En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.
El mismo se ha interpuesto contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias de 28 de septiembre de 2018 (procedimientos ...-2015; ...-2015; ...-2015; ...-2015).
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 30/01/2019 tuvo entrada en este Tribunal el presente recurso de alzada, interpuesto el 22/11/2018 contra la resolución desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas interpuestas contra el Acuerdo de liquidación A23 ...0 y el Acuerdo de resolución del procedimiento sancionador A51 ...0 dictadas en el procedimiento de comprobación e investigación seguido a la hoy reclamante por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2011 y 2012.
SEGUNDO.- Las actuaciones inspectoras se iniciaron con fecha 18 de junio de 2014 mediante personación de la Inspección de los tributos, siendo el alcance de las mismas general respecto al concepto y períodos reseñados.
TERCERO.- XZ SA es una sociedad constituida mediante escritura autorizada el … de 2011 por el notario de ... D. ..., con nº de protocolo ... En dicha escritura comparece el socio único D. Axy, quien designa dos administradores solidarios: D. Axy y D. Bts.
Con fecha ... de 2011 se había presentado solicitud de autorización previa a la inscripción en el Registro Oficial de entidades de la Zona Especial Canaria (en adelante, ZEC).
Mediante escrito fechado el ... de 2011 el presidente del Consorcio de la ZEC autoriza, tras el análisis de la memoria presentada, las siguientes actividades:
- Actividades de relaciones públicas y comunicación.
- Otras actividades empresariales no clasificadas en otras partidas.
Tras esta autorización se concede un plazo de 18 meses para que la entidad, si sigue interesada tras conocer las actividades autorizadas, solicite la inscripción en el registro oficial de la ZEC.
Dentro del plazo concedido de 18 meses, en concreto el ... de 2011, la entidad solicita la inscripción en el registro oficial de la ZEC, tras conocer las actividades autorizadas. El ... de 2011 el organismo acuerda la inscripción en el registro oficial, asignándole el número ... del citado registro.
CUARTO.- En el desarrollo de las actuaciones de comprobación e investigación la Inspección verifica el cumplimiento de los requisitos de la entidad para su inclusión en la ZEC, lo que le permite disfrutar de una serie de beneficios fiscales. La Inspección considera que se produce un incumplimiento de los mismos con el objetivo de reducir la tributación, lo que lleva aparejado la no aplicación del tipo impositivo previsto para las entidades de la ZEC. La regularización practicada consiste, por tanto, en determinar la deuda tributaria aplicando el tipo impositivo previsto para las entidades de reducida dimensión.
El procedimiento inspector finaliza con la notificación del Acuerdo de liquidación con fecha ... de 2015.
QUINTO.- La Inspección considera que los hechos que motivan la liquidación practicada son constitutivos de la infracción tributaria prevista en el artículo 191.1 de la Ley General Tributaria, por lo que tras la tramitación del correspondiente procedimiento sancionador se acuerda la imposición de una sanción de 140.548,37 euros.
SEXTO.- Disconforme con los actos administrativos finalizadores de los procedimientos de comprobación e investigación y sancionador, XZ SLU interpone sendas reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias, quien resuelve acumuladamente las mismas desestimando las pretensiones de la entidad.
SÉPTIMO.- Contra dicha resolución del Tribunal Regional, notificada el ... de 2018, se interpone recurso de alzada ante este Tribunal Económico-Administrativo Central en el que se efectúan las siguientes alegaciones:
-
Falta de competencia de los órganos de la AEAT para verificar el cumplimiento de los requisitos exigidos para que una entidad sea integrada en el régimen ZEC.
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Falta de aplicación del procedimiento legalmente establecido.
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Cumplimiento de los requisitos establecidos para ser una entidad de la ZEC, lo que le permite el disfrute de las ventajas fiscales para las entidades inscritas en la misma.
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Inexistencia de hecho constitutivo de infracción tributaria.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La adecuación a derecho de los actos impugnados a la vista de las alegaciones planteadas.
TERCERO.- La Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias crea la Zona Especial Canaria con el fin de que, respetando el principio de estanqueidad, puedan ubicarse capitales y empresas provenientes del exterior, los cuales, atraídos por las ventajas inherentes a este tipo de zonas especiales, coadyuven a potenciar el desarrollo económico y social del archipiélago. Así, el artículo 28 establece:
"Se crea una Zona Especial en las islas Canarias con la finalidad de promover el desarrollo económico y social del archipiélago y la diversificación de su estructura productiva, presidida por el principio de estanqueidad geográfica, que se regirá por lo dispuesto en la presente Ley y en su norma de desarrollo, sin perjuicio de la aplicación de la normativa general en lo no previsto expresamente".
El artículo 31 recoge los requisitos necesarios para la inscripción en la ZEC:
"1. La Zona Especial Canaria quedará restringida, dentro de sus límites geográficos, a las entidades de la Zona Especial Canaria.
2. Son entidades de la Zona Especial Canaria las personas jurídicas de nueva creación que, reuniendo los requisitos enumerados en el apartado siguiente, sean inscritas en el Registro Oficial de Entidades de la Zona Especial Canaria.
3. Solamente serán inscribibles aquellas personas jurídicas que reúnan los siguientes requisitos:
a) Que tengan su domicilio social y la sede de dirección efectiva en el ámbito geográfico de la Zona Especial Canaria.
b) Que al menos uno de los administradores resida en las islas Canarias.
c) Constituir su objeto social la realización en el ámbito geográfico de la Zona Especial Canaria de actividades económicas incluidas en el anexo del presente Real Decreto-ley. En los términos que reglamentariamente se establezcan podrán realizar fuera de dicho ámbito geográfico actividades accesorias o complementarias a las indicadas, para lo cual podrán abrir sucursales en el resto del territorio nacional a las que no serán de aplicación los beneficios de la Zona Especial Canaria.
d) Realizar inversiones en los dos primeros años desde su autorización, que se materialicen en la adquisición de activos fijos materiales o inmateriales, en su caso, situados o recibidos en el ámbito geográfico de la Zona Especial Canaria, utilizados en el mismo y necesarios para el desarrollo de las actividades económicas efectuadas por el contribuyente en dicho ámbito geográfico, por un importe mínimo de:
En las islas de Gran Canaria y Tenerife, 100.000 euros.
En las islas de El Hierro, Fuerteventura, La Gomera, Lanzarote y La Palma, 50.000 euros.
No se computarán, a estos efectos, los activos fijos adquiridos mediante las operaciones reguladas en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Estas inversiones deberán cumplir las siguientes condiciones:
a') Los activos adquiridos deberán permanecer en la entidad de la Zona Especial Canaria durante todo el período de disfrute de este régimen, o durante su vida útil si fuera inferior, sin ser objeto de transmisión. Tampoco podrán ser objeto de arrendamiento o cesión a terceros para su uso, salvo que se trate del objeto social o actividad de la entidad de la Zona Especial Canaria, y siempre que no exista vinculación directa o indirecta con los arrendatarios o cesionarios de dichos bienes. Se entenderá que no se incumple el requisito de permanencia cuando los bienes sean objeto de transmisión y el importe se reinvierta en nuevos elementos del activo fijo en las mismas condiciones dentro del plazo de un año.
b') Tratándose de activos usados, estos no podrán haberse aplicado anteriormente al fin previsto en esta letra d).
Con carácter excepcional se podrá autorizar la inscripción de entidades que no cumplan el requisito de inversión establecido en esta letra d), siempre que el número de puestos de trabajo a crear y el promedio anual de plantilla superen el mínimo previsto en la letra e) de este apartado.
e) La creación de puestos de trabajo en el ámbito geográfico de la Zona Especial Canaria dentro de los seis meses siguientes a su autorización y el mantenimiento como mínimo en ese número del promedio anual de plantilla durante el período de disfrute de este régimen, con un mínimo de:
En las islas de Gran Canaria y Tenerife, cinco empleos.
En las islas de El Hierro, Fuerteventura, La Gomera, Lanzarote y La Palma, tres empleos.
Cuando se haya ejercido anteriormente la misma actividad bajo otra titularidad, se exigirá una creación neta de, al menos:
En las islas de Gran Canaria y Tenerife, cinco empleos.
En las islas de El Hierro, Fuerteventura, La Gomera, Lanzarote y La Palma, tres empleos.
f) Presentar una memoria descriptiva de las actividades económicas a desarrollar, que avale su solvencia, viabilidad, competitividad internacional y su contribución al desarrollo económico y social de las islas Canarias, cuyo contenido será vinculante para la entidad, salvo variación de esas actividades previa autorización expresa del Consejo Rector.
4. Las características y condiciones de lo dispuesto en las letras d), e) y f) del apartado 3 se podrán determinar reglamentariamente".
El Registro Oficial de Entidades de la Zona Especial Canaria se regula en el artículo 40 de la Ley 19/1994 en los términos siguientes:
"1. Objeto y régimen jurídico.
Se crea el Registro Oficial de Entidades de la Zona Especial Canaria, dependiente del Consorcio de la Zona Especial Canaria, con el carácter de registro público administrativo.
El Registro Oficial de Entidades de la Zona Especial Canaria se regirá por lo establecido en esta Ley, así como en la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, y sus normas de desarrollo.
2. Gestión y administración del Registro Oficial.
La gestión y administración del Registro Oficial de Entidades de la Zona Especial Canaria se realizará a través de una Oficina de Gestión, que tendrá la consideración de órgano administrativo.
La Oficina de Gestión dependerá del Consejo Rector, quien podrá designar a uno de sus miembros como responsable de la misma.
La organización y funcionamiento de la Oficina de Gestión, así como la creación, modificación o supresión de otras Oficinas del Registro Oficial de Entidades de la Zona Especial Canaria, corresponderá al Consejo Rector, quien dictará las resoluciones pertinentes.
3. Requisitos y procedimiento de gestión.
Será requisito previo para la inscripción en el Registro Oficial de Entidades de la Zona Especial Canaria la autorización del Consejo Rector, quien la otorgará previo informe favorable de la Comisión Técnica.
Por vía reglamentaria se podrá regular el procedimiento de inscripción, así como los datos y documentos que los solicitantes deberán aportar a la Oficina de Gestión, el contenido de la inscripción, su modificación y cancelación, así como las reclamaciones y recursos contra las resoluciones correspondientes y demás extremos pertinentes".
Y el artículo 41 regula el procedimiento de inscripción en la ZEC:
"1. La inscripción de una entidad en el Registro Oficial de Entidades de la Zona Especial Canaria estará condicionada a la autorización previa del Consorcio de la Zona Especial Canaria.
A estos efectos, deberá presentarse una solicitud a la que se acompañará la memoria a que se refiere la letra f) del apartado 3 del artículo 31 de esta Ley y justificación del resto de los requisitos exigidos en dicho artículo. Junto con esta solicitud se aportará un depósito o aval por importe de la tasa de inscripción regulada en el artículo 50 de esta Ley.
A la vista de la documentación aportada, el Consejo Rector procederá a la autorización, previo informe favorable de la Comisión Técnica.
La autorización por parte del Consejo Rector deberá otorgarse, de forma expresa, en el plazo de dos meses, a contar desde la fecha de recepción de la solicitud en el Consorcio de la Zona Especial Canaria. Este plazo podrá suspenderse en los casos previstos en el artículo 42.5 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común. No obstante, el plazo previsto en su letra c) quedará reducido a un mes. Transcurrido el plazo indicado sin resolución expresa, se entenderá desestimada la solicitud de autorización.
2. Una vez obtenida la autorización, el solicitante deberá aportar al Registro Oficial de Entidades de la Zona Especial Canaria los documentos acreditativos de la constitución de la entidad con arreglo a la Ley.
La inscripción deberá practicarse en el plazo de diez días, a contar desde el día en que se presentaren los documentos a que se refiere el párrafo precedente".
El Consorcio de la ZEC es un organismo público adscrito al Ministerio de Hacienda, con personalidad jurídica y patrimonio propios y plena capacidad pública y privada. Sus funciones se enumeran en el artículo 37 de la Ley 19/1994 y son las siguientes:
"1. Al Consorcio de la Zona Especial Canaria le corresponden, con carácter general y sin perjuicio de las atribuidas a otros órganos u organismos públicos, las funciones de vigilancia y supervisión de las actividades desarrolladas por las entidades de la Zona Especial Canaria y las demás que se le atribuyen en esta Ley.
2. Reglamentariamente se establecerán los procedimientos de información y colaboración del Consorcio de la Zona Especial Canaria con los órganos de la Administración General del Estado y de la Comunidad Autónoma de Canarias, en el ámbito de sus respectivas competencias relacionadas con la Zona Especial Canaria y, en su caso, con sus delegados en ésta. De igual forma se podrá delegar el ejercicio parcial o pleno de competencia de estos órganos, en el Consorcio de la Zona Especial Canaria, relacionados con las actividades a que se refiere el apartado anterior.
3. Asimismo, el Consorcio de la Zona Especial Canaria promoverá y facilitará los servicios necesarios para el adecuad
o funcionamiento de dicha Zona y la consecución de su finalidad.
4. El Consorcio de la Zona Especial Canaria asesorará al Gobierno de la Nación, al Ministro de Hacienda y al Gobierno de Canarias, en las materias relacionadas con la Zona Especial Canaria, a petición de los mismos o por iniciativa propia, pudiendo elevar aquellas propuestas sobre medidas o disposiciones relacionadas con dicha Zona que estime necesarias. Anualmente elaborará y dará publicidad a un informe en el que se refleje su actuación y la situación de la Zona Especial Canaria, sin perjuicio de la elaboración y publicación de estadísticas respecto a la misma con la periodicidad que estime pertinente".
CUARTO.- Alega, en primer lugar, la reclamante la incompetencia de los órganos de la Administración Tributaria para verificar el cumplimiento de los requisitos exigidos para que una entidad forme parte de la ZEC. Así, señala en el escrito presentado:
"El fundamento jurídico tercero de la resolución impugnada afirma que las competencias para verificar el cumplimiento, desde un punto de vista fiscal corresponden a la AEAT.
Y motiva su criterio en el artículo 141.e) de la LGT y en el artíuclo 71.2 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias.
Desde nuestro punto de vista, la interpretación de los referidos artículos no es correcta, así, si bien es cierto que el artículo 141.e) de la LGT, habilita a los órganos de inspección de la AEAT para la comprobación de los requisitos para el disfrute de un incentivo fiscal, en el presente caso debemos entender que no estamos ante un incentivo fiscal, sino ante un Régimen Fiscal "especial".
El poder de comprobación de la Administración se extiende al control de la aplicación de los incentivos fiscales existentes en el mismo, pero no al encuadramiento de la sociedad dentro del Régimen Fiscal.
El control sobre la inclusión o exclusión de las entidades ZEC, corresponde a tenor del artículo 37 de la Ley 19/1994, al Consorcio de la Zona Especial Canaria.
Por tanto y aunque estemos de acuerdo que es la AEAT, el ente encargado de aplicar el sistema tributario, entendemos que su función entra en un segundo nivel. Sería en el momento en que el Consejo Rector del Consorcio, determina que una sociedad incumple los requisitos para ser incluida en la Zona Especial Canaria, cuando nacería el derecho de la AEAT, a regularizar la situación tributaria con motivo de esa exclusión.
Con esto no queremos decir que las sociedades ZEC no estén sujetas al control de los órganos de inspección de la AEAT, sino que su ámbito de actuación se encuentra respecto a este punto condicionado, a la decisión previa del Consejo del Consorcio Rector. Lógicamente la AEAT, conserva un derecho de "primer grado" a comprobar los ingresos de la actividad, la afectación de los gastos y cualquier otra cuestión relativa a la aplicación de los tributos".
El Fundamento de Derecho Tercero de la Resolución del Tribunal Regional al que se refiere la reclamante dispone:
"TERCERO.- Aunque el artículo 37 de la Ley 19/1994 encomienda al Consorcio de la Zona Especial Canaria las funciones de vigilancia y supervisión de las actividades desarrolladas por las entidades de la Zona Especial Canaria, precisando el artículo 38 letra d) de dicha norma que compete al Consejo Rector del Consorcio vigilar el cumplimiento de lo dispuesto en la Ley, sin perjuicio de las competencias de otros organismo públicos, se ha de resaltar que es la Agencia Estatal de Administración Tributaria, entidad de derecho público que actúa con autonomía de gestión en el cumplimiento de sus fines, la que responde en nombre y por cuenta del Estado de la aplicación del sistema tributario estatal.
En relación con ello, encuadrándose la tributación especial en materia de Impuesto sobre Sociedades de las entidades ZEC en la Sección 2a del Capítulo 111 del Título V de la Ley 19/1994 bajo la rúbrica de "Régimen Fiscal", y habilitando el artículo 141.e) de la Ley 58/2003 a la Inspección de los Tributos para que desarrolle actuaciones tendentes a la comprobación de los requisitos para el disfrute de incentivos fiscales, la competencia para verificar el cumplimiento de las exigencias legales vinculadas al disfrute de beneficios fiscales como el que aquí nos ocupa, mediante el desarrollo de la pertinente actuación comprobatoria, corresponde a la Administración Tributaria, según se viene a reconocer también, expresamente, en el artículo 71 .2 de la Ley 19/1994, al establecer que "las resoluciones del Consorcio de la Zona Especial Canaria que recaigan como consecuencia de la incoación de los expedientes sancionadores dimanantes del régimen previsto en este capítulo no impedirán el ejercicio de las competencias que el ordenamiento jurídico atribuye a las Administraciones tributarias en orden a la verificación del cumplimiento de los requisitos exigidos por la presente Ley a las entidades de la Zona Especial Canaria para el disfrute de los beneficios fiscales contemplados en la misma".
Pues bien, tal y como ha señalado el Tribunal Regional la competencia de la Administración Tributaria se extiende, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 141.e) de la LGT, a la "comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos para la obtención de beneficios o incentivos fiscales y devoluciones tributarias, así como para la aplicación de regímenes tributarios especiales".
Asimismo, el artículo 71.2 se la Ley 19/1994 dispone:
"2. Las resoluciones del Consorcio de la Zona Especial Canaria que recaigan como consecuencia de la incoación de los expedientes sancionadores dimanantes del régimen previsto en este capítulo no impedirán el ejercicio de las competencias que el ordenamiento jurídico atribuye a las Administraciones tributarias en orden a la verificación del cumplimiento de los requisitos exigidos por la presente Ley a las entidades de la Zona Especial Canaria para el disfrute de los beneficios fiscales contemplados en la misma".
Comparte este Tribunal el criterio respecto a la competencia manifestado por el Tribunal Regional. Si bien la tramitación de la inscripción en el Registro de la ZEC debe realizarse ante el Consorcio de la ZEC, quien ostenta también las funciones de vigilancia y supervisión de las actividades desarrolladas por las entidades de dicha Zona, ello no es óbice para que, en el ejercicio de su actividad, la Administración de los Tributos pueda verificar el cumplimiento de los requisitos exigibles a las entidades de la ZEC, toda vez que la inscripción en la misma conlleva el disfrute de determinados beneficios fiscales encaminados a promover el desarrollo económico y fiscal de Canarias. Y la aplicación de un tipo impositivo reducido para las entidades de la ZEC no cabe duda de que es un beneficio fiscal. Así lo demuestra el hecho de que su encuadramiento dentro de la Ley 19/1994 se produzca en la Sección 2ª del Capítulo III del Título V denominado "Régimen fiscal", disponiendo el último artículo de dicha Sección lo siguiente:
"Artículo 52. Pérdida de beneficios fiscales.
El incumplimiento de cualquiera de los requisitos previstos en el artículo 31 de esta Ley determinará, sin perjuicio de la revocación o cancelación de la inscripción en el Registro Oficial de Entidades de la Zona Especial Canaria, la pérdida del derecho al disfrute de los beneficios fiscales establecidos en el presente título.
En el caso del Impuesto sobre Sociedades, esta pérdida surtirá efectos en el período impositivo en que dicho incumplimiento se produzca. Además, si el requisito incumplido fuera el contemplado en la letra d) del apartado 3 del artículo 31 de la presente Ley, junto a la cuota diferencial del ejercicio se incluirá la diferencia entre la cuota íntegra liquidada en los períodos impositivos finalizados con anterioridad y la que se hubiera liquidado aplicando el tipo de gravamen general a la totalidad de la base imponible, así como los correspondientes intereses de demora".
En conclusión, no puede considerarse que en su actuación la Inspección haya incumplido el requisito de competencia, siendo la misma ajustada a Derecho, por lo que deben desestimarse las alegaciones de la reclamante.
QUINTO.- En relación con el incumplimiento del procedimiento legalmente establecido, la reclamante sostiene que la regularización practicada por la Inspección "viene derivada de la declaración de abuso del derecho, figura jurídica que en la transposición a la normativa tributaria se califica como conflicto en la aplicación de la norma tributaria, que viene recogido en el artículo 15 de la Ley 58/2003 General Tributaria". Ello implicaría, a juicio de la reclamante, que la regularización debió realizarse de conformidad con lo dispuesto en el mencionado artículo 15 de la LGT, lo que habría supuesto la necesidad de solicitar la emisión por parte de la Comisión Consultiva a que se refiere el artículo 159 de la LGT de informe preceptivo. Con base en lo expuesto, considera que la ausencia de tal tramitación "ha determinado la existencia de abuso en la aplicación de la norma, causando indefensión y dictando un acuerdo manifiestamente injusto".
Tal alegación se realizó ya ante el Tribunal Regional, quien en su Resolución manifiesta:
"Dicho lo cual, y antes de analizar el cumplimiento de los distintos requisitos estipulados en el trascrito artículo 31.3, se ha de empezar descartando la existencia de la nulidad procedimental a que hace referencia la actora, basada según la alegante en la no aplicación administrativa de lo establecido en el artículo 15 de la Ley 58/2003, precepto regulador del conflicto en la aplicación de la norma tributaria.
En este caso, si bien el órgano inspector defiende la existencia de una utilización improcedente, abusiva y defraudatoria de las ventajas fiscales ligadas a la inscripción en la ZEC, en base a la cual la entidad trató de minorar su tributación efectiva, lo cierto es que dicho órgano no argumenta ni desarrolla su planteamiento siguiendo lo establecido en el referido artículo 15, el cual señala lo siguiente:
"1. Se entenderá que existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias:
a) Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido.
b) Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios.
2. Para que la Administración tributaria pueda declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria será necesario el previo informe favorable de la Comisión consultiva a que se refiere el artículo 159 de esta ley.
3. En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en este artículo se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses de demora".
Es decir, la postura y la regularización administrativa se basan en el incumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 31.3 de la Ley 19/1994, defendiendo extensamente su planteamiento, el cual no analiza, ni desarrolla argumentativamente, la concurrencia de las circunstancias necesarias para la declaración del conflicto en la aplicación de la norma recogidas en el trascrito artículo 15.
Lo que el órgano inspector viene a defender, en definitiva, es que la sociedad ahora reclamante no cumplió de la manera debida con dichos requisitos, perdiendo con ello el derecho al disfrute de los beneficios fiscales establecidos en el título V de la Ley 19/1994".
Considera la reclamante que la respuesta ofrecida por el TEAR adolece de motivación jurídica porque no señala las causas de la no aplicación del artículo 15 de la LGT.
Este Tribunal no puede compartir la opinión de la reclamante. Tal y como señala el Tribunal Regional las actuaciones de la Administración han tenido por objeto comprobar el cumplimiento de los requisitos exigidos para la inscripción en el Registro de la ZEC, que determina la aplicación de determinados beneficios fiscales, en concreto en este caso, la tributación a un tipo del 4% en el Impuesto sobre Sociedades. La verificación de dichos requisitos ha determinado un incumplimiento absoluto de los mismos. Y así lo ha puesto de manifiesto la Inspección en el Acuerdo de liquidación, procediendo a la regularización de la situación tributaria de conformidad con lo establecido en la Ley 19/1994, es decir, determinando la pérdida del citado beneficio.
La inspección en el presente caso no ha planteado la existencia de conflicto, luego el órgano revisor, que lo que debe analizar es si el acto impugnado se ajusta a Derecho, debe pronunciarse en primer término sobre el enfoque dado por la inspección. Y en este caso se trata de analizar si el obligado tributario cumplía los requisitos para aplicar el tipo impositivo de las entidades de la ZEC, luego el análisis realizado por la Inspección respecto al cumplimiento de dichos requisitos es lo que debe ser objeto de valoración por el órgano revisor. Si dicha regularización resulta conforme a Derecho, resulta improcedente entrar a analizar si hubiera sido o no posible la apreciación de conflicto en la aplicación de la norma por parte del contribuyente.
Tal y como señaló este Tribunal en su resolución de 30 de mayo de 2012 (RG 677/11):
"no habiendo sido apreciada por la Inspección la concurrencia de la figura del conflicto en la aplicación de la norma, no corresponde a este Tribunal declarar su existencia y/o retrotraer actuaciones a efectos de la apertura del procedimiento declarativo del conflicto".
Asimismo se expresa este criterio en la Resolución de 27 de junio de 2013 (RG 1005/2011):
"Este Tribunal quiere resaltar que la Inspección en ningún momento se ha pronunciado sobre la existencia del conflicto en la aplicación de la norma.
Alega la recurrente, que a pesar de no haberse pronunciado, la Inspección debería haber instado tal procedimiento "ante el cúmulo de contradicciones expuestas en el expediente".
Sin embargo, a juicio de este Tribunal, dado que la Inspección no ha declarado el conflicto en la aplicación de la norma, no es necesario el informe favorable de la Comisión Consultiva a que se refiere el artículo 159 de la LGT.
Este Tribunal mantiene como criterio que los Tribunales Económico-Administrativos no pueden retrotraer actuaciones en el sentido de ordenar que se abra un procedimiento de "conflicto en la aplicación de la norma", pues la falta de apreciación por la Inspección de la posible concurrencia de las circunstancias configuradoras de dicha figura, tipificada en el artículo 15 de la LGT, no puede calificarse como un defecto formal generador de indefensión a los efectos de lo dispuesto en el artículo 239.3 de la misma LGT (Resoluciones de 30 de mayo de 2012, RG 677/2011 y de 31 de enero de 2013, RG 1805/2011)".
Esta Resolución fue confirmada por Sentencia de la Audiencia Nacional de 16 de junio de 2016 (recurso núm. 543/2013).
En conclusión, deben desestimarse las pretensiones de la reclamante sobre la vulneración del procedimiento legalmente establecido.
SEXTO.- En el siguiente punto de sus alegaciones la reclamante analiza el cumplimiento de cada uno de los requisitos exigidos para poder forma parte de la ZEC.
Debemos señalar que las alegaciones efectuadas reproducen las presentadas en primera instancia ante el Tribunal Regional.
A la cuestión de la reproducción, en la segunda instancia administrativa, de las alegaciones formuladas en primera instancia, se ha referido en numerosas ocasiones este Tribunal Central, señalando en su resolución de 28 de septiembre de 2009 (RG 8264/2008) lo siguiente:
"Cierto es que el artículo 237 de la Ley 58/2003, General Tributaria, atribuye a los Tribunales Económico-Administrativos la competencia para examinar "todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente", pero, de igual manera, la Ley 29/1998, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, atribuye esa misma competencia a los tribunales de justicia que enjuician el recurso de apelación, y ello no ha sido obstáculo para que el Tribunal Supremo haya fijado una clara jurisprudencia en la que se condenan comportamientos como los ahora examinados (en los que la actora se limitaba a reiterar, a reproducir, a copiar en el recurso de apelación las previas argumentaciones de la demanda, sin someter a examen o crítica alguna la sentencia de instancia), imponiendo pronunciamientos desestimatorios sin necesidad de entrar en nuevas argumentaciones o consideraciones jurídicas respecto del asunto ya tratado por el Tribunal de instancia. Como se dice en la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 11 de marzo de 1999 (Recurso de Apelación Núm. 11433/1991):
"Los recursos de apelación deben contener una argumentación dirigida a combatir los razonamientos jurídicos en los que se basa la sentencia de instancia. No es admisible, en esta fase del proceso, plantear, sin más, el debate sobre los mismos términos en que lo fue en primera instancia, como si en ella no hubiera recaído sentencia, pues con ello se desnaturaliza la función del recurso. Tal doctrina jurisprudencial viene siendo reiterada de modo constante por esta Sala que, entre otras muchas, afirmó en la Sentencia de 4 de mayo de 1998: «Las alegaciones formuladas en el escrito correspondiente por la parte actora al evacuar el trámite previsto en el anterior art. 100 LJCA, son una mera reproducción de las efectuadas en primera instancia, y aun cuando el recurso de apelación transmite al Tribunal "ad quem" la plenitud de competencia para revisar y decidir todas las cuestiones planteadas en primera instancia, en la fase de apelación se exige un examen crítico de la sentencia, para llegar a demostrar o bien la errónea aplicación de una norma, la incongruencia, la indebida o defectuosa apreciación de la prueba o cualesquiera otras razones que se invoquen para obtener la revocación de la sentencia apelada, sin que sea suficientecomo acontece en el presente caso la mera reproducción del escrito de demanda, lo que podría justificar que resultara suficiente reproducir los argumentos del Tribunal de primera instancia si se entienden que se adecuan a una correcta aplicación del ordenamiento jurídico (en este sentido, las Sentencias de esta Sala de 10 de febrero, 25 de abril, 6 de junio y 31 de octubre de 1997 y 12 de enero, 20 de febrero y 17 de abril de 1998»".
En el mismo sentido, la Resolución de 24 de mayo de 2017 (RG 1070/2014) señala:
"Pues bien, en el presente supuesto el recurrente no somete a examen crítico la resolución dictada por el Tribunal Regional en primera instancia por lo que, sobre la base del criterio señalado, solo podría obtenerse una resolución estimatoria si se apreciase ilegalidad en las argumentaciones sostenidas por el Tribunal Regional".
Examinada la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias, se aprecia que la misma se encuentra ajustada a derecho. Dicha resolución concluye respecto a este motivo de alegación:
En definitiva, y para finalizar esta parte, la entidad no ha acredito el cumplimiento de la totalidad de requisitos establecidos en el artículo 31 de la Ley 19/1994, los cuales determinan si una entidad está correctamente inscrita en la ZEC y, en base a ello, puede aplicar las ventajas fiscales de dicho régimen de tributación.
Por todo lo expuesto, no pueden ser admitidas las pretensiones de la parte actora en lo que respecta a la anulación de la liquidación.
SÉPTIMO.- La última de las alegaciones efectuadas por la reclamante se refiere a la improcedencia de la sanción. Se produce, como en el caso de la alegación anterior, una reiteración de las alegaciones formuladas en primera instancia, por lo que habiendo sido analizadas las mismas por el Tribunal Regional y resultando acreditada la confluencia de los elementos objetivo y subjetivo necesarios para la imposición de la sanción, sin que pueda apreciarse por este Tribunal ilegalidad en las manifestaciones del TEAR de Canarias, procede confirmar dicha resolución y, por tanto, los Acuerdos de liquidación y de resolución del procedimiento sancionador.