Tribunal Económico-Administrativo Central

SALA SEGUNDA

FECHA: 19 de junio de 2025

RECURSO: 00-00553-2025

CONCEPTO: IMPUESTO ESPECIAL SOBRE LOS ENVASES DE PLÁSTICO NO REUTILIZABLES. IEEPNR

NATURALEZA: ALZADA UNIFICACION DE CRITERIO

RECURRENTE: VOCAL COORDINADORA TEAC- NIF ...

DOMICILIO: CALLE PANAMA, 1 -28071 - MADRID (MADRID) -España

En Madrid, en el procedimiento para la adopción de una resolución en unificación de criterio previsto en el art. 229.1.d) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, iniciado mediante acuerdo de la Vocal Coordinadora del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 17 de enero 2025, por iniciativa de la Vocal de Tributos sobre el Comercio Exterior, Aduanas, Impuestos Especiales e Imposición Medioambiental del Tribunal Económico-Administrativo Central.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- En fecha 20 de octubre de 2023 se presentó ante la Oficina Gestora de Impuestos Especiales de Sevilla de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación Especial de Andalucía de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) solicitud de devolución del Impuesto Especial sobre los Envases de Plástico No Reutilizables (en adelante IEEPNR).

La citada solicitud se basaba en la previsión contenida en el artículo 81.1.d) de la Ley 7/2022, de 8 de abril, de residuos y suelos contaminados para una economía circular, que reconoce el derecho a obtener la devolución del impuesto pagado a los adquirentes de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto que, no ostentando la condición de contribuyentes, acrediten el envío de los mismos fuera del territorio de aplicación de aquel.

SEGUNDO.- En fecha 5 de marzo de 2024, la Oficina Gestora de Impuestos Especiales de Sevilla de la AEAT dictó acuerdo concediendo parcialmente la devolución solicitada. Entendía la Administración que, de acuerdo con lo señalado por la Dirección General de Tributos en la contestación a la consulta vinculante V0873-23, de 13 de abril de 2023, no procedía acordar la devolución de las cuotas correspondientes a aquellas ventas en las que la responsabilidad del transporte no había sido asumida por la entidad solicitante de la devolución.

TERCERO.- Disconforme con lo anterior se interpuso el oportuno recurso de reposición en el que se sostenía la procedencia de la devolución solicitada al ser la entidad el último adquirente que potencialmente podría utilizar los productos afectados y, por tanto, el último adquirente que potencialmente soporta económicamente el Impuesto.

La resolución del citado recurso tuvo lugar en fecha 6 de mayo de 2024, desestimando las pretensiones de la entidad sobre la base de lo dispuesto en la contestación a la consulta vinculante V0873-23 anteriormente referida.

CUARTO.- Con posterioridad en fecha 6 de junio de 2024, se interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía (en adelante TEAR de Andalucía) que fue registrada con número 41/03832/2024.

La cuestión planteada en la citada resolución versaba sobre si la devolución del Impuesto Especial sobre los Envases de Plástico No Reutilizables (en adelante IEEPNR) recogida en el artículo 81.1.d) de la Ley 7/2022, de 8 de abril, de residuos y suelos contaminados para una economía circular, quedaba o no condicionada a que el transporte fuera del territorio de aplicación del impuesto fuese asumido por la persona solicitante de la devolución, como sostenía la Dirección General de Tributos.

QUINTO.- En fecha 30 de octubre de 2024, el TEAR de Andalucía dictó resolución estimando la reclamación planteada por considerar que no cabía añadir al artículo 81.1d) de la Ley 7/2022, un requisito, relacionado con la asunción de la responsabilidad del transporte, que no está expresamente incluido en el mismo por el legislador.

Señalaba la citada resolución lo siguiente:

"La Oficina Gestora basa su regularización en el criterio establecido en la Consulta V0873-23 de la Dirección General de Tributos. Sin embargo, ya de entrada hemos de señalar que dicho criterio no resulta aplicable al caso concreto aquí discutido por cuanto la entidad consultante en la citada consulta es una empresa dedicada a la fabricación de envases incluidos en el ámbito objetivo del impuesto, condición que no ostenta la entidad reclamante por cuanto es adquirente de dichos envases, no fabricante de los mismos. Prueba de ello resulta de las facturas que constan en el expediente electrónico relativas a la compra de los envases que contienen plástico no reutilizable y en las que se le repercute (y, por tanto soporta) las cuotas del IEEPNR.

"CUARTO.- Dicho lo anterior, queda por analizar si resulta aplicable al caso el supuesto de devolución previsto en el artículo 81.1.d) de la Ley 7/2022. Y la respuesta ha de ser afirmativa. Tres son los requisitos previstos en el mismo:

- Que se trate de adquirentes de productos sujetos al impuesto, lo cual, como hemos señalado, ocurre en el presente caso.

- Que no ostente la condición de contribuyente, lo cual también sucede en este caso por cuanto la entidad reclamante no es quien realiza la fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de los productos objeto del impuesto, tal y como se define a dichos contribuyentes en el artículo 76.

- Que se acredite el envío de los productos fuera del territorio de aplicación, circunstancia que, a la vista del expediente electrónico, no ha resultado cuestionada por la Administración.

No cabe añadir al artículo 81.1.d) de la Ley un requisito que no está expresamente previsto en el mismo, a diferencia de lo que ocurre en otros preceptos que sí someten la aplicación de la no sujeción, exenciones o devoluciones a que los productos sean enviados fuera del territorio de aplicación del impuesto directamente por el contribuyente (fabricante, importador o adquirente intracomunitario) o por un tercero en su nombre o por su cuenta (entre otros, artículo 81.1.a), artículo 73.b) o artículo 75.d) de la Ley)

Así pues, dando por acreditada la trazabilidad de los productos objeto del impuesto, por no ser tampoco cuestionada por la Oficina Gestora, y cumplidos los tres requisitos reseñados previstos en el artículo 81.1.d) procede reconocer la devolución solicitada por la interesada."

SEXTO.- Previamente en fecha 26 de julio de 2024, el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón, había dado una respuesta diferente a la cuestión planteada en resolución de la reclamación económico-administrativa 50-01027-2024.

Señalaba en relación con la cuestión planteada el Tribunal Económico Administrativo Regional de Aragón lo siguiente:

"Pues bien a la luz de ambas consultas y con las que este Tribunal coincide en lo que allí se expone, la devolución recogida en el artículo 81.1.d) de la normativa reguladora de este impuesto del importe abonado queda condicionada a que el transporte fuera del Territorio de Aplicación del Impuesto (TAI) sea asumido por la solicitante de la devolución, no contribuyente del impuesto, lo cual no se ha acreditado en el presente caso, ni tampoco la recurrente lo manifiesta, pues de acuerdo con lo que se desprende del expediente, el transporte de la mercancía fuera del TAI no fue realizado por cuenta de la recurrente, sino por el adquirente extranjero de dicha mercancía.

A mayor abundamiento, de la literalidad del texto del art. 81.1.d) de la Ley del Impuesto, se otorga el derecho al "adquirente" concepto distinto que el de "exportador" o "expedidor" (que solo recaería en la vendedora como en algunos casos de devolución recogidos en el artículo 10 de la Ley de IIEE), concepto este de adquirente que se puede aplicar en nuestro caso tanto al comprador extranjero como a la vendedora ahora recurrente (como adquirente previa del producto).

Tampoco especifica el supuesto normativo la operación por la que se produce el envío fuera del TAI, por lo que entendemos adecuada la vinculación de la devolución a la responsabilidad del transporte fuera del TAI, pues es la salida física del producto del TAI, la que determina la ausencia de la generación del residuo del envase no reutilizable y que es la actuación que se pretende gravar con el impuesto."

SÉPTIMO.- Teniendo en cuenta la existencia de criterios discrepantes sobre una misma cuestión y sobre la base de la propuesta formulada al respecto por la Vocal de Tributos sobre el Comercio exterior, Aduanas, Impuestos Especiales e Imposición Medioambiental del Tribunal Económico-Administrativo Central, el 17 de enero de 2025, la Vocal Coordinadora de este Tribunal acordó iniciar el procedimiento para la adopción de una resolución en unificación de criterio, previsto en el art. 229.1.d) de la Ley 58/2003, otorgando, con carácter previo a la adopción de tal resolución, trámite de alegaciones por plazo de un mes tanto a la Directora General de Tributos del Ministerio de Hacienda como a la Directora del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la AEAT.

OCTAVO.- En fecha 14 de febrero de 2025 la Directora General de Tributos del Ministerio de Hacienda presentó escrito de alegaciones en el que, tras resumir lo dicho por el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Andalucía y recordar lo que dispone la normativa atinente al asunto, se señalaba lo siguiente:

El criterio administrativo aplicable a este caso concreto es claro y reiterado, tal y como se indicó en la contestación a la consulta vinculante V0873-23 de la Dirección General de Tributos y se reiteró en las contestaciones a las consultas vinculantes V0876-23 y V3247-23.
La Resolución del TEAR de Andalucía resulta errónea puesto que para la devolución del impuesto es necesario que se acredite tanto la salida de los envases como el previo pago del Impuesto, estando ambas cuestiones directamente relacionadas con la responsabilidad del transporte.
El artículo 81.1.d) de la Ley 7/2022, no puede interpretarse de modo restrictivo o literal sino atendiendo a los elementos lógicos y sistemáticos previstos en el Código Civil y de acuerdo con lo establecido en el artículo 12 de la Ley General Tributaria.
El supuesto de devolución contemplado en el artículo 81.1.d) de la Ley 7/2022 queda supeditado, tal y como ocurre en otros supuestos de devolución contemplados en la normativa de impuestos especiales al cumplimiento de las cautelas legales que garantizan que la devolución tributaria se practique una única vez y a la persona o entidad acreedora de la misma, sin que pueda aceptarse una interpretación de este conjunto normativo que ponga en mejor condición a un tercer adquirente de envases sujetos al Impuesto que a un contribuyente del mismo Impuesto.
Toda devolución exige la existencia y acreditación de un previo ingreso, por lo que la devolución de una cuota del IEEPNR no será posible si la devolución se hace a cualquier participante en una operación o cadena de operaciones.
Una interpretación lógica y sistemática del precepto legal analizado determina que proceda una única devolución de la cuota previamente satisfecha, y ello previa acreditación de la salida del envase sujeto al IEEPNR por lo que solo puede estar legitimado para solicitarla y obtenerla el último adquirente en el territorio de aplicación del impuesto, esto es, quien adquiriendo el producto en el territorio de aplicación del impuesto lo saque efectivamente de este territorio, porque organice el transporte o sea responsable del mismo.
La Ley 7/2022, supedita el reconocimiento de los beneficios fiscales a favor de los contribuyentes del Impuesto a la circunstancia de que el envío de los productos gravados se realice por los mismos. En coherencia con lo anterior debe interpretarse el artículo 81.1.d) de la Ley 7/2022, supuesto en el que el envío de los productos fuera del ámbito territorial del impuesto se realiza por quienes no ostentan la condición de contribuyentes.
La limitación de la legitimación para solicitar y obtener la devolución de las cuotas del IEEPNR previamente satisfechas a la persona o entidad que las envía, directamente o contando con un tercero, fuera del territorio de aplicación de este tributo, no solo responde al espíritu de la norma, sino que es plenamente lógico y coherente con el Derecho de la UE, puesto que limita el riesgo de fraude, así como la posibilidad de ayudas de Estado prohibidas por el ordenamiento comunitario.

Concluye la Directora General de Tributos solicitando de este Tribunal-Económico Administrativo Central que unifique criterio en los siguientes términos:

"Un adquirente de los productos que forman parte del ámbito objetivo del IEEPNR, que no ostente la condición de contribuyente del mismo, deberá acreditar el envío de los mismos fuera del territorio de aplicación de aquel y además haber asumido la responsabilidad del transporte fuera de dicho ámbito territorial, para poder solicitar la devolución de las cuotas soportadas al adquirirlos. Adicionalmente, deberá poder acreditar que por los productos respecto de los que se solicita la devolución se ha satisfecho el impuesto"

NOVENO.- Asimismo, en fecha 24 de febrero de 2025, la Directora del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la AEAT presentó escrito alegando, en síntesis, lo siguiente:

En los supuestos de envío fuera del territorio de aplicación del impuesto realizados por fabricante, adquirente intracomunitario o importador resulta determinante, para disfrutar del correspondiente beneficio fiscal, la acreditación de la salida de los productos objeto del impuesto y que los productos objeto del impuesto hayan sido enviados por ellos, o por un tercero en su nombre o por su cuenta. A esto se añade, en los supuestos de deducción y devolución, el previo pago del impuesto. Unos requisitos que están directamente relacionados con la responsabilidad del transporte.
Aún cuando el tenor literal de la norma no hace referencia al requisito de la responsabilidad del transporte en los supuestos de devoluciones instadas por quienes no ostentan la condición de contribuyentes del impuesto, de la interpretación lógica de la norma se deduce que tal ha de aplicarse en estos supuestos pues, de lo contrario, se estaría colocando a los no contribuyentes del impuesto en una mejor situación con respecto a los que si ostentan tal condición.

Solicita en conclusión que se unifique criterio en esta materia, en los siguientes términos:

"Sólo está legitimado para presentar la solicitud de devolución del IEEPNR el último adquirente en el territorio de aplicación del impuesto que, no ostentando la condición de contribuyente, haya enviado los productos fuera del territorio de aplicación del impuesto ya sea porque ha organizado el transporte ya sea porque ha asumido la responsabilidad del mismo"

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- El artículo 229 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, regula las competencias de los órganos económico-administrativos, señalando en su apartado 1, letra d) lo siguiente:

"1. El Tribunal Económico-Administrativo Central conocerá:

(...)

d) Como consecuencia de su labor unificadora de criterio, de los recursos extraordinarios de alzada para unificación de criterio previstos en el artículo 242 de esta Ley.

Asimismo y, como consecuencia de esta labor unificadora, cuando existan resoluciones de los Tribunales económico-administrativos Regionales o Locales que apliquen criterios distintos a los contenidos en resoluciones de otros Tribunales económico-administrativos, o que revistan especial trascendencia, el Presidente o la Vocalía Coordinadora del Tribunal Económico-Administrativo Central, por iniciativa propia o a propuesta de cualquiera de los Vocales del Tribunal Económico-Administrativo Central o de los Presidentes de los Tribunales Económico-Administrativos Regionales o Locales, podrán promover la adopción de una resolución en unificación de criterio, por la Sala o por el Pleno del Tribunal Económico-Administrativo Central, que tendrá los mismos efectos que la resolución del recurso regulado en el artículo 242 de esta Ley. Con carácter previo a la resolución de unificación de criterio, se dará trámite de alegaciones por plazo de un mes, contado desde que se les comunique el acuerdo de promoción de la resolución en unificación de criterio, a los Directores Generales del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas, a los Directores de Departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y a los órganos equivalentes o asimilados de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía respecto a las materias de su competencia".

A la vista de lo dispuesto en ese precepto, y del acuerdo de inicio del pertinente procedimiento adoptado por la Vocal Coordinadora de este Tribunal Central el 17/01/2025, esta Sala es competente para adoptar la resolución en unificación de criterio que proceda en dicho procedimiento.

SEGUNDO.- El debate al que alcanza el presente procedimiento de adopción de una resolución en unificación de criterio se centra en determinar si la devolución del Impuesto Especial sobre los Envases de Plástico No Reutilizables (IEEPNR) recogida en el artículo 81.1.d) de la Ley 7/2022, de 8 de abril, de residuos y suelos contaminados para una economía circular, a favor de los adquirentes que no ostentan la condición de contribuyentes, está o no condicionada a que el transporte fuera del territorio de aplicación del Impuesto sea asumido por la solicitante de la devolución.

La Ley 7/2022, de 8 de abril de residuos y suelos contaminados para una economía circular, crea, en su artículo 67, el IEEPNR como un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre la utilización, en el territorio de aplicación del impuesto, de envases no reutilizables que contengan plástico, tanto si se presentan vacíos, como si se presentan conteniendo, protegiendo, manipulando, distribuyendo y presentando mercancías.

La finalidad del impuesto es el fomento de la prevención de la generación de residuos de envases de plástico no reutilizables, así como el fomento del reciclado de los residuos plásticos, contribuyendo a la circularidad de este material.

El hecho imponible del impuesto, se recoge en el artículo 72 de la citada Ley 7/2022, señalando al respecto lo siguiente:

"1. Están sujetas al impuesto la fabricación, la importación o la adquisición intracomunitaria de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto."

Por su parte, el artículo 76 de la misma norma se refiere a los contribuyentes en los siguientes términos (el subrayado es de este Tribunal):

"En los supuestos comprendidos en el artículo 72.1, son contribuyentes del impuesto las personas físicas o jurídicas y entidades a las que se refiere el apartado 4 del artículo 35 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que realicen la fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto.

En los casos de introducción irregular en el territorio de aplicación del impuesto de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto, a que hace referencia el artículo 72.2, será contribuyente quien posea, comercialice, transporte o utilice dichos productos.

En los supuestos de irregularidades en relación con la justificación del uso o destino dado a los productos objeto del impuesto que se han beneficiado de una exención en razón de su destino, estarán obligados al pago del impuesto y de las sanciones que pudieran imponerse los contribuyentes, en tanto no justifiquen la recepción de los productos por el adquirente facultado para recibirlos mediante la aportación de la declaración previa a la que se refiere el artículo anterior; a partir de tal recepción, la obligación recaerá sobre los adquirentes."

El impuesto se aplica en todo el territorio español si bien la norma dispone una serie de mecanismos que garantizan que no estén sometidos a tributación los productos incluidos en el ámbito objetivo del impuesto cuando son enviados fuera del ámbito territorial del impuesto. En función de la consideración jurídica de quien efectúa el envío fuera del ámbito territorial del impuesto utiliza un mecanismo fiscal distinto contemplando supuestos de no sujeción, exenciones, deducciones o devoluciones.

Así el artículo 73 de la Ley 7/2022, configura, en relación con la fabricación el siguiente supuesto de no sujeción (el subrayado es nuestro):

"No estarán sujetas al impuesto:

(...)

b) La fabricación de aquellos productos que, formando parte del ámbito objetivo del impuesto, se destinen a ser enviados directamente por el fabricante, o por un tercero en su nombre o por su cuenta, a un territorio distinto al de aplicación del impuesto.

La efectividad de este supuesto de no sujeción quedará condicionada a que se acredite la realidad de la salida efectiva de los mismos del territorio de aplicación del impuesto."

Por su parte, el artículo 75 de la Ley 7/2022, establece una exención a favor del adquirente intracomunitario de los productos gravados cuando señala (el subrayado es de este Tribunal):

"Estarán exentas, en las condiciones que, en su caso, reglamentariamente se establezcan:

(...)

d) La adquisición intracomunitaria de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto y que, con anterioridad a la finalización del plazo de presentación de la autoliquidación del impuesto correspondiente a dicho hecho imponible, se destinen a ser enviados directamente por el adquirente intracomunitario, o por un tercero en su nombre o por su cuenta, a un territorio distinto al de aplicación del impuesto.

La efectividad de esta exención quedará condicionada a que se acredite la realidad de la salida efectiva de los productos del territorio de aplicación del impuesto.

(...)"

El artículo 80 de la Ley 7/2022, regula asimismo, una deducción que será de aplicación a los contribuyentes que realicen determinadas adquisiciones intracomunitarias. Señala el citado precepto (el subrayado es de este Tribunal):

" 1. En la autoliquidación correspondiente a cada periodo de liquidación en que se produzcan las circunstancias siguientes, y en las condiciones que, en su caso, reglamentariamente se establezcan, el contribuyente que realice adquisiciones intracomunitarias de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto podrá minorar de las cuotas devengadas del impuesto en dicho periodo, el importe del impuesto pagado respecto de:

a) Los productos que hayan sido enviados por el contribuyente, o por un tercero en su nombre o por su cuenta, fuera del territorio de aplicación del impuesto.

(...)

La aplicación de las deducciones recogidas en este apartado quedará condicionada a que la existencia de los hechos enumerados pueda ser probada ante la Agencia Estatal de Administración Tributaria por cualquiera de los medios de prueba admisibles en derecho, así como a la acreditación del pago del impuesto mediante el correspondiente documento justificativo del mismo.

(...)"

Finalmente, el artículo 81 de la Ley 7/2022, recoge, entre otros, los siguientes supuestos de devolución (el subrayado es de este Tribunal):

"1. Tendrán derecho a solicitar la devolución del importe del impuesto pagado en las condiciones que, en su caso, reglamentariamente se establezcan:

a) Los importadores de los productos que, formando parte del ámbito objetivo del impuesto, hayan sido enviados por ellos, o por un tercero en su nombre o por su cuenta, fuera del territorio de aplicación del impuesto.

(...)

d) Los adquirentes de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto que, no ostentando la condición de contribuyentes, acrediten el envío de los mismos fuera del territorio de aplicación de aquel.

(...)

2. La efectividad de las devoluciones recogidas en el apartado anterior quedará condicionada a que la existencia de los hechos enumerados en las mismas pueda ser probada ante la Agencia Estatal de Administración Tributaria por cualquiera de los medios de prueba admisibles en derecho, así como a la acreditación del pago del impuesto."

Asimismo, el artículo 82 de la citada Ley 7/2022, regula las normas generales de gestión del impuesto en los siguientes términos:

"1. En los supuestos de fabricación o adquisición intracomunitaria, los contribuyentes estarán obligados a autoliquidar e ingresar el importe de la deuda tributaria.

El periodo de liquidación coincidirá con el trimestre natural, salvo que se trate de contribuyentes cuyo período de liquidación en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido fuera mensual, atendiendo a su volumen de operaciones u otras circunstancias previstas en la normativa de dicho impuesto, en cuyo caso será también mensual el periodo de liquidación de este impuesto.

En las importaciones, el impuesto se liquidará en la forma prevista para la deuda aduanera según lo dispuesto en la normativa aduanera.

2. La persona titular del Ministerio de Hacienda establecerá los modelos, plazos y condiciones para la presentación de las autoliquidaciones a que se refiere el número anterior y, en su caso, para la solicitud de las devoluciones del impuesto.

(...)

7. Los contribuyentes no establecidos en territorio español estarán obligados a nombrar una persona física o jurídica para que les represente ante la Administración tributaria en relación con sus obligaciones por este impuesto, debiendo realizar dicho nombramiento con anterioridad a la realización de la primera operación que constituya hecho imponible de este impuesto. La persona física o jurídica que represente a los contribuyentes no establecidos en el territorio español estará obligada a inscribirse, con anterioridad a la realización de la primera operación que constituya algún hecho imponible de este impuesto, en el Registro territorial del impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables.

8. Los contribuyentes y las personas físicas o jurídicas que representen a los contribuyentes no establecidos en el territorio español que, de acuerdo con lo establecido en los apartados anteriores de este artículo, deban inscribirse en el Registro territorial del impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables, deberán hacerlo durante los treinta días naturales siguientes a la entrada en vigor de la Orden reguladora del citado registro

9. Con ocasión de las ventas o entregas de los productos objeto del impuesto en el ámbito territorial de aplicación del mismo, se deberán cumplir las siguientes obligaciones:

a) En la primera venta o entrega realizada tras la fabricación de los productos en el ámbito territorial del impuesto, los fabricantes deberán repercutir al adquirente el importe de las cuotas del impuesto que se devenguen al realizar dicha venta o entrega.

En la factura que expidan deberán consignar separadamente:

1.º El importe de las cuotas devengadas.

2.º La cantidad de plástico no reciclado contenido en los productos, expresada en kilogramos.

3.º Si resulta de aplicación algún supuesto de exención, especificando el artículo en virtud del cual la venta o entrega resulta exenta.

b) En los demás supuestos, previa solicitud del adquirente, quienes realicen las ventas o entregas de los productos objeto del impuesto deberán consignar en un certificado, o en las facturas que expidan con ocasión de dichas ventas o entregas:

1.º El importe del impuesto satisfecho por dichos productos o, si le resultó de aplicación algún supuesto de exención, especificando el artículo en virtud del cual se aplicó dicho beneficio fiscal.

2.º La cantidad de plástico no reciclado contenido en los productos, expresada en kilogramos.

Lo establecido en esta letra no resultará de aplicación cuando se expidan facturas simplificadas con el contenido a que se refiere el artículo 7.1 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre."

No existe desarrollo reglamentario de la Ley que establece el Impuesto, si bien en la Orden HFP/1314/2022, de 28 de diciembre, por la que se aprueban el modelo 592 «Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables. Autoliquidación» y el modelo A22 «Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables. Solicitud de devolución», se determinan la forma y procedimiento para su presentación, y se regulan la inscripción en el Registro territorial, la llevanza de la contabilidad y la presentación del libro registro de existencias.

Señala la citada Orden Ministerial:

"Artículo 1.- Se aprueba el modelo A22, «Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables. Solicitud de devolución», cuyo formato electrónico figura en el anexo II de la presente orden.

(...)

Artículo 3.-Sujetos y plazos para la presentación del modelo A22.

1. Conforme a lo dispuesto en el artículo 81 de la Ley 7/2022, de 8 de abril, los importadores y los adquirentes a los que se refiere el artículo 81.1 de la Ley 7/2022, de 8 de abril, podrán solicitar la devolución del importe del impuesto pagado mediante la presentación del modelo A22.

2.Conforme a lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 81 de la Ley 7/2022, de 8 de abril, la solicitud de devolución deberá ir acompañada de los justificantes que acrediten los hechos en que se fundamenta, así como aquellos que acrediten el pago del impuesto.

3.La presentación del modelo A22 se efectuará dentro de los veinte primeros días naturales siguientes a aquel en que finaliza el trimestre en que se produzcan los hechos que motivan la solicitud de devolución.

Artículo 4. Forma, condiciones generales y procedimiento para la presentación de los modelos 592 y A22.

1. Los modelos 592 y A22 se presentarán de forma obligatoria por vía electrónica a través de Internet, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 2.a), 6, 7, 8, 9, 11, 18, 19.a), 20 y 21 de la Orden HAP/2194/2013, de 22 de noviembre, por la que se regulan los procedimientos y las condiciones generales para la presentación de determinadas autoliquidaciones, declaraciones informativas, declaraciones censales, comunicaciones y solicitudes de devolución de naturaleza tributaria

(...)".

TERCERO.- Como se ha señalado anteriormente, el objeto de este procedimiento es determinar, para fijar criterio, si el supuesto de devolución contemplado en el artículo 81.1.d) de la Ley 7/2022, de 8 de abril, de residuos y suelos contaminados para una economía circular, a favor de los adquirentes que no ostentan la condición de contribuyentes, está condicionada a que el transporte fuera del territorio de aplicación del Impuesto sea asumido por los mismos, pues al respecto se han dictado resoluciones discordantes por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía y el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón.

De las alegaciones efectuadas por la Directora General de Tributos se deriva que ésta considera adecuada la interpretación realizada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón, pues entiende que del espíritu de la norma se deriva que la devolución del impuesto a los no contribuyentes debe quedar sometido a los mismos requisitos que esta fija para los que ostentan la condición de contribuyentes, cuando aplican los supuestos de no sujeción, exención o deducción del impuesto, en concreto al requisito de la responsabilidad del transporte.

Esta misma conclusión se desprende de las alegaciones formuladas por la Directora del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales, pues si bien la misma reconoce que la norma no regula expresamente el requisito de la responsabilidad del transporte para los no contribuyentes, entiende que la interpretación realizada por la Dirección General de Tributos en la contestaciones emitidas a las consultas vinculantes existentes en la materia es adecuada a Derecho pues viene a concretar la intención del legislador no expresada en el literal de la norma.

El Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón al analizar la cuestión planteada consideró que el criterio establecido en las contestaciones a las consultas vinculantes V0873-23 y V0876-23 emitidas por la Dirección General de Tributos resultaban aplicables al supuesto analizado lo que determinaba que no procediese reconocer la devolución de las cuotas del impuesto a los no contribuyentes que habiendo realizado el envío de los productos gravados fuera del territorio de aplicación del impuesto no hubieran asumido la responsabilidad del transporte.

Sin embargo, para el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía el contenido de la contestación a la consulta vinculante emitida por la Dirección General de Tributos V0873-23, de 13 de abril, no resulta aplicable al caso que nos ocupa puesto que se refiere a un supuesto distinto del planteado pues trata de un fabricante de envases que vende directamente el producto con destino a un país fuera del ámbito territorial del impuesto.

Afirma, en consecuencia, que del tenor literal de la norma resulta que la misma no sujeta la devolución al hecho de que el no contribuyente que realiza el envío del producto fuera del ámbito territorial del impuesto asuma la responsabilidad del transporte. En consecuencia, y a su juicio, no cabe añadir al artículo 81.1.d) de la Ley un requisito que no está expresamente previsto expresamente por la norma, a diferencia de lo que ocurre en otros preceptos que sí someten la aplicación de la no sujeción, exenciones o devoluciones a que los productos sean enviados fuera del territorio de aplicación del impuesto directamente por el contribuyente.

Fijada la postura de las partes procede reproducir el contenido de las contestaciones a las consultas vinculantes emitidas por la Dirección General de Tributos en la materia que constituyen la base de la resolución estimatoria dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón.

Señala la contestación a la consulta consulta vinculante V0873-23, de 13 de abril, lo siguiente:

"Descripción de los hechos:

La consultante es una empresa dedicada a la fabricación de envases incluidos en el ámbito objetivo del Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables, que parte de los envases que fabrica los envía a clientes no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto. El transporte de los envases, atendiendo a distintos INCOTERMS pactados por las partes, se realiza en unos casos por transportistas contratados, bien directamente por la empresa fabricante, bien por el cliente pero cuyo coste es asumido por la empresa fabricante y, en otros, por transportistas contratados y pagados por el cliente.

Cuestión planteada

En relación con el Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables, la consultante realiza una serie de preguntas relativas a la sujeción y devengo del impuesto por los productos que se envían fuera del territorio de aplicación del impuesto.

Contestación completa

Con independencia de las condiciones comerciales pactadas entre la consultante y su cliente, si la consultante asume la responsabilidad del transporte en virtud del cual los productos objeto del impuesto son enviados fuera del ámbito territorial de aplicación del mismo, será de aplicación el supuesto de no sujeción regulado en el artículo 73 de la Ley anteriormente transcrito.

Si es el cliente quien asume la responsabilidad del transporte en en virtud del cual los productos objeto del impuesto son enviados fuera del ámbito territorial de aplicación del mismo, el cliente podrá solicitar la devolución del Impuesto regulada en el artículo 81 de la Ley anteriormente transcrito.

(...)

En el caso concreto de esta consulta, tanto el artículo 73 como el artículo 81 de la Ley establecen que deberá probarse la salida de los productos del territorio de aplicación del impuesto por cualquiera de los medios de prueba admisibles en derecho. Adicionalmente, en el supuesto del artículo 81 es preciso poder acreditar que por los productos respecto de los que se solicita la devolución se ha satisfecho el impuesto."

Señala la contestación a la consulta consulta vinculante V0876-23, de 13 de abril, lo siguiente:

"La consultante es una empresa que importa, lleva a cabo adquisiciones intracomunitarias y adquiere de operadores españoles, bienes incluidos en el ámbito objetivo del Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables.

Parte de esos bienes son transmitidos a sus clientes en el extranjero de forma que en función de las condiciones comerciales pactadas por la consultante con su cliente, el transporte puede ser responsabilidad de la consultante o del adquirente no establecido en España. En este segundo supuesto, aunque es el cliente-adquirente no establecido en España quien se responsabiliza de la expedición y transporte de los bienes adquiridos, la consultante dispone de la información que acredita la salida de los bienes de territorio español.

Cuestión planteada

En el supuesto de que sea el cliente no establecido quien se responsabiliza de la expedición y transporte de los bienes fuera de territorio español, la consultante pregunta si podrá beneficiarse de los supuestos de deducción y devolución previstos por los artículos 80.1. a) y 81.1. a) y d) de la Ley 7/2022, de 8 de abril, de residuos y suelos contaminados por una economía circular, siempre y cuando pueda probar la efectiva salida de los bienes de territorio español.

Contestación completa:

La Ley 7/2022, de 8 de abril, de residuos y suelos contaminados para una economía circular (BOE del 9 de abril), en el Capítulo I del Título VII, establece la regulación del Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables. De acuerdo con el artículo 67.1 de dicha Ley se trata de "...un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre la utilización, en el territorio de aplicación del impuesto, de envases no reutilizables que contengan plástico, tanto si se presentan vacíos, como si se presentan conteniendo, protegiendo, manipulando, distribuyendo y presentando mercancías".

Por su parte, el artículo 80.1.a) de la Ley 7/2022, de 8 de abril, que dispone que:

"En la autoliquidación correspondiente a cada periodo de liquidación en que se produzcan las circunstancias siguientes, y en las condiciones que, en su caso, reglamentariamente se establezcan, el contribuyente que realice adquisiciones intracomunitarias de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto podrá minorar de las cuotas devengadas del impuesto en dicho periodo, el importe del impuesto pagado respecto de:

a) Los productos que hayan sido enviados por el contribuyente, o por un tercero en su nombre o por su cuenta, fuera del territorio de aplicación del impuesto.

(...)

Es decir, en este caso, la consultante podrá deducir, de las cuotas devengadas en el período considerado, las cuotas correspondientes a los productos adquiridos en otros Estados miembros y que hayan sido enviados fuera del territorio de aplicación del impuesto por el propio contribuyente, o por un tercero en su nombre o por su cuenta. En particular, podrá deducir las cuotas correspondientes a los productos enviados fuera del territorio de aplicación del impuesto y por los que la consultante asume la responsabilidad del transporte. Por el contrario, cuando es el cliente no establecido quien organiza el transporte, será ese cliente quien podrá obtener la devolución del impuesto aplicando lo previsto en el artículo 81.1.d) de la Ley 7/2022, de 8 de abril, que analizamos más adelante.

En los casos en los que la consultante ha realizado el hecho imponible importación, habrá de tenerse en cuenta lo que prevé el artículo 81 de la Ley 7/2022, de 8 de abril, en virtud del cual:

(...)

Es decir, en este caso, la consultante podrá solicitar la devolución de las cuotas del impuesto que correspondan a los productos importados y que hayan sido enviados fuera del territorio de del impuesto por el propio contribuyente, o por un tercero en su nombre o por su cuenta.

En particular, podrá solicitar la devolución de las cuotas correspondientes a los productos enviados fuera del territorio de aplicación del impuesto y por los que la consultante asume la responsabilidad del transporte. Por el contrario, cuando es el cliente no establecido quien organiza el transporte, será ese cliente quien podrá obtener la devolución del impuesto aplicando lo previsto en el artículo 81.1.d) de la Ley 7/2022, de 8 de abril, que seguidamente analizamos.

En tercer lugar, cuando la consultante ha adquirido los productos en el territorio de aplicación del impuesto, será de aplicación lo también previsto en el artículo 81 de la Ley 7/2022, de 8 de abril, que señala que:

"1. Tendrán derecho a solicitar la devolución del importe del impuesto pagado en las condiciones que, en su caso, reglamentariamente se establezcan:

(...)

Es decir, en este caso, la consultante podrá solicitar la devolución de las cuotas del impuesto que correspondan a los productos adquiridos en el ámbito territorial interno, que hayan sido enviados fuera del territorio de aplicación del impuesto por el propio contribuyente, o por un tercero en su nombre o por su cuenta. En particular, podrá deducir las cuotas correspondientes a los productos enviados fuera del territorio de aplicación del impuesto y por los que la consultante asume la responsabilidad del transporte. Por el contrario, cuando es el adquirente no establecido quien organiza el transporte, será ese cliente quien podrá obtener la devolución del impuesto aplicando lo previsto en el artículo citado."

Finalmente, interesa reproducir el contenido de la contestación a la consulta vinculante V3247-23, de 14 de diciembre, aún cuando la misma no fue referida en las resoluciones analizadas. Señala la citada contestación lo siguiente:

"Descripción de los hechos

La consultante es una sociedad que se dedica a la venta al por mayor de frutas y hortalizas contenidas en envases de plástico tanto a clientes situados en territorio español como a clientes situados fuera de este. En relación con el Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables, la consultante desea conocer quién puede solicitar la devolución recogida en el artículo 81.1.d) de la normativa reguladora de dicho Impuesto para recuperar el importe abonado del mismo, ya que sus clientes no van a solicitar la misma.

Cuestión planteada

En relación con el Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables, la consultante desea conocer quién puede solicitar la devolución recogida en el artículo 81.1.d) de la normativa reguladora de dicho Impuesto.

Contestación:

Por su parte, el artículo 81 de la Ley establece que:

"1. Tendrán derecho a solicitar la devolución del importe del impuesto pagado en las condiciones que, en su caso, reglamentariamente se establezcan:

(...)

Sentado lo anterior, la consultante desea conocer si puede solicitar la devolución recogida en el artículo 81.1.d) de la normativa reguladora de este impuesto para recuperar el importe abonado del mismo, ya que sus clientes no van a solicitar la misma.

A estos efectos, decir que el artículo 81 de la Ley anteriormente transcrito no permite a la consultante solicitar la devolución del importe del impuesto pagado si es su propio cliente quien asume la responsabilidad del transporte en virtud del cual los productos objeto del impuesto son enviados fuera del ámbito territorial de aplicación del mismo.

No obstante, si la consultante asume la responsabilidad del transporte en virtud del cual los productos objeto del impuesto son enviados fuera del ámbito territorial de aplicación del mismo, será de aplicación el supuesto de no sujeción regulado en el artículo 73 de la Ley anteriormente transcrito."

CUARTO.- Pues bien, visto todo lo hasta ahora expuesto, este Tribunal entiende que el criterio que debe prevalecer es el recogido por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía en su resolución de 30 de octubre de 2024.

La conclusión alcanzada por este Tribunal parte del análisis de la finalidad del beneficio fiscal que el legislador pretendió establecer en relación con las operaciones relacionadas con los envases de plástico que no se reciclan.

Apelamos así al canon hermenéutico del espíritu y finalidad de las normas, que el que el propio art. 3.1 del Código Civil califica de fundamental, de entre todos los que recoge:

"1. Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas."

Canon que también ha de aplicarse en el ámbito tributario, pues el artículo 12 de la Ley General Tributaria, hace referencia a la interpretación de las normas tributarias en los siguientes términos:

"1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil."

La determinación de cuál es la finalidad del beneficio fiscal que nos ocupa, ofrece pocas dudas, pues el Preámbulo de la Ley 7/2022, de 8 de abril, de residuos y suelos contaminados para una economía circular estableció al respecto que "el Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables tiene por objeto la prevención de residuos, y se articula como un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre la utilización en el territorio español de envases que, conteniendo plástico, no son reutilizables". Dicha redacción no fue objeto de modificación o matiz por lo que resulta claro que el legislador pretendía eliminar la carga fiscal cuando la los envases que generan el residuo que se trata de combatir eran enviados fuera del territorio español.

Sentado lo anterior, el problema surge en la delimitación de los sujetos legitimados para resarcirse del impuesto satisfecho cuando los productos gravados salen del ámbito territorial de aplicación del mismo puesto que la norma regula hasta cuatro mecanismos distintos de recuperación del impuesto: supuestos de no sujeción, de exención, de deducción y de devolución, fijando además para cada uno de ellos diversos requisitos.

I.- Envío de los envases fuera del territorio español directamente desde fábrica.

En este caso, existe un único transporte desde el territorio español hacia territorio tercero, transporte que puede ser asumido bien por la fábrica vendedora, bien por el adquirente de otro Estado miembro o país tercero. Así:

Si es el fabricante quien asume la responsabilidad del transporte en virtud del cual los productos objeto del impuesto son enviados fuera del ámbito territorial de aplicación del mismo, será de aplicación el supuesto de no sujeción regulado en el artículo 73 de la Ley a 7/2022.
Si es su cliente (adquirente de otro Estado Miembro o de tercer país) quien asume la responsabilidad del transporte, será éste quien podrá solicitar la devolución del Impuesto regulada en el artículo 81.1.d) de la Ley 7/2022 siempre que justifique el envío fuera del territorio español y el pago del impuesto.

Como se observa, en este caso, la asunción de la responsabilidad del transporte por parte del adquirente no es ningún requisito, sino que es una circunstancia que se da cuando el fabricante no asume el transporte para beneficiarse de la no sujeción.

En este caso, al asumir la responsabilidad del transporte el adquirente, el fabricante efectúa una entrega en el interior de territorio de aplicación del impuesto, que dará lugar al devengo del impuesto (art. 74.1 Ley), que deberá repercutirse al adquirente, que, de acuerdo con lo expresado, tendrá derecho a solicitar su devolución.

II.- Envío de los envases fuera del territorio español directamente por el contribuyente que adquiere el envase en otro Estado Miembro de la Unión.

Como en el caso anterior, existe un único transporte desde el territorio español hacia territorio tercero, transporte que puede ser asumido bien por el comprador en España (contribuyente del Impuesto) o por el adquirente de otro Estado Miembro o de tercer país. Así:

Si es el adquirente intracomunitario en España (contribuyente del Impuesto) quien asume la responsabilidad del transporte en virtud del cual los productos objeto del impuesto son enviados fuera del ámbito territorial de aplicación del mismo, será de aplicación el supuesto de deducción de cuotas regulado en el artículo 80 de la Ley a 7/2022.
Si es su cliente (adquirente de otro Estado Miembro o de tercer país) quien asume la responsabilidad del transporte, será éste quien podrá solicitar la devolución del Impuesto regulada en el artículo 81.1.d) de la Ley 7/2022 siempre que justifique el envío fuera del territorio español y el pago del impuesto.

Como se observa, en este caso, la asunción de la responsabilidad del transporte por parte del cliente no es tampoco un requisito, sino que aparece como una circunstancia que se da cuando el adquirente intracomunitario en España (contribuyente del Impuesto) no asume el transporte para beneficiarse del supuesto de deducción.

En este caso, al asumir la responsabilidad del transporte el cliente, el adquirente intracomunitario efectúa una entrega en el interior de territorio de aplicación del impuesto sin derecho a la devolución, siendo su cliente el que tendrá derecho para solicitar la devolución.

III.- Envío de los envases fuera del territorio español directamente por el contribuyente que importa de un tercer país los envases

Como en los casos anteriores, existe un único transporte desde el territorio español hacia territorio tercero, transporte que puede ser asumido bien por el importador en España (contribuyente del Impuesto) o por el adquirente de otro Estado Miembro o de tercer país. Así:

Si es el importador (contribuyente del Impuesto) quien asume la responsabilidad del transporte en virtud del cual los productos objeto del impuesto son enviados fuera del ámbito territorial de aplicación del mismo, será de aplicación el supuesto de devolución de cuotas regulado en el artículo 81.1.a) de la Ley a 7/2022.
Si es su cliente (adquirente de otro Estado Miembro o de tercer país) quien asume la responsabilidad del transporte, será éste quien podrá solicitar la devolución del Impuesto regulada en el artículo 81.1.d) de la Ley 7/2022 siempre que justifique el envío fuera del territorio español y el pago del impuesto.

Como se observa, en este caso, la conclusión es idéntica a los supuestos anteriores pues la asunción de la responsabilidad del transporte por parte del adquirente es una circunstancia que se da cuando el importador (contribuyente del Impuesto) no asume el transporte para beneficiarse del supuesto de deducción.

IV.- Envío de los envases fuera del territorio español por un adquirente no contribuyente que adquiere los envases de otro no contribuyente.

En este caso, es necesario determinar con carácter previo cuál es la persona legitimada para solicitar la devolución y para ello es necesario recordar cuál es la finalidad del impuesto que no es otra que la prevención de residuos que se originan por la utilización en el territorio español de envases que, conteniendo plástico, no son reutilizables.

Así, es claro que cuando se realizan compra-ventas internas de esos productos dentro del territorio español se está realizando una actividad económica que implica el uso de estos productos en el territorio nacional. Este uso no se produce sin embargo, cuando la venta se efectúa directamente con destino fuera del territorio español.

Sentado lo anterior, nos encontramos de nuevo ante un único transporte desde el territorio español hacia territorio tercero, transporte que puede ser asumido bien por el vendedor en España o por el adquirente de otro Estado Miembro o de tercer país.

En este caso, el artículo 81.1.d) de la Ley 7/2022 no establece ningún requisito respecto a la asunción del transporte para la solicitud de la devolución, por lo que tanto el último vendedor en territorio español como primer cliente fuera del territorio español están legitimados para solicitar la devolución en la medida en que se acredite la realidad del envío y el pago del impuesto.

A este respecto cabe señalar que de la literalidad del texto del artículo 81.1.d) de la Ley 7/2022, el derecho a solicitar la devolución se otorga al "adquirente" concepto distinto del de "exportador" o "expedidor", pues mientras este último solo podría predicarse de la entidad vendedora (como en algunos casos de devolución recogidos en el artículo 10 de la Ley de IIEE), la cualidad de "adquirente" podría englobar tanto al último vendedor en territorio español como al comprador situado fuera del territorio español.

Finalmente se debe efectuar una precisión respecto a la cuantía de la devolución.

De acuerdo con el artículo 67, apartado 1 de la Ley 7/2022, el IEEPNR es un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre la utilización, en el territorio de aplicación del impuesto, de envases no reutilizables que contengan plástico y que está concebido para que sea soportado por el consumidor final.

Teniendo en cuenta lo anterior conviene precisar que los no contribuyentes que soliciten la devolución del impuesto tendrán derecho a la misma salvo que la Administración acredite que el solicitante ha trasladado la carga fiscal a sus clientes vía precio, y en consecuencia su reintegro conllevaría un enriquecimiento injusto para aquel.

Se ha de recordar que como señala el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su auto Vapo Atlantic, de 7 de febrero de 2022, dictado en el asunto C-460/21, el hecho de que el legislador haya establecido para los tributos indirectos la obligación de repercusión legal no implica que exista una presunción de realización de la misma, por lo que habrá que analizar en cada caso que efectivamente la misma ha tenido lugar.

Señala a este respecto el Tribunal de Justicia, lo siguiente:

"44. En efecto, aunque la legislación nacional conciba los tributos indirectos para ser repercutidos en el consumidor final y, habitualmente, en el comercio, estos impuestos indirectos se repercutan parcial o totalmente, no puede afirmarse con carácter general que, en todos los casos, el tributo sea efectivamente repercutido. Esta repercusión efectiva, total o parcial, depende de varios factores que son propios de cada transacción comercial y la diferencian de otros casos situados en otros contextos. En consecuencia, la repercusión o no repercusión en cada caso de un tributo indirecto constituye una cuestión de hecho que debe examinar el juez nacional, quien puede apreciar libremente las pruebas que se le sometan (véanse, en este sentido, las sentencias de 25 de febrero de 1988, Les Fils de Jules Bianco y Girard, 331/85, 376/85 y 378/85, apartado 17, y de 2 de octubre de 2003, Weber's Wine World y otros, C-147/01, apartado 96).

45. Sin embargo, no puede admitirse que en el caso de tributos indirectos exista una presunción en virtud de la cual la repercusión se haya producido y corresponda al sujeto pasivo aportar la prueba en contrario. Lo mismo sucede cuando la legislación nacional aplicable obliga al sujeto pasivo a incorporar el tributo en el precio de coste del producto de que se trate. En efecto, tal obligación legal no permite presumir que se haya repercutido el tributo en su totalidad, ni siquiera en el caso en que el incumplimiento de tal obligación lleve aparejada una sanción (sentencia de 14 de enero de 1997, Comateb y otros, C-192/95 a C-218/95, apartados 25 y 26)."

Por otra parte, como ha señalado el Tribunal de Justicia de la Unión en su sentencia Petrotel-Lukoil y Georgescu, de 1 de marzo de 2018, asunto C-76/17, devolver a un operador el importe del tributo que ya ha percibido del comprador, porque se lo trasladó, vía precio, equivaldría a concederle un doble pago, que podría calificarse de enriquecimiento sin causa.

No obstante lo anterior, se ha de tener en cuenta que el propio Tribunal de Justicia en su sentencia Dilexport, asunto C-343/96, indica que no cabe exigir al operador prueba de la no repercusión a otras personas por lo que corresponderá a la Administración acreditar la existencia del indebido enriquecimiento injusto.

Teniendo en cuenta el criterio expresado por el Tribunal de Justicia de la Unión, que si bien se refiere a ingresos efectuados en aplicación de tributos contrarios al Derecho de la Unión, este Tribunal entiende aplicable al supuesto que nos ocupa, procede concluir que la devolución a la que se refiere el artículo 81.1.d) de la Ley 7/2022, solamente podrá efectuarse cuando la misma no suponga un enriquecimiento injusto a favor del no contribuyente, lo que corresponderá acreditar a la Administración Tributaria.

Por lo expuesto, El TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el procedimiento para la adopción de resolución en unificación de criterio previsto en el artículo 229.1 letra d) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, incoado por acuerdo de la Vocal Coordinadora del Tribunal Económico-Administrativo Central, a propuesta de la Vocal de Tributos sobre el Comercio Exterior, Aduanas, Impuestos Especiales e Imposición Medioambiental del Tribunal Económico-Administrativo Central, acuerda unificar criterio en el sentido siguiente:

1.- El envío de los productos incluidos en el ámbito objetivo del Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables (IEEPNR) fuera del ámbito territorial de aplicación del impuesto, efectuado por un adquirente que no ostente la condición de contribuyente en los términos establecidos en el artículo 76 del la Ley, es un supuesto de devolución previsto en el artículo 81.1.d) de la Ley 7/2022, de 8 de abril, de residuos y suelos contaminados para una economía circular.

2.- De la literalidad del texto del art. 81.1.d) de la Ley 7/2022, se otorga el derecho a solicitar la devolución al "adquirente" concepto que se puede aplicar en este caso tanto al comprador fuera del territorio español como a su proveedor en territorio español.

3.- Solo está legitimado para solicitar la devolución, el adquirente que acredite el envío de los productos fuera del territorio de aplicación y el pago del impuesto. No cabe añadir al artículo 81.1.d) de la Ley 7/2022 un requisito que no está expresamente previsto en el mismo, como es que el envío fuera del territorio de aplicación del impuesto se realice directamente por el solicitante de la devolución , o por un tercero en su nombre o por su cuenta.

4.-La efectividad de la devolución quedará condicionada a que la existencia de los hechos que dan lugar a la misma, -envío fuera del territorio de aplicación del impuesto y pago del impuesto- pueda ser probada ante la Agencia Estatal de Administración Tributaria por cualquiera de los medios de prueba admisibles en Derecho y a la inexistencia de un enriquecimiento injusto que deberá ser acreditado por la Administración.