Tribunal Económico-Administrativo Central

SALA PRIMERA

FECHA: 16 de diciembre de 2020

 

RECURSO: 00-00680-2018

CONCEPTO: IMPUESTO RENTA PERSONAS FÍSICAS. IRPF

NATURALEZA: RECURSO DE ALZADA

RECURRENTE: Axy - NIF

REPRESENTANTE: - NIF ---

DOMICILIO: - España

En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.

Se ha visto el presente recurso de alzada contra la Resolución de fecha 10 de noviembre de 2017 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, por la que se desestimó la reclamación económico-administrativa número 08/0671/2014 interpuesta contra:

• Acuerdo de Resolución de Procedimiento sancionador derivado de liquidación practicada en acta de conformidad, dictado en fecha 10 de diciembre de 2013 por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Tributaria de Cataluña, por el Impuesto sobre la Renta de Personas Físicas ejercicios 2007-2008, cuantía total 212.168,55 euros (mayor importe 189.702,93).

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- De los antecedentes obrantes en el expediente administrativo, en relación al presente recurso debe destacarse lo siguiente:

En fecha 22 de julio de 2010 se notificó al obligado tributario el inicio de un procedimiento de inspección relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicios 2005 y 2006 con alcance general. Este procedimiento se extendió posteriormente a los ejercicios 2007 y 2008, mediante comunicación notificada el 19 de enero de 2011.

Con carácter previo, y en fecha 17 de junio de 2010, se le había notificado un requerimiento en el seno del procedimiento regulado en el art. 153 RGAT de control de presentación de declaraciones, en el que se le instaba a presentar las correspondientes a los períodos antedichos en la medida en que hubieran debido contener las rentas vinculadas a las cuentas de su titularidad en el BANCO_1 en PARAISO FISCAL_1.

El Sr. Axy presentó el día 23 de julio de 2010 declaraciones complementarias por los ejercicios 2005 a 2008, incluyendo rentas derivadas de dividendos de sociedades navieras en cuyo capital participaba, sitas en el extranjero, así como intereses de depósitos y otros activos financieros, rentas todas ellas residenciadas en las cuentas del BANCO_1 en PARAISO FISCAL_1.

En fecha 26 de mayo de 2011 tuvo lugar la remisión al Ministerio Fiscal de la denuncia del Delegado Especial de la Agencia Tributaria de Cataluña relativa al interesado, en la que se ponían de manifiesto determinados hechos respecto de los que se apreciaba la existencia de posibles indicios que pudieran ser constitutivos del delito contra la Hacienda Pública tipificado en el art. 305 del Código Penal, en relación con el Impuesto sobre la Renta de Personas Físicas de los ejercicios 2005, 2006, 2007 y 2008.

Como consecuencia de la mencionada denuncia y remisión del expediente al Ministerio Fiscal quedaron suspendidas las actuaciones inspectoras en relación con dicho concepto y ejercicios.

En fecha 16 de enero de 2013 fue dictado, por el Juzgado de Instrucción nº ... de Barcelona, Auto de Sobreseimiento Libre y archivo definitivo de las Diligencias Previas ...8/2011 en relación con el imputado Sr. Axy, al considerar el Juez de Instrucción que concurrían los elementos necesarios para apreciar la excusa absolutoria del art. 305.4 del Código Penal.

En fecha 11 de abril de 2013 se comunicó al interesado la reanudación de las actuaciones inspectoras por el IRPF 2005-2006-2007-2008. Así, en fecha 16 de mayo de 2013 se instruyeron dos actas de conformidad: por los ejercicios 2005-2006 por un lado, y por 2007-2008 por otro, más otras dos actas de disconformidad por los mismos períodos relativas únicamente al cálculo de los intereses de demora. En las actas de conformidad la Inspección puso de manifiesto, a partir de la documentación aportada, que el Sr. Axy desarrollaba una actividad naviera en el exterior no declarada inicialmente, mediante la participación en el capital de sociedades navieras que se dedicaban a la explotación de buques en el comercio marítimo internacional. Actividad que generaba unos ingresos, principalmente dividendos, que se residenciaban en sus cuentas en el BANCO_1 en PARAISO FISCAL_1, y que habían sido consignados por el reclamante en sus declaraciones complementarias de los ejercicios objeto de comprobación. La Inspección procedió a la realización de determinados ajustes sobre lo declarado y practicó la consiguiente regularización con la conformidad del interesado, resultando una cuota a ingresar de 25.455,27 euros en 2007, y una cuota a devolver de -62.565,06 euros en 2008.

En cuanto a las actas de disconformidad, se regularizaba la parte de los intereses de demora respecto a la que se manifestó el desacuerdo, correspondientes a los 12 meses siguientes a la finalización del plazo voluntario para la presentación e ingreso de las declaraciones, por entender que resultaba de aplicación el art. 27 LGT a las liquidaciones extemporáneas presentadas el 23/07/2010. Las referidas Actas fueron confirmadas por Acuerdo de liquidación de 27 de junio de 2013.

Respecto al expediente sancionador que se recurre en el presente expediente, se calificó de muy grave, por utilización de medios fraudulentos consistentes en la utilización de entidades interpuestas, la conducta del recurrente de dejar de ingresar la deuda tributaria derivada de la regularización practicada en conformidad (art. 191 LGT), sancionándola con multa proporcional del 125% de la cuota defraudada. El Acuerdo sancionador fue notificado el 13 de diciembre de 2013.

SEGUNDO.- Disconforme con la sanción impuesta, el interesado interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, que fue desestimada mediante Resolución de fecha 10 de noviembre de 2017, notificada el 4 de diciembre de 2017.

Respecto a la liquidación derivada del acta de disconformidad, si bien también interpuso reclamación ante el TEAR, desistió posteriormente de la misma, resolviendo en consecuencia el Tribunal.

TERCERO.- Contra la Resolución del TEAR el interesado interpuso RECURSO DE ALZADA ante este Tribunal Económico-Administrativo Central en fecha 3 de enero de 2018 (fecha de entrada 09/02/2018). La reclamación se tramita con número 00/0680/2018.

En su recurso, solicita se anule la Resolución impugnada por las siguientes argumentaciones que en síntesis se exponen:

• Improcedencia de la sanción por vinculación de la AEAT a la relación de hechos probados en la jurisdicción penal, en la que se declaró que se regularizó la situación tributaria de forma voluntaria sin requerimiento previo.

• Nulidad de la sanción por haberse regularizado voluntariamente antes de la notificación de la ampliación del procedimiento inspector a los ejercicios 2007 y 2008.

• Improcedencia de sancionar los ejercicios 2007 y 2008 por infracción del plazo de tres meses del art. 209.2 LGT.

• Prescripción del derecho a sancionar por incumplimiento del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras.

• Improcedencia de la calificación de la sanción como muy grave por utilización de medios fraudulentos.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.

SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

Determinar si la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, citada en el encabezamiento, es ajustada a Derecho, o si, por el contrario, debe ser anulada.

En particular, este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

• Si la Inspección podía sancionar la conducta del interesado, consistente en dejar de ingresar en plazo la deuda tributaria, teniendo en cuenta que en la jurisdicción penal se había declarado que había regularizado voluntariamente y procedía la aplicación de la excusa absolutoria del art. 305.4 del Código Penal.

• Si se había regularizado voluntariamente los ejercicios 2007 y 2008 antes del inicio del procedimiento inspector relativo a dichos períodos.

• Si se había infringido el plazo de tres meses del art. 209.2 LGT en el inicio del procedimiento sancionador.

• Si había prescrito el derecho a sancionar, debido al incumplimiento del plazo del procedimiento inspector por incorrecto cómputo de las dilaciones e interrupciones de dicho plazo.

• Si procedía calificar la infracción como muy grave por la utilización de medios fraudulentos.

TERCERO.- El primer asunto a resolver se refiere a la alegación realizada sobre la supuesta imposibilidad de la Inspección de imponer sanción una vez dictado el Auto de Sobreseimiento libre del procedimiento penal contra el imputado Don Axy .

La normativa a considerar, vigente en el momento del inicio del procedimiento inspector, es la contenida en la Ley General Tributaria 58/2003, y, por lo que ahora interesa, el art. 180.1:

"1. Si la Administración tributaria estimase que la infracción pudiera ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pública, pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente, o remitirá el expediente al Ministerio Fiscal y se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo, que quedará suspendido mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o el archivo de las actuaciones o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal.

La sentencia condenatoria de la autoridad judicial impedirá la imposición de sanción administrativa.

De no haberse apreciado la existencia de delito, la Administración tributaria iniciará o continuará sus actuaciones de acuerdo con los hechos que los tribunales hubieran considerado probados, y se reanudará el cómputo del plazo de prescripción en el punto en el que estaba cuando se suspendió. Las actuaciones administrativas realizadas durante el período de suspensión se tendrán por inexistentes".

Alega el interesado que el art. 180.1 LGT sólo permite reanudar las actuaciones "de acuerdo con los hechos que los tribunales hubieran considerado probados", y que en su caso el Auto de Sobreseimiento fue dictado porque por el Juzgado se consideró que las autoliquidaciones complementarias por IRPF 2007-2008 fueron presentadas de forma voluntaria con carácter previo al inicio del procedimiento de inspección y que procedía la aplicación de la excusa absolutoria del art. 305.4 CP. Lo que impediría también la imposición de sanción tributaria, al no existir requerimiento previo por parte de la Administración, sino en todo caso el régimen de recargos del art. 27 LGT.

Para valorar debidamente esta cuestión es preciso poner de manifiesto los hechos acaecidos:

1º.- En fecha 17 de junio de 2010 se notificó al interesado un requerimiento en el seno del procedimiento regulado en el art. 153 RGAT de control de presentación de declaraciones, en el que se le instaba a presentar las correspondientes a los períodos 2005 a 2008 en la medida en que hubieran debido contener rentas vinculadas a las cuentas de su titularidad en el BANCO_1 en PARAISO FISCAL_1.

El requerimiento, emitido y firmado por el Jefe de Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la AEAT de Cataluña, tenía el siguiente contenido:

"Según los datos que constan en poder de la AEAT, obtenidos a través del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, usted ha tenido la disponibilidad de fondos situados en PARAISO FISCAL_1 en la / las siguiente/s cuenta/s del BANCO_1 durante el año 2005 y/o posteriores:

CH48 ...

CH06 ...

...

Sin embargo, de la información existente en la AEAT, se deriva que hasta el momento, usted no ha presentado las autoliquidaciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2005 a 2008 en las que se incluyan las rentas vinculadas a la/s citada/s cuenta/s.

Por ello, y en virtud de lo establecido en el artículo 117 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en el artículo 153.1, y 4 del Reglamento General de Gestión e Inspección Tributaria y desarrollo de normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por RD 1065/2007, de 27 de julio, se le requiere para que proceda al cumplimiento de la obligación correspondiente a la presentación de la/s declaración/es a las que resulte obligado.

Si considera que no se encuentra obligado a la presentación de tales declaraciones, deberá comunicarlo expresamente y justificarlo por escrito ante esta oficina, aportando la documentación que considere oportuna.

Con la notificación de la presente comunicación se inicia un procedimiento de gestión tributaria que tiene por objeto el control del cumplimiento de sus obligaciones formales.

De acuerdo con la normativa vigente, la AEAT iniciaría un procedimiento de comprobación o investigación si una vez concluido el plazo de atención del presente requerimiento no resulta adecuadamente justificada o regularizada su situación tributaria.

Por otra parte, le indicamos que el presente requerimiento, debidamente notificado, de conformidad con el artículo 68.1, letra a) de la Ley General Tributaria, interrumpe el plazo de prescripción del derecho de la Administración Tributaria a practicar liquidación por el concepto y períodos a que se refiere el mismo e, igualmente, interrumpe el plazo de prescripción del derecho de la Administración a la imposición de las sanciones que puedan derivarse de dicha regularización.

...

El presente requerimiento deberá ser atendido en el plazo de diez días hábiles a contar desde el siguiente a aquél en que se reciba la notificación del mismo".

2º.- Transcurridos los 10 días para la atención del requerimiento sin que el Sr. Axy hubiera presentado las correspondientes declaraciones o comunicado su falta de obligación a la oficina gestora, por los Órganos de Inspección se consideró necesario el inicio de un procedimiento de comprobación e investigación en relación con el IRPF 2005-2006, comunicándose tal inicio al reclamante y a su esposa Dª Bts (habían presentado las declaraciones optando por la tributación conjunta) el día 22 de julio de 2010. La notificación fue recogida a las 20:00 horas por Doña Bts en su domicilio.

3º.- El día 23 de julio de 2010 el Sr. Axy y su esposa presentaron declaraciones complementarias por el IRPF de los ejercicios 2005, 2006, 2007 y 2008, con un resultado a ingresar de 706.615,20 euros (2005), 121.388,56 euros (2006), 191.348,08 euros (2007), y 1.152.638,13 euros (2008). En las declaraciones se incluían rentas derivadas de dividendos de sociedades navieras en cuyo capital participaba el Sr. Axy, sitas en el extranjero, así como intereses de depósitos y otros activos financieros, rentas todas ellas residenciadas en las cuentas del BANCO_1 en PARAISO FISCAL_1.

Según indica en su recurso, desde la víspera, día 22 de julio, el reclamante había tenido la intención de presentar las referidas declaraciones, habiendo acudido a tal efecto a las oficinas del BANCO_3 de la calle .... Sin embargo, al ser por la tarde, no se pudieron tramitar por no estar operativo el sistema de teleproceso de la entidad bancaria, extremo que se acreditó mediante certificado emitido por el director de la sucursal.

4º.- El día 19 de enero de 2011 se notificó al interesado la extensión del procedimiento inspector iniciado el 22/07/2010 a los ejercicios 2007 y 2008 del IRPF, también con alcance general.

5º.- En el seno de las actuaciones inspectoras la Inspección consideró que en la conducta del Sr. Axy y su esposa podían apreciarse indicios del delito contra la Hacienda Pública tipificado en el art. 305 del Código Penal en relación con el Impuesto sobre la Renta de Personas Físicas de los ejercicios 2005, 2006, 2007 y 2008, por lo que en fecha 26 de mayo de 2011 se remitió al Ministerio Fiscal la denuncia del Delegado Especial de la Agencia Tributaria de Cataluña con el expediente.

Como consecuencia de la mencionada denuncia y remisión del expediente al Ministerio Fiscal quedaron suspendidas las actuaciones inspectoras en relación con dicho concepto y ejercicios, lo que se comunicó al interesado en fecha 1 de junio de 2011.

6º.- En fecha 16 de enero de 2013 fue dictado, por el Juzgado de Instrucción nº ... de Barcelona, Auto de Sobreseimiento Libre y archivo definitivo de las Diligencias Previas ...8/2011 en relación con los imputados Sr. Axy y Sra. Bts, al considerar el juez de instrucción que concurrían los elementos necesarios para apreciar la excusa absolutoria del art. 305.4 del Código Penal. Este Auto fue comunicado a la Inspección en fecha 5 de marzo de 2013.

En fecha 11 de abril de 2013 se comunicó al interesado la reanudación de las actuaciones inspectoras por el IRPF 2005-2006-2007-2008, que finalizaron con la incoación de las actas de conformidad y disconformidad de fecha 16/05/2013, arriba mencionadas.

Además, y derivado de la liquidación practicada en el acta de conformidad, se inició expediente sancionador por el IRPF 2007-2008 comunicando al Sr. Axy la Propuesta de Sanción en fecha 05/09/2013, y concediéndole un plazo de 15 días para presentar alegaciones, no haciendo uso de su derecho el interesado.

La sanción, por comisión en cada ejercicio de la infracción tipificada en el art. 191 LGT y calificada de muy grave, se confirmó por el Acuerdo Sancionador dictado el 10 de diciembre de 2013, que fue notificado el 13/12/2013.

La Inspección consideró que procedía la imposición de sanción porque las cuotas defraudadas, aun partiendo de la información y de los ingresos efectuados por el reclamante en sus declaraciones complementarias presentadas el 23/07/2010, habían sido puestas de manifiesto a raíz del requerimiento efectuado por la Dependencia Regional de Gestión en el seno del procedimiento de control de declaraciones regulado en el art. 153 RGAT, y además, el procedimiento inspector había sido iniciado con anterioridad a la presentación de dichas declaraciones, por lo que no se podía considerar que la regularización del Sr. Axy había sido voluntaria ni quedaba exento de responsabilidad de acuerdo con lo previsto en el art. 179.3 LGT.

Por su parte, el reclamante considera en su recurso que, si el fundamento fáctico y jurídico en sede penal fue que la autoliquidación se presentó con carácter previo al inicio de la Inspección y que el requerimiento de 17 de junio de 2010 no impedía el carácter voluntario y espontáneo de aquélla, la Agencia Tributaria no podía sostener lo contrario y sancionar. Existía cosa juzgada sobre el asunto, y se vulneraría en otro caso el principio de "non bis in idem".

CUARTO.- Teniendo en cuenta los anteriores hechos, hay que comenzar recordando lo que establece el art. 305.4 del Código Penal:

"4. Quedará exento de responsabilidad penal el que regularice su situación tributaria, en relación con las deudas a que se refiere el apartado primero de este artículo, antes de que se le haya notificado por la Administración tributaria la iniciación de actuaciones de comprobación tendentes a la determinación de las deudas tributarias objeto de regularización, o en el caso de que tales actuaciones no se hubieran producido, antes de que el Ministerio Fiscal, el Abogado del Estado o el representante procesal de la Administración autonómica, foral o local de que se trate, interponga querella o denuncia contra aquél dirigida, o cuando el Ministerio Fiscal o el Juez de Instrucción realicen actuaciones que le permitan tener conocimiento formal de la iniciación de diligencias".

Estimando que concurrían las circunstancias previstas en el referido artículo, por el Juzgado de Instrucción se dictó Auto de Sobreseimiento libre en relación con el imputado Sr. Axy en base a lo señalado en el Razonamiento Jurídico Segundo, en el que se indica:

"En efecto, se comparte la tesis del Fiscal y de la defensa de ese imputado en cuanto a la aplicación de dicha excusa absolutoria, "por analogía", como dice el Fiscal. En efecto, de lo actuado se desprende que Axy fue requerido por la Agencia Tributaria el 16 junio 2010, en el ámbito de un procedimiento de gestión tributaria, de información y no de inspección. El requerimiento no equivale a ser notificado formalmente de la iniciación de actuaciones de comprobación que exige el art. 305.4 C.Penal de referencia. Como se desprende de la documental unida a la denuncia y de la declaración del imputado Axy, desde el 16 junio 2010 se hizo patente su voluntad inequívoca de regularizar su situación fiscal y de colaborar con la Agencia Tributaria y con tal finalidad contactó con su despacho de abogados, realizó las gestiones necesarias para los traspasos de fondos y terminó regularizando su situación fiscal no sólo del ejercicio 2005 sino de los ejercicios siguientes, hasta el 2008, incluso ingresando de más...

Cierto es que finalmente el Sr. Axy había sido ya formalmente notificado del inicio de la actuación inspectora el día 22 de julio 2010, pero también lo es que desde la primera información que tuvo, 16 de junio, realizó las gestiones conducentes a regularizar... y en la tarde de ese 22 de julio y antes de recibir la notificación de la Agencia Tributaria, como se acredita por una certificación del BANCO_3, desde esa cuenta ordenó la transferencia para el pago de las declaraciones fiscales complementarias que finalmente, por cuestiones técnicas informáticas fueron procesadas por el banco a primera hora de la mañana del 23 de julio 2010.

Acreditada la voluntad del obligado tributario, Axy, de regularizar antes de ser efectivamente notificado de la actuación inspectora, su situación ante la Administración tributaria además de acreditarse la efectividad del pago de los importes de sus declaraciones complementarias de la regularización fiscal, es por lo que sin duda alguna concurren los elementos necesarios para apreciar la excusa absolutoria contemplada en el mencionado art. 305.4 del Código Penal, por lo que, al amparo del artículo 779.1.1ª en relación con el artículo 637.3 de la LE Criminal, debe declararse el sobreseimiento libre de la causa y correlativo archivo definitivo de las actuaciones".

Este Tribunal Central considera, a la vista del referido Auto, que sí era posible que la Administración tributaria considerara que el Sr. Axy no había regularizado voluntariamente su situación tributaria, sino a consecuencia del requerimiento notificado el 17 de junio de 2010 en el seno del procedimiento de control de presentación de declaraciones, y que la aplicación de la "excusa absolutoria" del art. 305.4 CP no impedía la imposición de sanción en vía administrativa por las cuotas tributarias no ingresadas en plazo. Ni existe "cosa juzgada", ni se vulnera el principio "non bis in idem".

Es doctrina jurisprudencial consolidada, ya desde los primeros pronunciamientos del Tribunal Constitucional (SSTC 77/1983, de 3 de octubre, y 25/1984, de 21 de mayo), que el principio non bis in ídem supone la interdicción de la duplicidad de sanciones administrativa y penal respecto de unos mismos hechos, pero que no impide que, cuando el ordenamiento jurídico prevé la dualidad de procedimientos, se haga el enjuiciamiento y calificación de los hechos con independencia en el plano jurídico, en la medida en que ello resulta de la aplicación de normativas diferentes, con el único límite que supone la determinación de los hechos "pues es claro que unos mismos hechos no pueden existir y dejar de existir para los órganos del Estado".

Pero si bien la Administración tributaria queda vinculada por los hechos declarados probados por el orden jurisdiccional penal, la vinculación sin embargo no se puede extender a la calificación jurídica de los hechos que se haya realizado por dicho orden penal, de modo que, como recuerda la sentencia del Tribunal Supremo de 10 de abril de 2015, recurso nº 1032/2013, es perfectametne viable "(...) la posibilidad de calificación diferente de unos mismos hechos como consecuencia de la aplicación de normativas diferentes, ya que lo único que establece, en base al principio ne bis in idem es la prohibición de dos sanciones, no la de dos pronunciamientos sobre los mismos hechos".

En el presente caso el Juzgado acordó el Sobreseimiento de las actuaciones porque entendió que concurría la excusa absolutoria del art. 305.4 CP en la medida en que el Sr. Axy había regularizado voluntariamente su situación tributaria antes de que se le hubiera notificado por la Administración tributaria la iniciación de actuaciones de comprobación tendentes a la determinación de las deudas tributarias objeto de regularización, tal y como se señala en el referido artículo.

Y ahí se halla justamente la clave de este asunto. Precisamente por la mayor gravedad de la conducta defraudatoria que exige el art. 305 CP, para que pueda aplicarse la excusa absolutoria es necesario que la regularización voluntaria haya tenido lugar antes de que se hubieran iniciado actuaciones de "comprobación". No de cualquier "comprobación", sino de aquélla que permitiese que la Administración pudiera desplegar todas sus facultades.

En este sentido, cabe mencionar que la Circular 2/2009, de 4 de mayo, de la Fiscalía General del Estado, sobre la interpretación del término "regularizar" en las excusas absolutorias previstas en los apartados 4 del artículo 305 y 3 del artículo 307 del Código Penal, considera lo siguiente:

"en la excusa absolutoria del art. 305.4 del Código Penal las actuaciones administrativas que impiden su aplicación serán exclusivamente las referidas a las funciones de comprobación e investigación atribuidas a la Administración Tributaria y a las que se refiere el art. 115.1 de la LGT (...) Estas funciones se encuentran normalmente atribuidas a la Inspección de los Tributos aunque también (...) encomiendan a los órganos gestores determinadas actuaciones de comprobación como las de verificación de datos, de comprobación limitada y de comprobación de valores. En consecuencia, la notificación del inicio de estos procedimientos de verificación, comprobación limitada e inspección, como manifestaciones del ejercicio de las facultades de comprobación e investigación de la Administración, ponen fin a la operatividad de la regularización en el derecho penal."

Es por ello que el Juzgado de Instrucción, aun admitiendo que el interesado había sido requerido el 17 de junio de 2010 para presentar declaraciones por el IRPF a la vista de que las presentadas con anterioridad en el plazo voluntario no contenían información alguna sobre las rentas vinculadas a sus cuentas en el BANCO_1 de las que la Administración tributaria tenía conocimiento, consideró que ese requerimiento no suponía una actuación de "comprobación" en el sentido exigido por el art. 305.4 CP, por lo que podía aplicarse la excusa absolutoria ahí contemplada. Y, en cuanto al inicio del procedimiento inspector el 22 de julio, un día antes de la presentación de las declaraciones complementarias, entendió que, dada la voluntad del Sr. Axy de proceder a la regularización y pago de las cuotas tributarias debidas, manifestada por las gestiones realizadas para ello, tampoco implicaba que pudiera dejar de aplicarse aquella excusa, declarando, como se ha dicho, el archivo definitivo de las actuaciones en vía penal.

Pero en el ámbito administrativo rigen otras reglas, y en concreto, para considerar una conducta constitutiva de infracción tributaria, basta, como dice el art. 183 de la Ley 558/2003, General Tributaria (en adelante LGT), que se acredite "cualquier grado de negligencia":

"1. Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley".

Tiene también la LGT una norma que excluye de responsabilidad en caso de que el contribuyente regularice voluntariamente su situación tributaria. Se trata del art. 179.3, en el que se establece:

"3. Los obligados tributarios que voluntariamente regularicen su situación tributaria o subsanen las declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes presentadas con anterioridad de forma incorrecta no incurrirán en responsabilidad por las infracciones tributarias cometidas con ocasión de la presentación de aquéllas.

Lo dispuesto en el párrafo anterior se entenderá sin perjuicio de lo previsto en el artículo 27 de esta ley y de las posibles infracciones que puedan cometerse como consecuencia de la presentación tardía o incorrecta de las nuevas declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes".

Por tanto, habrá que determinar qué se entiende por regularizar voluntariamente la situación a efectos tributarios, y, en particular, si cualquier requerimiento efectuado por la Administración antes de la actuación del obligado implica que ya no se pueda considerar voluntaria dicha actuación.

A pesar de las menciones que realiza el artículo 27 de la LGT, o también el artículo 2 del Real Decreto 2063/2004, por el que se aprueba el Reglamento General de Régimen Sancionador Tributario, sobre lo que se considera como requerimiento previo, no existe en nuestro ordenamiento una relación tasada de las actuaciones administrativas que tienen la consideración de requerimiento previo, sino que se describen de modo genérico en atención a su finalidad, teniendo tal carácter las actuaciones administrativas dirigidas a garantizar el cumplimiento de las obligaciones tributarias o a su comprobación.

Así se desprende del art. 27.1 LGT cuando, al regular los recargos por presentación extemporánea de declaraciones sin requerimiento previo, dispone en su párrafo segundo:

"A los efectos de este artículo, se considera requerimiento previo cualquier actuación administrativa realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria".

Pues bien, no cabe la menor duda de que el requerimiento notificado al interesado el día 17/06/2010 en el seno de un procedimiento de control de presentación de declaraciones regulado en el art. 153 RGAT, era una actuación administrativa conducente al reconocimiento y regularización de la deuda tributaria.

El procedimiento de control de presentación de declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones de datos, es un procedimiento de aplicación de los tributos, modalidad gestión tributaria (art. 117.1.e) LGT), de los contemplados en el art. 123 LGT al referirse a "entre otros". Es un procedimiento que puede concluir (art. 153.6 RGAT):

"a) Por la presentación de la declaración, autoliquidación o comunicación de datos omitidas.

b) Por la justificación de la no sujeción o exención en el cumplimiento de la obligación de presentación. De dicha circunstancia se dejará constancia expresa en diligencia.

c) Por el inicio de un procedimiento de comprobación o investigación.

d) Por caducidad, una vez transcurrido el plazo de tres meses sin haberse notificado resolución expresa que ponga fin al procedimiento".

Tal y como se regula en el art. 153 RGAT, se trata de un procedimiento que puede utilizar la Administración tributaria para controlar el cumplimiento de la obligación de presentar declaraciones en determinados supuestos, entre los que se halla, por lo que ahora interesa, "c) Cuando se derive de información que obre en poder de la Administración procedente de terceras personas". En este caso se señala en el apartado 4 que "se considerará que se ha omitido la presentación de declaraciones o autoliquidaciones y podrá requerirse su presentación".

Recordemos que en el requerimiento emitido por Gestión Tributaria se hacía constar expresamente:

- Que de la información existente en la AEAT se derivaba que, hasta el momento, el obligado tributario no había presentado autoliquidaciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2005 a 2008 en las que se incluyeran las rentas vinculadas a sus cuentas abiertas en el BANCO_1.

- Que se le requería "para que proceda al cumplimiento de la obligación correspondiente a la presentación de la/s declaraciones a las que resulte obligado. Si considera que no se encuentra obligado a la presentación de tales declaraciones, deberá comunicarlo expresamente y justificarlo por escrito ante esta oficina, aportando la documentación que considere oportuna." Para ello se concedía el plazo de diez días hábiles a contar desde el siguiente a aquél en que se recibiese la notificación.

- Se le indicaba además que "con la notificación de la presente comunicación se inicia un procedimiento de gestión tributaria que tiene por objeto el control del cumplimiento de sus obligaciones formales" y que "de acuerdo con la normativa vigente, la AEAT iniciaría un procedimiento de comprobación o investigación si una vez concluido el plazo de atención del presente requerimiento no resultara adecuadamente justificada o regularizada su situación tributaria". Esto último, según lo previsto en el apartado 5 del mencionado art. 153 RGAT.

- Y por último, y no por ello menos importante, se le indicaba que con el requerimiento se interrumpía al plazo de prescripción del derecho de la Administración a practicar liquidación por el concepto y periodos a que se refería el mismo y que también se interrumpía el plazo de prescripción para la imposición de las sanciones que pudieran derivarse de dicha regularización.

Así, un requerimiento efectuado al amparo del art. 153 RGAT debe ser considerado como un verdadero requerimiento para el inicio de un procedimiento de aplicación de los tributos, con todos los efectos interruptivos de la prescripción y de evitación de la consideración como espontánea de la conducta posterior del destinatario, tanto en el ámbito sancionador (Resolución de este TEAC de 03/07/2014, recurso de alzada para la unificación de criterio 3465/2013, que considera que el procedimiento del artículo 153 del RGAT que finaliza con la regularización del propio obligado tributario con la presentación de las autoliquidaciones complementarias, se estima idoneo para el inicio del ulterior procedimiento sancionador por la infracción tipificada en el art. 191 de la LGT por dejar de ingresar el importe que hubiera debido resultar de la correcta autoliquidación del tributo; STSJ Valencia 21/02/2017, recurso nº 3030/2012) como en el de la regularización (RTEAR Canarias 22/01/2016, reclamación nº 35/04517/2012 y acumuladas; STSJ Madrid 31/05/2016, recurso nº 836/2014, FDº 3º).

Y es lo que se concluye en el presente caso. El requerimiento notificado al reclamante el día 17 de junio de 2010, que impulsó la presentación de declaraciones complementarias por el IRPF e IP de los ejercicios 2005 a 2008 reconociendo rentas ocultadas en sus declaraciones anteriores, y residenciadas en sus cuentas en PARAISO FISCAL_1 en el BANCO_1, impide que pueda considerarse, a efectos tributarios, que su regularización fue voluntaria y excluyente de responsabilidad por infracción tributaria. Se discrepa de la interpretación del reclamante en el sentido de que el requerimiento efectuado en el seno del procedimiento del art. 153 no podía considerarse un "requerimiento previo" de los contemplados en el art. 27 LGT porque, según aducía, este procedimiento tenía por objeto simplemente el control del cumplimiento de obligaciones formales, y no era conducente al reconocimiento o regularización de la deuda tributaria. Como ya se ha dicho, si la Administración considerase que, a raíz de información en su poder procedente de terceros, se ha omitido la presentación de la declaración correspondiente, podrá requerir dicha presentación. Y ese procedimiento terminará, en su caso, "por la presentación de la declaración, autoliquidación o comunicación de datos omitidas", lo que incluirá, cuando corresponda, el ingreso de la correspondiente deuda tributaria.

Por tanto, el requerimiento con el que se inició el procedimiento del art. 153 RGAT impidió que la posterior regularización que efectuó el contribuyente se pudiese considerar voluntaria en el sentido del art. 27 LGT, por lo que deben desestimarse las alegaciones efectuadas en este sentido. La Inspección podía iniciar el procedimiento sancionador, pues a efectos administrativos el Sr. Axy había sido objeto de un requerimiento previo de la Administración tributaria y su conducta no podía considerarse voluntaria ni exenta de responsabilidad en los términos del art. 179.3 de la Ley General Tributaria.

QUINTO.- Sentado lo anterior, lo que corresponde a continuación es examinar si ese procedimiento sancionador que la Inspección instruyó en relación al IRPF 2007-2008 se inició en plazo, y con anterioridad a la regularización llevada a cabo por el reclamante con sus declaraciones complementarias presentadas el 23/07/2010.

Por el interesado se realizan sobre este asunto dos alegaciones:

• Considera que su regularización fue voluntaria, ya que el procedimiento inspector en relación al IRPF 2007-2008 no fue iniciado hasta el 19 de enero de 2011, y las declaraciones se habían presentado el 23/07/2010.

• El procedimiento sancionador se inició infringiendo el plazo de tres meses previsto en el art. 209.2 LGT.

Pues bien, lo cierto es que, a diferencia de lo acaecido con los ejercicios 2005-2006, (cuuya sanción se analiza en la reclamación nº RG 3987/2017, también resuelta en el día de hoy) cuyo procedimiento inspector se inició el día 22 de julio de 2010, la comunicación de inicio relativa a 2007-2008 no tuvo lugar hasta el día 19 de enero de 2011, y a esa fecha 19/01/2011 ya se habían presentado las declaraciones complementarias por IRPF 2007-2008.

La primera cuestión ya ha sido contestada en el fundemnto de derecho anterior.

Como ya hemos dicho, el requerimiento notificado el 17 de junio de 2010 en el seno del procedimiento del art. 153 RGAT debe ser considerado como un verdadero requerimiento para el inicio de un procedimiento de aplicación de los tributos, con todos los efectos interruptivos de la prescripción y de evitación de la consideración como espontánea de la conducta posterior del destinatario, de modo que la posible regularización que posteriormente tuviera lugar por parte del obligado tributario ya no sería considerada voluntaria.

Respecto de la segunda cuestión, debe resolverse lo siguiente.

El artículo 209.2 LGT establece en cuanto al inicio del procedimiento sancionador:

"1. El procedimiento sancionador en materia tributaria se iniciará siempre de oficio, mediante la notificación del acuerdo del órgano competente.

2. Los procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección no podrán iniciarse respecto a la persona o entidad que hubiera sido objeto del procedimiento una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución".

Recordemos los hitos temporales.

El 17 de junio de 2010 se notificó al interesado el requerimiento del art. 153 RGAT de control de presentación de declaraciones, en el que se le instaba a presentar las correspondientes a los períodos 2005 a 2008

El día 23 de julio de 2010 se presentaron declaraciones complementarias, por los 4 ejercicios.

La Inspección inició el procedimiento inspector, primero el 22/07/2010 en relación a 2005-2006, y luego el 19/01/2011 respecto a 2007-2008, e instruyó los correspondientes expedientes sancionadores como consecuencia de las liquidaciones practicadas en las respectivas actas de conformidad incoadas.

El reclamante aduce que, en el caso de que se considerase que ese requerimiento constituía requerimiento a los efectos del art. 27 LGT, se debería aplicar el plazo de los 3 meses del art. 209.2 LGT para iniciar el procedimiento sancionador contando desde la fecha de las autoliquidaciones complementarias. Y como éstas fueron presentadas el día 23 de julio de 2010, pero la Propuesta de Inicio del expediente sancionador no fue notificada hasta el 5 de septiembre de 2013, se habría conculcado dicho plazo, debiendo anularse la sanción impuesta.

No obstante, en el caso de los ejercicios 2007 y 2008 el interesado presentó las declaraciones complementarias antes de haber recibido notificación del inicio de ningún procedimiento de comprobación (el día 23/07/2010), por lo que su conducta podría haber sido ya objeto de sanción por la comisión de la infracción tributaria tipificada en el art. 191 LGT ("... dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27...).

Y esa es justamente la clave del asunto. Distinguir la cuota sancionada que deriva de la declaración presentada como consecuencia del procedimiento del artículo 153 RGAT, para la que el plazo del 209.2 comienza con dicha declaración, el 23/07/2010, la cuota que deriva de las posteriores actuaciones inspectoras, cuyo plazo del 209.2 comienza más tarde, cuando se entendió notificada el acta de conformidad incoada por IRPF 2007-2008, el 16/06/2013, lo que situaría dentro del plazo la notificación de la Propuesta de Inicio del expediente sancionador producida el 05/09/2013.

Los procedimientos del art. 153 RGAT pueden finalizar de una de las siguientes formas (art. 153.6 RGAT):

"a) Por la presentación de la declaración, autoliquidación o comunicación de datos omitidas.

b) Por la justificación de la no sujeción o exención en el cumplimiento de la obligación de presentación. De dicha circunstancia se dejará constancia expresa en diligencia.

c) Por el inicio de un procedimiento de comprobación o investigación.

d) Por caducidad, una vez transcurrido el plazo de tres meses sin haberse notificado resolución expresa que ponga fin al procedimiento".

Teniendo en cuenta además lo dispuesto en el apartado 5 del mismo artículo:

"5. En los casos en que no se atienda el requerimiento o en los que, atendiéndose este, se presente una declaración o autoliquidación en la que se aprecien discrepancias respecto de los importes declarados o autoliquidados por el obligado tributario o por terceros, podrá iniciarse el correspondiente procedimiento de comprobación o investigación".

Por la Inspección se consideró que el procedimiento del art. 153 RGAT finalizó por el motivo contemplado en la letra c) arriba trascrita, por el inicio de un procedimiento de comprobación e investigación, por lo que la sanción impuesta derivaría del procedimiento inspector.

Sin embargo, ello habría sido así si ese inicio del procedimiento inspector hubiera tenido lugar antes de la presentación de la autoliquidación (como ocurrió con los ejercicios 2005 y 2006), según lo dispuesto en el 153.5, o, en último caso, antes de que el procedimiento del art. 153 RGAT caducara, lo que, según la letra d) del art. 153.6 RGAT, tuvo lugar a los tres meses desde su inicio sin haberse notificado resolución expresa.

Pero el procedimiento inspector respecto al IRPF 2007-2008 no se inició hasta el 19 de enero de 2011, mucho después del fin del plazo de los tres meses (el 17 de septiembre de 2010).

Por tanto, el procedimiento del art. 153 RGAT no pudo finalizar por el inicio del procedimiento inspector respecto a 2007-2008, sino que, o bien se considera que caducó por falta de resolución expresa (con los efectos del art. 104.5 LGT: "Dicha caducidad no producirá, por sí sola, la prescripción de los derechos de la Administración tributaria, pero las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción ni se considerarán requerimientos administrativos a los efectos previstos en el apartado 1 del artículo 27 de esta ley"), o, lo que este Tribunal considera procedente, finalizó mediante la presentación de las declaraciones complementarias.

Y si, por tanto, fue la presentación de las declaraciones complementarias lo que se debe considerar como finalización de aquel procedimiento abierto con el requerimiento del artículo 153 RGAT, hubiera podido ya sancionarse por la infracción tipificada en el art. 191 de la LGT, por dejar de ingresar el importe que hubiera debido resultar de la correcta autoliquidación, en plazo, del tributo, tal y como este TEAC sostiene en la Resolución de este TEAC de 03/07/2014, recurso de alzada para la unificación de criterio 3465/2013.

Por ello, el inicio del procedimiento sancionador debió haber sido notificado como máximo el día 23 de octubre de 2010, en el plazo de los tres meses previsto en el art. 209.2 LGT, cuyo cómputo comenzó el día de la presentación de las declaraciones que dan lugar a la posibilidad de sancionar.

Como la Propuesta de inicio del expediente sancionador fue notificada el 5 de septiembre de 2013, se realizó fuera de plazo, por lo que no es válida, debiéndose anular por tanto la sanción impuesta en relación con la cuota tributaria ingresada en las declaraciones complementarias.

SEXTO.- Ahora bien, dicho lo anterior, es preciso señalar que no toda la base de sanción que la Inspección tomó en consideración para la imposición de aquélla procedía de las cuotas puestas de manifiesto en las declaraciones complementarias.

En efecto, la cuota ingresada por el ejercicio 2007 en la declaración presentada el 23 de julio 2010 ascendía a 191.348,08 euros, y por el ejercicio 2008, a 1.152.638,13 euros. Sin embargo, las cuotas resultantes del acta de conformidad incoada el 16 de mayo de 2013 por ambos ejercicios ascendieron respectivamente a 25.455,27 euros a ingresar en 2007, y -62.565,06 euros a devolver en 2008, una vez analizadas por la Inspección en el seno del procedimiento las dos declaraciones presentadas por cada ejercicio, las originales de junio 2008-2009, y las complementarias de julio 2010, y realizados los ajustes procedentes.

La base de sanción que la Inspección consideró para la imposición de las sanciones fue la siguiente:

- En el ejercicio 2007 dejó de ingresar 198.041,34 euros, obteniendo además una devolución indebida por importe de 18.762,01 euros;

- En el ejercicio 2008 obtuvo asimismo una devolución indebida de 20.057,48 euros, dejando además de ingresar en período voluntario 1.070.015,59 euros; no obstante, de este último importe 1.064.398,07 euros fueron regularizados en aplicación del art. 27 LGT, por lo que a los efectos de la aplicación del artículo 191.1 ha de considerarse únicamente como cantidad dejada de ingresar un importe de 5.617,52 euros.

Ya se ha indicado en el Fundamento de Derecho anterior que, por haber caducado la acción para sancionar en relación con la cuota tributaria puesta de manifiesto en las declaraciones complementarias, ésta debería ser excluida de la base de sanción.

Pero, al menos en 2007, existe todavía una parte de cuota defraudada, regularizada en el acta de conformidad, que resulta de las actuaciones inspectoras iniciadas en relación a ese ejercicio el 19 de enero de 2011, que excede de la que se ingresó en la declaración complementaria de julio 2010, y cuyo importe asciende a 25.455,27 euros.

Este Tribunal Central considera que esta cuota sí puede tener la consideración de base de sanción, y ello porque:

• No deriva de la declaración presentada tras recibir el requerimeinto del artículo 153 de RGAT, sino que deriva del posterior procedimiento de comprobación. Por ello no se ve afectado por el plazo de caducidad del artículo 209.2 de la LGT iniciado tras dicha declaración.

• El procedimiento sancionador se inició el 05/09/2013, dentro del plazo de los tres meses desde que se entendió dictada la liquidación (el 16/06/2013).

Por lo que, en relación a 2007, deberá procederse a una nueva cuantificación de la sanción, de forma que la base de la misma sea la cuota defraudada resultante de las actuaciones inspectoras iniciadas el 19/01/2011. Respecto a 2008, deberá anularse la sanción impuesta, dado que del acta incoada resultó una cuota a devolver al interesado.

SÉPTIMO.- El siguiente asunto a examinar es el relativo a la alegación sobre la prescripción del derecho de la Administración para sancionar por el IRPF 2007 por incumplimiento del plazo del procedimiento inspector por causa del indebido cómputo de dilaciones e interrupciones justificadas.

Así, se señala que, si bien ese incumplimiento del plazo no tuvo efectos en relación a la acción para liquidar, ya que la prescripción se interrumpió por las autoliquidaciones complementarias, no ocurrió del mismo modo en lo que se refiere a la acción para sancionar, en la que la presentación de autoliquidación complementaria no es causa de interrupción de la prescripción, tal y como señala el art. 189.3 LGT:

"3. El plazo de prescripción para imponer sanciones tributarias se interrumpirá:

a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del interesado, conducente a la imposición de la sanción tributaria.

Las acciones administrativas conducentes a la regularización de la situación tributaria del obligado interrumpirán el plazo de prescripción para imponer las sanciones tributarias que puedan derivarse de dicha regularización.

b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción penal, así como por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado en el curso de dichos procedimientos".

En primer lugar aclaremos que el plazo de prescripción para la imposición de las sanciones tributarias se habría interrumpido por la notificación del inicio del procedimiento inspector respecto a 2007, lo que tuvo lugar el día 19 de enero de 2011. En efecto, si bien el procedimiento había sido iniciado el 22 de julio de 2010 respecto a 2005-2006, fue posteriormente ampliado a 2007-2008 ese día 19/01/2011, fecha en la que se interrumpió la prescripción para sancionar las posibles cuotas defraudadas en esos ejercicios puestas de manifiesto en las actuaciones inspectoras, tal y como dispone el art. 189.3.a) LGT:

"Las acciones administrativas conducentes a la regularización de la situación tributaria del obligado interrumpirán el plazo de prescripción para imponer las sanciones tributarias que puedan derivarse de dicha regularización".

Como ya hemos dicho en los dos fundamentos de hecho anteriores, tan sólo queda viva la sanción que recae sobre la cuota añadida por las actuaciones inspectoras, por lo que esta sanción, al derivar del procedimiento inspector, ve interrumpida la prescripción por el inicio del mismo.

Por lo que se refiere al cómputo del plazo del procedimiento inspector, los datos a considerar son los siguientes.

En su recurso de alzada manifiesta que en la medida en que considera que el plazo del procedimiento inspector sobrepasó los doce meses establecidos en el art. 150 LGT, se perdieron los efectos interruptivos de la prescripción derivados de su inicio el día 22 de julio de 2010, en particular, y por lo que ahora interesa, del plazo para imponer sanciones tributarias, tal como señala el art. 189.3 LGT.

Alega, además, su disconformidad con la Resolución del TEAR, que ya desestimó este asunto debido a que la regularización se había aceptado en conformidad, lo que a su entender implicaba también la conformidad con el cómputo del plazo del procedimiento. Considera que la firma de un acta en conformidad no supone la aceptación de las consecuencias jurídicas de los hechos aceptados, por lo que ahora puede plantear sus argumentos en relación con las dilaciones e interrupciones justificadas.

Este Tribunal Central, ya se adelanta, considera que debe desestimar esta alegación, no tanto porque nada se hubiera alegado sobre este asunto ante la Inspección firmándose en conformidad la propuesta de regularización, sino porque no se incumplió el plazo del procedimiento inspector. La conformidad manifestada con la regularización inspectora no impedirá discutir posteriormente los elementos de interpretación normativa que incidan en la determinación del mismo, pero sí, obviamente, las circunstancias de hecho en las que base la aplicación de las normas que se quiere cuestionar, que pueden haber quedado consolidados por la conformidad prestada, por lo que dependerá de las circunstancias de cada caso la posibilidad de abrir en vía de revisión el debate sobre la duración del procedimiento que no se inició ante el órgano inspector.

En el art. 150 LGT se establecía en el momento de los hechos:

"1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley.

...2. La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo.

En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo. En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse.

b) Los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la reanudación de las actuaciones que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras tendrán el carácter de espontáneos a los efectos del artículo 27 de esta ley.

Tendrán, asimismo, el carácter de espontáneos los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la primera actuación practicada con posterioridad al incumplimiento del plazo de duración del procedimiento previsto en el apartado 1 de este artículo y que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras.

3. El incumplimiento del plazo de duración al que se refiere el apartado 1 de este artículo determinará que no se exijan intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalización del procedimiento.

4. Cuando se pase el tanto de culpa a la jurisdicción competente o se remita el expediente al Ministerio Fiscal de acuerdo con lo previsto en el apartado 1 del artículo 180 de esta ley, dicho traslado producirá los siguientes efectos respecto al plazo de duración de las actuaciones inspectoras:

a) Se considerará como un supuesto de interrupción justificada del cómputo del plazo de dichas actuaciones.

b) Se considerará como causa que posibilita la ampliación de plazo, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1 de este artículo, en el supuesto de que el procedimiento administrativo debiera continuar por haberse producido alguno de los motivos a los que se refiere el apartado 1 del artículo 180 de esta ley. ..."

Los hechos a considerar son los siguientes:

El procedimiento inspector por IRPF 2005-2006 se inició mediante comunicación notificada al obligado tributario el día 22/07/2010. La prescripción de los referidos ejercicios (del derecho a liquidar, no, como ya hemos dicho, del derecho a sancioar) había sido interrumpida previamente el día 17/06/2010, con la notificación del requerimiento efectuado en el seno del procedimiento del art. 153 LGT, procedimiento que, como ya se dijo, finalizó el día 22/07/2010 con el inicio del procedimiento de inspección.

Tras la realización de las actuaciones inspectoras, y el cómputo de 76 días de dilaciones por retraso en la aportación de documentación (extractos bancarios del BANCO_1) desde el 06/08/2010 a 21/10/2010, y 26 días (coincidentes con parte del período anterior) por solicitud de aplazamiento de las actuaciones, se produjo el envío del expediente al Ministerio Fiscal por apreciar indicios de delito contra la Hacienda Pública, lo que se notificó al interesado el día 01/06/2011. A dicha fecha habían transcurrido 314 días naturales (sin computar dilaciones) desde el inicio del procedimiento.

Con la comunicación del Auto de Sobreseimiento del Juzgado a la Inspección el día 05/03/2013 se cerró la interrupción justificada del plazo del procedimiento y se reanudó su cómputo, quedando a dicha fecha 51 días naturales hasta su finalización, más 76 días por dilaciones, lo que suponía un total de 127 días del plazo del procedimiento.

La Inspección comunicó al Sr. Axy la reanudación del procedimiento el día 11/04/2013, firmándose las actas de conformidad de las que derivan las sanciones impuestas el día 16/05/2013. Ello significa que el procedimiento inspector finalizó el 16 de junio de 2013, cuando se entendió notificado el Acuerdo de Liquidación derivado de las actas de conformidad. Así, el procedimiento finalmente se extendió a lo largo de 12 meses y 52 días naturales (314 días antes de la remisión al MF, y 103 días desde la comunicación del Auto a la Inspección a la fecha de notificación del Acuerdo de Liquidación)

Por tanto, al considerar los 76 días de dilaciones e interrupciones computados por la Inspección, a dicha fecha de 16 de junio de 2013 no se habría sobrepasado el plazo del procedimiento previsto en el art. 150 LGT, por lo que no se habría producido el efecto allí contemplado:

"a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo".

Se alega por el interesado en primer lugar que es incorrecta la fecha de inicio del cómputo de la duración del procedimiento (22/07/2010), porque, si se considera que el requerimiento notificado el 17 de junio de 2010 era válido para interrumpir la prescripción y para entender que la regularización del interesado no fue voluntaria, también habría que considerar que ésa fue la fecha de inicio de las actuaciones de comprobación, por lo que el procedimiento se habría iniciado ese día.

Esta alegación debe ser desestimada. Se trata de dos procedimientos tributarios distintos: el iniciado el 17/06/2010 al amparo del art. 153 RGAT de control de presentación de declaraciones, y que finaliza cuando se inicia el procedimiento de inspección, y este último, cuyo inicio tuvo lugar el 22/07/2010, al notificarse la comunicación al obligado tributario. Por lo no procede aceptar su pretensión.

En cuanto al cómputo de las dilaciones e interrupciones justificadas, se alega lo siguiente:

1. Improcedencia del primer período de dilación computado por la falta de aportación de extractos bancarios de las cuentas en BANCO_1.

Por la Inspección se consideró un total de 76 días de dilación por esta causa, desde el 06/08/2010 al 21/10/2010. Además, durante este mismo período se computó otra dilación de 26 días por solicitud de aplazamiento de las actuaciones, desde el 02/09/2010 al 28/09/2010, que el recurrente no discute.

Pero, en lo que se refiere a la falta de aportación de los extractos bancarios del BANCO_1, se alega por el reclamante que se aportó la práctica totalidad de la documentación requerida el 30/07/2010, y que el resto no podía obtenerlo al haber cerrado sus cuentas en ese Banco y no facilitarle éste la información. Así, señala que debería haberse cerrado la dilación ese día, dado que además la Inspección pudo practicar liquidación sin la documentación, y tampoco ha motivado en el acta el entorpecimiento que pudo causar esa circunstancia.

Pues bien, esa afirmación no se corresponde a la realidad: la Inspección sí motivó, tanto en el acta de conformidad como en la de disconformidad, la existencia de dilación por la falta de una documentación que le debía haber sido aportada, y que le era tan necesaria (se trataba de los extractos de las cuentas del BANCO_1) que incluso tuvo que efectuar un requerimiento de información internacional a PARAISO FISCAL_1 para obtenerla. Y que, al no disponer de la misma, se tuvo que dictar liquidación provisional por este motivo. Exactamente indicó:

"En la comunicación de inicio de actuaciones se solicitó la aportación para el día 06 de agosto de 2010 de diversa documentación relativa al BANCO_1, entre ella los extractos bancarios de las cuentas abiertas en el mismo, documentación que, por regla general, debería estar en poder del obligado tributario. Tal y como se recoge en la Diligencia número 1 que documenta la primera comparecencia del 6 de agosto, se aportó diversa documentación, entre ella el desglose de rendimientos y de transacciones de los activos financieros depositados en el BANCO_2, los estados de bienes a 31/12/2005 y 31/12/2006, pero no los extractos de las cuentas bancarias. En fecha 21 de octubre de 2010, tal y como se recoge en la diligencia número 3, fue aportado certificado de la entidad bancaria PARAISO FISCAL_1 en el que denegaba la aportación de tal documentación. Es por ello que la dilación debe cerrarse a dicha fecha, puesto que aunque no se ha producido la aportación de los extractos bancarios de las cuentas del BANCO_1, el certificado aportado por el obligado indica claramente la imposibilidad de cumplimiento de tal petición.

La negativa de la entidad BANCO_2 a facilitar los extractos bancarios provocó que la Inspección procediese a su petición a las autoridades fiscales PARAISO FISCAL_1 en aplicación del Artículo 25 bis del Convenio entre la Confederación PARAISO FISCAL_1 y España para evitar la doble imposición sobre la Renta y el Patrimonio, según protocolo firmado en Madrid el 29 de junio de 2006".

Y, se continúa explicando la trascendencia para la actuación inspectora del retraso y posterior ausencia de la documentación bancaria citada indicando lo siguientes sobre el carácter de la liquidación:

"En el presente caso, se trata de una comprobación de carácter general, sin embargo la liquidación tiene el carácter de PROVISIONAL de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 101.3 a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en el artículo 190.2 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, dado que no se han comprobado la totalidad de los elementos de la obligación tributara debido a que no se han aportado en el curso de las actuaciones los extractos bancarios de la cuenta abierta en el BANCO_1 de PARAISO FISCAL_1 a pesar de ser reiteradamente solicitada al representante del obligado tributario, tal y como ha quedado reflejado en las diligencias extendidas en el curso del procedimiento. Por otra parte, dicha información no ha podido ser obtenida mediante requerimientos al propio banco como consecuencia de tener su residencia fiscal en PARAISO FISCAL_1".

En consecuencia, se considera correcto y debidamente motivado el período de dilación computado por 76 días por falta de aportación de los extractos bancarios del BANCO_1, desestimándose la alegación realizada.

2. Incorrecto cómputo del inicio de los períodos de interrupción justificada por solicitud de información a PARAISO FISCAL_1 y por remisión del expediente a la jurisdicción penal

Por la Inspección se consideró que se habían producido dos períodos de interrupción justificada del plazo del procedimiento inspector:

• Por petición de información a las autoridades de PARAISO FISCAL_1, desde el 23 de mayo de 2011 al 22 de mayo de 2012.

• Por remisión de las actuaciones al Ministerio Fiscal, del 26 de mayo de 2011 al 5 de marzo de 2013.

Y lo que alega el reclamante es que el cómputo de ambos períodos no podía comenzar hasta el día 1 de junio de 2011, fecha en que le fueron comunicadas dichas circunstancias.

Pues bien, en este caso se considera que le asiste la razón a la parte actora.

El art. 102.6 RGAT establece:

"6. El obligado tributario tendrá derecho, conforme a lo dispuesto en el artículo 93 de este reglamento, a conocer el estado del cómputo del plazo de duración y la existencia de las circunstancias previstas en los artículos 103 y 104 de este reglamento con indicación de las fechas de inicio y fin de cada interrupción o dilación, siempre que lo solicite expresamente".

Y el art. 103, cuando trata de los períodos de interrupción justificada, respecto a lo que ahora interesa dispone que se trata de:

"a) Cuando, por cualquier medio, se pidan datos, informes, dictámenes, valoraciones o documentos a otros órganos o unidades administrativas de la misma o de otras Administraciones, por el tiempo que transcurra desde la remisión de la petición hasta la recepción de aquellos por el órgano competente para continuar el procedimiento, sin que la interrupción por este concepto pueda exceder, para todas las peticiones de datos, informes, dictámenes, valoraciones o documentos que pudieran efectuarse, de seis meses. Cuando se trate de solicitudes formuladas a otros Estados, este plazo será de 12 meses.

b) Cuando de acuerdo con lo establecido en el artículo 180.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se remita el expediente al Ministerio Fiscal o a la jurisdicción competente, por el tiempo que transcurra desde dicha remisión hasta que, en su caso, se produzca la recepción del expediente devuelto o de la resolución judicial por el órgano competente para continuar el procedimiento".

En lo que se refiere a la remisión del expediente al Ministerio Fiscal, esta circunstancia tuvo lugar el día 26/05/2011, hecho que fue comunicado al obligado tributario el 1 de junio de 2011. La Inspección consideró como "dies a quo" de este período de interrupción el de la remisión al Ministerio Fiscal. Pero es criterio de este Tribunal, manifestado entre otras en Resolución 4619/2013, de 18/06/2015, que, a efectos del cómputo del plazo por remisión del expediente al Ministerio Fiscal, el día inicial de la interrupción justificada se computa:

"Desde la fecha en que se comunica al obligado tributario la remisión, esto es, la fecha en que el obligado tributario tiene conocimiento formal de dicha remisión. La falta de notificación del acto de remisión de las actuaciones a la Fiscalía priva a éste de cualquier efecto prejudicial para el sujeto pasivo en cuanto al cómputo de la prescripción, pues es jurisprudencia reiterada del Tribunal Supremo la que señala que la eficacia de las actuaciones administrativas desde el punto de vista del sujeto pasivo del impuesto viene condicionada por su efectiva notificación, siendo ésta una exigencia de carácter no solamente general, sino también esencial. Así, las Sentencias del Tribunal Supremo de 19/06/2014, rec. 1937/2012, y 20/04/2011, rec. 371/2006".

Por tanto, la interrupción justificada por causa de remisión del expediente al Ministerio Fiscal tuvo lugar desde el 01/06/2011 al 05/03/2013 (fecha de comunicación a la Inspección del Auto de Sobreseimiento), debiendo corregirse en este punto el cómputo realizado por la Inspección.

Y lo mismo cabe señalar en cuanto al inicio del período de interrupción por petición de información a PARAISO FISCAL_1. Como señala el Tribunal Supremo en Sentencia de 31/10/2012 (rec 6591/2009), las peticiones de información a otras Administraciones no pueden considerarse interrupciones justificadas a efectos del cómputo del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras si no se ponen en conocimiento formal del sujeto pasivo. Dicha puesta en conocimiento del sujeto pasivo es requisito, afirma el Tribunal Supremo, para que la petición de información tenga eficacia interruptiva de la prescripción y constituye una exigencia del principio de seguridad jurídica que asiste al administrado y del principio de buena fe que debe presidir las relaciones entre la Administración y los administrados.

No obstante, en los cálculos hechos más arriba ya se ha tenido en cuenta esta circunstancia, computando, sin dilaciones ni interrupciones, los 314 días tanscurridos hasta el 01/06/2011.

3. Improcedente cómputo de la fecha final del período de interrupción justificada por remisión del expediente al Ministerio Fiscal.

En lo que en cambio no se puede dar la razón al reclamante es en la fecha de cierre del período de interrupción justificada por la remisión del expediente al Ministerio Fiscal. La Inspección consideró como tal el día 5 de marzo de 2013, cuando se comunicó a la Inspección el Auto de Sobreseimiento. Pero el interesado aduce que esa fecha no es correcta, sino que el dies ad quem debería ser el 22 de enero de 2013, cuando fue notificado el Auto al Abogado del Estado. Y que así lo ha recogido la jurisprudencia del Tribunal Supremo, mencionando la sentencia de 16/10/2010, rec. 5264/2007. Añadiendo que ni siquiera consta en el expediente administrativo que fuera cierto que se hubiera notificado el Auto a la AEAT el día 05/03/2013.

Pero sí consta en el expediente administrativo tal circunstancia, como puede constatarse en el documento denominado "Nota Unidad Delito reanudación actuación". En ese documento, junto al Auto judicial y el oficio de la Jefa del Equipo de Delito de la Inspección Regional de Cataluña dirigido a la Inspectora actuaria, se incorporan los correos electrónicos, recibidos el 5 de marzo de 2013 en el buzón de cargo del Inspector Regional, de la aplicación "argos" de la Abogacía del Estado, en los que se comunican no sólo el Auto de sobreseimiento, sino su firmeza (ACTIVACIÓN DE INDICADOR DE FIRMEZA). Porque el Auto no podía comunicarse a la Inspección para su ejecución hasta que no fuera firme, y sólo desde ese momento podía continuarse el procedimiento por el órgano competente. Es lo que dispone el art. 103.b) RGAT cuando fija el fin de la interrupción justificada por causa de remisión al MF: hasta que se produzca la recepción del expediente devuelto o de la resolución judicial por el órgano competente para continuar el procedimiento.

Y es, por cierto, lo que indica la STS que se alega, y cuyos párrafos en negrita se destacan por el reclamante: "Pero de esta afirmación no puede derivarse, como pretende la Administración, que, mientras la Inspección no decida reanudar las actuaciones, el tiempo transcurrido desde que adquirió firmeza el auto en la vía penal deba considerarse interrupción justificada de actuaciones inspectoras...".

No obstante, la citada jurisprudencia resuelve situaciones anteriores a la vigencia del RGAT, aplicable al caso que nos ocupa, cuyo artículo 103 c) expresamente indica que la interrupción justificada por la remisión de actuaciones al ministerio fiscal se prolongará hasta que el final de las actuaciones penales "(...) se conozca la resolución por el órgano competente para continuar el procedimiento", que obviamente no es la Abogacía del Estado, sino la Inspección que había remitido las actuaciones.

En consecuencia, es correcto el día señalado por la Inspección como fecha del fin de la interrupción justificada por causa de remisión al MF, 5 de marzo de 2013, por lo que se desestima la alegación realizada sobre este punto.

4. Improcedencia del cómputo de dilaciones por no respetarse el plazo de 10 días del art. 171.3 RGAT

Se alega por último por la parte actora que la Inspección no respetó el plazo de los 10 días que señala el art. 171.3 RGAT para cada ocasión en que se solicite al contribuyente la aportación de cualquier tipo de documentación que no debiera hallarse a su disposición, y en concreto, menciona que así ocurrió en la diligencia de 28/09/2010 cuando se le solicitó determinada documentación.

Pues bien, hay que hacer constar que la Inspección no computó dilación alguna por la aportación de esa documentación. Pero además, esa petición se realizó durante el período de 76 días antes mencionado, computado como dilación por falta de aportación de los extractos bancarios, y que se considera correcto. Por tanto, la alegación efectuada resulta irrelevante en relación con el cómputo del plazo del procedimiento.

Conclusión

En definitiva, por todo lo expuesto este Tribunal Central considera que no se incumplió el plazo del procedimiento inspector, y que, por tanto, su inicio fue válido para la interrupción de la prescripción de la acción para la imposición de sanción.

OCTAVO.- Con carácter subsidiario, se alega por la parte actora la improcedencia de la calificación de la sanción como muy grave por utilización de medios fraudulentos. En efecto, la Inspección consideró constitutiva de infracción tributaria la conducta del interesado, calificándola como muy grave por utilización de medios fraudulentos consistentes en la interposición de sociedades, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 184.3.c) LGT, y sancionándola con multa del 125% sobre la cuantía defraudada, lo que supuso finalmente en 2007 una sanción de 189.702,93 euros sobre una base de sanción de 216.803,35 euros. Por el reclamante se alega que la ocultación de rentas por su parte se produjo porque tenía esas rentas en PARAISO FISCAL_1, no por la existencia de una sociedad interpuesta.

El art. 184.3,c) LGT, relativo a la calificación de las infracciones tributarias, establece:

"3. A efectos de lo establecido en este título, se consideran medios fraudulentos:

...

c) La utilización de personas o entidades interpuestas cuando el sujeto infractor, con la finalidad de ocultar su identidad, haya hecho figurar a nombre de un tercero, con o sin su consentimiento, la titularidad de los bienes o derechos, la obtención de las rentas o ganancias patrimoniales o la realización de las operaciones con trascendencia tributaria de las que se deriva la obligación tributaria cuyo incumplimiento constituye la infracción que se sanciona".

El interesado aduce que lo esencial para que se pueda aplicar este criterio de calificación no es tanto la utilización de persona o entidad interpuesta, sino que ello haya tenido lugar con la finalidad de ocultar su identidad. Y que ese elemento de ocultación no concurría en su caso, dado que los rendimientos del BANCO_1 eran titularidad de la sociedad holding que controlaba la actividad naviera realizada en el extranjero, operativa admitida por la Inspección, y él era el dueño real y formal de la compañía, lo que así fue reconocido.

La Inspección, por su parte, había fundamentado la culpabilidad del recurrente indicando:

"De los datos obrantes en el expediente, resulta claro que las rentas derivadas de las cuentas bancarias en el BANCO_2 eran rentas sujetas a tributación en el impuesto, y que no existía ningún supuesto de no sujeción o de exención que le resultase aplicable. En concreto, el obligado tributario no puede amparar su conducta en ninguna interpretación razonable de la norma que excluya la tributación de dichas rentas, ni se plantea ninguna posible oscuridad, complejidad o falta de claridad en la obligación de declararlas. En caso de rentas similares (por ejemplo, intereses y rendimientos de capital), pero en cuentas de entidades bancarias españolas, el obligado tributario ha declarado los importes correspondientes en las declaraciones por este impuesto, lo que demuestra que conoce claramente la tributación de esas rentas. El obligado tributario ha incurrido, pues, en un incumplimiento manifiesto, claro y sustancial de sus obligaciones tributarias en relación con las rentas derivadas de la cuenta del BANCO_2.

Algo similar cabe argumentar en relación con las rentas obtenidas de las inversiones navieras en el extranjero que realizaba el obligado tributario, que ocultaba sistemáticamente al fisco español mediante su participación en entidades situadas en territorios de baja o nula tributación y con limitaciones en cuanto a la información proporcionada a otros Estados, rentas que se ingresaban en las cuentas del BANCO_2 para continuar así con la cadena de ocultación. La colocación de tales rentas en las cuentas bancarias indicadas requiere un componente de planificación y asesoramiento que refleja claramente el conocimiento y voluntad de ocultación de las rentas y su intención de no tributación.

...

El obligado tributario, mediante la presentación de declaraciones incompletas, ocultó a la Administración tributaria los datos necesarios para la determinación de la deuda tributaria, dado que omitió incluir en ellas tanto las rentas derivadas de sus inversiones navieras en el extranjero como los rendimientos obtenidos de tales fondos una vez ingresados en el BANCO_1 .

En este caso la ocultación va mucho más allá de una mera falta de consignación de un dato en la declaración. La conducta del obligado tributario estaba destinada a ocultar a la Administración tributaria cualquier posible rastro o indicio de dichos fondos, de forma que le resultara prácticamente imposible obtener cualquier prueba referente a los mismos. Primero, mediante la obtención de forma opaca al fisco español de rentas procedentes de su actividad naviera en el extranjero a través de su participación en sociedades domiciliadas en paraísos fiscales y/o con un intercambio de información muy limitado con otros Estados. En segundo lugar, ingresando tales fondos en un banco PARAISO FISCAL_1. La principal característica de las cuentas abiertas en el BANCO_2 sería precisamente su ocultación fiscal, ya que a las dificultades habituales en la obtención de información de otros países se añade la característica fundamental de tratarse de un territorio con una regulación muy intensa y estricta del secreto bancario e importantes limitaciones en el intercambio de información respecto de esta materia. De esta forma se ocultaban las rentas obtenidas de la actividad naviera y los rendimientos obtenidos por tales fondos una vez ingresados en el Banco .... Por ello, apreciamos que ha existido una intención clara y manifiesta de ocultación de datos a la Administración tributaria española.

Y, en particular, en lo que se refiere al criterio de calificación de medios fraudulentos por utilización de entidades interpuestas, se señalaba en el Acuerdo sancionador:

"Ha quedado acreditado en el curso de las actuaciones llevadas a cabo por la inspección que, durante años, el obligado tributario obtenía rentas a través de sociedades navieras, domiciliadas en paraísos fiscales o en territorios de baja tributación, totalmente ocultos al fisco español, que ingresaba en las cuentas del banco PARAISO FISCAL_1 a nombre también de una sociedad pantalla domiciliada también en un paraíso fiscal, formando una doble estructura de interposición de sociedades: en la obtención de las rentas y en su ingreso en cuentas en un país con un fuerte secreto bancario.

Por lo que respecta a las sociedades navieras basta con recordar sus países de domiciliación: QR estaba domiciliada en la PARAISO FISCAL_2; NP en la PARAISO FISCAL_3; LM, JK y GH, en PARAISO FISCAL_4; GH, en las PARAISO FISCAL_5. Los certificados aportados a la inspección vienen suscritos por bufetes de PARAISO FISCAL_7, PARAISO FISCAL_8 o por una ciudadana PARAISO FISCAL_6.

Por lo que respecta a la sociedad CCD, domiciliada en PARAISO FISCAL_6, titular aparente de las cuentas en el BANCO_2, el propio obligado tributario ha manifestado en el curso de las actuaciones que la única finalidad de la utilización de esta sociedad era ser titular de las cuentas bancarias en el BANCO_1, sin que nunca dicha sociedad haya realizado actividad alguna y que era gestionada por abogados propuestos por el propio banco, que actuaban como nominees/trustees y administradores. Por consiguiente, ni siquiera se trataba de una sociedad a través de la cual el obligado tributario gestionara su patrimonio, sino ante un mero instrumento formal para ocultar un patrimonio a la Administración española. Se trata, pues, de una sociedad establecida en un paraíso fiscal que se limita a interponerse para ocultar la verdadera titularidad de un patrimonio de residentes en España para evitar la tributación que le correspondería.

En la propia ficha ... de la entidad bancaria PARAISO FISCAL_1 se califica a CCD como sociedad domiciliada. El Acuerdo del código de conducta de los bancos PARAISO FISCAL_1 sobre el ejercicio de la diligencia debida define como tales todas las sociedades, establecimientos, fundaciones, trusts/entidades fiduciarias, etc., que no realicen ninguna actividad comercial en el país donde se encuentran registradas.

Por todo ello la inspección considera que concurre la circunstancia recogida en el artículo 184.3.c de la LGT, referente a la utilización de persona o entidad interpuesta con la finalidad de ocultar la identidad del sujeto infractor, haciendo figurar a nombre de un tercero la titularidad de bienes o derechos, la obtención de rentas o ganancias patrimoniales y la realización de operaciones con trascendencia tributaria de las que deriva la obligación tributaria cuyo incumplimiento constituye la infracción de falta de ingreso que se sanciona.

Argumentación que este Tribunal Central comparte, a la vista de los hechos reflejados en el Acuerdo sancionador. El Sr. Axy, en los ejercicios 2005 a 2008, poseía fondos y otros activos en PARAISO FISCAL_1 de la entidad BANCO_2. Estos activos figuraban a nombre aparente de la sociedad CCD , con domicilio en PARAISO FISCAL_6, si bien él aparecía como beneficiario de dichos fondos. Es decir, se trataba de una sociedad establecida en un paraíso fiscal que se limitaba a interponerse para ocultar la verdadera titularidad de un patrimonio personal y evitar la tributación correspondiente. Así, dado que utilizó la sociedad para ocultar sus rendimientos y patrimonio a la Administración Tributaria, procede la calificación de la infracción como MUY GRAVE tal y como ha efectuado la Inspección, considerándose la sanción impuesta ajustada a derecho en este punto, sin perjuicio de que, como ya se ha indicado, se proceda al cálculo de la misma de acuerdo con la base de sanción derivada exclusivamente de las actuaciones inspectoras.

 

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE el recurso, anulando la resolución impugnada en los términos señalados en la presente resolución.