En
Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para
resolver el recurso de alzada de referencia.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 05/02/2019 tuvo entrada
en este Tribunal el presente recurso de alzada, interpuesto el
21/12/2018 contra la resolución del Tribunal
Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de
fecha 12 de julio de 2018, desestimatoria de la reclamación
núm. 08/00691/2014 contra el acuerdo de liquidación
dictado el 13 de diciembre de 2013 por el Inspector Regional Adjunto
de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación
Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria
de Cataluña, en relación al Impuesto sobre el Valor
Añadido, período septiembre del ejercicio 2011 y
cuantía 466.601,25 euros.
SEGUNDO.- Con fecha 11 de enero de 2013 se
iniciaron actuaciones de comprobación e investigación
por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) y
período 09/2011.
Como resultado de las actuaciones
inspectoras, el 21 de noviembre de 2013 se incoó acta de
disconformidad, A02-...0, cuya propuesta de regularización
fue confirmada mediante acuerdo de liquidación de 13 de
diciembre de 2013 sobre la base de los siguientes hechos y
fundamentos de derecho:
"De las actuaciones
practicadas se desprende que XZ SL dedujo
incorrectamente en su autoliquidación por el período
septiembre 2011 un importe de 427.905,59 euros satisfecho como cuota
de IVA en la adquisición del edificio de viviendas sito en
... a la entidad TW, S.L. (...).
(...;)
En escritura pública
de compraventa de fecha 20/09/2011 autorizada por el notario de ...
D. ..., con nº de protocolo ... (doc. nº ... del E.E.), XZ
SL adquirió el edificio de viviendas situado en ...
a la entidad TW, S.L. por un precio de 2.377.253,28
euros más IVA de 427.905,59 euros. (...;) En relación
con el IVA se hizo constar que la finca tenía la naturaleza
de obra en construcción y que como tal su transmisión
se hallaba sujeta y no exenta de IVA al tipo del 18% (...;)
XZ, S.L.
escrituró la declaración de obra nueva y división
horizontal del edificio de viviendas situado en ... en fecha
27/07/2012 (protocolo nº ... del notario de ... D. ..., doc….
del E.E.).
Entre otros figuran
adjuntos a esta escritura los siguientes documentos que hacen
referencia a dicho edificio:
- Notificación de
la resolución de fecha 08/05/2012 del Ayuntamiento de ...
por la que se concede "licencia de obras menores para la
finalización de acabados en edificio plurifamiliar de obra
nueva (...;) emplazado en..." (pág. 73 del doc….
del E.E.).
- Certificado de la
arquitecta directora de la obra de construcción del bloque
plurifamiliar Dª ... en el que consta que "dichas obras
están finalizadas según el certificado final de obras
de fecha 02/12/2008" (pág. 75 del doc…. del
E.E.).
- Certificado final de
obra y habitabilidad de fecha 02/12/2008 en el que consta que "las
obras han finalizado en fecha 02/12/2008" (pág. 82 del
doc…. del E.E.).
- Solicitud de licencia de
primera ocupación presentada en el Ayuntamiento de ...
en fecha 19/07/2012 (pág. 83 del doc…. del E.E.).
- Acta de recepción
de edificio terminado suscrito por los promotores y los
constructores (pág. 96 del doc…. del E.E.)
Por su parte, la entidad
XZ, S.L. ha aportado a la Inspección copia de
la siguiente documentación relacionada con el edificio de
viviendas situado en ...:
- Cédulas de
habitabilidad de las 15 viviendas de que consta el edificio, todas
ellas fechadas el 13/01/2009 (doc. nº ... del E.E.).
- Notificación de
la Resolución del Ayuntamiento de ... de fecha
14/07/2010 en la que se declara la caducidad de la solicitud de
Licencia de Primera Ocupación (expediente nº .../2008)
instada en fecha 16/12/2008 por TW, SL tras haber
transcurrido el plazo de tres meses desde la advertencia de
caducidad al interesado (doc. nº ... del E.E.). Consta en este
documento que en fecha 27/04/2010 se efectuó una visita de
inspección a la finca observándose las siguientes
deficiencias tanto en la vía pública como en el
edificio:
Aspectos pendientes de
solucionar en la vía pública:
Placa de carga y descarga
de la CG 108/07 instalada en la vía pública.
Rasa de conexión a
servicios no correctamente ejecutada.
Postes provisionales de
cableado en la vía pública.
Trazado del cableado
incorrecto.
Provisional de obras
pendientes de retirar.
Aspectos pendientes de
solucionar en el edificio
Finalizar acabados del
aparcamiento y su salida de emergencia, y aportar acta favorable de
la comprobación inicial del aparcamiento.
Instalar extintores en
los recorridos de evacuación tanto de las viviendas como de
los aparcamientos.
Finalizar la ejecución
del pavimento en el interior de las viviendas.
Realizar la instalación
solar térmica, para conectar los paneles, aportar el
correspondiente visado de puesta en marcha de la instalación,
conforme el RITE y la Ordenanza municipal para el aprovechamiento
solar.
Disponer de protecciones
en el acceso a cubierta en la instalación solar. - Aportar
documento acreditativo de haber realizado el Libro del edificio.
En referencia a la
retirada del provisional de obras para el suministro eléctrico
del edificio, falta aportar copias de la solicitud de baja del
provisional de obra, de la oferta de la compañía
eléctrica y la compañía telefónica de
los trabajos a realizar y de su pago, así como depositar la
fianza de 1.000 euros en la Gerencia Municipal de Urbanismo, como
garantía de la retirada de estos elementos y la correcta
reposición de la acera.
- Contrato de "ejecución
de finalización de obras" de fecha 24/04/2012 por el que
la empresa QR SL (...) se compromete a ejecutar obras
en el edificio presupuestadas en un total de 207.938,47 euros (IVA
no incluido), tras haber "sufrido el edificio robos y actos
vandálicos a subsanar según detalla el informe del
arquitecto técnico expedido en fecha 07/02/2012" (doc.
nº 16 del E.E.).
- Informe técnico
emitido por el arquitecto técnico D. ... en fecha 07/02/2012
(doc. nº ... del E.E.) según el cual "en fecha
junio de 2009 la obra se paró y cerró, quedando
pendientes los trabajos siguientes:
1 - Instalación del
parquet interior en las 15 viviendas.
2 - Conexiones definitivas
de los suministros hasta cámara contadores de agua, gas y
electricidad.
3 - Conexión de las
placas solares, cuadro de mandos exterior y conexión de la
red de agua caliente proveniente de la energía solar.
4 - Acabar accesos a la
cubierta.
5 - Colocación de
extintores en zonas comunes y parking.
6 - Rotulación
interior de puertas de pisos y plantas.
7 - Tabique pluvial en
lateral izquierdo del edificio y media caña e
impermeabilización de lateral con contacto con pasillo
privado del vecino.
8 - Pavimento de los
rellanos y escalera de salida de emergencia del aparcamiento.
9 - Puesta en marcha del
ascensor.
10 - Pintado de la
numeración de las plazas de aparcamiento".
- Las siguientes facturas
emitidas por la empresa QR SL por obras en el edificio
(doc. 17 del E.E.):
(...;)
- Certificado de nueva
instalación eléctrica de baja tensión (doc. ...
del E.E.), con certificado de inspección inicial favorable de
fecha 23/07/2012.
- Certificados de nueva
instalación eléctrica de baja tensión (doc. ...
del E.E.) individuales para cada una de las viviendas, todos ellos
de fecha 06/08/2012.
(...;)
Entendemos, en virtud de
esta documentación, que el edificio de viviendas debe
considerarse terminado en el momento en que fue adquirido por XZ,
S.L., y no "en construcción" como consta en
la escritura pública de compraventa de fecha 20/09/2011, a
los efectos de determinar si dicha adquisición por parte del
obligado tributario constituye o no una primera entrega de
edificaciones "después de terminada su construcción
o rehabilitación".
El apartado 22º del
artículo 20.Uno de la LIVA declara exentas del Impuesto, con
carácter general, a "las segundas y ulteriores entregas
de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen
enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su
construcción o rehabilitación".
Si consideramos que el
edificio de viviendas situado en ... estaba terminado en el
momento de su adquisición por XZ, S.L., en
fecha 20/09/2011, dicha adquisición debe considerarse primera
entrega de edificación, siendo por tanto segunda transmisión,
exenta del Impuesto, la que con posterioridad efectúe el
obligado tributario a un segundo adquirente, bien sea por el
edificio en su conjunto, bien sea por cada vivienda individual.
También está
exenta del Impuesto la actividad de arrendamiento de viviendas
conforme a lo establecido en el apartado 23º del artículo
20.Uno de la LIVA.
Por su parte, el artículo
94.Uno de la LIVA exige, para poder deducir una cuota de IVA
soportado, que los bienes o servicios correspondientes se utilicen,
con carácter general, en la realización de las
entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas
del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En conclusión, la
consideración como primera entrega de la transmisión
del edificio de viviendas de TW, SL a XZ, S.L.
determina la no deducibilidad para el obligado tributario de la
cuota de IVA soportada en la operación, por cuanto el bien se
utilizará en una operación exenta del Impuesto, ya sea
una segunda transmisión de edificaciones, ya sea un
arrendamiento de viviendas.
En su Resolución de
fecha 06/10/2003 (Nº Consulta 1535/2003) la Dirección
General de Tributos considera que "la terminación de una
obra se acreditará con el certificado final de obra suscrito
por el director de obra y el director de la ejecución de la
obra, aunque una vez finalizada la misma deban formalizarse los
correspondientes trámites administrativos para su ocupación.
Por tanto, la transmisión de la vivienda objeto de consulta
por el promotor de dicha vivienda que cuenta con el certificado
final de obra del arquitecto director de la misma, estará
sujeta y no exenta del IVA, teniendo a efectos de dicho tributo la
consideración de primera entrega aunque no se haya obtenido
la cédula de habitabilidad".
En su Resolución de
fecha 02/03/2005 (Nº Consulta Vinculante V0332/2005) la
Dirección General de Tributos exhibe el mismo criterio.
No obstante, en su
Resolución de fecha 30/04/2009 (Nº Consulta Vinculante
V0945/2009) la Dirección General de Tributos admite una
excepción a la regla general según la cual el
certificado final de obra acredita la terminación de la
edificación, cual es que la misma se encuentre ubicadas en un
terreno cuya urbanización se encuentra incompleta,
considerando que "la falta de implantación de servicios
urbanísticos esenciales, como es el suministro de agua
potable, debe llevar a calificar la edificación como no
terminada a los efectos de la aplicación de la exención
prevista en el artículo 20, apartado uno, número 22.º
de la Ley 37/1992, aun cuando se haya emitido la certificación
de final de obra".
En el caso que nos ocupa,
la edificación había obtenido con anterioridad a su
adquisición por XZ, S.L. el certificado final
de obra, el acta de recepción de edificio terminado suscrito
por los promotores y los constructores y las cédulas de
habitabilidad de cada una de las viviendas, pero no la licencia de
primera ocupación de las mismas. Sin embargo, consideramos
que las deficiencias por las cuales no se concedió este
último permiso en fecha anterior a la adquisición del
edificio por parte de XZ, S.L., en fecha 20/09/2011,
las cuales se relacionan en la notificación de la Resolución
del Ayuntamiento de ... de fecha 14/07/2010 (doc. nº 18
del E.E.), no se refieren a la implantación de servicios
urbanísticos esenciales en el terreno de su ubicación,
por lo que no constituyen el supuesto de hecho de la excepción
a la regla general admitida por la Dirección General de
Tributos en su Resolución de fecha 30/04/2009, debiendo
atenernos por tanto a la regla general según la cual el
certificado final de obra acredita la terminación de la
edificación, constituyendo primera entrega la efectuada con
posterioridad la obtención de dicho documento.
En consecuencia, XZ,
S.L. no puede deducir la cuota de IVA soportada en la
adquisición del edificio de viviendas situado en ...,
de ... , por importe de 427.905,59 euros, en virtud de lo
dispuesto en el artículo 94.Uno de la LIVA.".
El acuerdo de liquidación
es notificado a la recurrente el 20 de diciembre de 2013.
TERCERO.- Disconforme con dicha
liquidación, la recurrente interpuso el 17 de enero de 2014
reclamación económico-administrativa ante el Tribunal
Económico-Administrativo Regional de Cataluña
alegando, en síntesis, la consideración de edificación
no terminada del inmueble adquirido, prevaleciendo la realidad
material frente a certificación final de la obra, y
manifestando que a pesar de obtener el certificado de obra, la
edificación no estaba finalizada.
El TEAR de Cataluña emitió
resolución el 12 de julio de 2018 por la que se desestima la
reclamación al considerar, siguiendo el criterio de la
Dirección General de Tributos, "que, puesto que el
certificado de fin de obra fue levantado con anterioridad a la
transmisión del bien, dicha transmisión constituye una
primera entrega de edificaciones".
Dicha resolución es
notificada a la recurrente el 21 de noviembre de 2018.
CUARTO.- Con fecha 21 de diciembre de 2018, la
recurrente interpone el presente recurso de alzada contra la
resolución del Tribunal Económico-Administrativo
Regional alegando, en síntesis, lo siguiente:
- Consideración de edificación no
terminada del inmueble adquirido.
- Prevalencia de la realidad
física y material de las obras sobre la existencia del
certificado final de obra.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los
requisitos de cuantía previstos en la Disposición
Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
Si resulta ajustada a Derecho la resolución
del TEAR desestimatoria de la reclamación interpuesta contra
el acuerdo de liquidación identificado en el encabezamiento.
TERCERO.- En el presente supuesto, a juicio de
este Tribunal, es preciso resolver si la edificación
adquirida por la recurrente en fecha 20 de septiembre de 2011, se
encontraba terminada o en construcción en el momento de dicha
adquisición, en la medida de que dicha circunstancia
determinará la procedencia o no de la deducción de la
cuota de IVA soportada por dicha operación.
En relación con la tributación de
la transmisión de edificaciones por empresarios o
profesionales debemos tener en cuenta lo establecido en el artículo
20.Uno.22º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto
sobre el Valor Añadido (en lo sucesivo, Ley del IVA), en el
que se regula la exención del impuesto de las segundas o
ulteriores entregas de edificaciones, cuando tengan lugar después
de terminada su construcción o rehabilitación.
En dicho precepto se establece una delimitación
negativa de la exención por cuanto, una vez enunciada la
misma, la Ley del IVA efectúa una definición de lo
que, a efectos del Impuesto, debe entenderse por primera entrega de
edificaciones de forma que, aquellas que no reúnan las
condiciones para ser consideradas como tales, serán segundas
entregas y, por tanto, exentas. Lo anterior se entiende sin
perjuicio de que dichas entregas puedan subsumirse en alguno de los
supuestos de excepción a la exención previstos en el
propio artículo 20.Uno.22º de la Ley del IVA o, en su
caso, se renuncie a la exención en los términos
previstos en el apartado dos del artículo 20 de la mencionada
Ley.
Por tanto, las entregas de edificaciones que
tengan la consideración de primera entrega estarán
sujetas y no exentas del IVA. Por el contrario, las segundas o
ulteriores entregas de edificaciones estarán exentas salvo
que se renuncie válidamente a la exención del IVA.
En cuanto al concepto de primera entrega de
edificaciones, el artículo 20.Uno.22º A) de la Ley del
IVA dispone lo siguiente:
"A los efectos de lo
dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la
realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación
cuya construcción o rehabilitación esté
terminada. No obstante, no tendrá la consideración de
primera entrega la realizada por el promotor después de la
utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o
superior a dos años por su propietario o por titulares de
derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de
arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente
sea quien utilizó la edificación durante el referido
plazo. No se computarán a estos efectos los períodos
de utilización de edificaciones por los adquirentes de los
mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya
virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones"
Para que nos encontremos ante una primera entrega
de edificaciones a los efectos de la liquidación del IVA
resulta necesario pues:
1.º) Que la misma tenga por objeto una
edificación cuya construcción o rehabilitación
esté terminada.
2.º) Que la edificación se entregue
por el promotor. La Ley 38/1999, de 5 de noviembre, de Ordenación
de la Edificación, en su artículo 9, define el
promotor como la persona que impulsa, programa y financia, con
recursos propios o ajenos, las obras de edificación para sí
o para su entrega o cesión a terceros bajo cualquier título.
3.º) Que la edificación no haya sido
utilizada ininterrumpidamente por un plazo igual o superior a dos
años por su promotor o por titulares de derechos reales de
goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción
de compra (con la salvedad del punto siguiente).
4.º) Que si se ha producido la utilización
expuesta en el punto anterior, sea el adquirente quien utilizó
la edificación durante el referido plazo.
De resultar la operación una segunda o
ulterior entrega de edificaciones en los términos
anteriormente expuestos, y, por tanto, estar sujeta pero exenta del
IVA, el apartado dos del artículo 20 de la Ley del IVA, bajo
cumplimiento de una serie de requisitos, permite la renuncia a la
exención. Así, el mencionado precepto, en la redacción
vigente en el momento de producirse los hechos, dispone lo
siguiente:
"Dos. Las exenciones
relativas a los números 20.º, 21.º y 22.º del
apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto
pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen
reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que
actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o
profesionales y, en función de su destino previsible, tenga
derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las
correspondientes adquisiciones.
Se entenderá que el
adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el
porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año
en el que se haya de soportar el Impuesto permita su deducción
íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con
anterioridad al comienzo de la realización de entregas de
bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades
empresariales o profesionales."
De acuerdo con lo expuesto, uno
de los requisitos para que podamos calificar la transmisión
de una edificación como primera entrega es que la edificación
o rehabilitación de la propia edificación que se
transmite se encuentre terminada.
Sobre la cuestión relativa a cuándo
se entiende terminada una edificación se ha pronunciado la
Dirección General de Tributos en numerosas ocasiones,
pudiendo destacar, entre otras, las contestaciones a consultas
vinculantes de fecha 21 de enero de 2020, número V0159-20, y
de 4 de enero de 2021, número V0012-21, estableciendo esta
última lo siguiente:
" (...) a los efectos
de calificar una entrega de edificaciones como primera o segunda o
ulterior entrega, y aplicar, en su caso, la exención aludida,
es requisito esencial que se trate de una edificación cuya
construcción o rehabilitación esté terminada.
Si el objeto de la entrega
es una edificación en fase de construcción, no serán
aplicables los conceptos de primera o segunda entrega a que se
refiere dicho precepto ni, en su caso, la exención que en él
se contempla. Las entregas de edificaciones en construcción o
no terminadas estarán sujetas y no exentas del Impuesto sobre
el Valor Añadido, en todo caso, cuando se realice por
empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad
empresarial o profesional.
Según criterio de
este Centro directivo recogido, en particular, en la resolución
de 10 de septiembre de 1998, "se debía considerar
terminada una edificación cuando era objetivamente apta para
un uso concreto (oficinas, aparcamiento, vivienda, etc.), sin
necesidad de que el adquirente realice obra adicional alguna.
Resulta a estos efectos
indiferente el grado de avance de las obras del edificio entregado,
ya que si la construcción no se encuentra completamente
finalizada no cabe considerar como terminado el objeto de la
entrega. El certificado de finalización de la obra expedido
por el arquitecto será un elemento de prueba de la
finalización de la misma, si bien cabe que se encuentre
terminada sin tal calificación.
En el caso de las
viviendas, la cédula de habitabilidad es un trámite
legal necesario para su utilización como tales, por lo que no
se considerará terminada la vivienda que se entregase sin
haber obtenido dicha cédula de habitabilidad.
Por otra parte, las zonas
comunes (jardines, viales interiores, zonas deportivas), son
elementos complementarios de manera que si el objeto principal de la
entrega (la vivienda) se encuentra terminado, el hecho de que no lo
estén los demás elementos complementarios no obsta
para que la entrega se califique como primera entrega de edificación
terminada.".
No obstante, con la
aprobación de la Ley 38/1999, de 5 de noviembre, de
Ordenación de la Edificación (BOE de 6 de noviembre),
habrá que atender a lo previsto en la misma para determinar
cuándo se debe entender terminada una edificación.
A tal efecto, el artículo
6 de la citada Ley 38/1999, declara que:
"Artículo 6.
Recepción de la obra.
1. La recepción de
la obra es el acto por el cual el constructor, una vez concluida
ésta, hace entrega de la misma al promotor y es aceptada por
éste. Podrá realizarse con o sin reservas y deberá
abarcar la totalidad de la obra o fases completas y terminadas de la
misma, cuando así se acuerde por las partes.
2. La recepción
deberá consignarse en un acta firmada, al menos, por el
promotor y el constructor, y en la misma se hará constar:
a) Las partes que
intervienen.
b) La fecha del
certificado final de la totalidad de la obra o de la fase completa y
terminada de la misma.
c) El coste final de la
ejecución material de la obra.
d) La declaración
de la recepción de la obra con o sin reservas, especificando,
en su caso, éstas de manera objetiva, y el plazo en que
deberán quedar subsanados los defectos observados. Una vez
subsanados los mismos, se hará constar en un acta aparte,
suscrita por los firmantes de la recepción.
e) Las garantías
que, en su caso, se exijan al constructor para asegurar sus
responsabilidades.
Asimismo, se adjuntará
el certificado final de obra suscrito por el director de obra y el
director de la ejecución de la obra.
3. El promotor podrá
rechazar la recepción de la obra por considerar que la misma
no está terminada o que no se adecua a las condiciones
contractuales. En todo caso, el rechazo deberá ser motivado
por escrito en el acta, en la que se fijará el nuevo plazo
para efectuar la recepción.
4. Salvo pacto expreso en
contrario, la recepción de la obra tendrá lugar dentro
de los treinta días siguientes a la fecha de su terminación,
acreditada en el certificado final de obra, plazo que se contará
a partir de la notificación efectuada por escrito al
promotor. La recepción se entenderá tácitamente
producida si transcurridos treinta días desde la fecha
indicada el promotor no hubiera puesto de manifiesto reservas o
rechazo motivado por escrito.
(...;.)".
Por su parte, el artículo
7 de la Ley 38/1999, relativo a la documentación de la obra
ejecutada, dispone lo siguiente:
"Una vez finalizada
la obra, el proyecto, con la incorporación, en su caso, de
las modificaciones debidamente aprobadas, será facilitado al
promotor por el director de obra para la formalización de los
correspondientes trámites administrativos.".
En virtud de los preceptos
anteriormente transcritos, la terminación de una obra se
acreditará, con carácter general, mediante el
certificado final de obra suscrito por el director de obra y el
director de la ejecución de la obra, aunque, una vez
finalizada la misma, deban formalizarse los correspondientes
trámites administrativos para su ocupación.
Según lo dispuesto
en el Código Técnico de la Edificación,
aprobado mediante Real Decreto 314/2006, en el Anejo II, relativo a
la documentación del seguimiento de la obra:
"1. En el certificado
final de obra, el director de la ejecución de la obra
certificará haber dirigido la ejecución material de
las obras y controlado cuantitativa y cualitativamente la
construcción y la calidad de lo edificado de acuerdo con el
proyecto, la documentación técnica que lo desarrolla y
las normas de la buena construcción.
2. El director de la obra
certificará que la edificación ha sido realizada bajo
su dirección, de conformidad con el proyecto objeto de
licencia y la documentación técnica que lo
complementa, hallándose dispuesta para su adecuada
utilización con arreglo a las instrucciones de uso y
mantenimiento.
3. Al certificado final de
obra se le unirán como anejos los siguientes documentos:
a) Descripción de
las modificaciones que, con la conformidad del promotor, se hubiesen
introducido durante la obra, haciendo constar su compatibilidad con
las condiciones de la licencia; y
b) Relación de los
controles realizados durante la ejecución de la obra y sus
resultados.".
De acuerdo con lo anterior
y con carácter general, el certificado final de obra tiene
como finalidad confirmar que la edificación ha sido realizada
por el director de la obra de conformidad con el proyecto respecto
del cual se otorgó la correspondiente licencia de edificación
y que la misma, previa la cumplimentación de los trámites
administrativos que correspondan, está en condiciones de ser
utilizada para el destino previsto. En estas condiciones, constituye
reiterada doctrina de este Centro directivo considerar que, otorgada
la certificación final de obra, la entrega de la
correspondiente edificación tiene la consideración de
primera a efectos del Impuesto."
CUARTO.- Sentado lo anterior, puede concluirse
que el certificado final de obra es un documento que tiene por
objeto acreditar que, a la fecha de emisión del mismo, una
edificación se encuentra terminada conforme con el proyecto
para el que se obtuvo licencia. Dicho certificado es emitido por el
arquitecto director de las obras y por el encargado de la ejecución
de las mismas y acredita que la edificación está en
condiciones para su adecuada utilización, sin perjuicio de la
obtención de las correspondientes licencias administrativas
requeridas al efecto.
Por su parte, los órganos administrativos
competentes, en función de la normativa aplicable en cada
Comunidad Autónoma, al ser esta una materia cedida a las
mismas, serán los encargados de emitir posteriormente las
correspondientes cédulas de habitabilidad y/o, en su caso,
licencia de primera ocupación.
En este sentido, sin perjuicio de su mayor
concreción por la normativa que en cada caso resulte
aplicable, la cédula de habitabilidad, de acuerdo con la
definición dada por el diccionario de la Real Academia de la
Lengua Española, es el acto y documento mediante el cual la
Administración pública competente autoriza la
ocupación y el uso de una vivienda terminada o rehabilitada,
tras llevar a cabo las inspecciones y la adecuación de sus
instalaciones a las condiciones de seguridad y salubridad
establecidas en la legislación. Por su parte, la licencia de
primera ocupación es definida como la licencia de uso
residencial que verifica que un edificio terminado se ajusta al
proyecto y a la licencia de obras, autorizando su ocupación.
Por tanto, mientras la cédula de
habitabilidad es el documento que acredita que la edificación
cumple con las exigencias reglamentarias en materia de habitabilidad
vigente en cada Comunidad Autónoma, la licencia de primera
ocupación es un documento administrativo otorgado por un
Ayuntamiento, en tanto Administración competente según
la Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las Bases del Régimen
Local, que certifica que una construcción nueva, casa o
edificio, se ha ejecutado según el proyecto técnico
que en su día fue aprobado por la Administración y que
sirvió de base para el otorgamiento de la licencia de obras,
así como que estas últimas han sido finalizadas
completamente, siendo, en consecuencia, la edificación apta
para su ocupación y utilización para el fin previsto.
Por consiguiente, la licencia de primera
ocupación tiene una doble función fiscalizadora de la
adecuación de la obra a la licencia concedida y del
cumplimiento de las condiciones exigidas para su uso. En este mismo
sentido se ha pronunciado el Tribunal Supremo, entre otras, en su
sentencia de 8 de noviembre de 2003 (Rec. Núm. 7643/2000) en
la que declara que:
"La licencia de
primera ocupación de un edificio, exigida en los artículos
178.1 del Texto refundido de la Ley del Suelo de 9 de abril de 1976
y 1.10 del Reglamento de Disciplina Urbanística de 23 de
julio de 1978, tiene una doble finalidad, verificar si el edificio
reúne las condiciones idóneas de seguridad y
salubridad y puede habilitarse para el uso a que se destina y
constatar si la obra ejecutada se ajusta en realidad a la licencia
de obras concedida. La jurisprudencia ha destacado la relación
que existe entre la licencia de primera ocupación y la
licencia de obras, de tal modo que ni puede la Administración
aprovechar aquélla para la revisión de ésta,
imponiendo limitaciones o condiciones no exigidas al concederse la
licencia de obras, ni el administrado apartarse en la ejecución
de la construcción de los términos en que la licencia
de obras fue concedida, para defender, cuando la licencia de primera
ocupación fuera denegada por esa desviación, que los
usos a que la construcción iba a destinarse se ajustaban al
planeamiento ( sentencias de 14 de diciembre de 1998, 10 de marzo de
1999 y 8 de mayo de 2002, entre otras muchas).".
Por el contrario, tal y como se expuso, la cédula
de habitabilidad supone exclusivamente que la vivienda cumple los
requisitos técnicos de habitabilidad de la normativa vigente.
A este respecto, la Ley 18/2007, de 28 de
diciembre, del derecho a la vivienda, de la Generalidad de Cataluña,
aplicable ratione temporis y por razón del territorio,
dispone en su artículo 26, relativo a la cédula de
habitabilidad, lo siguiente:
"1. La cédula
de habitabilidad y, en el caso de las viviendas de protección
oficial, la calificación definitiva son los documentos
específicos que acreditan que una vivienda cumple las
condiciones de calidad establecidas por el artículo 22 y que,
en consecuencia, es apto para ser destinado a residencia. Para
ocupar una vivienda, es preciso haber obtenido previamente dicha
acreditación.
(...)
5. La cédula de
habitabilidad es otorgada por el departamento competente en materia
de vivienda, sin perjuicio que pueda delegar su otorgamiento en los
entes locales. En ningún caso puede otorgarse la cédula
de habitabilidad si no se cumplen las condiciones técnicas
legalmente exigidas por la normativa de habitabilidad.
5 bis. El otorgamiento de
la cédula de habitabilidad implica exclusivamente que la
vivienda cumple los requisitos técnicos de habitabilidad de
la normativa vigente y no supone la legalización de las
construcciones en lo que concierne a la adecuación del uso de
vivienda a la legalidad urbanística. Para proteger los
derechos de los adquirientes, cuando en la tramitación de la
solicitud de la cédula de habitabilidad se ponga de
manifiesto que el uso de un inmueble como vivienda puede no
adecuarse a la legalidad urbanística, debe hacerse constar
esta circunstancia en el documento de otorgamiento de la cédula,
y el fedatario público debe ponerlo en conocimiento del
adquiriente en el momento de autorizar el documento de
transmisión.".
En el presente caso, de la documentación
que obra en el expediente deben resaltarse las siguientes
circunstancias relativas a la edificación controvertida:
- Emisión por el director facultativo del
certificado final de obra de fecha 2 de diciembre de 2008.
- Solicitud al Ayuntamiento de ... de la licencia
de primera ocupación el 16 de diciembre de 2008.
- Personación de los técnicos
municipales en la edificación en fecha 14 de enero de 2009.
- Requerimiento realizado el 29 de enero de 2009
por el Ayuntamiento de ... al promotor con las enmiendas a realizar
para la obtención de la licencia de primera ocupación.
- En atención al requerimiento referido en
el párrafo anterior, el promotor, con fecha 23 de octubre de
2009, presenta determinada documentación.
- Emisión por la Generalitat de Cataluña
de las cédulas de habitabilidad el 13 de enero de 2009.
- En fecha 27 de abril de 2010, por parte del
Ayuntamiento se realiza una visita de inspección a la
edificación poniendo de manifiesto los siguientes aspectos
pendientes de finalización, en virtud del proyecto de
referencia (expediente de licencia de obras mayores número
.../06, otorgada el 31 de enero de 2007):
A) En relación con la vía pública:
Placa de carga y descarga
de la CG 108/07 instalada en la vía pública.
Rasa de conexión a
servicios no correctamente ejecutada.
Postes provisionales de
cableado en la vía pública.
Trazado del cableado
incorrecto.
Provisional de obras
pendientes de retirar.
B) En relación con el edificio:
Finalizar acabados del
aparcamiento y su salida de emergencia, y aportar acta favorable de
la comprobación inicial del aparcamiento.
Instalar extintores en
los recorridos de evacuación tanto de las viviendas como de
los aparcamientos.
Finalizar la ejecución
del pavimento en el interior de las viviendas.
Realizar la instalación
solar térmica, para conectar los paneles, aportar el
correspondiente visado de puesta en marcha de la instalación,
conforme el RITE y la Ordenanza municipal para el aprovechamiento
solar.
Disponer de protecciones
en el acceso a cubierta en la instalación solar. - Aportar
documento acreditativo de haber realizado el Libro del edificio.
En referencia a la
retirada del provisional de obras para el suministro eléctrico
del edificio, falta aportar copias de la solicitud de baja del
provisional de obra, de la oferta de la compañía
eléctrica y la compañía telefónica de
los trabajos a realizar y de su pago, así como depositar la
fianza de 1.000 euros en la Gerencia Municipal de Urbanismo, como
garantía de la retirada de estos elementos y la correcta
reposición de la acera.
- Transmisión de la edificación a
XZ, SL en fecha 20 de septiembre de 2011.
- Certificado de la arquitecta directora de la
obra de 20 de julio de 2012 por el que acredita la finalización
de las obras según el certificado final de obra de fecha 2 de
diciembre de 2008, en relación con el proyecto autorizado
inicialmente, y de las obras de acabados autorizadas en virtud de
licencia de obra menores de fecha 8 de mayo de 2012.
A la vista de lo anterior, este Tribunal
considera que la transmisión de la edificación por
parte de TW SL a XZ, SL no es una
primera entrega de edificaciones por cuanto que la misma no estaba
terminada en el momento de la transmisión, faltando así
uno de los requisitos necesarios para la calificación de
primera entrega recogidos en el artículo 20.Uno.22º de
la Ley del IVA.
En efecto, de la documentación que obra en
el expediente se deduce, según certifica el Ayuntamiento
competente para la emisión de la licencia de primera
ocupación, que una vez realizada una visita de inspección
a la edificación y visto el expediente de licencia de obras
de construcción presentado ante el mismo, por tanto, tras
analizarse el proyecto de obra aportado a tal efecto, faltaban por
acometer algunas de las obras inicialmente proyectadas.
Sin perjuicio de la validez que el certificado
final de obra tenga entre las partes, contratista y promotor, no
puede otorgarse al mismo en todo caso, plena virtualidad probatoria
a los efectos que aquí interesa. Como se ha indicado, la
licencia de primera ocupación cumple, entre otras, la función
de verificar que la obra ejecutada se ajusta a la licencia de obras
concedida. Por ello, si en el curso de la tramitación de esta
licencia o cualquier otra autorización administrativa que
fuera requerida para el uso de la edificación, la
Administración competente determina que no es posible su
concesión por no haberse ejecutado o finalizado algunas de
las obras proyectadas, el certificado final de obra expedido por el
facultativo pierde su eficacia probatoria como documento que
acredita la terminación de la construcción, o en su
caso rehabilitación, de la edificación.
En el presente supuesto, el certificado final de
obra no prueba la finalización de las mismas en la medida en
que, de acuerdo con lo expuesto, en la fecha de la entrega de la
edificación estaban pendientes de realizar una serie de
actuaciones previstas en el proyecto de obra visado y presentado
ante el respectivo Ayuntamiento, en cuya virtud se había
otorgado la correspondiente licencia de obras, y sin cuya
terminación no era posible la concesión de la licencia
de primera ocupación.
No obsta a lo anterior el hecho de que se
dispusiera de cédulas de habitabilidad ya que estos
documentos certifican que las viviendas cumplen los requisitos de
habitabilidad y solidez fijados legalmente y tienen aptitud para ser
destinadas a residencia humana, pero no acreditan por sí la
terminación completa de las obras.
Siendo esto así, la calificación de
primera entrega de edificaciones cabe atribuirla a las transmisiones
de las viviendas que, en su caso, realice la entidad recurrente una
vez finalice completamente las obras inicialmente proyectadas.
QUINTO.- En relación con el derecho a la
deducción de las cuotas soportadas, conforme a lo dispuesto
en el artículo 92.2 de la Ley del IVA:
"2. El derecho a la
deducción establecido en el apartado anterior sólo
procederá en la medida en que los bienes y servicios
adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones
comprendidas en el artículo 94.1 de esta Ley."
Por su parte, el artículo 94.1.a) del
mismo texto legal establece:
"1. Los sujetos
pasivos a que se refiere el apartado 1 del artículo anterior
podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido
comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes
o servicios, cuya adquisición o importación determinen
el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo
en la realización de las siguientes operaciones:
1. Las efectuadas en el
ámbito espacial de aplicación del impuesto que se
indican a continuación:
a) Las entregas de bienes
y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre
el Valor Añadido."
Asimismo, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en
el artículo 99.2 de la Ley del IVA según el cual:
"2. Las deducciones
deberán efectuarse en función del destino previsible
de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su
rectificación posterior si aquél fuese alterado."
Según el criterio de la Inspección,
ratificado por el TEAR de Cataluña, la transmisión del
inmueble de TW SL a XZ, SL constituye
una primera entrega de edificaciones, en la medida en que la
construcción se encuentra terminada al existir certificado
final de obra, y teniendo por objeto dicha entrega viviendas, el
destino previsible de las mismas en sede de la adquirente es, o bien
su venta, sujeta y exenta en tanto que segunda entrega de
edificaciones, sin posibilidad de renuncia a la exención con
carácter general, o bien su alquiler exento conforme a lo
previsto en el artículo 20.Uno.23º de la Ley del IVA,
operaciones ambas que no otorgan el derecho a la deducción de
las cuotas soportadas por la adquisición de tales
edificaciones.
Puesto que según hemos señalado en
el fundamento de derecho anterior, este Tribunal considera que la
transmisión de la edificación por parte de TW
SL a XZ, SL no es una primera entrega de
edificaciones por cuanto que la misma no estaba terminada en el
momento de la entrega, deben declararse no conformes a Derecho tanto
el acuerdo de liquidación como la resolución del TEAR,
estimándose así las pretensiones de la recurrente.