DÉCIMO PRIMERO.-

(...)

Por tanto, el hecho de que la sanción se imponga a la mercantil no obsta a que, si se dan los requisitos y condiciones que marca la normativa, se pueda declarar responsable, en este caso solidario por el art. 42.1 a) LGT, de las deudas y sanciones de que se trate, al causante o colaborador en la comisión de las infracciones atribuidas a la sociedad, deudora principal. Aunque no se le impute la comisión de una infracción, en virtud del artículo 42.1.a LGT, sí se le puede hacer responsable de la deuda, incluidas las sanciones, derivadas de la infracción que no se hubiera cometido sin su necesaria colaboración.

A mayor abundamiento, el TEAC ha dicho, al referirse a los administradores de mercantiles infractoras, que, "con carácter general, podrá reputarse responsabilidad solidaria cuando exista dolo y subsidiaria cuando exista culpa, considerando que los artículos 1269 y 1104 del Código Civil se refieren a ambos conceptos atribuyendo al primero una conducta activa en la maquinación insidiosa que supone, y omisión de la diligencia debida a la segunda". Ver por todas, la Resolución del TEAC 2318/2012, Vocalía 11ª, de fecha 28/04/2015.

Así, como es sabido, la responsabilidad de los administradores de sociedades infractoras puede ser solidaria, regulada en el artículo 42 LGT, o subsidiaria, regulada en el artículo 43 LGT, por lo que el TEAC continúa señalando en esta Resolución que "será necesario establecer con claridad cuándo se da una y cuándo otra, teniendo en consideración además que esa Ley no define conducta activa y que la interpretación de una norma ha de hacerse en relación con su contexto y de éste no se desprende que la conducta activa a los efectos de ese artículo consista en hacer y la pasiva (que no se nombra como tal pero que por eliminación correspondería a la responsabilidad subsidiaria) en no hacer (...)".

En el caso enjuiciado en esta Resolución 2318/2012, la mercantil deudora principal reconoció la utilización de facturas falsas para reducir la tributación -calificándose la infracción como muy grave por el uso de medios fraudulentos en la defraudación-, dándose la circunstancia de que el derivado era administrador único por tiempo indefinido de dicha mercantil y autorizado en sus cuentas, por lo que en principio, dice el TEAC, "su voluntad se configura como necesaria para causar las infracciones cometidas".

Por tanto, la elección de qué procedimiento de responsabilidad utilizar de entre los regulados en los artículos 42 y 43 de la LGT se basará en el resultado del análisis de la conducta del administrador en el momento en el que la entidad comete las infracciones. Cuando se pueda acreditar una actitud activa, consciente, voluntaria, dolosa en definitiva, la responsabilidad será solidaria. Por el contrario, cuando la conducta que se acredite resulte exclusivamente negligente (pasiva, constitutiva de culpa in vigilando, etc.) la exigencia de responsabilidad tomará el conducto de la subsidiariedad.

Por último, finaliza el TEAC en la Resolución 2318/2012, de 28/04/2015, diciendo lo siguiente:

"(...) Este Tribunal Central considera que los criterios contenidos en la Ley General Tributaria para establecer la graduación de las sanciones como leves o simples, graves y muy graves permite considerar que cuando se dan las circunstancias que justifican la imposición de éstas últimas por utilización de los medios fraudulentos recogidos en dicha Ley (anomalías sustanciales en la contabilidad, facturas falsas, personas interpuestas), estaremos ante un claro supuesto de responsabilidad solidaria de los administradores, porque tales conductas suponen inequívocos actos de voluntad que producen el resultado antijurídico de evitar o minorar la deuda tributaria de manera fraudulenta, lo que significa la existencia de una conducta activa de los administradores en la comisión de la infracción tributaria que supone".

Por tanto, aunque el TEAC no dice que para derivarle al administrador por el artículo 42.1 a) LGT deba habérsele sancionado al deudor principal por infracción muy grave con el uso de medios fraudulentos, sí señala que cuando estos concurran estaremos ante un claro supuesto de responsabilidad solidaria de los administradores.

Ahora bien, lo que en todo caso debe acreditar la Administración si utiliza la derivación solidaria es que el administrador ha realizado conductas que suponen, como dice el TEAC, "inequívocos actos de voluntad que producen el resultado antijurídico de evitar o minorar la deuda tributaria de manera fraudulenta, lo que significa la existencia de una conducta activa de los administradores en la comisión de la infracción tributaria (...)".

En el presente caso, si bien se da la gravedad de la infracción cometida, y la condición de administrador del reclamante, sin embargo no queda acreditado, como señala la administración en su acuerdo de derivación, que la voluntad de defraudar, que lógicamente tiene su origen en el órgano de administración, le sea indubitadamente imputable sin más al reclamante, ya que el Órgano de administración, según consta en el Registro Mercantil está formado por tres miembros, que son designados consejeros delegados, actuando mancomunadamente dos cualesquiera de ellos.

La participación del Sr. Axy, la refiere el acuerdo impugnado únicamente a la firma por parte de éste de las autoliquidaciones presentadas, en las que se consignan unas facturas que se han probado falsas, lo que siendo muy importante no es suficiente, pues no se llega a vislumbrar el conocimiento que pudiera tener de la falsedad de los datos incorrectamente consignados a los efectos de calificar su participación (presentando una autoliquidación constitutiva de infracción) como culpable dolosa y consciente, toda vez que la decisión pudiera haber sido adoptada por los otros consejeros sin su conocimiento.

La diligencia extendida con la trabajadora Dña …, aunque señala que las indicaciones sobre facturación las recibía de otro administrador, nunca se referían a TW SL, lo que nos impide afirmar, sólo con esos datos y sin ningún otro indicio, si realmente el Sr Axy participó y conoció la trama de facturación o no, lo que impide calificar su participación como voluntaria, dolosa y consciente, a efectos de responsabilidad solidaria.

Nada aporta ni desvirtúa su posible participación o colaboración en las infracciones cometidas en 2004 el hecho de que, respecto de otras empresas proveedoras de la trama y otros ejercicios (2005 y 2006) que se investigan en el procedimiento penal, pudiera resultar probado que estaba desvinculado de la administración de la sociedad o tuviera malas relaciones con los otros dos socios y consejeros. Sin embargo, con los datos que obran en el expediente, este Tribunal no puede llegar al convencimiento de que su participación, en 2004, en la comisión de las infracciones que motivan la deuda derivada, se pueda calificar como culpable dolosa y consciente.

DÉCIMO CUARTO.- Sin perjuicio de lo anterior, el alcance de la responsabilidad ha de ajustarse por cuanto el alcance de la responsabilidad se sitúa en 534.956,45 euros con este desglose:

- Liquidación A12…539 de IS 2004/2005: 70.765,39 euros.

- Liquidación A12…540 de IVA 2004: 200.088,33 euros.

- Liquidación A12…539 sanción IS: 71.742,44 euros.

- Liquidación A12…539 sanción IVA: 192.360,29 euros.

Se observa que la deuda a la que se le da clave de liquidación A12…539, la de IS, se deriva por importe de 70.765,39 euros, mientras que en la declaración de responsabilidad del artículo 42.1 letra a) de la LGT se derivaba por importe de 63.277,20 euros, supuestamente porque se reconoce por la Gestora que se pagaron determinadas cantidades por los responsables solidarios y por la deudora principal que se aplicaron a reducir deuda -no se explica bien por la Gestora a qué deudas o sanciones se aplican estos ingresos que asciende a 22.710,04 euros es razonable pensar que, al menos parte de este importe, se aplicara a cubrir parcialmente la deuda de IS referida, por lo que no cabe ahora derivarla por entero al responsable. Así, ha de ajustarse el alcance de la responsabilidad rebajando el importe de 70.765,39 euros a los 63.277,20 euros referidos, manteniendo el resto de importes en los términos en que los fija la Gestora. Este es el único motivo por el que se estima en parte la reclamación considerándose en todo lo demás válida la actuación administrativa revisada.

"1.La ley podrá configurar como responsables solidarios o subsidiarios de la deuda tributaria, junto a los deudores principales, a otras personas o entidades. A estos efectos, se considerarán deudores principales los obligados tributarios del apartado 2 del artículo 35 de esta ley.

2.Salvo precepto legal expreso en contrario, la responsabilidad será siempre subsidiaria

3.Salvo lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 42 de esta Ley, la responsabilidad alcanzará a la totalidad de la deuda tributaria exigida en período voluntario.

(...)

4.La responsabilidad no alcanzará a las sanciones, salvo las excepciones que en esta u otra ley se establezca.

(...)

5.Salvo que una norma con rango de ley disponga otra cosa, la derivación de la acción administrativa para exigir el pago de la deuda tributaria a los responsables requerirá un acto administrativo en el que, previa audiencia al interesado, se declare la responsabilidad y se determine su alcance y extensión, de conformidad con lo previsto en los artículos 174 a 176 de esta ley. Con anterioridad a esta declaración, la Administración competente podrá adoptar medidas cautelares del artículo 81 de esta ley y realizar actuaciones de investigación con las facultades previstas en los artículos 142 y 162 de esta ley.

La derivación de la acción administrativa a los responsables subsidiarios requerirá la previa declaración de fallido del deudor principal y de los responsables solidarios.

(...)"

1. Serán responsables subsidiarios de la deuda tributaria las siguientes personas o entidades:

a) Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo a) del apartado 1 del artículo 42 de esta ley, los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas que, habiendo éstas cometido infracciones tributarias, no hubiesen realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan o hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones. Su responsabilidad también se extenderá a las sanciones.

"1.La responsabilidad podrá ser declarada en cualquier momento posterior a la práctica de la liquidación o a la presentación de la autoliquidación, salvo que la ley disponga otra cosa.

(...)

3.El trámite de audiencia previo a los responsables no excluirá el derecho que también les asiste a formular con anterioridad a dicho trámite las alegaciones que estimen pertinentes y a aportar la documentación que consideren necesaria.

4.El acto de declaración de responsabilidad será notificado a los responsables. El acto de notificación tendrá el siguiente contenido:

a)Texto íntegro del acuerdo de declaración de responsabilidad, con indicación del presupuesto de hecho habilitante y las liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto.

b)Medios de impugnación que pueden ser ejercitados contra dicho acto, órgano ante el que hubieran de presentarse y plazo para interponerlos.

c)Lugar, plazo y forma en que deba ser satisfecho el importe exigido al responsable.

5.En el recurso o reclamación contra el acuerdo de derivación de responsabilidad podrá impugnarse el presupuesto de hecho habilitante y las liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto, sin que como consecuencia de la resolución de estos recursos o reclamaciones puedan revisarse las liquidaciones que hubieran adquirido firmeza para otros obligados tributarios, sino únicamente el importe de la obligación del responsable que haya interpuesto el recurso o la reclamación.

(...)"

"Una vez declarados fallidos el deudor principal y, en su caso, los responsables solidarios, la Administración tributaria dictará acto de declaración de responsabilidad, que se notificará al responsable subsidiario."

2. Responderán subsidiariamente del pago de las sanciones tributarias las personas o entidades que se encuentren en los supuestos de los párrafos a), g) y h) del apartado 1 del artículo 43 de esta Ley, en los términos establecidos en dicho artículo.

CUARTO.-

(...)

La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo se ha pronunciado de manera recurrente, reconociendo la naturaleza sancionadora de la derivación de responsabilidad prevista en el art. 42.1.a de la LGT, y lo ha hecho en consonancia con la doctrina del Tribunal Constitucional contenida en las Sentencias 76/1990, de 26 de abril y 85/2006, de 27 de marzo. Así en Sentencia 76/1990, de 26 de abril, analizando los arts. 38.1 -actual art. 42.1.a) -y 77.1 Ley 230/1963, el Tribunal Constitucional- concluyó lo siguiente: "... el precepto no consagra, como ya se ha dicho, una responsabilidad objetiva, sino que la responsabilidad solidaria allí prevista se mueve en el marco establecido con carácter general para los ilícitos tributarios por el art. 77.1 que gira en torno al principio de culpabilidad. Una interpretación sistemática de ambos preceptos permite concluir que también en los casos de responsabilidad solidaria se requiere la concurrencia de dolo o culpa aunque sea leve". Y añade: Si la derivación, con carácter solidario, de responsabilidad en el pago de las sanciones a quienes causaron o colaboraron activamente en la realización de las infracciones tributarias, contemplada en el artículo 42.1.a) de la Ley General Tributaria de 2003 , es una manifestación del ejercicio de la potestad sancionadora, ha de quedar sometida a los principios y reglas que lo presiden (...)" [FJ 4º.B)]. 6 JURISPRUDENCIA En STC 85/2006, de 27 de marzo, el Tribunal Constitucional reitera la aplicabilidad de los arts. 24.2) y 25.1) CE al supuesto de derivación de responsabilidad recogido en el citado precepto. "... en la medida en que ... la derivación de responsabilidad respecto de las sanciones tiene su origen en un comportamiento ilícito de los recurrentes, debe concluirse, frente a lo que sostiene el Ministerio Fiscal, que las cantidades reclamadas a estos por la Administración tributaria en calidad de responsables, aunque no tengan su origen en la comisión por ellos de ninguna de las infracciones tributarias tipificadas en el art. 78 y ss. LGT , tienen naturaleza claramente punitiva, y en consecuencia la responsabilidad exigida en este caso es materialmente sancionadora.

(...)

SEXTO.- Jurisprudencia que se establece.

1. Se reafirma nuestra jurisprudencia conforme a la cual la responsabilidad solidaria del artículo 42.1.a) de la LGT posee naturaleza sancionadora.

"(...) No existen pronunciamientos del Tribunal Supremo sobre la naturaleza sancionadora o no del artículo 43.1 a) LGT. Y, así, debemos destacar que mientras que el artículo 42.1 a) LGT establece la derivación de responsabilidad solidaria a los administradores que tiene una conducta activa en la comisión de la infracción tributaria por parte de la sociedad, el artículo 43.1 a) LGT posibilita la derivación de responsabilidad subsidiaria a los administradores que con su conducta omisiva o pasiva posibilitan la comisión de la infracción.

Se gradúa la responsabilidad en solidaria o en subsidiaria en función de la conducta activa o pasiva del administrador en relación con la comisión de la infracción tributaria por parte de la sociedad [...]"

Sin embargo, la argumentación contenida en nuestra reciente sentencia -ya citada- 729/2023, de 5 de junio, rca. 4293/2021, ECLI:ES:TS:2023:2655, permite afirmar el carácter sancionador de la responsabilidad tributaria subsidiaria, derivada a los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas que, habiendo estas cometido infracciones tributarias, no hubiesen realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan o hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones.

Poníamos de manifiesto en la sentencia 729/2023 de 5 de junio:

"[...] El artículo 43 de la LGT está dedicado, principalmente, a establecer la responsabilidad de los administradores, de hecho o de derecho, de las personas jurídicas. La responsabilidad subsidiaria es un tipo de responsabilidad que, como hemos visto, exige la previa declaración de fallido para responder, no de todas las deudas, sino de la parte que no ha podido ser abonada por el deudor principal.

El supuesto de responsabilidad tributaria subsidiaria del artículo 43.1 a) LGT requiere la existencia de un requisito objetivo, como es la condición de administrador del responsable y la existencia de infracciones tributarias cometidas por la sociedad mercantil, y de un requisito subjetivo, consistente en la concurrencia de una conducta culpable del responsable, conducta que sería determinante de la comisión de las infracciones tributarias por la sociedad.

Suele imputarse al administrador el no haber realizado los actos necesarios, de su incumbencia, para cumplir las obligaciones tributarias que se infringieron, o bien haber consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependieran, e incluso haber adoptado acuerdos que posibilitasen la comisión de tales infracciones, siendo la prueba de la existencia de los requisitos objetivo y subjetivo a cargo de la Administración.

Pues bien, el artículo 43.1 a) de la LGT contempla un supuesto de responsabilidad directamente vinculada a la infracción, de forma que presupone la comisión de infracciones tributarias por la sociedad.

Tal y como recoge el auto de admisión de la Sección Primera, el Tribunal Supremo no se ha pronunciado aún sobre el particular interrogante que suscita este recurso ni sobre el repetido artículo 43.1 a) de la vigente Ley General Tributaria que dio amparo a la responsabilidad derivada a los recurrentes, sin embargo, sí lo ha hecho en repetidas ocasiones sobre el precepto equivalente contenido en la Ley General Tributaria de 1963 (Ley 230/1963. Así, en la sentencia de 9 de abril de 2015, dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina 1997/2013 (ECLI:ES:TS:2015:1491), se hace un resumen de la jurisprudencia de esta Sala sobre el antiguo artículo 40.1 LGT de 1963:

"Así, en la Sentencia de esta Sala de 30 de junio de 2011 (recurso de casación 2294/2009), se dio respuesta al tercer motivo de casación, en el que se alegaba infracción del artículo 40.1 de la Ley General Tributaria de 1963 y de la jurisprudencia aplicable por entender que el acuerdo de derivación adolecía de falta de motivación al no reflejar la conducta ilícita en la que incurrió el administrador y ello a través del Fundamento de Derecho Cuarto, en el que se dijo:

"Con relación a los requisitos que exige el art. 40.1, párrafo primero, de la LGT, para derivar la responsabilidad a los administradores esta Sala ha señalado en la Sentencia de fecha 25 de junio de 2010 (rec. cas. núm. 1597/2005 ) que de la lectura del art. 40.1 de la LGT "se desprende que la derivación de responsabilidad se fundamenta en dos causas distintas: una, por el incumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de la persona jurídica, originador de infracciones tributarias simples o graves. Dos, por la existencia de obligaciones tributarias "pendientes", en el supuesto de que la persona jurídica haya cesado en su actividad.

En el primer supuesto, se exige la declaración administrativa de la existencia de la infracción tributaria imputada a la persona jurídica a través del correspondiente expediente sancionador, dado que, como sujeto pasivo, es la responsable principal del incumplimiento tributario; de forma que, declarada tal responsabilidad, queda expedita la vía de derivación de responsabilidad a los administradores, que hubieren obrado, en principio, con pasividad o consentido el incumplimiento, declarado como infracción simple o grave.

(...)

El incumplimiento por parte de la sociedad deudora de sus obligaciones con la Hacienda Pública, incurriendo en infracciones tributarias, implica el incumplimiento por parte de los administradores de uno de sus deberes esenciales, cual es llevar o vigilar que se lleve correctamente la contabilidad, y cumplir y velar por el cumplimiento de las obligaciones tributarias. El administrador de la sociedad no puede desligarse de la responsabilidad derivada del incumplimiento de esas obligaciones, pues, en todo caso, debió vigilar que esas obligaciones fueran cumplidas por las personas a quienes se hubiere encomendado tal función" (FD Sexto). [En el mismo sentido, Sentencia de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 5120/2004), FD Primero].

De igual forma, esta Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo ha entendido, y ya con respecto a la responsabilidad subsidiaria regulada en el citado art. 40.1, párrafo primero, de la LGT de 1963, que: "(1º) la responsabilidad alcanza a quienes tuvieran la condición de administradores al cometerse la infracción, aunque posteriormente hubieran cesado en el cargo; (2º) la imputación de responsabilidad es consecuencia de los deberes normales en un gestor, siendo suficiente la concurrencia de la mera negligencia; y (3º) si de la naturaleza de las infracciones tributarias apreciadas se deduce que los administradores, aun cuando pudieran haber actuado sin malicia o intención, hicieron "dejación de sus funciones" y de su obligación de vigilancia del cumplimiento de las obligaciones fiscales de la sociedad, la atribución de responsabilidad subsidiaria resulta correcta, al existir un nexo causal entre dichos administradores y el incumplimiento de los deberes fiscales por parte del sujeto pasivo, que es la sociedad" [Sentencia de 18 de octubre de 2010 (rec. cas. núm. 1787/2005 ), FD Quinto; en idéntico sentido, Sentencias de 17 de marzo de 2008 (rec. cas. núm. 6738/03), FD Octavo ; de 20 de mayo de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 10/05), FD Quinto; de 20 de enero de 2011 (rec. cas. núms. 2492/2008 (RJ 2011, 479) y 4928/2008), FD Tercero].

(...)

Al regular el artículo 43.1.a) un supuesto de responsabilidad directamente vinculado a la infracción, la consecuencia que se extrae es que, desaparecida ésta del mundo jurídico, decae toda responsabilidad no sólo de la sanción, sino también de la liquidación, en su caso, ligada a dicha infracción.

En efecto, el presupuesto de hecho del que surge la atribución de la responsabilidad subsidiaria a los administradores no es otro que la existencia de una infracción tributaria cometida por la sociedad en la que han participado, de forma que anulada la infracción tributaria, en este caso por falta de motivación de la culpabilidad, no existe el presupuesto que habilita la derivación de la responsabilidad a los administradores, lo que comportará la anulación de la declaración de responsabilidad en su totalidad, sin que pueda mantenerse la derivación de responsabilidad respecto de la liquidación.

Ello es consecuencia de que la Ley General Tributaria en su artículo 43.1 a), como se ha expuesto, recoge un supuesto de responsabilidad directamente vinculado a la infracción, que se basa en la comisión de infracciones tributarias por la sociedad (...)

De cuanto se ha expuesto no cabe sino corroborar que, efectivamente, la vía del artículo 43.1 a) LGT regula un supuesto de derivación de responsabilidad tributaria de carácter sancionador desde el momento que su presupuesto es la propia existencia de la infracción tributaria cometida por la sociedad, debiendo mediar - como hemos expuesto- la conducta culpable del administrador cuya responsabilidad se declara.

Sin perjuicio de que el artículo 43.1 a) LGT se refiere también a que los administradores de hecho o de derecho hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones, cabe considerar que la conducta pasiva que describe el propio auto de Admisión al analizar el artículo 43.1 a) LGT, en contraste con el comportamiento activo que denota el artículo 42.1 a) LGT, no obsta a la anterior conclusión. Ambos supuestos vienen a reflejar una voluntad de no cumplir las obligaciones tributarias, pudiendo consistir esa conducta pasiva, por ejemplo, en una desatención o dejación de funciones, en particular, de los deberes de vigilancia respecto del cumplimiento de obligaciones fiscales, determinante o posibilitador de una preterición que, precisamente, da lugar a la infracción cometida por la sociedad.

Más allá de que se refiere a un supuesto en el que los conceptos derivados respondían exclusivamente a sanciones, la perspectiva expuesta se refleja también en la referida sentencia del Tribunal Constitucional 85/2006, de 27 de marzo, ECLI:ES:TC:2006:85".

TERCERO.- La LGT de 2003 establece que la responsabilidad de los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas puede ser subsidiaria o solidaria, lo que constituye una novedad respecto de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT de 1.963) vigente con anterioridad, en la que la responsabilidad de los administradores era en todo caso subsidiaria. Es por ello que resulta necesario hacer una exposición clara de una y otra, de los elementos comunes y de aquellos otros que las caracterizan y diferencian.

Empezaremos con la concreta regulación que hace la nueva Ley, que es la siguiente:

Artículo 42. Responsables solidarios: "1. Serán responsables solidarios de la deuda tributaria las siguientes personas o entidades: a) Las que sean causantes o colaboren activamente en la realización de una infracción tributaria. Su responsabilidad también se extenderá a la sanción. b)....."

Artículo 43. Responsables subsidiarios: "1. Serán responsables subsidiarios de la deuda tributaria las siguientes personas o entidades: a) Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo a) del apartado 1 del artículo 42 de esta ley, los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas que, habiendo éstas cometido infracciones tributarias, no hubiesen realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan o hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones. Su responsabilidad se extenderá a las sanciones. b)......"

Hasta la entrada en vigor de la nueva LGT de 2003, la responsabilidad de los administra dores era en todo caso subsidiaria, y estaba regulada en el artículo 40.1 de la LGT de 1.963 (según redacción dada por Ley 10/85, que suprimió la exigencia de mala fe o negligencia grave en los administradores), que establecía dos causas de imputación de responsabilidad: 1) Las infracciones cometidas por la sociedad administrada; y 2º) El cese de la actividad por la sociedad.

En cuanto a la primera se exigía la concurrencia de los siguientes requisitos: 1) comisión de una infracción tributaria por la sociedad administrada; 2) condición de administrador al tiempo de cometerse la infracción; y 3) una conducta en el administrador reveladora de no haber puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de la obligación tributaria.

En la nueva LGT de 2003 se mantienen estos tres requisitos respecto de la responsabilidad subsidiaria, y es de destacar que en relación con el tercero ha sido redactado el artículo 43.1.a) de manera sumamente clara, recogiendo al efecto la doctrina de este Tribunal Central y la jurisprudencia del Tribunal Supremo, al referirse al administrador diciendo que para imputarle responsabilidad subsidiaria basta con una conducta pasiva (en el sentido de no evitar) como el incumplimiento de la obligación de vigilancia que, de haber sido ejercida, hubiera evitado la infracción, y por eso se le obliga a compensar el daño derivado de su negligencia. Pero ello no supone la desaparición de los principios de voluntariedad o de personalidad en su conducta, porque incluso la mera negligencia es también un acto de voluntad.

CUARTO.- Dicho lo anterior respecto de la responsabilidad subsidiaria, la solidaria debe ser entendida como aquella que es imputable a los administradores cuya conducta sea activa -como causantes o colaboradores- en la realización de la infracción, tal y como establece el artículo 42.1.a) que se trascribe más arriba. Así que es precisamente la existencia o no de conducta activa en la comisión de la infracción lo que establece la diferencia entre una y otra responsabilidad -puesto que los otros dos requisitos son comunes- y es donde ha de centrarse el análisis. Para ello resulta imprescindible ¿puesto que la responsabilidad de una y otra clase exige la existencia de infracción tributaria- referirse al artículo 183.1 de la LGT de 2003, que dispone lo siguiente: "Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley". De esta manera y con carácter general, podrá reputarse responsabilidad solidaria cuando exista dolo y subsidiaria cuando exista culpa, considerando que los artículos 1269 y 1104 del Código Civil se refieren a ambos conceptos atribuyendo al primero una conducta activa en la maquinación insidiosa que supone, y omisión de la diligencia debida a la segunda.

(...)"

CUARTO.- En el caso aquí planteado de declaración de responsabilidad subsidiaria conforme al art. 43.1 a) de la LGT tras una primera anulación de fondo de otra declaración de responsabilidad solidaria (art. 42.1 a) de la LGT), nos hallamos ante el usualmente denominado segundo tiro.

Pues bien, los dos supuestos de responsabilidad apreciados (inicialmente solidaria, art. 42.1 a) de la LGT, y posteriormente subsidiaria, art. 43.1 a) de la LGT) tienen naturaleza materialmente sancionadora según la actual jurisprudencia.

En cuanto al art. 42.1 a) de la LGT, el carácter punitivo de la responsabilidad solidaria de quienes sean causantes o colaboradores activos en la realización de infracciones tributarias se refleja, por ejemplo, en la STS de 7.2.2023, rec. de casación núm. 109/2021, que afirma que:

"La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo se ha pronunciado de manera recurrente, reconociendo la naturaleza sancionadora de la derivación de responsabilidad prevista en el art. 42.1.a de la LGT, y lo ha hecho en consonancia con la doctrina del Tribunal Constitucional contenida en las Sentencias 76/1990, de 26 de abril y 85/2006, de 27 de marzo".

Respecto del art. 43.1 a) de la LGT, la naturaleza sancionadora de la responsabilidad subsidairia de los administradores de personas jurídicas infractoras, la STS de 2.10.2023, rec. de casación núm. 8791/2023, con cita de la precedente STS de 5.6.2023, rec. de casación núm. 4293/2021, razona en su FJ 4 (el resaltado es nuestro):

"(...) la argumentación contenida en nuestra reciente sentencia -ya citada- 729/2023, de 5 de junio, rca. 4293/2021, ECLI:ES:TS:2023:2655, permite afirmar el carácter sancionador de la responsabilidad tributaria subsidiaria, derivada a los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas que,habiendo estas cometido infracciones tributarias, no hubiesen realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan o hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones.

(...)

De cuanto se ha expuesto no cabe sino corroborar que, efectivamente, la vía del artículo 43.1 a) LGT regula un supuesto de derivación de responsabilidad tributaria de carácter sancionador desde el momento que su presupuesto es la propia existencia de la infracción tributaria cometida por la sociedad, debiendo mediar -como hemos expuesto- la conducta culpable del administrador cuya responsabilidad se declara.

Sin perjuicio de que el artículo 43.1.a) LGT se refiere también a que los administradores de hecho o de derecho hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones, cabe considerar que la conducta pasiva que describe el propio auto de Admisión al analizar el artículo 43.1 a) LGT, en contraste con el comportamiento activo que denota el artículo 42.1 a) LGT, no obsta a la anterior conclusión. Ambos supuestos vienen a reflejar una voluntad de no cumplir las obligaciones tributarias, pudiendo consistir esa conducta pasiva, por ejemplo, en una desatención o dejación de funciones, en particular, de los deberes de vigilancia respecto del cumplimiento de obligaciones fiscales, determinante o posibilitador de una preterición que, precisamente, da lugar a la infracción cometida por la sociedad.

Más allá de que se refiere a un supuesto en el que los conceptos derivados respondían exclusivamente a sanciones, la perspectiva expuesta se refleja también en la referida sentencia del Tribunal Constitucional 85/2006, de 27 de marzo, ECLI:ES:TC:2006:85".

Ha de indicarse que tal criterio ha encontrado ya reflejo en la RTEAC de 14.3.2024, RG 5682/2021.

QUINTO.- Sentado lo anterior, tenemos dicho que un supuesto de responsabilidad tenga naturaleza punitiva no significa que haya de reconocerse al responsable toda la panoplia legal de garantías propia del régimen de sanciones tributarias a todo el alcance de la responsabilidad, como lo demuestra la exclusión de la suspensión automática que la STS de 5.6.2023 citada efectúa para el art. 43. 1 a) de la LGT (remitiendo a los razonamientos que para el art. 42.1 a) LGT se contienen en la STS de 7.2.2023, rec. de casación núm. 109/2021). Sólo procede tal reconocimiento en aquellos derechos y garantías que tienen raíz constitucional.

Siendo así, qué duda cabe de que la prohibición del bis in idem, en su doble dimensión material o sustantiva (derecho de un mismo sujeto a no sufrir dos castigos por los mismos hechos y con el mismo fundamento) y procedimental o procesal (derecho a no sufrir dos o más procedimientos sancionadores con la referida triple identidad) tiene origen y relevancia constitucional (en el art. 25.1 CE, según el Tribunal Constitucional sentó en sus inicios, STC 2/1981, de 30 de marzo, sin perjuicio del reconocimiento legal bajo las vestiduras del principio de no concurrencia, arts. 178 y 180 LGT y 31 Ley 40/2015), por lo cual a toda institución materialmente sancionadora le debe ser de aplicación. Las STS de 28.4.2023 (recursos de casación núm. 72/2021 y 546/2021) han descartado la infracción de la prohibición del bis in idem procedimental porque el art. 42.2 de la LGT no tiene naturaleza sancionadora (en los respectivos FJ 7 se sienta: "...hemos de fijar como doctrina jurisprudencial que la declaración de responsabilidad solidaria por la causa prevista en el art. 42.2.a) LGT no tiene naturaleza sancionadora y, por tanto, no es de aplicación el principio ne bis in ídem que impera en el derecho sancionador"), luego en una lectura a contrario debe ser de aplicación tal principio a los supuestos de los arts. 42.1 a) y 43.1 a) LGT, como el aquí analizado, en que tal carácter punitivo sí concurre.

Por tanto, no procede aplicar la doctrina jurisprudencial (por todas, STS 19.11.2012, rec. de casación en interés de la ley 1215/2011) sobre la reiteración de los actos de aplicación de los tributos (segundo tiro) cuando nos hallamos ante dos procedimientos sucesivos para la declaración de responsabilidad con naturaleza sancionadora (sea o no el mismo supuesto, pues en caso de diferentes preceptos de responsabilidad sancionadora, cual es el caso, ante lo que nos encontramos es ante una inicial errónea selección del tipo intentada subsanar a través de un segundo procedimiento sancionador, mecánica que la garantía aquí analizada prohíbe), habiendo sido el acto resultante del primero de ellos anulado totalmente, no por vicios de forma causantes de indefensión con retroacción, sino por razones de fondo. No existe el segundo tiro en el ámbito sancionador, por lo que "cuando la sanción se dicta en virtud de un nuevo procedimiento sancionador, inexorablemente entra en escena la dimensión procedimental del principio non bis in idem" (STS 15.1.2024, rec. de casación núm. 2847/2022).

En resumen, la reiteración operada a través de un segundo Acuerdo de declaración de responsabilidad de naturaleza sancionadora, tras la anulación de fondo de un primer Acuerdo de declaración de responsabilidad de carácter igualmente punitivo, es contraria al principio constitucional de prohibición del bis in idem procedimental (que inspira el art. 211.4 de la LGT al impedir un segundo procedimiento sancionador tras uno primero caducado) y supone la anulación del acto aquí impugnado.