En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.
Se ha visto el presente recurso de alzada contra la resolución desestimatoria dictada por el Tribunal Económico - Administrativo Regional de Galicia con fecha 21 de octubre de 2016.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 07/02/2017 tuvo entrada en este Tribunal el presente recurso de alzada, interpuesto el 23/12/2016 por D. Axy con NIF … contra la resolución desestimatoria dictada por el Tribunal Económico - Administrativo Regional de Galicia (en adelante TEAR) con fecha 21 de octubre de 2016 en reclamación nº 15/3924/2013 y acumuladas las reclamaciones nº 15/3925/2013, 15/3926/2013, 15/3927/2013, cuyo objeto de impugnación fueron los acuerdos de derivación de responsabilidad subsidiaria a tenor de lo dispuesto en el artículo 43.1.b) de la Ley 58/2003 General Tributaria dictados por la Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación Especial de Galicia de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (en adelante AEAT) en agosto de 2013.
SEGUNDO.- El acuerdo de derivación de responsabilidad se pronunciaba en los siguientes términos en cuanto a la concurrencia de los presupuestos que deben concurrir para que sea procedente la derivación de la responsabilidad al reclamante.
(...) Cuarto.- Presupuestos objetivos de la responsabilidad tributaria: Cese de las actividades empresariales.
Según la información de la que se dispone, la sociedad XZ SL CIF: … y aunque no se puede conocer la fecha exacta de cese en la actividad, se deduce que, ésta tuvo lugar, aproximadamente, en el año 2009 ya que, es el último en el que figuran datos en el modelo 347, declarándose unas ventas considerablemente inferiores (122.496,00 euros), respecto de los ejercicios anteriores (8.562.141,25 euros en 2008 y 1.664.475,50 euros en 2007). Además, en ese año, las autoliquidaciones presentadas son, en su mayoría a compensar, siendo la de importe más elevado a ingresar la correspondiente al mes de enero, disminuyendo en su cuantía a partir de esa fecha a cifras muy inferiores, tales como la correspondiente al IVA modelo 303 del mes de septiembre, por importe de 378,70 euros, presentándose las de los tres meses siguientes por la misma cuantía.
No obsta a lo anterior el hecho de que la sociedad haya presentado autoliquidaciones con posterioridad a la fecha en que se entiende realizado el cese de la actividad, ya que, como señala en Tribunal Económico Administrativo Central en su resolución de 13-05-1998:
"el cese de actividad que requiere la Ley no puede identificarse con la desaparición íntegra de toda actuación, pues a poco complejo que sea el ámbito en que una empresa se mueve, la simple inercia del tráfico comercial mantiene necesariamente un nivel mínimo de actuaciones que no es incompatible con el cese de actividad a los efectos del artículo 40.1 de la Ley General Tributaria. Esta interpretación de la Ley, viene avalada por la consideración de que, en caso contrario, una ficticia simulación de existencia de actividades a través de documentos formalmente más o menos correctos permitiría eludir tanto la exigencia de pago de sus deudas tributarias al deudor original, aparentemente activo aunque estuviera declarado fallido, como subsidiariamente a sus administradores al no darse en teoría el cese de la empresa."
Como ejemplo de esta actividad (elusiva), se encuentra la presentación de autoliquidaciones con cuota cero del modelo 110 (1T y 3T) o con cantidades de pequeño importe (3T: 19,97 euros y 4T: 237,01 euros), o incluso, las presentadas por el modelo 303 a lo largo de todo ese ejercicio y el siguiente, de cuantías que oscilan entre los 300 y los 700 euros como máximo. De todo ello, se deduce una finalidad puramente formal de acreditar una subsistencia de la entidad sin presencia real en el tráfico mercantil ya que, además, tal como se señala anteriormente, no constan imputaciones de compras o ventas desde el año 2010.
A mayor abundamiento, y con el objeto de contrastar las conclusiones obtenidas de las Bases de Datos, dos funcionarios de esta Dependencia Regional de Recaudación se personaron en el domicilio fiscal de XZ SL, el 11 de octubre de 2012. El resultado de la visita se recogió en diligencia de esa misma fecha, que concluye que, no sólo las oficinas se encuentran cerradas a las 10.30 de la mañana, si no que, el correo que se observa en el suelo desde fuera, pertenece a otras entidades, y que, preguntados vecinos del domicilio, señalan que, el local está generalmente cerrado y no se aprecia actividad, y que, únicamente acude alguien esporádicamente a recoger el correo. Además, el rótulo que figura en el frontal de la puerta del domicilio corresponde a otra sociedad.
No consta, sin embargo, la iniciación de las actuaciones tendentes a acordar su disolución y ulterior liquidación con arreglo a lo dispuesto en los artículo 260.1.3º y 262 del Real Decreto Legislativo 1564/1989 de 22 de diciembre por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (artículos 360 y siguientes Texto Refundido Ley Sociedades de Capital). En el momento en que se produjo dicha situación de inactividad empresarial, en el Registro Mercantil figuraba inscrito como administrador Axy, NIF: ..."
"(...) Segundo.- Del cese en la actividad empresarial.
Según se ha manifestado el del TEAR de Cataluña: "[...] debe apreciarse la existencia de cese cuando de forma efectiva y real se hayan interrumpido por parte de una empresa sus actividades de giro o tráfico ordinario, no de forma transitoria o limitada, sino de modo indefinido, con eliminación de su estructura empresarial, comercial o productiva y con desprendimiento de aquellos elementos materiales y personales normalmente constitutivos de su actividad de empresa, sin que necesariamente, dicho cese haya de venir acompañado de una extinción jurídica de la personalidad de la entidad de que se trate [...]".(Resolución de 24 de abril de 1995).
Planteada la cuestión en estos términos, y considerando que la situación de cese constituye una realidad fáctica cuya acreditación únicamente puede obtenerse mediante pruebas indirectas (Resolución TEAC de 24 de septiembre de 1.999) es necesario valorar los hechos documentados en el expediente para apreciar si concurre o no el presupuesto objetivo de la declaración de responsabilidad.
Resumiendo las circunstancias fundamentales acerca de la ausencia de actividad empresarial según se detallan en el <<hecho cuarto>> se advierte que desde el ejercicio 2009, la entidad XZ SL, … no ha desarrollado ninguna de las actividades que integran su objeto social. Cesó en la presentación de declaraciones tributarias, presentando únicamente algunas de pequeña cuantía, considerablemente inferior a las presentadas en los años en los que realizaba actividad económica, y con el ánimo de aparentar continuidad en el ejercicio de su actividad empresarial.
Si a ello se añade que, esta Dependencia Regional de Recaudación, en visita de dos funcionarios de la misma, constataron, no sólo la inexistencia de actividad ya que la dirección correspondiente al domicilio fiscal de la sociedad corresponde a una oficina que a las 10.30 horas permanecía cerrada, sino que, el rótulo que figura en la puerta corresponde a otra sociedad. Es decir, en ese domicilio, declarado como fiscal por el contribuyente, la sociedad no tiene presencia alguna.
En definitiva, en la entidad XZ SL, concurren suficientes circunstancias para considerar que ha cesado en la actividad, ya que, sin que haberse extinguido jurídicamente, ha desaparecido el soporte personal y patrimonial de la misma quedando en una situación de total abandono a falta de la preceptiva liquidación.
Tercero.- De la condición legal de administrador Axy.
Según lo dispuesto en el artículo 58 de la Ley 2/1995 de 23 de marzo, de sociedades de responsabilidad limitada en adelante LSL-: "El nombramiento de los administradores surtirá efecto desde el momento de su aceptación" señalando el artículo 57 que, "todo acuerdo de modificación del modo de organizar la administración de la sociedad, constituya o no modificación de los estatutos, se consignará en escritura pública y se inscribirá en el Registro Mercantil".
Por su parte, según lo dispuesto en los artículos 20 y 21 del Código de Comercio, debidamente desarrollados en los artículos 7,8 y 9 del Reglamento del Registro Mercantil, el contenido de dicho Registro se presume exacto y válido - sin perjuicio de que la inscripción no tenga efectos convalidantes respecto de actos nulos- por lo que los actos inscribibles únicamente serán oponibles a terceros de buena fe desde la fecha en que aparezcan publicados en el Boletín del Registro Mercantil.
Por ello, resulta incontrovertida la condición legal que ostenta Axy NIF: … por cuanto su nombramiento como administrador de XZ SL CIF: ..., figura inscrito en el Registro Mercantil, sin que conste la revocación de sus poderes ni el nombramiento de otra persona para ejercer dicha función. Por consiguiente, queda perfectamente acreditada la concurrencia del segundo requisito legal para derivar la acción de cobro respecto a la persona física que, en la fecha de cese de la entidad, ocupó el cargo de administrador de la entidad jurídica deudora a la Hacienda Pública.
Cuarto.- De las funciones del administrador y su participación en los incumplimientos tributarios.
Con carácter general, el artículo 61 LSL establece que: "Los Administradores desempeñarán su cargo con la diligencia de un ordenado empresario y de un representante leal" y el artículo 69 en relación con la responsabilidad de los mismos, remite a la Legislación de las Sociedades Anónimas TRLSA - (Real Decreto Legislativo1564/1989 de 22 de diciembre) cuyo artículo 133.1 indica que:" Los administradores responderán frente a la Sociedad, frente a los accionistas y frente a los acreedores sociales, del daño que causen por actos contrarios a la Ley o a los estatutos o por los realizados sin la diligencia con la que deben desempeñar el cargo."
El Real Decreto Legislativo 1/2010 dispone:
Artículo 225: Los administradores desempeñarán su cargo con la diligencia de un ordenado empresario. Cada uno de los administradores deberá informarse diligentemente de la marcha de la sociedad.
Artículo 226: Los administradores desempeñarán su cargo como un representante leal en defensa del interés social, entendido como interés de la sociedad, y cumplirán los deberes impuestos por las leyes y los estatutos.
Artículo 236: Los administradores de hecho o de derecho como tales, responderán frente a la sociedad, frente a los socios y frente a los acreedores sociales, del daño que causen por actos un omisiones contrarios a la ley o a los estatutos o por los realizados incumpliendo los deberes inherentes al desempeño del cargo.
Esta normativa guarda un significativo paralelismo con la regla recogida en el párrafo primero del artículo 43.1.b) de la Ley 58/2003, en virtud de la cual el propio legislador se encarga de establecer el régimen de responsabilidad de los administradores por los daños que le supone a la Hacienda Pública el incumplimiento de las normas tributarias por parte de las entidades jurídicas.
Por otra parte, el artículo 25.1 del Código de Comercio establece que: "Todo empresario deberá llevar una contabilidad ordenada, adecuada a la actividad de su empresa que permita un seguimiento cronológico de todas sus operaciones, así como la elaboración periódica de balances e inventarios. Llevará necesariamente, sin perjuicio de lo establecido en las leyes y disposiciones especiales, un Libro de Inventarios y Cuentas Anuales y otro Diario"; añadiendo en su artículo 30.1 que:" Los empresarios conservarán los libros, correspondencia documentación y justificantes concernientes a su negocio, debidamente ordenados durante seis años a partir del último asiento realizado en los libros"; obligaciones ambas que, según lo dispuesto en el artículo 171 TRLSA , normativa a la que remite el artículo 84 de la LSL, corresponde hacer efectivas a los administradores.
Por ello, considerando que el artículo 19 de la Ley 58/2003, establece que, la obligación tributaria principal consiste en el pago de la cuota tributaria, y que, el artículo 29 enumera las obligaciones tributarias formales entre las que se encuentra la de llevar y conservar los libros de contabilidad y registros, resulta plausible considerar que, siendo responsabilidad del administrador verificar el adecuado cumplimiento de los deberes tributarios de la entidad de la que forma parte, la falta de ingreso de las deudas tributarias revela, como mínimo, una evidente negligencia en su actuación cuyo resultado, además, se concreta en un perjuicio para la Hacienda Pública
En otras palabras, las entidades jurídicas actúan mediante las personas físicas que ostentan la condición de órganos sociales con funciones de representación y gestión, la acción material que constituye el presupuesto fáctico de un incumplimiento tributario, necesariamente tiene su origen en la actuación de dichas personas. Por ello, la propia ley les hace responsables de los daños causados a la sociedad o a terceros cuando en su actuación no han observado las obligaciones y deberes propios de su cargo.
Por todo ello, dándose, por una parte, la circunstancia prevista en el hecho "cuarto" en cuanto al cese de la actividad social, y probada la condición de administrador de Axy, NIF: … que fue, además, plenamente consciente de los incumplimientos de la sociedad XZ SL, como se ha señalado anteriormente, concurren las circunstancias previstas en la Ley 58/2003 para la aplicación del supuesto de hecho recogido en el artículo 43.1b). (...)
TERCERO.- Disconforme con el acuerdo de derivación el reclamante, interpuso reclamación económico - administrativa ante el TEAR de Galicia alegándose, en síntesis, lo siguiente:
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Falta de motivación del expediente en cuanto a la declaración de fallido del deudor principal al no existir en el expediente las pruebas necesarias para considerar justificada la actuación llevada a cabo por la Administración
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Falta de cese de la actividad en la entidad deudora, al no tratarse de una actividad fabril sino que la actividad depende en gran medida de la situación del sector y éste ha sufrido un importante descenso de su actividad debido a la crisis de 2008
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Que el reclamante ya estaba desvinculado de la sociedad con anterioridad a la declaración de fallido del deudor principal
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Falta de motivación del acuerdo en cuanto a la culpabilidad de los administradores
El TEAR de Galicia dictó resolución desestimatoria de las pretensiones aducidas por el reclamante con fecha 21 de octubre de 2016, por lo que se interpuso recurso de alzada ante este Tribunal el 23 de diciembre de 2016, fundamentándose el escrito de interposición en los motivos anteriormente señalados ante el Tribunal Regional.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
si es ajustado o no a Derecho el acto impugnado.
TERCERO.- La primera alegación formulada por el reclamante se funda en la falta de motivación del expediente en cuanto a la declaración de fallido del deudor principal, pues a juicio del reclamante no se puede reputar justificada la actuación llevada a cabo por la Administración al no constar en el expediente las pruebas necesarias para tal declaración de falencia.
En el acuerdo de derivación se dice textualmente que "las actuaciones ejecutivas realizadas tendentes a lograr la satisfacción de las deudas mantenidas por la sociedad, debidamente documentadas en el expediente, arrojaron un resultado insuficiente para la cobertura de la deuda pendiente. En consecuencia, puesto que de las actuaciones practicadas para localizar, y en su caso, trabar los elementos patrimoniales pertenecientes al obligado principal al pago, no se hallaron bienes ni derechos en cuantía suficiente para cubrir el importe de las deudas apremiadas, el 24 de abril de 2012 se declaró a XZ SL, deudor fallido".
Esta declaración de deudor fallido consta debidamente en el expediente, y a través de la cual se acordó lo siguiente:
Examinada la documentación del expediente administrativo de apremio seguido frente al obligado al pago arriba identificado, relativa a la información patrimonial disponible y a las actuaciones de gestión recaudatoria llevadas a cabo, así como la información que consta en las bases de datos de la Agencia Tributaria, resulta que no se conocen más bienes o derechos embargables para el cobro del débito pendiente que los que obran en este expediente. Habiendo finalizado la gestión de cobro con el resultado que obra en este expediente, al resultar probada su insolvencia, ACUERDO DECLARAR FALLIDO AL OBLIGADO AL PAGO en los términos señalados en el párrafo anterior.
Asimismo, del expediente también se desprende que la Dependencia Regional de Recaudación realizó las actuaciones ejecutivas oportunas para tratar de conseguir el cobro de las deudas tributarias pendientes, pues tras notificarse las providencias de apremio, se procedió al embargo de los bienes. En este sentido, se emitieron las oportunas diligencias de embargo de cuentas, inmuebles y créditos, si bien, de ninguna de las actuaciones de embargo se obtuvo importe suficiente para la cobertura de las deudas, por lo que la Administración al ignorar la existencia de otros bienes o derechos de titularidad del deudor principal, procedió a declarar como fallido al mismo. Ante dicho desconocimiento, es el reclamante quien debe poner de manifiesto la existencia de otros bienes o derechos para que la Administración trate de hacer efectivos los embargos respecto de tales activos con carácter previo al momento en que se dicte la declaración de fallido.
Tal actuación es acorde a lo establecido en la Ley Fiscal y los Reglamentos que la desarrollan. Así pues citar textualmente el artículo 76 de la LGT y 61 del Reglamento General de Recaudación aprobado por Real Decreto 939/2005:
"Artículo 76 Baja provisional por insolvencia
1. Las deudas tributarias que no hayan podido hacerse efectivas en los respectivos procedimientos de recaudación por insolvencia probada, total o parcial, de los obligados tributarios se darán de baja en cuentas en la cuantía procedente, mediante la declaración del crédito como incobrable, total o parcial, en tanto no se rehabiliten dentro del plazo de prescripción de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 173 de esta ley.
2. La deuda tributaria se extinguirá si, vencido el plazo de prescripción, no se hubiera rehabilitado".
El artículo 61 del RGR define qué se entiende por deudor fallido y señala:
"Artículo 61 Concepto de deudor fallido y de crédito incobrable
1. Se considerarán fallidos aquellos obligados al pago respecto de los cuales se ignore la existencia de bienes o derechos embargables o realizables para el cobro del débito. En particular, se estimará que no existen bienes o derechos embargables cuando los poseídos por el obligado al pago no hubiesen sido adjudicados a la Hacienda pública de conformidad con lo que se establece en el artículo 109. Asimismo, se considerará fallido por insolvencia parcial el deudor cuyo patrimonio embargable o realizable conocido tan solo alcance a cubrir una parte de la deuda.
La declaración de fallido podrá referirse a la insolvencia total o parcial del deudor.
Son créditos incobrables aquellos que no han podido hacerse efectivos en el procedimiento de apremio por resultar fallidos los obligados al pago.
El concepto de incobrable se aplicará a los créditos y el de fallido a los obligados al pago.
2. Una vez declarados fallidos los deudores principales y los responsables solidarios, la acción de cobro se dirigirá frente al responsable subsidiario.
Si no existieran responsables subsidiarios o, si existiendo, estos resultan fallidos, el crédito será declarado incobrable por el órgano de recaudación."
Esta declaración de fallido consta expresamente también en el artículo 41.5 de la LGT, en los siguientes términos:
(...) 5. Salvo que una norma con rango de ley disponga otra cosa, la derivación de la acción administrativa para exigir el pago de la deuda tributaria a los responsables requerirá un acto administrativo en el que, previa audiencia al interesado, se declare la responsabilidad y se determine su alcance y extensión, de conformidad con lo previsto en los artículos 174 a 176 de esta ley. Con anterioridad a esta declaración, la Administración competente podrá adoptar medidas cautelares del artículo 81 de esta ley y realizar actuaciones de investigación con las facultades previstas en los artículos 142 y 162 de esta ley.
La derivación de la acción administrativa a los responsables subsidiarios requerirá la previa declaración de fallido del deudor principal y de los responsables solidarios."
Por otro lado, se debe traer a colación la Resolución del TEAC 877/2016 de 30 de mayo de 2018, en recurso extraordinario de alzada de unificación de criterio, en la que se mencionan los requisitos que deben concurrir para considerar procedente la declaración de fallido del deudor principal, y que, a juicio de este Tribunal concurren en el presente caso.
Así pues, tal resolución establece los siguientes términos, que deben ser fielmente seguidos por este Tribunal:
La doctrina del TEAC manifestada en su resolución 1065/2010 de 9 de junio de 2010 dictada en unificación de criterio es la que se ha pronunciado acerca de los requisitos necesarios que ponen de relieve la constatación de la insolvencia total o parcial del deudor principal, presupuesto necesario para iniciar el procedimiento de derivación de responsabilidad. Dice textualmente:
SEGUNDO: El artículo 37 de la Ley 230/1963 General Tributaria declaraba como por otra parte también lo hace el 41.5 de la Ley 58/2003 que la ha sustituido-, que la declaración de responsabilidad subsidiaria estaba sujeta a la previa declaración de fallido del sujeto pasivo, es decir, a la declaración de su insolvencia. La declaración de fallido no es propiamente un título ejecutivo para actuar contra el responsable subsidiario y no forma parte, propiamente hablando, del procedimiento de declaración de responsabilidad subsidiaria, sino que es un presupuesto de hecho conforme al cual el procedimiento de derivación de responsabilidad es viable. Y en esto consiste precisamente lo que la doctrina científica denomina el beneficio de excusión, según el cual, antes de dirigirse contra el responsable subsidiario, ha de comprobarse y establecerse de manera no meramente formal que el deudor principal no puede hacer frente a la deuda, en todo o en parte, por carecer de patrimonio suficiente, teniendo en cuenta que no se trata de acreditar la total ausencia de bienes, sino la ausencia de bienes realizables.
Para determinar cómo y cuándo se ha de hacer la declaración de fallido, debemos acudir a lo dispuesto por el Reglamento General de Recaudación. El artículo 164 del Real Decreto 1684/1990 (Reglamento vigente hasta el día 31 de diciembre de 2005), disponía en su apartado 1 que "Una vez comprobada en el curso del procedimiento de apremio la insolvencia de los deudores principales y de los responsables solidarios, serán declarados fallidos por el órgano de recaudación. A estos efectos, se considerarán insolventes aquellos deudores respecto de los cuales se ignore la existencia de bienes o derechos embargables o realizables cuando los poseídos por el deudor no hubiesen sido adjudicados al Estado de conformidad con lo que se establece en el Título II de este Libro". Por su parte, el artículo 61.1 del nuevo Reglamento General de Recaudación, aprobado por Real Decreto 939/2005 establece que "Se considerarán fallidos aquellos obligados al pago respecto de los cuales se ignore la existencia de bienes o derechos embargables o realizables para el cobro del débito. En particular, se estimará que no existen bienes o derechos embargables cuando los poseídos por el obligado al pago no hubiesen sido adjudicados a la Hacienda pública de conformidad con lo que se establece en el artículo 109. Asimismo, se considerará fallido por insolvencia parcial el deudor cuyo patrimonio embargable o realizable conocido tan solo alcance a cubrir una parte de la deuda. La declaración de fallido podrá referirse a la insolvencia total o parcial del deudor.
TERCERO: Así pues, de acuerdo con la normativa citada, lo relevante es que se ignore la existencia de bienes o derechos realizables o embargables del deudor, lo cual implica las siguientes consideraciones:
1ª.- Si hablamos de bienes realizables o embargables es que ha finalizado el periodo voluntario de pago del deudor principal, iniciándose por imperativo legal el periodo ejecutivo o de apremio, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 46 del Real Decreto 1684/1990 y 69 del Real Decreto 939/2005.
No obstante, puede darse el caso de que respecto de algunas deudas no se haya siquiera iniciado o finalizado ese periodo voluntario. Es el caso regulado en el artículo 196 del Real Decreto 1065/2007, por el que se aprueba el Reglamento de Gestión e Inspección de Procedimientos Comunes, relativo a la declaración de responsabilidad en el procedimiento inspector: declarado un deudor fallido con anterioridad, las deudas que se liquiden posteriormente ni siquiera necesitarán de la apertura de ese periodo voluntario y de su finalización sin pago del deudor principal-, para que puedan ser derivadas al deudor subsidiario.
2ª.- Iniciado el periodo ejecutivo, ninguna norma de las citadas establece que el procedimiento ejecutivo haya de seguirse respecto de todas y cada una de las deudas en toda su posible tramitación administrativa, sino que lo que es preceptivo es la constatación de la insolvencia del deudor, constatación ésta que puede obtenerse sin agotar esa tramitación, y que será fruto de las actuaciones ejecutivas respecto de alguna o algunas de las dudas ¿la derivadas u otras-, y de comprobación e investigación de la situación patrimonial del deudor que haya llevado a cabo la Administración tributaria y ello precisamente porque la declaración de fallido no puede ser una mera declaración formal.
Tal y como señala el Departamento de Recaudación en su recurso, este Tribunal Económico-Administrativo Central ha expuesto este criterio en sus resoluciones, en las citadas por el propio Departamento y en otras más recientes incluso, como es el caso de la de 24 de febrero de 2010, R.G. 3231-08.
CUARTO: Como los demás presupuestos necesarios para iniciar el procedimiento de derivación de responsabilidad, la constatación de la situación de insolvencia total o parcial del deudor principal y su plasmación en la declaración de fallido, puede ser discutida por los interesados y debe ser revisada por los Tribunales Económico-Administrativos. Es por ello que la Administración tributaria ha de recoger en la documentación que ponga a disposición de ambos -en el periodo de alegaciones y en el procedimiento de revisión, respectivamente-, la propia declaración de fallido y aquellos documentos o relato de actuaciones que la fundamenten, sin que ello signifique que pueda ser revisado el procedimiento ejecutivo llevado a cabo respecto del deudor principal de manera que la ausencia en el expediente de alguno de los actos posibles -como es el caso de las providencias de apremio-, determine la anulación de la derivación de responsabilidad que se revisa, por falta de fundamentación de la declaración de fallido.
Además, dado que estas declaraciones son revisables (artículo 167 del Real Decreto 1684/1990 y 63 del Real Decreto 939/2005), el responsable subsidiario podrá oponer la existencia de bienes o derechos realizables del deudor principal en la tramitación del procedimiento de derivación, teniendo en cuenta que no basta la mera alegación, sino que se le requerirá que lo acredite.
Este criterio doctrinal de obligado seguimiento cuenta con varios precedentes emitidos por el TEAC como es el RG 961-05 de 1 de marzo de 2006 en el que se señala que:
"CUARTO: En cuanto a la improcedente declaración de fallido, el crédito que dice existir a favor de la sociedad deudora principal frente a la entidad Z, S. L., no consta en el expediente que exista dicho crédito, que en todo caso sería frente a la citada frente a la que no se puede trabar el crédito. En cuanto al crédito frente a W, S. A., dicha entidad informó ante el requerimiento cursado por el órgano de recaudación que no existía crédito pendiente de pago a favor de la entidad deudora, sino una retención de determinadas sumas en garantía del cumplimiento, no producido a la fecha según se afirma, de las obligaciones contraídas por Y, S. A. En todo caso, no cabe identificar la declaración de fallido con la insolvencia total definitiva e irreversible del sujeto pasivo, pues que para esta sea procedente basta, según se dice en el artículo 164.1 del Reglamento General de Recaudación, que se "ignore la existencia de bienes o derechos embargables o realizables", a cuyo efecto habrán de tomarse en consideración tanto los criterios de eficacia a los que se alude en el apartado 3º del mismo artículo como las limitaciones que en el orden temporal tiene impuestas la Hacienda Pública a la hora de hacer efectivos los créditos tributarios, por lo que aunque el deudor no sea totalmente insolvente puede declararse su falencia si con los medios de que dispone la Administración Tributaria, tanto en orden a la investigación de bienes y derechos embargables como en orden a la realización de los mismos, la realización del crédito tributario no resulta posible atendiendo a los medios disponibles, bastando incluso que los posibles bienes o derechos encontrados en el patrimonio del deudor carezcan de valor suficiente o de capacidad para solventar los débitos, llegando a asimilarse a la carencia de bienes (artículo 164.2) la posesión de aquellos cuya adjudicación al Estado no hubiese sido acordada, y autorizándose a la Administración por el artículo 114 c) del mismo Reglamento, a no embargar, "aquellos de cuya realización se presuma, a juicio de los órganos de recaudación, que resulte producto insuficiente para la cobertura del coste de dicha realización".
Destacado todo lo anterior, este Tribunal debe desestimar la alegación formulada por el reclamante, en tanto en cuanto la declaración de fallido respecta las exigencias establecidas legal y doctrinalmente.
Si bien, antes de proceder a enjuiciar la siguiente alegación formulada por el reclamante, se debe señalar que en ningún momento se ha producido indefensión al reclamante, puesto que la declaración de fallido consta en el expediente electrónico y este fue puesto de manifiesto al reclamante con ocasión de la interposición del recurso. Además, si dicho documento no constaba en la fase de alegaciones derivada del trámite de audiencia en consonancia con lo establecido en el artículo 41.5 de la LGT, esto debió ser alegado en dicho momento procesal, y del escrito de alegaciones presentado no cabe inferir que ello fue manifestado por el interesado.
CUARTO.- La segunda y tercera alegación formuladas por el reclamante versa sobre la falta de cese de la actividad de la deudora principal así como la desvinculación del reclamante como administrador con carácter previo a la declaración de fallido del deudor principal, por lo que se opone a la procedencia del acuerdo de derivación de responsabilidad conforme lo señalado en el artículo 43.1.b) de la LGT.
El artículo 43.1.b) de la LGT establece que:
1. Serán responsables subsidiarios de la deuda tributaria las siguientes personas o entidades:
(...)
b) Los administradores de hecho o de derecho de aquellas personas jurídicas que hayan cesado en sus actividades, por las obligaciones tributarias devengadas de éstas que se encuentren pendientes en el momento del cese, siempre que no hubieran hecho lo necesario para su pago o hubieren adoptado acuerdos o tomado medidas causantes del impago.
El Tribunal Supremo en su sentencia de 9 de mayo de 2013 (Rec. 6329/2010) razona que:
La imputación de responsabilidad a los administradores sociales por el cese de actividad por la sociedad requiere la concurrencia de los siguientes requisitos:
a) La cesación de hecho de la actividad de la persona jurídica, teniendo la misma obligaciones tributarias pendientes; y
b) La condición de administrador al tiempo del cese, extendiéndose la responsabilidad a las obligaciones tributarias pendientes de las personas jurídicas, exceptuadas las sanciones.
Ante la ausencia de definición normativa del concepto "cese de actividades", se han generalizado las posiciones doctrinales y jurisprudenciales según las cuales el cese de actividad que integra el presupuesto de responsabilidad del artículo 40.1, párrafo segundo, de la LGT/1963 constituye un concepto fáctico, no jurídico ni formalista, consistente en una situación de hecho caracterizada por la paralización material de la actividad mercantil societaria en el tráfico o mercado, sin que se produzca, conforme a Derecho, la extinción y desaparición de la entidad, la cual conserva intacta su personalidad jurídica. El cese de actividades ha de ser completo, definitivo e irreversible, no bastando una cesación meramente parcial o la suspensión temporal de las actividades.
La exigencia de paralización de la actividad mercantil ha de matizarse en cada caso al objeto de evitar posibles conductas fraudulentas, por lo que el cese no puede identificarse siempre con la desaparición integra de todo tipo de actuación, pudiendo apreciarse el mismo en aquellos supuestos en que, a fin de eludir las responsabilidades que pudieran resultar exigibles en el pago de las deudas tributarias, se simule la existencia de cierta actividad o se mantenga un nivel mínimo de actuaciones derivado de la simple inercia del tráfico comercial".
A) CESE DE LA ACTIVIDAD
Es lo que ocurre en el presente supuesto, puesto no se produce el cese íntegro de la entidad en 2009 puesto que la deudora principal sigue presentando autoliquidaciones, si bien, con un importe simbólico que oscila desde los 300 y 700 euros tal y como se señala en el acuerdo de derivación. No obstante, debemos poner de manifiesto que de las autoliquidaciones del modelo 200 presentadas por el reclamante en vía de recurso se observa que el importe neto de la cifra de negocios en el ejercicio 2009 y 2010 es nulo, y así queda reflejado en tales autoliquidaciones. De ahí que además de lo expuesto en el antecedente de hecho cuarto del acuerdo de derivación de responsabilidad, ello actúa como indicio de que la entidad XZ SL no realizaba la actividad económica inherente a su objeto social, lo cual viene a confirmar tal cese que de facto se produce en la precitada entidad. Así pues, en tales autoliquidaciones se observa que la mayor parte de los ingresos que percibe la entidad proceden de ingresos financieros, que en definitiva derivan de la "simple inercia del mantenimiento de la empresa como inactiva" sin que se haya solicitado su disolución o concurso.
Esta prueba por indicios para llegar a la convicción de que la deudora principal ha cesado, es admitida por la jurisprudencia en la Sentencia del Tribunal Supremo 9 de mayo de 2013:
La doctrina exige una prueba material, cuya carga corresponde a la Administración, del cese de la actividad y considera suficiente que el cese sea presumiblemente irreversible.
El medio de prueba de presunción es admitido por nuestro ordenamiento jurídico en el artículo 386 de la LEC , en la que partiendo de un hecho demostrado a través de las pruebas practicadas en autos y desde él siguiendo las reglas del criterio humano, se establece un enlace preciso y directo que permita concluir en el hecho que se ha de tener como definitivo y decisorio en la cuestión planteada, siendo, por tanto, la consecuencia extraída el resultado de un proceso deductivo ( sentencias del Tribunal Supremo de 14 de abril de 1958 , 28 de junio de 1961 , 9 de enero de 1985 , 30 de junio de 1988 y 30 de marzo de 2001 ).
A la vista de la curva descendente de la actividad mercantil de la empresa ..., desde el ejercicio 1996 a 2000, se llega fácilmente a la conclusión que el cese de la actividad iba a ser irreversible, pues el repunte que tiene en los años 2000 y 2001, es consecuencia únicamente de la venta de los pocos activos que le quedaba a la sociedad, para llegar a desaparecer de hecho, sin cumplir con las obligaciones legales de proceder a la disolución y liquidación de la sociedad."
En el presente supuesto, los indicios que se deben tener en cuenta para concluir tal cese de hecho son los siguientes:
- En el modelo 347 presentado por XZ SL en el año 2009, se declaran unas ventas de 122.496 euros, cuando en ejercicios anteriores se presentan datos de 8.562.141,25 y 1664.475,50 euros en 2008 y 2007 respectivamente. Con posterioridad a 2009, no figuran datos relativos a las ventas en dicho modelo.
- Las autoliquidaciones del modelo 303 del ejercicio 2009 y 2010 oscilan entre 300 y 700 euros, por lo que son méramente simbólicas.
- De los datos consignados en el modelo 200 se observa que en los años 2009 y 2010 el importe neto de la cifra de negocios es nulo, de ahí que ello de pie a concluir que no se realizaba por parte de la entidad deudora la actividad económica inherente al objeto social.
- A mayor abundamiento, se llevó a cabo una personación por dos funcionarios de la Dependencia Regional de Recaudación en el domicilio fiscal de la deudora principal, recogiéndose en diligencia el resultado de la visita, por el que se observó que las oficinas se hallaban cerradas a las 10:30 de la mañana, y además, en el rótulo que figuraba en el frontal de la puerta del domicilio, aparecía el nombre de otra sociedad.
En contraposición a lo anterior, se debe señalar que el reclamante formula alegación poniendo de manifiesto que como no había cursado baja en el Impuesto de Actividades Económicas, la Administración no podía concluir que la entidad deudora había cesado de facto. Si bien, por el mero hecho de estar dado de alta en el Impuesto de Actividades Económicas, ello no significa que en la entidad deudora no se haya producido el cese de su actividad. Así se ha puesto de manifiesto en resoluciones de este Tribunal que a continuación se citan:
Resolución de 24.09.2008 que considera el dato del cese en el IAE como un elemento más de la acreditación del cese en la actividad sin que el mismo sea en sí mismo determinante ya que, en este caso, la sociedad seguía dada de alta en el IAE:
"(...)
3º).- Cese de actividad:
-La Sociedad aunque sigue de alta en el Impuesto de Actividades Económicas Epígrafe 647, ha cesado definitivamente en su actividad, no presentando autoliquidaciones desde el 20 de julio de 1998 (Modelo 111), ni tiene ingresos por venas desde el ejercicio de 1998 (...)"
Siendo esta resolución del TEAC corroborada por la Audiencia Nacional en sentencia de 10.05.2010 que considera ajustada a derecho la exigencia de responsabilidad prevista en el artículo 43.1.b) LGT
(...) 2. En el acto administrativo de derivación de responsabilidad subsidiaria vino a establecerse: A) Que respecto a los períodos e impuestos comprobados, el sujeto pasivo había presentado declaración liquidación sólo por el ejercicio 1996 y, dada la incomparecencia del sujeto pasivo, no se mostraron las facturas que dan derecho a la deducción del IVA soportado, y respecto de los ejercicios 1997 /98, fueron descubiertas facturas cuyo IVA repercutido configura las bases imponibles de dichos ejercicios, hechos que fueron calificados por el inspector actuario como infracción tributaria grave. B) Que la deudora principal, aunque sigue de alta en el Impuesto de Actividades Económicas, ha cesado definitivamente en su actividad, dado que no presenta autoliquidaciones desde 20 de julio de 1998, ni tiene ingresos por ventas desde 1998, y en el Registro de Cooperativas Andaluzas no consta que haya sido disuelta y liquidada. (...)
Por otro lado, el reclamante alega que el "cese" ha de referirse a un momento temporal concreto en contraposición a lo declarado por la Administración en el acuerdo de derivación de que dicha situación se produjo a lo largo del año 2009. Ante esto, debemos destacar la Resolución del TEAC 877/2016, en la que se alude concretamente a este aspecto.
Muchas son las sentencias que no sitúan este cese de hecho en un momento temporal concreto, sino a lo largo de un ejercicio, acorde con las 16 16 circunstancias que, a través del mecanismo de la prueba, dejan constancia de esta ausencia de actividad.
Entre otras la sentencia del Tribunal Supremo de 24.01.2017 Rec. 3034/2015 señala:
"... en función de las declaraciones y autoliquidaciones tributarias presentadas a la Administración tributaria por la deudora principal, reseñadas detalladamente en el acto administrativo de derivación tributaria y en el antecedente de hecho cuarto de la resolución del TEAC inmediatamente impugnada [Modelos 110, 201 y 300], que no han sido desvirtuadas por la parte demandante, era constatable el cese de la deudora principal en la que constituía su actividad empresarial [ Epígrafe 833.2 IAE (RCL 1990, 1999) : Promoción inmobiliaria de edificaciones], desde finales del ejercicio 2003, al dejar de realizar operaciones con terceros. Lo que se erigía en causa de disolución de la sociedad [ art. 104.1.d) , Ley 2/1995, de 23 de marzo , entonces vigente], disponiendo los administradores, desde entonces, del plazo de dos meses para la convocatoria de la Junta a efectos de la adopción del acuerdo de disolución [art. 105.1, ídem]. Obligación que el demandante, entonces administrador de la deudora principal, soslayó..(...).".
El TEAC se ha manifestado en el mismo sentido en resoluciones tales como el RG 2893-11 al 2898-2011, en el que se indica que el cese se ha producido a lo largo de un determinado ejercicio, pero no establece ni determina una fecha exacta de tal circunstancia y así se establece en su Fundamento de Derecho Tercero:
"En el presente caso se da el supuesto de responsabilidad previsto en el artículo 43.1.b) de la LGT 2003, ya que concurren los requisitos exigidos para ello: 1) la cesación de hecho de actividad de la deudora principal, que tuvo lugar durante el ejercicio 2006 tal y como se acredita en el expediente de gestión, teniendo la misma obligaciones tributarias pendientes; y 2) la condición de administrador del interesado al tiempo del cese.(...)"
B) CONDICIÓN LEGAL DE ADMINISTRADOR AL TIEMPO DEL CESE
El reclamante, a juicio de este Tribunal, ostentaba la condición de administrador en el año 2009, momento en que fue declarado el cese por la Dependencia Regional de Recaudación, por los siguientes motivos:
- Se presentó en vía de recurso por el reclamante Acta de la Junta General Extraordinaria y Universal con fecha 28 de junio de 2012, por la que se acuerda cesar al reclamante.
- En el momento en que se produjo la situación de inactividad empresarial, en el Registro Mercantil figuraba inscrito como administrador el reclamante. Por tanto, en virtud de los artículos 7,8, y 9 del Reglamento del Registro Mercantil, el contenido de dicho Registro se presume exacto y válido, por lo que los actos inscribibles únicamente serán oponibles a terceros de buena fe desde la fecha en que aparezcan publicados en el Boletín del Registro Mercantil.
En este sentido, el reclamante ostenta la condición legal de administrador en el momento del cese, y como tal, le son exigibles determinados deberes en el ejercicio de su cargo así como el cumplimiento de determinadas obligaciones para con la Sociedad.
La Ley 2/1995 de Sociedades de Responsabilidad Limitada aplicable hasta la entrada en vigor del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2010, así como este último, disponen que los administradores desempeñarán su cargo con la diligencia de un ordenado empresario, debiendo estos informarse diligentemente de la marcha de la Sociedad. Asimismo, desempeñarán su cargo como un representante legal en defensa del interés social, y cumplirán los deberes impuestos por las leyes y estatutos (artículos 61 Ley 2/1995 y 225 y 226 del TRLSC).
A este respecto, este Tribunal debe poner énfasis en que el reclamante en ningún caso actúo de manera diligente pues, a sabiendas que la entidad había cesado de facto, pues de los indicios anteriormente señalados así como de los datos consignados en los modelos de autoliquidación presentados, se pone de manifiesto que la entidad no realizaba la actividad económica inherente a su objeto social durante al menos 3 periodos impositivos. En este sentido, el administrador debió solicitar concurso voluntario de la entidad puesto que una sociedad mercantil no puede autoperpetuarse en una situación de crisis continuada, manteniendose ésta inactiva, y sin realizar la actividad económica que venía desarrollando con anterioridad. Ello es contrario a toda lógica económica y empresarial.
Con todo lo anterior, queda probado el elemento subjetivo del supuesto de responsabilidad contenido en el artículo 43.1.b) de la LGT, al considerar que el administrador no cumplió con las obligaciones tributarias de la sociedad relativas al pago de las deudas tributarias que se le derivan y asimismo no cumplió con otras obligaciones de índole mercantil como la solicitud del concurso voluntario y posterior liquidación de la entidad que administraba.
En tales términos se hace referencia a la concurrencia de negligencia en la actuación del administración, en la Sentencia de la Audiencia Nacional de 10.05.2010:
D) Que la conducta observada por los mismos pone de manifiesto la presencia de culpa invigilando, al menos, y el parámetro para calificar la actuación de los mismos cuando menos de negligente, viene constituido por el conjunto de disposiciones legales infringidas [art. 41.1, Ley 2/1985, de Sociedades Cooperativas Andaluzas ; art. 72, Ley 2/1999, de Sociedades Cooperativas Andaluzas ; art. 43 de la Ley 27/1999, de Cooperativas ; Art. 133.1, Real Decreto Legislativo 1564/1989 , TR de la Ley de Sociedades Anónimas]. E) Que el incumplimiento por parte de los miembros del Consejo Rector de sus obligaciones de promover los mecanismos establecidos en la legislación para disolución y liquidación de la cooperativa [Art. 111.2, en relación con el 70.1, de la Ley 2/1999 ], cuanto menos ha de calificarse de omisión de la diligencia que exige el Art. 72.1 de la Ley 2/1999 , en perjuicio de los acreedores de la entidad. (...)
QUINTO.- En cuanto al alcance de la responsabilidad, este Tribunal considera tal y como se ha alegado el reclamante en el escrito de interposición del recurso de alzada, que las deudas objeto de derivación al reclamante deben ser aquellas que se hayan devengado en un momento anterior al momento del cese de la deudora principal, esto es, al año 2009. Así lo dispone con suficiente claridad el artículo 43.1.b) de la LGT. Por tanto, deben excluirse del alcance de la derivación aquellas deudas cuyo devengo tiene lugar en un momento posterior a 31 de diciembre de 2009.
En lo relativo al resto de aspectos del acuerdo de derivación de responsabilidad al reclamante, este Tribunal confirma tal acuerdo en todos sus extremos.