En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 20/01/2022 tuvo entrada en este Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) la presente reclamación, interpuesta en 17/01/2022 contra el acuerdo de liquidación provisional dictado en fecha 22/12/2021 por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), con número de referencia A23-...3, en materia de IRPF ejercicio 2012. Cuantía de la reclamación, la del acuerdo impugnado 331.093,77 euros (246.552,45 euros de cuota y el resto de intereses de demora).
SEGUNDO.- Como consecuencia de unas previas actuaciones de carácter parcial desarrolladas en relación con el concepto tributario y período de referencia por parte de la Inspección Regional de Cataluña, en fecha 03/10/2018 se dictó acuerdo de liquidación provisional con número de referencia A23-...1 por un importe total de 301.304,83 euros (246.552,45 euros de cuota y el resto de intereses de demora), en el que se hizo constar que:
a) La comunicación de inicio se había notificado en fecha 22/05/2017, por lo que las actuaciones se habrían desarrollado respetando el plazo máximo de 18 meses de duración.
b) El alcance de la comprobación fue parcial, limitado a verificar la ganancia patrimonial obtenida por el obligado tributario como consecuencia de la transmisión, por donación, de participaciones de la entidad XZ, SL. (...).
c) El obligado tributario había presentado declaración - liquidación por el IRPF del ejercicio comprobado, optando por el régimen de tributación individual.
Mediante escritura pública de fecha .../.../2012, el obligado tributario y su cónyuge (matrimonio en régimen económico de gananciales) habían transmitido lucrativamente a su hija Doña Bxt 75.972 participaciones de la entidad XZ, SL que pertenecían a su sociedad conyugal.
El obligado tributario había declarado, como consecuencia de esta operación, una ganancia patrimonial de 0,00 euros por considerar que los valores de adquisición y de transmisión coincidían (228.300,41 euros). Sin embargo, la Inspección regularizó, determinando el valor de transmisión de acuerdo con la presunción contenida en el artículo 37.1.b) de la Ley 35/2006, de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), en consideración a que la participaciones transmitidas eran valores no admitidos a negociación en ninguno de los mercados regulados. En consecuencia, se aumentó la base imponible del ahorro declarada por el obligado tributario en 918.080,70 euros.
Trayendo causa de los hechos puestos de manifiesto en el curso de las actuaciones, se tramitó el correspondiente expediente sancionador por comisión de infracciones tributarias, que finalizó mediante acuerdo de resolución por el que se impuso al obligado tributario una sanción de 124.014,76 euros.
Simultáneamente a las actuaciones descritas, con idéntico alcance, se llevó a cabo comprobación por el mismo concepto y periodo, en sede de la cónyuge del obligado tributario, procediéndose igualmente a regularizar la transmisión lucrativa de las participaciones que eran de su titularidad.
TERCERO.- Disconforme con los acuerdos anteriores, de liquidación y de resolución del procedimiento sancionador, el interesado interpuso sendas reclamaciones económico-administrativas per saltum ante este TEAC, tramitadas respectivamente con números 00-05716-2018 y 00-05717-2018.
En fecha 24/06/2021, el TEAC resolvió las anteriores reclamaciones acumuladas, estimándolas y anulando los actos impugnados en las mismas. En especial, este TEAC señalaba:
<A modo de conclusión, este TEAC está de acuerdo con los razonamientos esgrimidos por la parte reclamante en su escrito de alegaciones, considerando que los mismos desmontan jurídicamente la actuación de la Inspección. En primer lugar, en lo que respecta a la inexistencia de una efectiva actuación de comprobación de valores. En segundo lugar, y para el caso de considerar que dicha actuación sí hubiera existido, la AEAT, primero, acude erróneamente al medio recogido en el artículo 57.1.i) de la LGT, sin apreciar si otros medios de comprobación que podían ajustarse mejor a la operación de transmisión; y segundo, que, una vez escogido dicho medio, no interpreta adecuadamente el significado del mismo, dado que considera que una norma específica de valoración como es la prevista en el artículo 37.1.b) de la Ley del IRPF se ajusta al concepto de "cualquier otro medio que se determine en la ley propia de cada tributo". La Inspección, en síntesis, ha cometido un error en la aplicación de la norma, por lo que no cabe sino estimar las pretensiones de la parte reclamante, debiendo anular la liquidación impugnada."
La resolución del TEAC fue recibida en la Dependencia Regional de Inspección de Cataluña, al objeto de llevarla a su cumplimiento, en fecha 28/07/2021.
En fecha 19/08/2021, la Inspección dictó acuerdo de ejecución de resolución, por el que se anularon los acuerdos de liquidación y de resolución del expediente sancionador.
CUARTO.- Con fecha 27/08/2021, la Inspección inició nuevas actuaciones inspectoras, por el IRPF ejercicio 2012, con carácter parcial limitado a la comprobación de la ganancia patrimonial obtenida como consecuencia de la transmisión por donación, de participaciones de la entidad XZ, SL (...).
Recogiendo el resultado de dichas actuaciones, en fecha 22/12/2021, el Inspector Regional adjunto dictó acuerdo de liquidación provisional con número de referencia A23-...3, por importe total de 331.093,77 euros (cuota de 246.552,45 más intereses de demora).
En el mismo, se recogió la regularización de la ganancia patrimonial, determinando el valor de transmisión de acuerdo con las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD), teniendo como límite máximo el valor de mercado. En particular, a estos efectos, la Inspección tomó en consideración que la donataria había sido objeto de un procedimiento de comprobación limitada relativo al ISD llevado a cabo por la Agencia Tributaria de Cataluña, finalizado con la liquidación nº (…), en el que se determinó el valor de las participaciones sociales donadas. En consecuencia, tras verificar que no excedía el valor de mercado, se tomó el valor comprobado por la Agencia Tributaria catalana como valor de transmisión de las participaciones donadas por el obligado tributario (importe de 1.146.381,10 euros), lo que determinó una ganancia patrimonial imputable al contribuyente cuantificada en 918.080,70 euros.
Por otra parte, el Inspector Regional Adjunto consideró que, una vez estimada la anterior reclamación RG 00-05717-2018, no procedía imponer al obligado tributario nueva sanción por el mismo concepto y ejercicio.
QUINTO.- Disconforme con el acuerdo de liquidación anterior, el interesado interpuso la presente reclamación económico administrativa per saltum ante este TEAC, a la que se asignó número 00-00388-2022.
Puesto de manifiesto el expediente, mediante escrito registrado en fecha 12/04/2022, el reclamante expuso cuantas alegaciones estimó convenientes para la anulación de la liquidación impugnada. Asimismo, también solicitó la resolución acumulada de la presente reclamación, con la que se tramita en este mismo TEAC con número de RG 00-00390-2022, correspondiente a su cónyuge, en la que el debate que se plantea es idéntico. A tal efecto, explica que las previas actuaciones realizadas en relación con su esposa fueron igualmente anuladas por este TEAC en resolución de fecha 24/06/2021 (reclamaciones acumuladas 00-05720-2018 y 00-05721-2018), habiéndose iniciado una posterior de comprobación de la que resultó la liquidación impugnada en RG 00-00390-2022.
Este TEAC no ha accedido a la acumulación solicitada, manteniendo la tramitación separada, pero ambas reclamaciones, correspondientes a los dos cónyuges donantes, son objeto de resolución en la misma sesión de la Sala Primera, en el día de la fecha.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La conformidad a derecho de la liquidación impugnada, atendidas las alegaciones formuladas en la presente reclamación, en la que tras exponer el relato de los hechos acaecidos, se plantea:
i) Imposibilidad de que se dicten nuevos acuerdos de liquidación al haberse producido la prescripción del derecho de la Administración a liquidar de nuevo. Los defectos de las primeras actuaciones determinan nulidad radical por lo que no tienen eficacia interruptiva del plazo de prescripción. Subsidiariamente, incluso aunque se considere que las primeras actuaciones son anulables (y no nulas de pleno derecho), también debería declararse la prescripción y la imposibilidad de retroacción de actuaciones.
ii) El acuerdo de liquidación dedica la mayor parte de la argumentación que contiene a analizar la posible concurrencia del supuesto de no sujeción previsto en la normativa de IRPF para los casos de transmisiones lucrativas de participaciones a las que se refiere el 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD). Esta circunstancia conduce a confusión y resulta del todo estéril, ya que el obligado tributario nunca invocó ni pretendió la aplicación de dicho supuesto de no sujeción ni de ningún tipo de exención.
iii) Disconformidad con el cálculo de los intereses de demora.
TERCERO.- A la vista de las alegaciones del reclamante acerca de la prescripción, la primera cuestión que debe dilucidarse en el presente expediente se refiere a los límites que tiene la Administración para, tras una estimación total por razones de fondo, tramitar un nuevo procedimiento de comprobación e investigación y reiterar una liquidación corrigiendo los previos errores.
Con carácter previo a cualquier otra consideración, cumple recordar lo señalado en el artículo 239.3 LGT, que establece en cuanto al sentido de las resoluciones dictadas en vía económico administrativa:
"3. La resolución podrá ser estimatoria, desestimatoria o declarar la inadmisibilidad. La resolución estimatoria podrá anular total o parcialmente el acto impugnado por razones de derecho sustantivo o por defectos formales.
Cuando la resolución aprecie defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante, se producirá la anulación del acto en la parte afectada y se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal.
Con excepción del supuesto al que se refiere el párrafo anterior, los actos de ejecución, incluida la práctica de liquidaciones que resulten de los pronunciamientos de los tribunales, no formarán parte del procedimiento en el que tuviese su origen el acto objeto de impugnación.
Salvo en los casos de retroacción, los actos resultantes de la ejecución de la resolución deberán ser notificados en el plazo de un mes desde que dicha resolución tenga entrada en el registro del órgano competente para su ejecución. No se exigirán intereses de demora desde que la Administración incumpla el plazo de un mes."
Por otra parte, el artículo 66 del RGRVA, titulado "ejecución de las resoluciones administrativas", establece en su apartado 3, lo siguiente:
"3. Cuando se resuelva sobre el fondo del asunto y en virtud de ello se anule total o parcialmente el acto impugnado, se conservarán los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, con mantenimiento íntegro de su contenido.
En el caso de la anulación de liquidaciones, se exigirán los intereses de demora sobre el importe de la nueva liquidación de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 26.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.Cuando la resolución parcialmente estimatoria deje inalterada la cuota tributaria, la cantidad a ingresar o la sanción, la resolución se podrá ejecutar reformando parcialmente el acto impugnado y los posteriores que deriven del parcialmente anulado.
En estos casos subsistirá el acto inicial, que será rectificado de acuerdo con el contenido de la resolución, y se mantendrán los actos de recaudación previamente realizados, sin perjuicio, en su caso, de adaptar las cuantías de las trabas y embargos realizados.
(...)"
En este punto, debe precisarse que cuando una resolución estima por razones sustantivas, la Administración ha de ejecutar la misma mediante un acuerdo, que no forma parte del procedimiento inicial, frente al cual el interesado puede interponer recurso contra la ejecución si considera que dicha ejecución no responde a su estrictos términos. Esto es, cuando se estima a causa de un defecto de fondo, no nos encontramos ante una retroacción de actuaciones, sino ante un supuesto de ejecución de resoluciones. Ejecutar implica, de acuerdo con su sentido literal, llevar a cabo una acción, proyecto, encargo u orden. Para poder ejecutar es necesario un pronunciamiento con contenido suficiente que determine los criterios conforme a los cuales ha de proceder la Administración. Así, en aquellos supuestos en que se trata de una estimación parcial, que confirma en parte el acto impugnado y en la que el Tribunal Económico-Administrativo señala que ha de dictarse una nueva liquidación de acuerdo con lo resuelto en vía de revisión, la práctica de la nueva liquidación supone la ejecución de la resolución dictada.
Sin embargo, en los casos como el que ahora nos ocupa, de estimación total de las pretensiones de los obligados tributarios por razones sustantivas, en que los Tribunales Económico-Administrativos anulan totalmente el acto impugnado por lo que la Administración, en ejecución de lo resuelto, deberá simplemente anular la liquidación. De este modo, no todos los supuestos de estimación de las pretensiones de los reclamantes suponen dictar, en ejecución de la misma, una nueva liquidación. En los de estimación total, como sucede en el presente expediente, la ejecución se agota con la anulación del acto impugnado, tal como ha hecho la Inspección mediante acuerdo de fecha 19/08/2021. No obstante, a partir de aquí, en la medida en que subsiste la obligación tributaria, se mantiene la posibilidad de dictar una nueva liquidación a través del desarrollo de un nuevo procedimiento.
En efecto, este TEAC ya ha señalado en anteriores pronunciamientos como los de fechas 24/11/2010 (RG 00-00001-2010) y 22/07/2020 (RG 00-06361-2017) que podían iniciarse nuevas actuaciones de comprobación e investigación dentro del plazo de prescripción, teniendo además en cuenta el límite de la reiteración del vicio y de la interdicción de la reformatio in peius.
En este mismo sentido, ha de señalarse que el TS (entre otras sentencias cabe citar la STS de 22/12/2020 en recurso de casación número 2931/2018) ha confirmado, en contra de numerosas críticas doctrinales acerca del denominado "doble tiro", la posibilidad de reiterar liquidaciones administrativas, permitiendo a la Administración tributaria que vuelva a dictar nuevos acuerdos, si bien con una serie de límites establecidos en atención a los principios de buena fe y seguridad jurídica a cuyo respeto se encuentra obligada. Así, en primer lugar, debe descartarse la posibilidad de reiterar el acto si la causa que provocó la anulación del mismo fue la de haberse consumado la prescripción. Por otra parte, tampoco cabe la adopción de acuerdos que resulten para el contribuyente más gravosos que las liquidaciones anuladas inicialmente, en aplicación del principio de prohibición de la reformatio in peius. Y, por último, también se ha señalado jurisprudencialmente la improcedencia de que la Administración pueda reincidir en el error.
Asimismo y en la línea expuesta, interesa destacar, en este punto, que el TS, en su reciente sentencia de fecha 03/04/2024 (recurso de casación número 8287/2022), ha declarado que la potestad de la Administración tributaria para reiterar una liquidación tras una estimación total por razones sustantivas, permite rectificar los errores cometidos en la primera liquidación tramitando un nuevo procedimiento de comprobación e investigación. Asimismo, argumenta que en el nuevo procedimiento que se inicie resulta de aplicación el principio de conservación de actos y trámites no afectados por la causa de anulación del acto anulado en el primer procedimiento, de acuerdo con el artículo 66.3 RGRVA, que concreta en el ámbito tributario las previsiones generales del artículo 51 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, de Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (LPACAP).
Llegados aquí, aun admitiendo la posibilidad de reiterar la liquidación por el mismo concepto y ejercicio en un nuevo procedimiento, el reclamante señala que las primeras actuaciones, tras la resolución del TEAC de fecha 24/06/2021, han de ser consideradas nulas de pleno derecho y por lo tanto, carentes de eficacia interruptiva del plazo de prescripción en los términos del artículo 68 LGT, extremo en el que basa la alegación de prescripción contenida en su escrito.
En este punto, lo primero que debe destacarse es que el interesado pretende una consideración de nulidad de pleno derecho (nulidad radical) para la primera liquidación que no se contiene en la resolución del TEAC de fecha 24/06/2021 en la que se concluye:
<La Inspección, en síntesis, ha cometido un error en la aplicación de la norma, por lo que no cabe sino estimar las pretensiones de la parte reclamante, debiendo anular la liquidación impugnada.>
Esto es, debe partirse de que este TEAC se limitó a anular la liquidación impugnada (por apreciar un vicio sustantivo) y no a declararla nula de pleno derecho.
Adicionalmente, en cuanto a la nulidad solicitada, cumple recordar la regulación de la nulidad de pleno derecho contenida en el artículo 47 de la LPACAP, que mantiene la regulación del artículo 62 de la previa Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (LRJAP-PAC):
"Artículo 47. Nulidad de pleno derecho.
1. Los actos de las Administraciones Públicas son nulos de pleno derecho en los casos siguientes:
a) Los que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional.
b) Los dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio.
c) Los que tengan un contenido imposible.
d) Los que sean constitutivos de infracción penal o se dicten como consecuencia de ésta.
e) Los dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad de los órganos colegiados.
f) Los actos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento jurídico por los que se adquieren facultades o derechos cuando se carezca de los requisitos esenciales para su adquisición.
g) Cualquier otro que se establezca expresamente en una disposición con rango de Ley.
2. También serán nulas de pleno derecho las disposiciones administrativas que vulneren la Constitución, las leyes u otras disposiciones administrativas de rango superior, las que regulen materias reservadas a la Ley, y las que establezcan la retroactividad de disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales."
En el presente caso no nos encontramos en ninguno de los supuestos enunciados como determinantes de nulidad de pleno derecho, en particular, ni el acto ha sido dictado por órgano manifiestamente incompetente, ni se ha prescindido total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido. En consecuencia, en el presente expediente, el vicio cometido debe enmarcarse en la categoría general de la anulabilidad, conclusión que nos lleva a desestimar esta pretensión del reclamante.
Subsidiariamente, el obligado tributario también expone que, incluso admitiendo que el vicio apreciado en las previas actuaciones inspectoras determinan su anulabilidad (y no la nulidad de pleno derecho), también debería declararse la prescripción al carecer las mismas de eficacia interruptiva del plazo de prescripción. En este sentido, invoca el voto particular recogido en STS de 19/11/2012 (recurso número 1215/2011) en el que se argumenta que, anulado un acto administrativo, a efectos de la interrupción de la prescripción resulta irrelevante el grado de invalidez del mismo, ya que en todo caso se trataría de actos que, por estar viciados, no deben producir efecto alguno.
Sin embargo, con independencia de votos particulares, lo que el TS señala (en la propia sentencia invocada y en otras posteriores como la de fecha 22/12/2020 en recurso número 2931//2018) es que la facultad de la Administración para dictar una nueva liquidación no es absoluta, sino que, en lo que ahora interesa, está sujeta al limite de la prescripción, debiendo tenerse en cuenta en este punto la jurisprudencia sobre la interrupción de la prescripción y la negativa a reconocer tal efecto a las actos nulos de pleno derecho (STS entre otras de 11/02/2010, recurso casación número 1198/01). Es decir, el rechazo del TS a admitir que los actos viciados posean eficacia interruptiva del plazo de prescripción queda circunscrito a supuestos de nulidad de pleno derecho
En conclusión, una vez confirmado que las actuaciones previas a las que nos ocupan fueron anuladas por un vicio de anulabilidad (no determinante de nulidad radical o de pleno derecho), procede conferir a las mismas eficacia interruptiva de la prescripción, quedando desestimadas las alegaciones del reclamante en este sentido.
CUARTO.- A continuación, procede analizar el fondo de la regularización, en la que la Inspección corrigió el valor de transmisión considerado por el reclamante para calcular la ganancia patrimonial generada por la donación de participaciones de su titularidad a favor de su hija. En particular, al tratarse de una transmisión lucrativa (36 LIRPF), la Inspección determinó el valor de transmisión como el importe resultante de aplicar las normas del ISD, sin que dicho importe pueda exceder del valor de mercado. A estos efectos, se tuvo en cuenta que la donataria (la hija) había sido objeto de un procedimiento de comprobación limitada relativo al ISD llevado a cabo por la Agencia Tributaria de Cataluña, en el que se determinó el valor de las participaciones sociales donadas, importe que fue trasladado por la Inspección Regional al expediente que ahora nos ocupa (previa comprobación de que dicho valor no superaba el considerado como valor de mercado).
En relación con esta cuestión, el reclamante se limita a realizar un reproche a la Inspección, exponiendo que el acuerdo impugnado contiene una argumentación confusa y del todo estéril, toda vez que dedica un amplio esfuerzo a explicar que no concurre en el presente expediente un supuesto de no sujeción (artículo 33.3.c) LIRPF) cuya aplicación nunca fue pretendida por el obligado tributario.
El referido artículo 33.3.c) LIRPF, dispone:
"Artículo 33. Concepto.
1. Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.
2. (...)
3. Se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial en los siguientes supuestos:
(...)
c) Con ocasión de las transmisiones lucrativas de empresas o participaciones a las que se refiere el apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
(...)"
Conviene destacar que el vigente artículo 35 LPACAP obliga a la Administración a motivar los actos que en cada momento adopte, debiendo contener los mismos al menos una sucinta referencia a los hechos y fundamentos de derecho. Esta exigencia de motivación tiene como finalidad evitar la indefensión, por desconocimiento o imposibilidad de reacción del obligado tributario frente al actuar de la Administración.
Centrándonos en el presente caso, el reclamante alega que la motivación resulta confusa por cuanto contiene argumentación innecesaria. Sin embargo, debemos señalar que, tras el análisis del expediente y la lectura detallada de la resolución ahora impugnada, no puede compartirse la apreciación realizada por el interesado. En particular, en el acuerdo de liquidación se argumentan ordenadamente y de forma adecuada las razones que conducen a considerar procedente la regularización. Y especialmente, a juicio de este TEAC resulta proporcionado el análisis previo acerca de si, tratándose de una transmisión lucrativa de participaciones empresariales, resultaba de aplicación la no sujeción prevista en la normativa. En efecto, la Inspección, con independencia de la autoliquidación presentada por el obligado tributario, debe regularizar la situación tributaria del contribuyente de forma correcta y acorde con la normativa aplicable, lo que incluye descartar aquellos supuestos de no sujeción que pudieran razonablemente producirse en función de las circunstancias concurrentes. Así, en el supuesto que nos ocupa, debe recordarse al obligado tributario que él mismo, en su autoliquidación por el Impuesto sobre Patrimonio (IP) ejercicio 2011, inicialmente declaró dichas participaciones como exentas (posteriormente presentó complementaria modificando la calificación a no exentas).
Llegados a este punto, una vez descartada la alegada argumentación confusa de la liquidación, nada opone específicamente el reclamante en cuanto al fondo de la regularización (es decir, en cuanto a la imputación de la ganancia patrimonial). No obstante, este TEAC en virtud de las funciones revisoras que el artículo 237 LGT le concede, procede a examinar la procedencia de dicha liquidación. Efectivamente, como tiene establecido este TEAC (entre otras, resolución de 12/06/2014, RG 00-05127-2012), la falta de presentación de alegaciones específicas no puede prejuzgar o determinar la desestimación de la reclamación promovida por el reclamante, para quien aquella presentación es una facultad y no una obligación, pudiendo, en todo caso, el Tribunal Económico-Administrativo hacer uso de las amplias facultades que el ordenamiento le atribuye. Sin embargo, el órgano económico-administrativo, en el ejercicio de tales funciones revisoras, lógicamente sólo podrá llegar a una resolución estimatoria cuando del conjunto de las actuaciones practicadas pueda deducir razonablemente las causas que evidencian la ilegalidad del acto recurrido.
En el caso que ahora analizamos, la Inspección ha detallado la normativa aplicable al caso concreto, determinando la sujeción (y no exención) de la operación al IRPF, y señalando las disposiciones a considerar en las ganancias derivadas de transmisiones lucrativas intervivos así como las reglas que establecen los concretos valores (de adquisición y de transmisión) a considerar. Asimismo, se explican y justifican los criterios seguidos para concretar los valores así como los cálculos contenidos en la liquidación, de los que resulta la imputación de la ganancia patrimonial.
En consecuencia, resulta ajustado a derecho el incremento de la base imponible del ahorro, por causa de la ganancia patrimonial imputable al año 2012. Con ello, queda comprobada la plena adecuación a derecho de la regularización, por lo que sólo cabe la confirmación de la misma.
QUINTO.- Para terminar, el reclamante también discrepa con el cálculo de los intereses de demora, señalando que el cómputo de los mismos debió finalizar en la fecha en que se dictó la liquidación que fue anulada por el TEAC en fecha 24/06/2021.
En este punto, debe recordarse que en los casos de estimación total de una reclamación, en los que el TEA anula sin contemplar una nueva liquidación, la ejecución se agota con el acuerdo por el que se anula la liquidación inicial y se ordena la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas con sus correspondientes intereses de demora, según lo señalado en el artículo 66.5 del RGRVA:
"Artículo 66. Ejecución de las resoluciones administrativas.
(...)
5. Cuando la resolución estime totalmente el recurso o la reclamación y no sea necesario dictar un nuevo acto, se procederá a la ejecución mediante la anulación de todos los actos que traigan su causa del anulado y, en su caso, a devolver las garantías o las cantidades indebidamente ingresadas junto con los correspondientes intereses de demora.
(...)"
En este sentido, el acuerdo de ejecución dictado en fecha 19/08/2021 declara la procedencia de:
<1. La anulación de la liquidación A08...19, correspondiente al IRPF 2012, cuyo importe total es de 301.304,83 Euros.
2. La contracción de la siguiente devolución: 332.106,02 euros (301.304,83 euros por ingresos indebidos de la liquidación anulada más sus correspondientes intereses de demora)
3. La anulación de la liquidación A28...32, correspondiente a intereses de demora suspensivos, cuyo importe es de 198,12 euros.
4. La contracción de la siguiente devolución: 217.50 euros (198,12 euros por ingresos indebidos más sus correspondientes intereses de demora)
5. La anulación de la liquidación A08...20, correspondiente a IRPF 2012 Expediente Sancionador, cuyo importe es de 124.014,76 euros.>
No obstante, tal como ya hemos declarado en el Fundamento Tercero de la presente resolución, aunque la ejecución no exija un nuevo acto, ello no significa que, respetando los límites señalados por la jurisprudencia, no pueda dictarse una nueva liquidación pero ya en el seno de un nueva comprobación. Es decir, debe insistirse en que la nueva liquidación no se dicta en el marco de una ejecución, sino tras instruir un nuevo procedimiento, independiente de las previas actuaciones.
Ahora bien, según lo señalado en TEAC 28-10-2013 00-04659-2013, en unificación de criterio, se exigirán intereses de demora respecto a esta nueva liquidación, de forma tal que la fecha de inicio y la fecha final del cómputo del interés de demora serán las mismas que hubieran correspondido a la liquidación originaria anulada.
Por ello, en la nueva liquidación que se dicte recogiendo el resultado de la comprobación, se girarán los intereses de demora, sin que puedan exceder de la fecha de la liquidación originaria anulada, por lo que debe estimarse esta alegación.
Como conclusión de todo lo expuesto, procede estimar en parte la presente reclamación, confirmando la liquidación impugnada en la misma, salvo lo referido a los intereses de demora, que deben ajustarse a lo señalado.