1 de la mencionada Ley, relativo al objeto y naturaleza del recurso de reposición, establece:
"Los actos dictados por la Administración tributaria susceptibles de reclamación económico-administrativa podrán ser objeto de recurso potestativo de reposición, con arreglo a lo dispuesto en este capítulo. (...)".
Por lo tanto, para que un acto dictado por la Administración Tributaria sea revisable mediante recurso de reposición en vía administrativa ha de ser susceptible de reclamación económico-administrativa.
Los actos susceptibles de reclamación económico-administrativa se regulan en el artículo 227 de la Ley General Tributaria:
"1. La reclamación económico-administrativa será admisible, en relación con las materias a las que se refiere el artículo anterior, contra los actos siguientes:
a) Los que provisional o definitivamente reconozcan o denieguen un derecho o declaren una obligación o un deber.
b) Los de trámite que decidan, directa o indirectamente, el fondo del asunto o pongan término al procedimiento.
2. En materia de aplicación de los tributos, son reclamables:
a) Las liquidaciones provisionales o definitivas.
b) Las resoluciones expresas o presuntas derivadas de una solicitud de rectificación de una autoliquidación o de una comunicación de datos.
c) Las comprobaciones de valor de rentas, productos, bienes, derechos y gastos, así como los actos de fijación de valores, rendimientos y bases, cuando la normativa tributaria lo establezca.
d) Los actos que denieguen o reconozcan exenciones, beneficios o incentivos fiscales.
e) Los actos que aprueben o denieguen planes especiales de amortización.
f) Los actos que determinen el régimen tributario aplicable a un obligado tributario, en cuanto sean determinantes de futuras obligaciones, incluso formales, a su cargo.
g) Los actos dictados en el procedimiento de recaudación.
h) Los actos respecto a los que la normativa tributaria así lo establezca.
3. Asimismo, serán reclamables los actos que impongan sanciones.
4. Serán reclamables, igualmente, previo cumplimiento de los requisitos y en la forma que se determine reglamentariamente, las siguientes actuaciones u omisiones de los particulares en materia tributaria:
a) Las relativas a las obligaciones de repercutir y soportar la repercusión prevista legalmente.
b) Las relativas a las obligaciones de practicar y soportar retenciones o ingresos a cuenta.
c) Las relativas a la obligación de expedir, entregar y rectificar facturas que incumbe a los empresarios y profesionales.
d) Las derivadas de las relaciones entre el sustituto y el contribuyente.
5. No se admitirán reclamaciones económico-administrativas respecto de los siguientes actos:
a) Los que den lugar a reclamación en vía administrativa previa a la judicial, civil o laboral o pongan fin a dicha vía.
b) Los dictados en procedimientos en los que esté reservada al Ministro de Economía y Hacienda o al Secretario de Estado de Hacienda y Presupuestos la resolución que ultime la vía administrativa.
c) Los dictados en virtud de una ley del Estado que los excluya de reclamación económico-administrativa."
QUINTO.- Por otro lado, la realización de análisis y emisión de dictámenes por los Laboratorios de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria se encuentran regulados por la Orden HAC/2320/2003, de 31 de julio, de Análisis y Emisión de Dictámenes por los laboratorios de Aduanas e Impuestos Especiales.
El apartado tercero de esta Orden dispone que:
"Tercero. Comunicación de resultado de análisis.
1. Los Laboratorios de Aduanas e Impuestos Especiales remitirán los dictámenes emitidos como resultado de los análisis efectuados, tanto a los propios Servicios de Aduanas e Impuestos Especiales, como a los restantes Órganos de las Administraciones Públicas que, autorizados, dispusieron su realización.
Cuando estos Servicios u Organismos lo estimen necesario, podrán solicitar, en el plazo de un mes, de aquellos Laboratorios la ampliación de sus dictámenes o la práctica de determinaciones analíticas complementarias.
2. Los citados dictámenes serán notificados por los Servicios de Aduanas e Impuestos Especiales al interesado o a su representante acreditado.
3. Si el interesado no estuviese conforme con el dictamen analítico emitido por el Laboratorio podrá solicitar en el plazo de un mes, a contar de su notificación, de manera motivada, con incorporación de cuanta información justificativa disponga al efecto, la práctica de un segundo análisis ante los Servicios de Aduanas e Impuestos Especiales que dispusieron la realización del primero ; en su formulación, el interesado podrá solicitar que el segundo análisis se lleve a cabo en su presencia, o ante representante con poder expreso otorgado al respecto.
No obstante, cuando la naturaleza de la mercancía, por sus características, no permita la conservación de la muestra extraída por encima de un determinado período de tiempo, en extremo que deberá hacerse constar por el Laboratorio informante en el resultado del análisis practicado, los Servicios de Aduanas e Impuestos Especiales acomodarán el plazo de solicitud del segundo análisis a los términos de aquella previsión.
4. Será órgano competente para la práctica del segundo análisis el Laboratorio Central de Aduanas e Impuestos Especiales.
5. A tal efecto, los Servicios de Aduanas e Impuestos Especiales remitirán la solicitud de segundo análisis y la documentación incorporada al referido Laboratorio Central, con el fin de que, a su vista, pueda el Director de dicho Centro autorizar su práctica o, por el contrario, denegarla. La denegación, que deberá ser motivada, como consistente en acto de mero trámite no será susceptible de recurso alguno, sin perjuicio de que la cuestión pueda ser reproducida por el interesado ante la instancia que corresponda, según el caso, una vez sea notificado el acto de resolución del procedimiento administrativo en cuyo curso se hubiera practicado la determinación considerada."
A los efectos que aquí interesan, se pueden extraer dos conclusiones de este precepto. En primer lugar, que en caso de que estar disconforme con el resultado del primer análisis puede solicitarse la realización de un segundo análisis sin que esté previsto normativa la presentación de un recurso o reclamación administrativa contra este resultado.
Y, en segundo lugar, este artículo indica que la denegación de la realización del segundo análisis se considera un acto de mero trámite y, por tanto, no puede ser recurrida independientemente sino que los argumentos contra esta denegación han de ser reproducidos cuando se recurra la liquidación.
De lo anterior puede presumirse que los resultados de los análisis no pueden ser objeto de recurso o reclamación independiente sino que son actos de trámite que tienen lugar en el curso de un procedimiento y la disconformidad con estos resultados ha de hacerse valer con ocasión del recurso o reclamación que se plantee contra la resolución que ponga fin al procedimiento, esto es, la liquidación.
Tampoco pueden considerarse como actos de trámite cualificados en la medida en que no deciden sobre el fondo del asunto ni ponen fin al procedimiento, simplemente notifica al interesado el resultado del análisis.
SEXTO.- En consecuencia, la notificación del resultado del segundo análisis se considera un acto de trámite y como tal acto de trámite no puede ser objeto de recurso independiente. Por lo que la inadmisibilidad del recurso de reposición declarada por la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de Cataluña es correcta.
Si el recurrente está disconforme con el resultado de este análisis debería hacer valer esta cuestión en el recurso que interponga contra la liquidación.