En Madrid , se ha constituido el Tribunal como
arriba se indica, para resolver en única instancia la
reclamación de referencia, tramitada por procedimiento
general.
Se ha visto la presente reclamación contra
la resolución de la Dependencia de Asistencia y Servicios
Tributarios de Barcelona de la Delegación Central de Grandes
Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración
Tributaria (AEAT) de fecha 16 de diciembre de 2020, por la que se
desestima el recurso de reposición contra la liquidación
del Impuesto sobre Actividades Económicas del ejercicio 2020.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 22/01/2021 tuvo entrada
en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en
20/01/2021 contra la resolución desestimatoria citada en el
encabezamiento.
SEGUNDO.- En fecha 25 de noviembre de 2020, la
actora interpone recurso de reposición contra el recibo del
Impuesto sobre Actividades Económicas del ejercicio 2020 y
solicita la rectificación de la liquidación realizada
en el mismo para que se tenga en cuenta el período de
suspensión de su actividad causado por el COVID.
La interesada se encuentra dada de alta en el
epígrafe 969.4 Máquinas recreativas y de azar
de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas,
tributando por cuota nacional.
TERCERO.- El recurso fue resuelto por la
Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de Barcelona el 16
de diciembre de 2020, desestimando las pretensiones de la
interesada.
La notificación de la resolución
tiene lugar el 22 de diciembre de 2020.
Disconforme con lo anterior, en fecha 20 de enero
de 2021, la interesada interpone reclamación
económico-administrativa ante este Tribunal
Económico-Administrativo Central, que ha sido registrada con
R.G.: 00/00461/2021.
La entidad alega, en síntesis, que la
paralización de su actividad económica como
consecuencia de la pandemia ocasionada por el COVID y las medidas
tomadas para su contención por las Autoridades Públicas,
le han ocasionado la imposibilidad de desarrollo de su actividad, de
tal forma que durante la vigencia del estado de alarma no se ha
producido el hecho imponible del Impuesto, por lo que debería
adecuarse la cuota tributaria al tiempo en que efectivamente pudo
ejercer su actividad puesto que, de lo contrario, se estaría
vulnerando el principio de capacidad económica.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
La adecuación a Derecho de la resolución
de la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de Barcelona
de 16 de diciembre de 2020 citada en el encabezamiento.
TERCERO.- Con carácter previo al examen
del fondo del asunto, conviene analizar si este Tribunal
Económico-Administrativo ostenta competencias para conocer
del presente recurso.
La interesada se encuentra dada de alta en el
epígrafe 969.4, tributando por cuota nacional y pretende que
la cuota del IAE correspondiente al ejercicio 2020 se reduzca
proporcionalmente en el número de días que no pudo
ejercer su actividad debido a la declaración del estado de
alarma.
El Impuesto sobre Actividades Económicas
(en adelante, IAE) se encuentra regulado en los artículos 78
y siguientes del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las
Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004,
de 5 de marzo (en adelante, TRLRHL), disposición que derogó
la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas
Locales.
Como ha señalado este Tribunal en sus
resoluciones 00/00639/2022 y 00/07130/2021, de fecha 22 de marzo de
2022, que constituye doctrina a efectos de lo señalado en el
artículo 239 de la Ley General Tributaria, la normativa
reguladora del IAE lo configura como un impuesto de gestión
compartida donde la competencia para realizar las funciones de
gestión censal, tributaria y de inspección se
distribuye de la siguiente manera:
a) Gestión censal:
compete a la Administración Tributaria del Estado. Ahora
bien, cuando se trate de cuotas municipales, esta función
puede ser delegada en otras Administraciones locales tales como
Ayuntamientos o Diputaciones provinciales (artículo 91.1
TRLRHL).
b) Gestión tributaria:
dentro de la misma se hace preciso diferenciar entre cuotas
municipales y cuotas nacionales y provinciales.
La liquidación y
recaudación de las cuotas municipales compete, en exclusiva a
los Ayuntamientos (artículo 91.2 TRLRHL), correspondiendo,
sin embargo, la gestión tributaria de las cuotas nacionales y
provinciales a la Administración Tributaria del Estado. Todo
ello sin perjuicio de las fórmulas de colaboración que
puedan establecerse con otras entidades locales (artículo
85.3 TRLRHL).
c) Inspección: esta facultad
corresponde a la Administración Tributaria del Estado si bien
la misma puede ser delegada en otras entidades tales como los
Ayuntamientos y Comunidades Autónomas (artículo 91.3
TRLRHL).
Delimitado el ámbito competencial, procede
fijar a qué órganos corresponde conocer de la
impugnación de los distintos actos administrativos derivados
de la gestión del impuesto.
De lo expuesto anteriormente, tal y como se
indica en las resoluciones 00/00639/2022 y 00/07130/2021
anteriormente citadas, pueden extraerse siguientes conclusiones:
a) Reclamaciones contra actos
de gestión censal: los Tribunales
Económico-Administrativos del Estado (Tribunales
Económico-Administrativos Regionales y Tribunal
Económico-Administrativo Central) siempre son competentes
para conocer de las reclamaciones interpuestas frente a actos
dictados en materia de gestión censal, con independencia de
que hayan sido dictados por la Administración del Estado o
por alguna entidad por delegación de ésta (artículo
91.4 TRLRHL y 15 del Real Decreto 243/1995).
b) Reclamaciones contra actos
de gestión tributaria: es preciso diferenciar entre
cuotas municipales y cuotas nacionales y provinciales.
Las reclamaciones que se refieran
a cuotas nacionales o provinciales serán conocidas por los
Tribunales Económico-Administrativos del Estado (Regionales y
Central), siendo potestativo el recurso de reposición ante el
órgano que dicta el acto impugnado.
Frente a ello, los actos de
gestión tributaria relativos a cuotas municipales que hayan
sido dictados por un Ayuntamiento, no serán impugnables ante
los Tribunales Económico-Administrativos del Estado, debiendo
ser recurridos ante los Tribunales de naturaleza análoga
creados en el ámbito local, previa interposición, en
el plazo de un mes del recurso de reposición establecido en
el artículo 14.2. del Real Decreto Legislativo 2/2004 , de 5
de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley
reguladora de las Haciendas Locales.
Interesa destacar que, tal y como
se ha hecho constar en el fundamento de derecho anterior, los
órganos económico-administrativos estatales son
competentes para conocer de la impugnación de actos relativos
a la aplicación de las exenciones imperativas, no así
respecto a las que tienen carácter rogado sobre las que los
Ayuntamientos tienen competencias para conceder o denegar las
mismas.
c) Reclamaciones contra los actos de
la inspección del tributo: los tribunales
económico-administrativos estatales sólo serán
competentes para conocer de las reclamaciones interpuestas frente a
actos que supongan la inclusión, exclusión o
alteración de los datos contenidos en el censo
independientemente de que dichos actos hayan sido dictados por la
Administración Tributaria del Estado, de las Comunidades
Autónomas o de las Entidades Locales (artículo 91.4
TRLRHL y 18 del Real Decreto 243/1995).
En consecuencia, dado que el presente caso versa
sobre la impugnación de un acto de gestión tributaria
como es la reducción de cuotas y se trata de cuotas
nacionales, la revisión de dicho acto corresponde a los
Tribunales Económico-Administrativos del Estado (tanto los
Regionales como el Central).
CUARTO.- Una vez aclarado que este Tribunal
ostenta competencia para conocer del presente recurso, procede
entrar a conocer de las alegaciones presentadas.
Sostiene la interesada que como consecuencia del
estado de alarma decretado por el Real Decreto 463/2020, de 14 de
marzo, se vio obligada a suspender su actividad, por lo que entre la
fecha de aprobación del citado Real Decreto y el 7 de junio
de 2020 no se ha producido el hecho imponible del Impuesto.
La suspensión de la actividad se recoge en
el artículo 10 del Real Decreto 463/2020 en los siguientes
términos:
"1. Se suspende la
apertura al público de los locales y establecimientos
minoristas, a excepción de los establecimientos comerciales
minoristas de alimentación, bebidas, productos y bienes de
primera necesidad, establecimientos farmacéuticos,
sanitarios, centros o clínicas veterinarias, ópticas y
productos ortopédicos, productos higiénicos, prensa y
papelería, combustible para la automoción, estancos,
equipos tecnológicos y de telecomunicaciones, alimentos para
animales de compañía, comercio por internet,
telefónico o correspondencia, tintorerías, lavanderías
y el ejercicio profesional de la actividad de peluquería a
domicilio. En cualquier caso, se suspenderá la actividad de
cualquier establecimiento que, a juicio de la autoridad competente,
pueda suponer un riesgo de contagio por las condiciones en las que
se esté desarrollando.
2. La permanencia en los
establecimientos comerciales cuya apertura esté permitida
deberá ser la estrictamente necesaria para que los
consumidores puedan realizar la adquisición de alimentos y
productos de primera necesidad, quedando suspendida la posibilidad
de consumo de productos en los propios establecimientos.
En todo caso, se evitarán
aglomeraciones y se controlará que consumidores y empleados
mantengan la distancia de seguridad de al menos un metro a fin de
evitar posibles contagios.
3. Se suspende la apertura
al público de los museos, archivos, bibliotecas, monumentos,
así como de los locales y establecimientos en los que se
desarrollen espectáculos públicos, las actividades
deportivas y de ocio indicados en el anexo del presente real
decreto.
4. Se suspenden las
actividades de hostelería y restauración, pudiendo
prestarse exclusivamente servicios de entrega a domicilio.
5. Se suspenden asimismo
las verbenas, desfiles y fiestas populares.
6. Se habilita al Ministro
de Sanidad para modificar, ampliar o restringir las medidas,
lugares, establecimientos y actividades enumeradas en los apartados
anteriores, por razones justificadas de salud pública, con el
alcance y ámbito territorial que específicamente se
determine."
La resolución de la cuestión exige
la delimitación del hecho imponible. El mismo se describe en
el artículo 78 del TRLRHL cuyo apartado 1 dispone que:
"El Impuesto sobre
Actividades Económicas es un tributo directo de carácter
real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero
ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales,
profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local
determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del
impuesto."
De dicho artículo pueden extraerse las
siguientes características de la naturaleza del Impuesto:
En primer lugar, que el hecho imponible se
realiza por el mero ejercicio de cualquier actividad económica.
Ello significa que basta con un solo acto de realización de
una actividad económica para que se produzca el supuesto de
hecho gravado por el impuesto, lo que, en definitiva, viene a
excluir la habitualidad en el ejercicio de la actividad como
requisito indispensable.
En este mismo sentido se expresa la Instrucción
para la aplicación de las Tarifas del impuesto, aprobadas
ambas (Instrucción y Tarifas) por Real Decreto Legislativo
1175/1990, de 28 de septiembre, al establecer en su Regla 2ª
que "El mero ejercicio de cualquier actividad económica
especificada en las tarifas, así como el mero ejercicio de
cualquier otra actividad de carácter empresarial,
profesional o artístico no especificada en aquéllas,
dará lugar a la obligación de presentar la
correspondiente declaración de alta y de contribuir por este
impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga
otra cosa".
En segundo lugar, que el hecho imponible del
impuesto se realiza con independencia de que exista o no lucro en
el ejercicio de la actividad, e, incluso, con independencia de que
exista o no ánimo de lucro.
Finalmente, que el impuesto grava toda clase
de actividades, con independencia de que éstas se hallen o
no especificadas en las correspondientes Tarifas.
Por tanto, en el presente supuesto se ha
producido el hecho imponible del Impuesto puesto que la interesada
ha ejercido su actividad a lo largo del ejercicio 2020,
independientemente de que durante los días en que estuvo en
vigor el estado de alarma no la pudiera ejercer y con independencia
de que no obtuviera ingresos por dicha actividad en ese periodo.
QUINTO.- Indica la recurrente que si no se adecúa
la tributación por el IAE a las circunstancias excepcionales
vividas por el COVID se estarían vulnerando los principios de
capacidad económica y no confiscatoriedad.
En relación con el principio de capacidad
económica, el Tribunal Constitucional en su sentencia número
193/2004, de 4 de noviembre, dispuso:
"Ciertamente, hemos
señalado que el principio de capacidad económica ,
como el resto de los que se contienen en el art. 31.1 CE, constituye
un "criterio inspirador del sistema tributario" (STC
19/1987, de 17 de febrero, FJ 3 ), un principio ordenador de dicho
sistema (STC 182/1997, de 28 de octubre, FJ 6). Pero también
hemos dicho que el tributo -cualquier tributo-"grava un
presupuesto de hecho o -hecho imponible- (art. 28 LGT ) revelador de
capacidad económica (art. 31.1 CE) fijado en la Ley"
(STC 276/2000, de 16 de noviembre, FJ 4), por lo que "el hecho
imponible tiene que constituir una manifestación de riqueza"
(por todas, SSTC 37/1987, de 26 de marzo, FJ 13 , y 276/2000, de 16
de noviembre, FJ 4), de modo que la "prestación
tributaria no puede hacerse depender de situaciones que no son
expresivas de capacidad económica " (STC 194/2000, de 19
de julio, FJ 4). Y aunque hemos señalado que "basta que
dicha capacidad económica exista, como riqueza o renta real o
potencial en la generalidad de los supuestos contemplados por el
legislador" para que el principio constitucional de capacidad
económica quede a salvo (SSTC 37/1987, de 26 de marzo, FJ 13,
y 14/1998, de 22 de enero, FJ 11 b), entre otras), también
hemos precisado que no cabe soslayar que "la libertad de
configuración del legislador deberá, en todo caso,
respetar los límites que derivan de dicho principio
constitucional, que quebraría en aquellos supuestos en los
que la capacidad económica gravada por el tributo sea no ya
potencial sino inexistente o ficticia" (SSTC 221/1992, de 11 de
diciembre, FJ 4, y 194/2000, de 19 de julio, FJ 9, por ejemplo)."
No siendo competentes los Tribunales Económico
Administrativos estatales para conocer de las vulneraciones que
afectan a principios constitucionales, no puede perderse de vista
que también constituyen principios básicos de nuestro
sistema tributario, recogidos en el artículo 3 de la Ley
58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria:
"1. La ordenación
del sistema tributario se basa en la capacidad económica de
las personas obligadas a satisfacer los tributos y en los principios
de justicia, generalidad, igualdad, progresividad, equitativa
distribución de la carga tributaria y no confiscatoriedad."
Estos principios quedarían quebrados si no
se aplica una reducción proporcional de la cuota del IAE en
los casos de paralización de la actividad como consecuencia
de la pandemia, a pesar de que no exista una reducción
específica para estos supuestos en la legislación
reguladora del Impuesto.
SEXTO.- Del estudio de los supuestos recogidos en
la legislación del IAE relativos a la adecuación del
tributo a situaciones de inactividad/paralización/suspensión
se considera que el que pudiera tener un mejor encaje en la
necesaria adecuación de la tributación a estas
circunstancias excepcionales, es la reducción proporcional de
cuota contemplada en la Regla 14.4.
Recoge el citado apartado cuarto de la Regla 14,
la posibilidad de establecer rebajas proporcionales en la cuota, en
los siguientes términos:
"4. Paralización
de industrias.
Cuando en las industrias
ocurra alguno de los casos de interdicción judicial,
incendio, inundación, hundimiento, falta absoluta de caudal
de aguas empleado como fuerza motriz o graves averías en el
equipo industrial, los interesados darán parte a la
Administración Gestora del impuesto, y en el caso de
comprobarse plenamente la interdicción por más de
treinta días, o el siniestro o paralización de la
industria, podrán obtener la rebaja de la parte proporcional
de la cuota, según el tiempo que la industria hubiera dejado
de funcionar.
No será de
aplicación la reducción antes fijada a la industria
cuya cuota esté regulada según el tiempo de
funcionamiento."
Es cierto que el precepto habla de "industria",
no obstante, dada la excepcionalidad e imprevisibilidad de lo
acontecido es necesario superar la ortodoxia normativa y considerar
que no existe impedimento para aplicarlo a todo tipo de actividades
afectadas por la suspensión impuesta por el Real Decreto.
En cuanto a la necesidad de comunicar previamente
a la Administración indicar que en estos casos, no puede
exigirse a la parte actora la formalidad de comunicar la
paralización de la actividad, toda vez que esta había
sido impuesta por el Estado que es quien, a la postre, está
exigiendo el tributo. Además, debe tenerse en cuenta que las
empresas no fueron capaces de calibrar el impacto de las medidas
adoptadas con el estado de alarma ni el extenso periodo durante el
cuál se prolongarían.
En línea con lo anterior, se ha
pronunciado el orden contencioso-administrativo (enjuiciando
supuestos relativos a cuotas municipales) reconociendo que el
supuesto de paralización consecuencia del Real Decreto del
COVID puede ser considerado como un caso de paralización de
actividad de la Regla 14.4.
A modo de ejemplo puede citarse la sentencia del
Tribunal Superior de Justicia de Extremadura número .../2021
de ... de ... de 2021, que resuelve un recurso planteado por ... y
en la que entiende que puede resultar de aplicación la Regla
14.4 para ajustar la cuota a pagar en estos casos.
"Sentado ello,
entendemos que el supuesto que analizamos puede ser considerado como
un caso de paralización de la actividad de la Regla 14.4 del
RDLeg 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las
tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades
Económicas, cuando establece que "Cuando en las
industrias ocurra alguno de los casos de interdicción
judicial, incendio, inundación, hundimiento, falta absoluta
de caudal de aguas empleado como fuerza motriz o graves averías
en el equipo industrial, los interesados darán parte a la
Administración Gestora del impuesto, y en el caso de
comprobarse plenamente la interdicción por más de
treinta días, o el siniestro o paralización de la
industria, podrán obtener la rebaja de la parte proporcional
de la cuota, según el tiempo que la industria hubiera dejado
de funcionar". Nótese que el precepto habla de "obtener
una rebaja en la parte proporcional de la cuota", lo que
determina el establecimiento de un derecho previo a la liquidación,
con lo que se soslaya que el devengo del impuesto se produzca el
primer día del año, en razón, sin duda, del
respeto al principio de capacidad económica.
Otro ejemplo, se encuentra en la sentencia del
Juzgado de lo Contencioso Administrativo nº 3 de Alicante
.../2021, de ... de ... de 2021, que resuelve el recurso planteado
por ... cuyas actividades figuran dadas de alta en los siguientes
epígrafes del IAE (969.2; 673.1; 819.6 y 982.5).
Así, dos son los
supuestos contemplados en la normativa del tributo con los que se
aprecia una clara identidad de razón, esto es, en previsto en
el artículo 89.2 de la LRHL en los casos de baja en la
actividad ("los sujetos pasivos podrán solicitar la
devolución de la parte de la cuota correspondiente a los
trimestres naturales en los que no se hubiera ejercido la
actividad") y el contemplado en la Regla 14 de la Instrucción
del IAE, bajo la rúbrica " Paralización de
industrias"; y a ellos se refirió también la STC
193/2004, de 4 de noviembre (EDJ 2004/156808): "Ahora bien,
precisamente porque las cuotas se exigen por la riqueza presumida a
una actividad económica durante un año natural, la
propia normativa reguladora del tributo prevé, en algunos
casos, su reducción en aquellas situaciones en las que
concurren circunstancias que impiden el desarrollo de la actividad
gravada durante la totalidad del año natural. Así
sucede, por ejemplo, con los supuestos de «paralización
de industrias», en los que, de conformidad con el apartado 4
de la regla 14 del Real Decreto Legislativo 1175/1990 (EDL
1990/14653), los sujetos pasivos «podrán obtener la
rebaja de la parte proporcional de la cuota, según el tiempo
que la industria hubiera dejado de funcionar». Y así
ocurre también, como señala el órgano judicial
en el Auto de planteamiento, en los supuestos de declaraciones de
alta, en los que, según lo dispuesto en el art. 90.1 LHL (EDL
2004/2992), «las cuotas se calcularán proporcionalmente
al número de trimestres naturales que resten para finalizar
el año, incluido el de comienzo del ejercicio de la
actividad».
Esta previsión de
cuantificar el tributo en función de la intensidad en la
realización del hecho imponible o, dicho de otro modo, del
tiempo efectivo de ejercicio de la actividad económica que
pone de manifiesto la riqueza potencial sometida a tributación,
no se contempla, sin embargo, hasta la Ley 22/1993 (EDL 1993/19412),
para los supuestos de bajas por cese en el ejercicio de las
actividades económicas".
Pues bien, el supuesto que
ahora analizados -actividad paralizada por imposición de la
Autoridad como consecuencia de una causa de orden catastrófico
como ha sido esta pandemia mundial absolutamente extraordinaria-
tiene en común con aquellos que, en todos ellos, no
se lleva a cabo la actividad gravada, bien por el cese de la
misma o por la concurrencia de circunstancias externas que la hacen
imposible temporalmente, como es la paralización por orden de
la autoridad judicial o por una catástrofe (incendio,
inundación, hundimiento) u otras circunstancias ajenas al
obligado tributario (falta absoluta de caudal de aguas empleado como
fuerza motriz, o graves averías en el equipo industrial).
Siendo en ambos casos la no realización de
actividad alguna, es decir, el cese en la actividad, lo que
determina el encuadre de la situación en los supuestos
excepcionales previstos en la Regla 14.4.
SÉPTIMO.- De todo lo anterior se deriva
que es preciso analizar caso por caso el tipo de actividad ejercida
por las reclamantes y de qué forma resultó afectada
por la suspensión de actividades que conllevó el
estado de alarma.
En consecuencia, debe considerarse si la
paralización de la actividad fue total o por el contrario,
fue parcial, pudiendo desarrollarse a través de otros canales
como puede ser el online o telefónico. Pudiendo existir otros
casos de cierre parcial de locales consecuencia del desarrollo
simultáneo de actividades esenciales y no esenciales.
Exclusivamente en los casos en los que se
demuestre que existió inactividad total se podrá
reconocer el derecho a obtener la reducción proporcional de
la cuota por el periodo afectado por el Real Decreto.
El período de tiempo a considerar para
realizar el cálculo de la cuota proporcional es únicamente
el afectado por el cese en la actividad, sin poder considerarse para
este cálculo períodos en que la actividad pudo
realizarse de forma parcial, como serían los supuestos de
reducción de aforos en locales consecuencia de las medidas
adoptadas tras el fin de la suspensión de actividades.
OCTAVO.- En virtud de lo expuesto, el órgano
gestor debe pronunciarse sobre si se produjo efectivamente el cese
total de la actividad de la reclamante y en caso de que así
fuere se debería proceder a la reducción de la cuota,
reducción que debería efectuarse de acuerdo con lo
establecido en la propia Regla 14.4 que señala "tiempo
que la industria hubiera dejado de funcionar", es decir,
teniendo en consideración exclusivamente los días de
paralización total de actividades, y siempre que quede
demostrado que existió paralización total.