En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación interpuesta por Don Axy (NIF: ...) en nombre y representación de la mercantil XZ S.A. (NIF: ...) contra el acuerdo de liquidación (A23...96) dictado con fecha 19 de diciembre de 2019 por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes (DCGC) de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT) por el Impuesto sobre Sociedades (IS) del ejercicio 2014.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 29/01/2020 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 23/01/2020 contra el acuerdo de liquidación identificado en el encabezamiento.
A continuación se describen los hitos más relevantes del expediente.
SEGUNDO.- En fecha 22 de junio de 2018 el obligado tributario presentó una solicitud de rectificación de su autoliquidación (modelo 220, declaración consolidda) del Impuesto sobre Sociedades (IS) correspondiente al periodo impositivo 2014. A través de dicha solicitud, el obligado tributario pidió la inclusión de una deducción por doble imposición internacional que había sido generada en el ejercicio 2012 y que se encontraria pendiente de aplicación en 2014, por un importe de 2.845... euros.
TERCERO.- Posteriormente, y como consecuencia de la presentación de dicha solicitud, por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de DCGC de la AEAT se desarrollaron actuaciones inspectoras de comprobación e investigación en relación al grupo consolidado a/11, cuya sociedad dominante es XZ S.A..
Dichas actuaciones inspectoras se iniciaron mediante comunicación notificada al obligado tributario el 21 de diciembre de 2018, según consta en el certificado de notificación en la dirección electrónica habilitada, y tuvieron alcance parcial respecto del Impuesto sobre Sociedades 2014; más concretamente, su objeto era:
"Actuación limitada a la comprobación, en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014, de los aspectos señalados por la entidad en su escrito de rectificación de autoliquidación Modelo 220 de fecha 22/06/2018, presentado ante el Departamento de Asistencia y Servicios Tributarios de esta DCGC."
Durante el ejercicio 2014 la composición del grupo fiscal fue la siguiente:
- XZ S.A. (...)
- TW S.A. (...)
- QR S.A. (...)
- NP S.A. (...)
- LM S.A. (...)
- JK S.L. (...)
- XZY S.A. (...)
- CCD S.L. (...)
- DDF S.A. (...)
- FFG S.A. (...)
Su actividad principal estaba clasificada en el epígrafe ... del I.A.E., "...".
Como consecuencia de las referidas actuaciones se formalizaron, con fecha 9 de abril de 2019, dos actas diferentes: acta de conformidad (A01...42) y acta de disconformidad (A02...96).
CUARTO.- En relación con la propuesta de regularización recogida en el acta de disconformidad señalado, el obligado tributario presentó alegaciones el 16 de mayo de 2019, previa ampliación del plazo dispuesto legalmente. Posteriormente, con fecha 19 de diciembre de 2019, se emitió, por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la DCGC, el acuerdo de liquidación correspondiente, que se notificó a la sociedad el 23 de diciembre de 2019.
El detalle final del acuerdo de liquidación fue:
(...)
QUINTO.- Disconforme XZ S.A. con el descrito acuerdo de liquidación interpuso, con fecha 23 de enero de 2020, ante este Tribunal Económico Administrativo Central la presente reclamación económico administrativa tramitada con RG núm. 514/2020, solicitando que se anulase el acuerdo de liquidación así como, en consecuencia, se estimase la solicitud de rectificación de la autoliquidación por el IS de 2014. La alegación presentada, en síntesis, pretende justificar el derecho a aplicar la deducción por doble imposición internacional generada en el ejercicio 2012.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La conformidad a derecho o no del acuerdo de liquidación identificado en los antecedentes de hecho.
TERCERO.- En el escrito de alegaciones se justifica, por la sociedad, la procedencia de la solicitud de rectificación de la autoliquidación del IS 2014 a los efectos de incluir una deducción por doble imposición internacional generada en el ejercicio 2012 y que estaría pendiente de aplicación para el ejercicio 2014.
En el escrito de solicitud de rectificación la sociedad insta, concretamente, la inclusión de un importe de 2.845... euros en concepto de deducción por doble imposición jurídica internacional. Dicho derecho, según dice la interesada, fue generado en el ejercicio 2012 por unas retenciones practicadas por la sociedad PAÍS_1 "GGH" admitiendo, no obstante, que la deducción correspondiente no había sido incluida en su declaración del IS de ese ejercicio 2012, aunque incidiendo en que sí que se contabilizó como activo por impuesto diferido.
Durante el ejercicio 2012, XZ S.A. participaba en el 100% de la sociedad italiana "GGH". Como consecuencia de la cesión de uso de la marca italiana (nombre de marca) "GGH" fue realizando una serie de pagos, en concepto de cánones, a la sociedad española "HHJ SL" también participada al 100% por XZ S.A. raíz de una inspección tributaria sobre GGH, y a resultas de estos pagos en concepto de cánones que esta entidad realizaba a la sociedad "HHJ SL, se levantó por las autoridades tributarias italianas acta de retenciones sobre los pagos realizados en 2009 (7.489... euros) y parte de 2010 (6.189... euros). GGH, por propia iniciativa, ingresó en la Hacienda italiana las retenciones correspondientes al resto de pagos realizados: en 2010 (3.799... euros) y en 2011 (11.467... euros). Los ingresos correspondientes a estas retenciones, por un total de 2.845... euros, han sido declarados, tanto por HHJ SL (años 2009 y 2010) como por XZ SA (año 2011), como entidades perceptoras de los mismos, en sus respectivas declaraciones del I. s/ Sociedades de los ejercicios referidos.
La Inspección ha rechazado la aplicación de la deducción por doble imposición requerida en la solicitud de rectificación, en síntesis, por dos motivos: en primer lugar, porque la deducción por doble imposición internacional se refería al ejercicio 2012 - sería, en todo caso, generada en ese ejercicio - y, sin embargo, no se había consignado a efectos fiscales ni en ese ejercicio ni en los posteriores y, por otro lado, porque ese ejercicio 2012 ya había sido objeto de un procedimiento de comprobación fiscal (procedimiento inspector) que terminó con una propuesta de regularización, recogida en un acta de conformidad, habiendo ganado firmeza la liquidación correspondiente en los plazos establecidos en la normativa tributaria aplicable, por lo que lo que se está pidiendo por la entidad, en realidad, supondría, de atenderse, la reversión o rectificación de una liquidación ya firme.
La Inspección no niega, por tanto, la existencia de la doble imposición jurídica sobre el importe de los referidos cánones, pero sí que sostiene que la vía de corrección no debía ser una solicitud de rectificación de la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014, aunque es cierto que se hacen referencias a que no se comparte el criterio seguido por la Administración tributaria italiana respecto del importe de los cánones que la sociedad "GGH" satisfizo a las entidades españolas, dado que la Administración italiana consideró que la retribución satisfecha estaba por encima del valor de mercado por lo que, respecto a tal exceso, practicó una retención del 30% (porcentaje proveniente de su normativa interna) en vez de la retención que debió aplicarse que, según la Administración española, debía tener como límite el tipo máximo, previsto en el art. 12 párrafos 2.b) y 5 del Convenio para evitar la doble imposición entre España e Italia que es del 8%, dando lugar a un importe máximo de deducción de 1.011... euros.
CUARTO.- Las alegaciones presentadas por le sujeto pasivo frente a la propuesta de regularización recogida en el acta de disconformidad, y la respuesta dada a las mismas por la Oficina Técnica fue la siguiente:
- En primer lugar, la sociedad defendió que la Inspección actuaria no había cuestionado el cumplimiento de los requisitos para el nacimiento o generación del derecho a la deducción; es decir, que no había negado la procedencia de la misma.
La Oficina Técnica respondió al respecto que había que distinguir el impuesto pagado a las autoridades italianas del impuesto debido con arreglo al Convenio de Doble Imposición y que solo éste último era susceptible de generar el derecho a la deducción por doble imposición internacional.
- La segunda justificación que se empleó fue que sí se había contabilizado, en 2012, un activo por impuesto diferido, aportandose la correspondiente información al respecto en la Memoria de las Cuentas Anuales correspondiente.
Se rebatió dicha alegación por el órgano de inspección justificando que XZ S.A. no había consignado cantidad alguna, en concepto de deducción para evitar la doble imposición internacional, en sus declaraciones por el IS de 2012 - ni en el modelo 200, declaración individual, ni en el modelo 220, declaración consolidada. Además, se recalca que, durante el procedimiento inspector relativo al IS del periodo impositivo 2011 a 2013, tampoco se hizo referencia a esta deducción por doble imposición ni la sociedad hizo valer su derecho a la misma en el seno de dichas actuaciones. Termina recalcando la Oficina Técnica que, sobre el IS del ejercicio 2012, se dictó una liquidación "definitiva", además con la conformidad de la entidad, que, además, era ya firme y que, por lo tanto, habría que estar a lo establecido en el artículo 126 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (en adelante, RGAT), que dispone, en su apartado 2, que una solicitud de rectificación de una autoliquidación sólo podrá hacerse una vez presentada la correspondiente autoliquidación y antes de que la Administración tributaria haya practicado la liquidación definitiva correspondiente a ese tributo y ejercicio.
Puntualiza también que la aportación de una Memoria en ningún caso equivale, a estos efectos, a la presentación de una declaración tributaria.
- También alegó la sociedad la correcta aplicación, por parte de la Hacienda italiana, del convenio suscrito entre España e Italia para evitar la doble imposición.
En relación a esta alegación, la Oficina Técnica consideró que la Hacienda italiana actuó de manera incorrecta ya que se deberían haber tenido en cuenta las restantes disposiciones del Convenio catalogando el exceso de renta sobre el valor de mercado. También la hizo mención a que la entidad podría haber planteado un procedimiento amistoso para solventar el problema pero que ahora ya ha pasado el plazo dispuesto para ello.
En definitiva, la Oficina Técnica confirmó íntegramente la propuesta de liquidación.
QUINTO.- En el escrito de alegaciones, presentado en esta vía revisora, se insiste, por la sociedad, acerca de la procedencia de la solicitud de rectificación de la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades 2014 a los efectos de incluir una deducción por doble imposición internacional generada en el ejercicio 2012.
Los argumentos empleados por la sociedad para justificar el derecho a aplicar la deducción por doble imposición son, en síntesis, los mismos que los planteados ante la DCGC en el curso del procedimiento descrito:
- Que la Administración no cuestiona el nacimiento del derecho a la deducción sino la cuantía y el procedimiento para hacerlo efectivo. Por lo tanto, a su juicio, es claro que se admite que, en 2012, efectivamente, nació su derecho a aplicar la deducción para evitar la doble imposición internacional prevista en el artículo 31 Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS).
- Que, en contra de lo manifestado por la Inspección, y según consultas vinculantes emitidas por la Dirección General de Tributos, como V0751-15 de 9 de marzo de 2015, V1515-15 de 20 de mayo de 2015, y otras, el derecho a aplicar las deducciones para evitar la doble imposición internacional no estaría afectado por la no consignación de las mismas en la casilla correspondiente del modelo 200 del ejercicio en que se generasen (en este caso, 2012). Dice la entidad que, en relación a la posibilidad de aplicar una deducción en un ejercicio posterior al de su generación, cuando no se habían consignado en la autoliquidación de este ultimo, la DGT ofrece dos alternativas: bien incluir directamente la deducción en cuestión en la declaración del ejercicio en el que se quiere aplicar (respetando, en su caso, el límite temporal de aplicación que tuviese) o bien incluirla previa solicitud de rectificación de la autoliquidación del ejercicio en que se generó la deducción.
- Que, contrariamente a lo que dice la DCGC, la deducción sí fue declarada a efectos fiscales, en los términos del artículo 119.1 LGT, en el seno del procedimiento de inspección, de carácter general, seguido frente a ella en relación a su IS de los ejercicios 2011 a 2013 ya que la sociedad considera que, a estos efectos, debe tenerse por suficiente la aportación de las cuentas anuales del ejercicio 2012 - lo que se hizo en el curso de dichas actuaciones - y, en particular, la aportación de la nota fiscal de la Memoria en la que se indicaba, expresamente, la existencia del crédito fiscal correspondiente a la deducción por doble imposición a la que se refiere este expediente.
- Que en el acta de conformidad resultante del procedimiento inspector referido al IS de los ejercicios 2011 a 2013 se recogieron, exclusivamente, aquellas modificaciones de los elementos de la obligación tributaria declarados para esos ejercicios que, a juicio de la Inspección, resultaron improcedentes, sin hacerse ninguna referencia a la deducción para evitar la doble imposición internacional. Y, por ello, entendiendo que esta había sido declarada fiscalmente de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 119.1 LGT, supone que la misma fue efectivamente aceptada, al no haber sido regularizada.
SEXTO.- El artículo 31 del TRLIS, aplicable al caso "ratione temporis" disponía:
"Artículo 31. Deducción para evitar la doble imposición internacional: impuesto soportado por el sujeto pasivo.
1. Cuando en la base imponible del sujeto pasivo se integren rentas obtenidas y gravadas en el extranjero, se deducirá de la cuota íntegra la menor de las dos cantidades siguientes:
a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto.
No se deducirán los impuestos no pagados en virtud de exención, bonificación o cualquier otro beneficio fiscal.
Siendo de aplicación un convenio para evitar la doble imposición, la deducción no podrá exceder del impuesto que corresponda según aquél.
b) El importe de la cuota íntegra que en España correspondería pagar por las mencionadas rentas si se hubieran obtenido en territorio español.
2. El importe del impuesto satisfecho en el extranjero se incluirá en la renta a los efectos previstos en el apartado anterior e, igualmente, formará parte de la base imponible, aun cuando no fuese plenamente deducible.
3. Cuando el sujeto pasivo haya obtenido en el período impositivo varias rentas del extranjero, la deducción se realizará agrupando las procedentes de un mismo país salvo las rentas de establecimientos permanentes, que se computarán aisladamente por cada uno de éstos.
4. En el supuesto de establecimientos permanentes que hubieran obtenido en anteriores períodos impositivos rentas negativas que no se hayan integrado en la base imponible de la entidad, no se integrarán las rentas positivas obtenidas con posterioridad hasta el importe de aquellas.
5. En el caso de rentas negativas derivadas de la transmisión de un establecimiento permanente su importe se minorará en el importe de las rentas positivas netas obtenidas con anterioridad, procedentes del mismo.
6. Las cantidades no deducidas por insuficiencia de cuota íntegra podrán deducirse en los períodos impositivos que concluyan en los 10 años inmediatos y sucesivos."
Sirva anticipar que este Tribunal Central coincide con la DCGC en que la entidad, a través de la solicitud de rectificación de autoliquidación presentada en relación con su IS de 2014, y que da origen a la liquidación objeto de impugnación, aunque aparentemente pretendía modificar la declaración del IS de ese ejercicio 2014, no afectada por el plazo de prescripción, lo que trata de hacer valer son unas cantidades que pudieron, y debieron, consignarse en la declaración correspondiente al IS 2012, que fue cuando se obtuvieron las rentas que, al gravarse en el extranjero, hacen surgir el derecho a la deducción prevista en el transcrito artículo 31 TRLIS.
Y, como se explicará a continuación, a pesar de las alegaciones planteadas por la entidad, este Tribunal Central también comparte con la DGCG la conclusión de que eso (declarar fiscalmente la deducción generada) no se hizo en la declaración del IS de 2012.
SÉPTIMO.- Sobre que la controversia se plantea respecto de un beneficio fiscal (la deducción por doble imposición internacional) que se generó en el ejercicio 2012, pocas dudas existen. La propia entidad así parece reconocerlo, pues una de sus alegaciones esenciales se centra en sostener que el derecho a aplicar las deducciones en el IS, como es la que se establece para evitar la doble imposición internacional, no estaría afectado por la no consignación de las mismas en la casilla correspondiente del modelo 200 (declaración - liquidación del IS) del ejercicio en que se generaron (en este caso, 2012).
Siendo así, tampoco es necesario añadir más a lo que contesta la DCGC, sustentado en dos elementos:
a) Que esta deducción pudo y debió consignarse en la declaración del IS de 2012 (autoliquidación, Modelo 200) sin que la entidad lo hiciese ni en ese año ni en los 4 ejercicios posteriores, vía rectificación de su autoliquidación de ese tributo y ejercicio;
b) Que, además, respecto de dicho ejercicio 2012, se desarrollaron unas actuaciones inspectoras de carácter general que abarcaron el IS de los ejercicios 2011, 2012 y 2013, iniciadas el 24 de septiembre de 2015, que culminaron, el 21 de julio de 2017, con la suscripción de un acta de conformidad en la que no se incluyó referencia alguna a la deducción en cuestión, a pesar de que el obligado tributario conocía sobradamente las circunstancias por las que ahora pretende el reconocimiento del beneficio fiscal (la existencia de las referidas retenciones satisfechas en Italia), y pudo perfectamente haberlo esgrimido, ante la Inspección, en el curso de las actuaciones que se desarrollaron, en las que se comprobaron todas las deducciones declaradas por la sociedad.
En base a ello, la Inspección sostiene que es improcedente admitir la solicitud de rectificación de la autoliquidación del IS de 2014 como pretende la entidad, porque el motivo no es más que pretender que se admita o reconozca una deducción que, en su caso, se generó en 2012 (la Inspección no niega el hecho de que pudiera haberse producido una doble imposición jurídica sobre el importe de los cánones percibidos por el obligado tributario) no siendo procedente, para ello, utilizar la vía de la solicitud de rectificación de la declaración del I. s/Sociedades de 2014, pues en ningún caso nos encontramos ante un beneficio fiscal (deducción) generado en ese ejercicio 2014.
Sirva recordar que el art 136 TRLIS, vigente en los ejercicios a los que nos estamos refiriendo, regulaba la obligación de declarar por parte de los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, estableciendo la obligación de presentar una autoliquidación relativa a cada periodo impositivo que además, y siguiendo también lo dispuesto en el artículo 120 LGT, debía incluir todos los hechos relevantes para liquidar el tributo y otros de contenido informativo. En base a ello, es claro que lo procedente sería incluir la referencia a una deducción generada en un ejercicio en la declaración tributaria de ese ejercicio, ya sea en la autoliquidación presentada en plazo o a través de una solicitud posterior, en plazo, de rectificación de dicha autoliquidación, ajustándose a la normativa reguladora de la misma (120 LGT) y, particularmente, al artículo 126 del Real Decreto 1065/2007, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria, que señala, al regular la iniciación del procedimiento de rectificación de autoliquidaciones, que "La solicitud sólo podrá hacerse una vez presentada la correspondiente autoliquidación y antes de que la Administración tributaria haya practicado la liquidación definitiva o, en su defecto, antes de que haya prescrito el derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la liquidación o el derecho a solicitar la devolución correspondiente." Nada de eso hizo el obligado tributario tal y como ha quedado plenamente acreditado en el expediente.
Incluso, cabe la posibilidad, como señala la Inspección, que se haga referencia al derecho - a que se ha generado la deducción que se pretende - en el marco de unas actuaciones de comprobación que, afectando al tributo y ejercicio en cuestión (en este caso, 2012), haya desarrollado, para con la entidad interesada, el órgano competente para la aplicación de los tributos, circunstancia que, como se ha expuesto, también acaeció en este caso, como se ha indicado, sin que allí tampoco se plantease la cuestión por el obligado tributario, habiendo resultado una liquidación que ya es firme en la que, como es lógico, no se recogió referencia alguna al derecho objeto de la controversia.
Este Tribunal Central no puede más que compartir las conclusiones alcanzadas por la Inspección en el acuerdo liquidatorio aquí impugnado. Es indiscutible es que la entidad no consignó cantidad alguna en concepto de deducción para evitar la doble imposición internacional en su autoliquidación por el IS de 2012 (ni el modelo 200, declaración individual presentada el 22 de julio de 2013 - en la que sí fueron consignadas deducciones por doble imposición internacional correspondientes a ejercicios anteriores - ni en el modelo 220, declaración consolidada presentada el 24 de julio de 2013) y que tampoco ha presentado, en plazo, una solicitud de rectificación de esa autoliquidación al objeto de incluirlas. Además, a ese respecto, debe tenerse en cuenta el procedimiento de comprobación (inspección) que se desarrolló incluyendo, dentro de su objeto, ese tributo y ejercicio (IS 2012) en las que tampoco se consignó deducción por doble imposición internacional alguna a considerar en ese ejercicio, ni la sociedad hizo valer, de ningún modo, su derecho a la misma en el ejercicio 2012, siendo relevante que ell obligado tributario prestó su conformidad a la propuesta de liquidación definitiva que resultó de esas labores inspectoras, extendiéndose su aceptación a los hechos recogidos en el acta de conformidad suscrita, así como a todos los demás elementos determinantes de dicha liquidación, firme ya que no fue recurrida en plazo.
OCTAVO.- Es claro que nos encontramos, en su caso, ante un derecho fiscal (una deducción para evitar la doble imposición internacional) que se generó en el ejercicio 2012, puesto que - y eso no se discute - fue en ese ejercicio cuando el sujeto pasivo integró (o debió integrar) en su base imponible rentas obtenidas y gravadas en el extranjero por las que, aparentemente, y según dice el reclamante, satisfizo un impuesto fuera de España, en este caso en Italia, generando así el derecho a la deducción, prevista en el artículo 31 TRLIS.
Siendo así, parace razonable exigir que dicha deducción se consigne en la declaración tributaria del IS de ese ejercicio, sin perjuicio de que esta pueda ser el resultado de la autoliquidación presentada por el sujeto pasivo en ejercicio de sus obligaciones tributarias, o fruto de una solicitud de rectificación de ésta planteada por la entidad de acuerdo con las reglas aplicables, o,incluso, cuando nos encontramos ante la liquidación del tributo y ejercicio practicada por la Administración como resultado de un procedimiento de comprobación.
Son varias las alternativas, pero es exigible, como requisito para reconocer el derecho al disfrute de la misma, que se declare en el ejercicio en que se genera. Esa es la postura que sostiene este Tribunal Central que, por otra parte, está en sintonía, en cierta forma, con el criterio avanzado en otras consultas de la DGT que, si bien referidas a la aplicación de la deducción por doble imposición internacional en el ámbito del IRPF - el artículo 80 de la Ley 35/2006 cita que, "Cuando entre las rentas del contribuyente figuren rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidos y gravados en el extranjero, se deducirá la menor de las cantidades siguientes: a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes sobre dichos rendimientos o ganancias patrimoniales, b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjero (.....)"), admite que el contribuyente pueda rectificar la autoliquidación inicialmente presentada en relación con el ejercicio al que corresponde el impuesto extranjero a fin de aplicar aquella deducción, desde el momento en que se haya satisfecho el impuesto; y así, en la consulta vinculante V1163/2019 de fecha 28-05-2019 (por citar alguna) concluye que "si en el momento de la presentación de la autoliquidación del IRPF aún no se ha satisfecho el impuesto extranjero de naturaleza análoga o idéntica -porque no se ha determinado la obligación de presentar declaración anual de renta en ese país por el respectivo año-, no se consignará en la autoliquidación cantidad alguna por tal concepto. No obstante, una vez se satisfaga el impuesto, el contribuyente podrá rectificar la autoliquidación inicialmente presentada".
Sirva señalar, como argumento adicional al respecto, que cuando el artículo 31.1 TRLIS se refiere a esta deducción dice:
Cuando en la base imponible del sujeto pasivo se integren rentas obtenidas y gravadas en el extranjero , se deducirá de la cuota íntegra (...)
lo que implica, a juicio de este Tribunal, que el funcionamiento de la figura determina la existencia de una cantidad que debe deducirse de la cuota íntegra del período correspondiente (en el que se integran las rentas obtenidas y gravadas en el extranjero), sin perjuicio de que, a pesar de haber obtenido rentas positivas en otro país y haber tributado por ellas en el mismo, la entidad de que se trate, al final, no tenga cuota íntegra del IS en ese ejercicio suficiente para aplicar la deducción en su integridad, por ejemplo porque sus rentas en España (el resto de sus rentas distintas de la obtenida en el extranjero) determinen, en cómputo total, un resultado negativo, supuesto o problemática a la que da respuesta lo dispuesto en el apartado 6 de ese artículo 31 TRLIS:
6 . Las cantidades no deducidas por insuficiencia de cuota íntegra podrán deducirse en los períodos impositivos que concluyan en los 10 años inmediatos y sucesivos .
De todo ello, reitera este Tribunal que debe exigirse, como requisito para acceder a la aplicación de la deducción por soble imposición internacional, consignar su importe en la declaración tributaria del IS del ejercicio en que se generó, a través de cualquiera de las alternativas que han quedado expuestas (autoliquidación - o su rectificación posterior en plazo - o liquidación administrativa).
A mayor abundamiento en este sentido debemos tener en cuenta lo señalado por el Tribunal Supremo en la Sentencia de 22 de julio de 2021 (Rec. Casación 1118/2020) que, a su vez, confirma la Resolución de este TEAC de 05/07/2017 (RG 858/2016). La cuestión que presenta interés casacional para la formación de la jurisprudencia en dicha Sentencia es:
"Determinar si puede solicitarse la rectificación de un ejercicio no prescrito, pero en relación con ejercicios prescritos, respecto de los cuales se solicita asimismo -en unidad de acto- la rectificación de autoliquidaciones presentadas en los últimos diez años -y que derivarían de errores en la determinación de la base imponible- a fin de permitir aflorar bases imponibles negativas que resultarían compensables en el ejercicio no prescrito antes referido [...]".
El FD Quinto declara a efectos de fijación de jurisprudencia lo siguiente:
La solicitud de rectificación de la autoliquidación correspondiente a un ejercicio no afectado por la prescripción, como aquí el 2012-2013, que es posible, no permite que el contenido de esa rectificación consista en reconocer ex novo bases imponibles negativas supuestamente generadas en ejercicios prescritos y que no fueron incluidas por el obligado tributario en las autoliquidaciones de esos ejercicios prescritos, ya que no puede extendérsele el mismo plazo que la ley reconoce a la Administración tributaria como facultad para comprobar los ejercicios no afectados por la prescripción, por falta de norma expresa o de principio general que pueda decantarse de tal precepto. Esto es, la rectificación permite compensar bases imponibles negativas con las positivas del ejercicio, pero no crear también las bases negativas a efectos de tal compensación.
Las razones para alcanzar dicha conclusión se recogen en el FD Cuarto, en donde se expone lo siguiente:
"1) Como resulta obvio, el artículo 66 bis.2 de la Ley General Tributaria es posterior a los hechos y, por ende, a su inaplicabilidad sustantiva o material -en cuanto regula el plazo especial de prescripción de diez años con que cuenta la Administración "para iniciar el procedimiento de comprobación de las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o de deducciones aplicadas o pendientes de aplicación", a lo que se añade su inaplicabilidad ratione temporis.
2) El hecho de que el Club demandante en la instancia sostenga que no haya pedido la rectificación de las autoliquidaciones antiguas, sino de la no afectada por la prescripción, la del ejercicio partido 2012-2013, no altera la circunstancia esencial de que sería preciso, para dar contenido y sentido a la rectificación instada, no afectada por la prescripción extintiva, rectificar o modificar también las declaraciones de los ejercicios prescritos, en lo necesario para generar o aumentar las bases imponibles negativas y poder así compensarlas con las positivas.
3) La prescripción, en el régimen general del art. 66 LGT, en sus diversas modalidades, opera automáticamente, esto es, por el transcurso del plazo de cuatro años, unido a la inactividad en ese periodo, como institución implantada en todo el ordenamiento jurídico al servicio de la seguridad jurídica, que hace suponer iuris et de iure que hay un abandono en el ejercicio de las potestades o facultades (la Administración) o de los derechos subjetivos (los administrados). Cuando esta Sala ha controvertido esa presunción lo ha sido, generalmente -al margen, claro es, de los problemas dogmáticos de la interrupción y su extraordinaria complejidad en el mundo tributario- con soporte en el principio de la actio nata, que enerva esa presunción de abandono cuando las acciones o derechos, por alguna razón ajena a la voluntad del titular, no se pueden ejercitar.
4) Esto significa que, una vez transcurridos tales plazos fatales, extintivos de derechos, y consumada la prescripción, resulta indiferente la aparición de hechos sobrevenidos, como la constancia, en este caso, del error contable supuestamente padecido en su día, aunque tengan su origen en la formulación de nuevas cuentas con ocasión del procedimiento concursal a que se vio sometida la entidad -sin que, por cierto, tengamos una constancia indubitada de que ese supuesto error, aun considerado irrelevante para rehabilitar una acción fenecida, haya provenido de ese proceso concursal-. También es indiferente que haya hechos sobrevenidos sucedidos después de los cuatro años, pero antes del largo periodo reconocido -18 años, según el art. 25.1 TRLIS, aplicable al caso- para la compensación de bases negativas ya declaradas e inmutables para el contribuyente.
5) A tal efecto, el criterio contenida en la respuesta a consultas vinculantes de la DGT, como la V 2400-14, de 11 de septiembre, mencionada en la sentencia de instancia sin que su cita, en tanto sustentadora de la tesis conducente a la estimación, haya venido acompañada de un razonamiento sobre su influencia como argumento trascendente -aparentemente, por aplicación del principio de vinculación a los actos propios, que sin embargo no se cita-, no sirve al caso, pues se refiere a deducciones que se aplican fuera del plazo de cuatro años, pero que no se modifican ni pretenden modificarse.
Esto es, lo que cabe extraer de ese criterio administrativo es diferente a lo que en este recurso de casación nos ocupa: "...Por lo tanto, en la medida en que el plazo para aplicar las deducciones es de 18 años, a contar desde la conclusión de los periodos impositivos en los que se efectuaron los gastos correspondientes, dichas deducciones podrán aplicarse en la declaración-liquidación correspondiente al periodo impositivo de 2013, aunque alguno de dichos períodos estuviera prescrito. Sin perjuicio de que las mismas deban acreditarse con arreglo a lo dispuesto en los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (BOEde 18 de diciembre), General Tributaria".
No habría inconveniente en trasladar esta tesis, no ya a deducciones pendientes de aplicar, sino también a la compensación de bases negativas, siempre que se tratara de bases declaradas como tales en los ejercicios de origen -a partir de los cuales se desencadena el cómputo temporal para la compensación-, no así de bases imponibles nuevas, fruto de un ingenioso mecanismo de rectificación, esto es, no actuando sobre los ejercicios de generación -en que podrían ser modificadas- sino en el de compensación, que no permite crear un crédito fiscal para su compensación, alterando la existencia o importe de esas bases.
6) Finalmente, el invocado principio de regularización íntegra, a que esta Sala se ha referido en diversas sentencias -y está llamado a desempeñar un papel de creciente importancia para la consecución de objetivos constitucionales de capacidad económica y justicia tributaria, ex art. 31.1 CE- no juega tampoco en el asunto que nos ocupa, porque la situación jurídica examinada en nuestra sentencia STS de 22 de noviembre de 2017, pronunciada en el recurso de casación nº 2654/2016, difiere notablemente de la propia del caso debatido, entre otras razones por una que resulta elemental en su simplicidad: porque no había una regularización abierta.
Así, como consecuencia -o, al menos, con ocasión- del concurso de acreedores, la SAD pretende ameritar que sus bases imponibles eran negativas o son mayores de las declaradas en su día, como consecuencia de errores contables aflorados, supuestamente, en el mencionado concurso, de modo que lo que pretende, ya decimos que con cierto ingenio, aunque ineficaz, es rectificar la autoliquidación del periodo 2012-2013, no afectada aún por la prescripción, pero para compensar en tal ejercicio las bases negativas de los periodos 2003/2004, 2004/2005, 2006/2007, 2007/2008 y 2009/2010, generadas ad hoc, al margen de lo declarado en su día, con la finalidad de incorporar tales bases, a los fines de su compensación.
En cambio, el factum de la sentencia de 22 de noviembre de 2017 se explica con precisión en ella (se subraya ahora con fines de énfasis):
"III.- El cuarto motivo reprocha la infracción del artículo 119.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, general Tributaria (LGT 2003), en relación con el 23 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre sociedades (L/ISOC 1995). Se intenta explicar o justificar, en esencia, con lo que seguidamente se expone. Se hacen inicialmente estas afirmaciones fácticas: la recurrente tenía bases imponibles negativas correspondientes a ejercicios anteriores a 2003; no las compensó en el ejercicio 2003 porque en su autodeclaración correspondiente a este año no tenía rentas positivas que las pudiesen absorber; y por la razón anterior, esas bases negativas las aplicó en los ejercicios posteriores de 2005, 2006 y 2007.
Al regularizarse por la Inspección el ejercicio 2003 a través de la liquidación aquí controvertida y aparecer en dicha regularización rentas positivas, la recurrente intentó lo siguiente: (a) trasladar al ejercicio 2003 las bases negativas inicialmente aplicadas en el ejercicio de 2005 y rectificar al efecto la autoliquidación del ejercicio de 2005.
Se dice a continuación que la Administración Tributaria y la sentencia recurrida han entendido que, una vez aplicadas por el contribuyente unas bases negativas en un concreto ejercicio fiscal, no es posible rectificar la auto declaración en este punto para trasladas dichas bases negativas a otro ejercicio distinto; y que así había de ser entendido por impedirlo esta prescripción del artículo 119 de la LGT 2003 ...".
Por lo demás, ni cabe invocar la pretendida existencia en favor de los contribuyentes de un derecho -no proclamado en el ordenamiento jurídico ni decantado a través de principios generales del ordenamiento, que tampoco se alegan como tales-, en virtud del cual la norma contenida del art. 66.bis.1 LGT -al margen de los evidentes problemas de aplicabilidad, posterior a los hechos- traslada en favor del contribuyente una facultad paralela de autocomprobar los mismos ejercicios afectados por la dimensión temporal de la regularización -o por la norma especial sobre prescripción-. Baste para ello, además del déficit de razonamiento al respecto, que el precepto aludido se refiere a la prescripción de la facultad de comprobación que incumbe a la Administración, que es una institución naturalmente ajena a la de la solicitud de rectificación de las autoliquidaciones y a su régimen completo y cerrado de prescripción ( art. 66.c), en relación con el 120.3 LGT)".
Dicha sentencia, aunque referida a bases imponibles negativas, creemos que es trasladable al presente caso, pues la cuestión aquí analizada es, precisamente, si puede reconocerse en el ejercicio 2014, ejercicio no prescrito, como deducción pendiente de aplicar, una supuesta deducción generada en el ejercicio 2012, ejercicio prescrito y que no puede ser ya rectificado en los términos expuestos..
NOVENO.- También entiende este Tribunal Central que ha de confirmarse el criterio recogido en el acuerdo sobre que, en modo alguno, puede entenderse que la entidad declaró, a efectos fiscales, la deducción en el ejercicio 2012 haciendo referencia a que en las cuentas anuales del ejercicio 2012, que se aportaron en el curso de las actuaciones de comprobación referidas al IS 2011/2013 a las que se ha hecho referencia en reiteradas ocasiones, y, en particular, en la Memoria, se indicaba, expresamente, la existencia del crédito fiscal correspondiente a la deducción por doble imposición a la que se refiere este expediente. El acuerdo admite que en el balance del Modelo 200 presentado por la entidad para 2012 se incluía un epígrafe "activos por impuesto diferido" con un importe global de 187.253.000,00 euros, siendo éste en el que la entidad defiende que está reflejada la deducción por doble imposición internacional "junto con otros apuntes".
Al respecto, recoge el acuerdo liquidatorio:
Los activos por impuesto diferido surgen cuando una entidad tiene derecho, en el futuro, a deducir un gasto, o compensar una base imponible negativa, o a practicar una deducción que no pudo deducir, compensar o aplicar en el ejercicio de su generación. Su contabilización en balance no afecta a la base imponible del ejercicio en el que se contabilicen, sino que su transcendencia fiscal se produce en el ejercicio -futuro- en el que se deduzcan, compensen o apliquen.
De ahí que esta Oficina Técnica no pueda considerar que baste con consignar un activo por impuesto diferido en el balance, para entender que la deducción controvertida ha sido correctamente declarada. Recordemos, además, que desde la presentación de las CCAA en marzo hasta la presentación de la declaración en julio los asesores y la empresa revisan correctamente todos los datos que deben incluirse en la declaración, siendo no solo frecuente sino lo normal, que los datos que constan en las declaraciones presentadas (ajustes fiscales deducciones...;) no se correspondan con lo que consta en las Memorias relativa a los aspectos Fiscales. Obviamente, el resultado contable que se consigna en el modelo 200 debe coincidir con el que consta en las CCAA, pero el análisis de los distintos efectos fiscales que determinan activos o pasivos diferidos (ajustes en base imponible, deducciones...;) es de una gran complejidad que requiere la revisión antes de la declaración en julio.
Por este motivo, como es evidente, la Inspección analiza los datos que efectivamente constan en las declaraciones. O es que, cabe preguntarse, si en la declaración modelo 200 la sociedad realiza un ajuste fiscal que no está contemplado en la Nota de las CCAA debe rechazarse porque no está en la Nota de las CCAA?. En fin, resulta claro que lo que es objeto de comprobación son los datos declarados en la declaración presentada y, en su caso, los ajustes o deducciones no consignados que el obligado tributario haga valer en el seno de una comprobación.
Y, en el presente caso, en las actuaciones inspectoras previas iniciadas en 2015 relativas a los ejercicios 2011 a 2013 ni se consignó DDII alguna, ni la sociedad hizo valer su derecho a la misma en el seno de dicha comprobación.
Este Tribunal Central comparte tales argumentos. Como ya hemos concluido en el FUNDAMENTO DE DERECHO anterior, es exigible que, un supuesto como este, la deducción por doble imposición que se pretende aplicar se consigne en la declaración tributaria del IS del ejercicio correspondiente (en este caso, el IS de 2012) y ésta no puede ser otra más que la autoliquidación presentada de conformidad con lo dispuesto en el artículo 136 TRLIS.
Es cierto que el artículo 119.1 de la LGT señala que
"1. Se considerará declaración tributaria todo documento presentado ante la Administración tributaria donde se reconozca o manifieste la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos"
Pero no es menos cierto que la referencia que señala la entidad en sus alegaciones - el hecho de haber consignado un "activo por impuesto diferido" en sus documentos contables - no encaja en la definición de documento presentado ante la Administración tributaria donde se reconozca o manifieste la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos de forma tal que pueda concluirse que, a través del mismo, se está suministrando una información que permita a la Administración tributaria un conocimiento exhaustivo de la actividad desarrollada por el sujeto pasivo relevante para la aplicación del tributo en cuestión, puesto que ello supondría tratar la aportación de los documentos contables (cuentas anuales, memoria, balance de situación) en el curso de actuaciones de comprobación como declaraciones tributarias y, en su caso, como auténticas solicitudes de rectificación de autoliquidaciones previamente presentadas.
A mayor abundamento, procede incidir en que el Impuesto sobre Sociedades es uno de los múltiples conceptos tributarios en los que es de obligatoria aplicación el sistema de autoliquidación, es decir, en él, en su régimen de gestión, no se prevé propiamente una declaración tributaria independiente de la propia cuantificación del importe a pagar (o pendiente de compensar o solicitado a devolver, según los distintos posibles esquemas liquidatorios de cada impuesto) llevada a cavo por el mismo contribuyente. Es, en definitiva, un argumento más por el que este Tribunal no entiende que el documento contable (la consignación, en esos documentos, de un "activo por impuesto diferido que puede tener que ver, o no, con la deducción a la que nos estamos refiriendo) sea una "declaración" tributaria a los efectos de considerar incluida la deducción en la autoliquidación del IS del ejercicio por lo que, no procede estimar el argumento expuesto al respecto por la entidad reclamante, manteniendo la conclusión de que la deducción no se declararó en el IS de 2012.
DÉCIMO.- En cuanto a que debe tenerse en cuenta que, según consultas vinculantes emitidas por la Dirección General de Tributos, como la V0751-15 de 9 de marzo de 2015, V1515-15 de 20 de mayo de 2015, y otras, el derecho a aplicar las deducciones no estaría afectado por la no consignación de las mismas en la casilla correspondiente de la autoliquidación del ejercicio en que se generasen (en este caso, 2012), la única respuesta que puede dar este Tribunal Central es la basada en la que es nuestra doctrina vinculante al efecto: los órganos de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos deberán aplicar los criterios contenidos en las consultas tributarias escritas a cualquier obligado, siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a la consulta. Y no es el caso.
Así, en la Consulta V1515-15 de 20 de mayo de 2015, siendo la cuestión planteada si la entidad (consultante) podía consignar, en la autoliquidación de un período impositivo (2014), con independencia de que el ejercicio de generación de la deducción fuese otro y que incluso éste pudiera encontrarse prescrito, una deducción pendiente generada en ese ejercicio anterior (2008), aplicando la cantidad que corresponda en 2014 y dejando el exceso, en su caso, para los períodos impositivos siguientes. Al describir el supuesto la DGT son reseñables las diferencias con el caso que nos ocupa: en el caso que se analiza en esta consulta, en el período impositivo 2008, la entidad consultante había efectuado inversiones aptas para la aplicación de una deducción de las previstas en el artículo 39.3 TRLIS (se hace referencia a una inversión en una planta solar fotovoltaica puesta en condiciones de funcionamiento en 2008 y que se continuaba explotando en la fecha en que se planteó la consulta) y, además, había incluido en su declaración del IS de ese ejercicio 2008 el importe de la deducción en la casilla correspondiente, si bien equivocó la cifra de la deducción porque aplicó a la base de la misma el tipo del 0,6% en lugar del 6%. Son claras las diferencias del supuesto con respecto al que aquí estamos analizando: se trata de distintas deducciones (en la Consulta se analiza una deducción de las recogidas en el Capítulo IV del Título VI del TRLIS y en el expediente que aquí se está resolviendo nos encontramos ante la deducción del artículo 31 TRLIS, incluida en el Capítulo II de ese mismo Título) y, además, en el caso que analiza la DGT se deja constancia de que la entidad sí consignó el importe de la deducción en la autoliquidación del ejercicio en que se generó. Pocos efectos vinculantes cabe reconocer a esa consulta, y al criterio que en ella se expone, para nuestro caso.
En la otra consulta que cita la entidad, V0751-15 de 9 de marzo, la cuestión es sustancialmente idéntica, por lo que han de ser las mismas las conclusiones.