En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El 24 de enero de 2018 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta el 22 de enero de 2018 contra el acuerdo de liquidación derivado de acta de disconformidad A02-...2 dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Aragón (Agencia Estatal de Administración Tributaria), por el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2016.
SEGUNDO.- En relación con la entidad TELEVISIÓN AUTONÓMICA DE ARAGÓN SA, el 29 de mayo de 2017 se inician por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Aragón actuaciones de comprobación e investigación relativas a los períodos 01 a 12/2016 del Impuesto sobre el Valor Añadido, con carácter general.
Como consecuencia de las actuaciones realizadas, el 30 de octubre de 2017 se formaliza acta de disconformidad A02-...2. El acuerdo de liquidación se dicta el 21 de diciembre de 2017 y del mismo resulta una deuda tributaria de 4.763.377,53 euros.
Los hechos y fundamentos jurídicos de la regularización practicada son los siguientes:
- TELEVISIÓN AUTONÓMICA DE ARAGÓN SA, entidad de capital íntegramente público, forma parte del sector público de la Comunidad Autónoma de Aragón y tiene atribuida la gestión directa del servicio público de televisión de la Comunidad Autónoma, incluyendo las funciones de comercialización, producción, comunicación y otras análogas, financiando su actividad con ingresos procedentes de la Comunidad Autónoma de Aragón consignados en sus presupuestos y, en menor medida, con ingresos facturados a otras personas y entidades por la realización de entregas de bienes y prestaciones de servicios.
- En sus autoliquidaciones del ejercicio 2016 del Impuesto sobre el Valor Añadido, la entidad declara exclusivamente como bases imponibles del impuesto devengado las correspondientes a la prestación de servicios de publicidad, patrocinio, ventas de derechos de imágenes, cesión de derechos o retransmisiones, y deduce la totalidad de las cuotas soportadas en las adquisiciones de bienes y servicios efectuadas en el desarrollo de su actividad.
- La Inspección considera que la entidad presta servicios de televisión como mera entidad instrumental carente de prerrogativas de poder público, en cumplimiento de las directrices fijadas por la Comunidad Autónoma, y que dicha actividad tiene el carácter de económica, sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, por la que percibe una contraprestación de la Comunidad Autónoma. Por tanto, también forman parte de la base imponible del impuesto las aportaciones percibidas de la Comunidad Autónoma de Aragón con cargo a sus presupuestos, por lo que practica regularización consistente en el aumento de bases imponibles de IVA devengado correspondientes a las transferencias o aportaciones recibidas de la Comunidad Autónoma de Aragón para financiar la prestación de servicios de elaboración y emisión de programación de televisión pública, al ser consideradas contraprestación de dichos servicios, en aplicación del criterio expresado por el Tribunal Económico-Administrativo Central en resoluciones de 25 de abril de 2017, 00/02663/2014, y de 24 de mayo de 2017, 00/00482/2017.
El acuerdo de liquidación se notifica al obligado tributario el 21 de diciembre de 2017.
TERCERO.- Disconforme con el acuerdo de liquidación descrito en el antecedente de hecho anterior, el 22 de enero de 2018 la entidad interpone reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central.
En síntesis, la entidad alega la improcedencia del acuerdo de liquidación por cuanto las aportaciones recibidas carecen del carácter de contraprestación y de subvención vinculada al precio, conforme a los siguientes motivos:
- La normativa de IVA vigente en los ejercicios objeto de inspección y la correspondiente a ejercicios anteriores confirman la actuación de la entidad, así como los criterios jurisprudenciales del TJUE sobre los conceptos de subvenciones vinculadas al precio y subvenciones de funcionamiento.
- Las sentencias Le Rayon d'Or y Saudaçor no alteran la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea sobre el concepto de subvención vinculada al precio y contraprestación, al responder a casos muy específicos y no mencionar siquiera las subvenciones de funcionamiento.
- Vigencia de la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre las subvenciones-dotación o subvenciones de funcionamiento, como ha reconocido el Tribunal Supremo en sentencia de 15 de octubre de 2020.
CUARTO.- En relación con la cuestión planteada en la reclamación económico-administrativa descrita, y habida cuenta de las dudas que se suscitaban respecto de la misma, este Tribunal, en sesión de 4 de octubre de 2018, acordó la elevación de una cuestión prejudicial al Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE, en adelante), con la consecuente suspensión del procedimiento económico-administrativo de referencia.
Con fecha 21 de enero de 2020, el TJUE dictó sentencia en el asunto C-274/14, Banco de Santander, S.A., concluyendo que los Tribunales Económico-administrativos no son «órganos jurisdiccionales» a efectos del artículo 267 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea, no obstante lo cual este hecho no los exime de la obligación de garantizar la aplicación del Derecho de la Unión al adoptar sus resoluciones e inaplicar, en su caso, las disposiciones nacionales que resulten contrarias a las disposiciones de Derecho de la Unión dotadas de efecto directo, ya que esa obligación recae sobre el conjunto de autoridades nacionales competentes y no solamente sobre las autoridades judiciales.
Como consecuencia, este Tribunal Económico-Administrativo Central entendió oportuno desistir del planteamiento de la cuestión prejudicial referida anteriormente.
El 2 de diciembre de 2020 el Tribunal Central dicta acuerdo de levantamiento de suspensión de la reclamación 00/00364/2018.
El 21 de diciembre de 2020 se notifica a la reclamante el trámite de puesta de manifiesto del expediente a efectos de la presentación de alegaciones, conforme al artículo 236 de la Ley 58/2003, General Tributaria, formulando la entidad en fecha 22 de enero de 2021 las alegaciones descritas en el antecedente de hecho anterior.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Conformidad a Derecho del acuerdo de liquidación impugnado.
TERCERO.- Como se indica en el antecedente de hecho segundo de la presente resolución, TELEVISIÓN AUTONÓMICA DE ARAGÓN SA es una entidad de capital público, integrada en el sector público de la Comunidad Autónoma de Aragón, que tiene atribuida la gestión directa del servicio público de televisión de la Comunidad Autónoma. La entidad fue creada mediante Decreto 13/2005, de 11 de enero, del Gobierno de Aragón, como sociedad unipersonal y bajo la forma jurídica de sociedad anónima.
Es socio único de TELEVISIÓN AUTONÓMICA DE ARAGÓN SA la entidad de derecho público CORPORACIÓN ARAGONESA DE RADIO Y TELEVISIÓN, creada mediante Ley 8/1987, de 15 de abril. La CORPORACIÓN tiene atribuida la gestión del servicio autonómico de radio y televisión, previendo el artículo 16 de la citada ley la realización de la gestión de los servicios públicos de radiodifusión y televisión a través de la creación de empresas públicas:
"1. La gestión de los servicios públicos de radiodifusión y televisión será realizada por una o varias empresas públicas que revestirán la forma de sociedades, regidas por el Derecho privado sin más excepciones que las previstas en la presente Ley.
2. Por la presente Ley, se autoriza a la Diputación General para la creación de las citadas empresas públicas en forma de sociedades anónimas, previo informe del Consejo de Administración de la Corporación Aragonesa de Radio y Televisión.
Una vez creadas, la Corporación Aragonesa de Radio y Televisión requerirá la autorización de la Diputación General para la realización, en su caso, de operaciones de aumento o reducción del capital social, de transformación, fusión, escisión, disolución y liquidación de las sociedades o de cualesquiera otras operaciones de modificación estructural sobre las mismas.
Asimismo, se autoriza a la Diputación General para crear otras empresas, bajo la forma de sociedades anónimas, en las áreas de comercialización, producción, comunicación o en otras análogas, con el fin de conseguir una gestión eficaz.
3. El capital de las sociedades prestadoras de los servicios de radiodifusión y televisión será íntegramente suscrito y desembolsado por la Diputación General de Aragón a través de la Corporación Aragonesa de Radio y Televisión, que ostentará su titularidad, y no podrá enajenarse, hipotecarse, gravarse, pignorarse, embargarse o cederse en cualquier forma onerosa o gratuita.".
En el presente caso, se atribuye a TELEVISIÓN AUTONÓMICA DE ARAGÓN SA la gestión directa del servicio público de televisión de la Comunidad Autónoma de Aragón, incluyendo las funciones de comercialización, producción, comunicación y otras análogas, financiando su actividad con ingresos procedentes de la Comunidad Autónoma consignados en sus presupuestos y, en menor medida, con ingresos facturados a otras personas y entidades por la realización de entregas de bienes y prestaciones de servicios.
De acuerdo con el artículo 2 de sus Estatutos, TELEVISIÓN AUTONÓMICA DE ARAGÓN SA tiene por objeto social:
"1.- (...) la gestión de los servicios de televisión de la Comunidad Autónoma de Aragón, mediante la producción y difusión simultánea de imágenes y sonidos (...), destinados al público en general con fines divulgativos, culturales, educativos, artísticos, informativos, comerciales, de mero recreo o publicitarios.
(...).
Serán su objetivos:
a) Atender a la más amplia audiencia, asegurando la máxima continuidad y cobertura geográfica, social y cultural.
b) Propiciar el acceso de todos a los distintos géneros de programación (...).
c) Fomentar la producción audiovisual aragonesa.
2.- Para la realización del objeto social, la sociedad podrá:
a) Adquirir, transmitir, constituir, modificar y extinguir toda clase de derechos sobre bienes muebles e inmuebles.
b) Proveerse de contenidos, ya sean de producción propia, a través de los medios de la Sociedad o complementados con otros ajenos, de producción asociada con otras empresas, de producción ajena, de adquisición en el mercado o mediante otro tipo de acuerdo.
c) Formalizar convenios con entidades públicas o privadas que operen exclusivamente o no en el sector de radiodifusión y televisión, de ámbito nacional, internacional o territorial, ya operen en la circunscripción de la Comunidad Autónoma de Aragón o de otras Comunidades Autónomas.
d) Crear o participar, previa autorización del Gobierno, y en las condiciones que se determine en cada caso, en otras empresas que operen en el sector de radiodifusión y televisión.".
CUARTO.- Entrando en el análisis de las causas de la regularización, y como se expone en el antecedente de hecho segundo, en el acuerdo de liquidación impugnado la Inspección ha concluido que TELEVISIÓN AUTONÓMICA DE ARAGÓN SA presta servicios de televisión que constituyen una actividad económica sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, por la que percibe una contraprestación de la Comunidad Autónoma.
Como punto de partida, acudimos al estudio relativo a las sociedades de capital íntegramente público (dependientes íntegramente de la administración territorial que las ha creado), realizado por el TJUE, en particular, en su sentencia de 29 de octubre de 2015, asunto C-174/14, Saudaçor.
En esta sentencia recuerda el TJUE (en relación a la no sujeción regulada en el artículo 13 de la Directiva 2006/112/CE) que los supuestos de no sujeción deben ser objeto de interpretación estricta, al ser una excepción a la regla general de sujeción a IVA de las actividades económicas, y para que resulte aplicable deben cumplirse simultáneamente dos condiciones: el ejercicio de actividades por parte de un organismo público (elemento subjetivo o requisito relativo al carácter de organismo público), y el ejercicio de actividades en las que actúe como autoridad pública (elemento objetivo). Para el TJUE, la condición de sociedad anónima no implica la exclusión del concepto de organismo de derecho público a efectos de la no sujeción, por lo que habrá que examinar las circunstancias concurrentes relativas a su actividad, conclusión a la que no ha sido ajena la doctrina emanada hasta ahora por este Tribunal Económico-Administrativo Central, entre otras, en resoluciones de 8 de febrero de 2011, RG 00/03294/2006, y de 20 de noviembre de 2014, RG 00/01360/2011.
Asimismo, en su sentencia de 22 de febrero de 2018, asunto C-182/17, Nagyszénás Települesszolgáltatási Nonprofit Kft, el TJUE concluye que no puede excluirse que una sociedad anónima pueda quedar encuadrada dentro del marco del supuesto de no sujeción, sino que habrá que analizar las circunstancias concurrentes relativas a su actividad, y expresamente antepone la constatación del carácter de actividad económica en el sentido del artículo 9, apartado 1, de la Directiva 2006/112/CE a la valoración de la procedencia de aplicar el supuesto de no sujeción. Así, se indica en el apartado 31 de la sentencia:
31. Mediante su tercera cuestión prejudicial, que procede analizar en primer lugar, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, fundamentalmente, si el artículo 2, apartado 1, letra c), de la Directiva 2006/112 debe interpretarse en el sentido de que constituye una prestación de servicios efectuada a título oneroso, sujeta al IVA en virtud de esta disposición, una actividad, como la controvertida en el litigio principal, consistente en la realización por parte de una sociedad de determinados cometidos públicos en virtud de un contrato celebrado entre esta sociedad y un municipio.
Tras concluir el Tribunal que, a salvo de la comprobación que deba hacer el órgano jurisdiccional remitente de los elementos de hecho pertinentes, constituye una prestación de servicios efectuada a título oneroso, sujeta al IVA en virtud de esta disposición, una actividad, como la controvertida en el litigio principal, señala en el apartado 43:
43. Mediante sus cuestiones prejudiciales primera, segunda y cuarta, que procede examinar de forma conjunta y en segundo lugar, el órgano jurisdiccional remitente pregunta esencialmente si el artículo 13, apartado 1, de la Directiva 2006/112 debe interpretarse en el sentido de que la regla de no sujeción al IVA establecida en esa disposición no se aplica a una actividad como la controvertida en el litigio principal, consistente en la realización por parte de una sociedad de determinados cometidos públicos municipales en virtud de un contrato celebrado entre esta sociedad y un municipio, en el supuesto de que esta actividad constituya una actividad económica, en el sentido del artículo 9, apartado 1, de esta Directiva.
Debemos, conforme a lo expuesto, comenzar analizando la actividad de gestión de los servicios de televisión de la Comunidad Autónoma de Aragón desarrollada por TELEVISIÓN AUTONÓMICA DE ARAGÓN SA, a efectos de determinar si se trata de una actividad económica incluida en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido.
El artículo 4 de la Ley de IVA establece la sujeción al Impuesto de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el territorio de aplicación del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen (apartado 1), entendiéndose realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional (apartado 2, letra a). Esta sujeción al IVA se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular (apartado 3).
Asimismo, de acuerdo con el artículo 5 se reputan empresarios o profesionales, a los efectos de la Ley del IVA, las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario (apartado uno, letra b); siendo actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Como se establece en el artículo 4 de la Ley del Impuesto, la sujeción al IVA se produce con independencia de los fines y resultados perseguidos en la actividad.
Así se ha manifestado también el TJUE en la citada sentencia de 29 de octubre de 2015, asunto C-174/14, Saudaçor, (apartado 40), al considerar sujetos pasivos a quienes realicen con carácter independiente alguna actividad económica, cualesquiera que sean los fines y los resultados de esa actividad; e incluso afirma (apartado 39) que no parece posible cuestionar el vínculo directo existente entre una prestación de servicios y la contrapartida recibida por el hecho de que la actividad tenga por objeto la ejecución de una obligación constitucional que incumbe exclusiva y directamente al Estado.
También ha señalado en la sentencia de 2 de junio de 2016, asunto C-263/15, Lajvér Meliorációs Nonprofit Kft. y Lajvér Csapadékvízrendezési Nonprofit Kft, que el concepto de actividad económica tiene carácter objetivo y se aplica con independencia no sólo de los fines y resultados de las operaciones de que se trate, sino también de la modalidad de financiación por la que opte el operador en cuestión, incluso cuando se trate de subvenciones públicas (apartado 38).
Asimismo, la antes citada sentencia del TJUE de 22 de febrero de 2018, asunto C-182/17, Nagyszénás Településszolgáltatási Nonprofit Kft, analiza las condiciones que debe reunir una actividad consistente en la realización por parte de una sociedad de determinados cometidos públicos en virtud de un contrato celebrado entre esta sociedad y un municipio para ser considerada prestación de servicios a título oneroso sujeta al IVA, ofreciendo el Tribunal criterios interpretativos, como la naturaleza permanente y continua de las prestaciones y de la compensación satisfecha por el municipio como contrapartida de las mismas (apartado 36), la consideración de que la circunstancia de que dicha compensación se fije en su caso, no en función de prestaciones individualizadas, sino a tanto alzado y sobre una base anual, de forma que cubra los gastos de funcionamiento de esta sociedad, no afecta en sí al carácter directo del vínculo existente entre la prestación de servicios llevada a cabo y la contrapartida recibida (apartado 37), como tampoco tiene efecto en dicho vínculo la circunstancia de que la realización de los cometidos públicos en cuestión venga impuesta al municipio por una norma jurídica (apartado 39).
En las referidas sentencias (así como en doctrina anterior del mismo TJUE) se dan unas nociones del concepto de actividad económica, estableciendo como condición esencial para la calificación de una actividad como prestación de servicios a título oneroso la existencia de una relación directa entre la prestación y la contrapartida recibida por el prestador, relación directa que queda acreditada cuando entre el prestador y el destinatario existe una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por el prestador constituye el contravalor efectivo del servicio prestado.
La doctrina del vínculo directo entre prestación y contrapartida recibida por el prestador se encuentra asimismo recogida en la reciente sentencia del TJUE de 16 de septiembre de 2021, asunto C-21/20, en la que se cuestiona la calificación como prestación de servicios a título oneroso del servicio de comunicación audiovisual prestado a usuarios de televisión pública por parte de Balgarska natsionalna televizia (en adelante, BNT), financiado mediante subvenciones estatales y sin que los usuarios tengan que pagar ninguna tarifa por la difusión de los programas.
Como se expone en los apartados 14 y siguientes de la sentencia, BNT es una persona jurídica, prestador público nacional de servicios de comunicación audiovisual a todos los ciudadanos búlgaros, cuya actividad se financia mediante una subvención con cargo al presupuesto estatal, destinada a la preparación, creación y difusión de emisiones nacionales y regionales, cuyo importe se determina sobre la base de un tanto alzado reglamentario por hora de programación, aprobado en Consejo de Ministros. Además, BNT recibe subvenciones con objetivos predeterminados, destinadas a la adquisición y renovación en profundidad de los activos inmovilizados. Por otra parte, la actividad de BNT se financia también con ingresos propios procedentes de la publicidad y de los patrocinadores, ingresos procedentes de actividades complementarias relacionadas con la actividad televisiva, donaciones y legados, intereses y otros ingresos relacionados con la actividad televisiva.
Es claro el paralelismo con el caso que analizamos en la presente resolución; TELEVISIÓN AUTONÓMICA DE ARAGÓN SA es creada mediante Decreto del Gobierno de Aragón como sociedad unipersonal bajo la forma jurídica de sociedad anónima, cuyo objeto social es la gestión de los servicios de televisión de la Comunidad Autónoma de Aragón, destinados al público en general. La financiación de su actividad se obtiene mediante una cantidad a tanto alzado que le otorga la Comunidad Autónoma en concepto de subvención, determinada en sus presupuestos y, en menor medida, mediante ingresos procedentes de la prestación de servicios de publicidad, patrocinio, ventas de derechos de imágenes y cesión de derechos o retransmisiones.
La cuestión prejudicial relativa a la calificación del servicio de comunicación audiovisual prestado por BNT como prestación de servicios a título oneroso es analizada en la sentencia en los siguientes términos:
30. A este respecto, procede recordar que, con arreglo al artículo 2, apartado 1, letra c), de la Directiva del IVA, que define el ámbito de aplicación del IVA, estarán sujetas a dicho impuesto las prestaciones de servicios realizadas a título oneroso en el territorio de un Estado miembro por un sujeto pasivo que actúe como tal.
31. Una prestación de servicios solo se realiza «a título oneroso», en el sentido del citado precepto, si existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo de un servicio individualizable prestado al beneficiario. Así sucede cuando existe un vínculo directo entre el servicio prestado y el contravalor recibido (véanse, en ese sentido, las sentencias de 8 de marzo de 1988, Apple and Pear Development Council, 102/86, EU:C:1988:120, apartados 11, 12 y 16; de 22 de junio de 2016, Ceský rozhlas, C-11/15, EU:C:2016:470, apartado 22, y de 22 de noviembre de 2018, MEO-Serviços de Comunicações e Multimédia, C-295/17, EU:C:2018:942, apartado 39).
32. En lo relativo a los servicios de comunicación audiovisual prestados por un proveedor público nacional a los telespectadores, que son financiados por el Estado mediante una subvención y que no dan lugar al pago de ninguna tasa por los telespectadores, no existe relación jurídica alguna entre dicho proveedor y estos telespectadores en cuyo marco se intercambien prestaciones recíprocas, ni tampoco existe ningún vínculo directo entre estos servicios de comunicación audiovisual y esa subvención (véase, por analogía, la sentencia de 22 de junio de 2016, Ceský rozhlas, C-11/15, EU:C:2016:470, apartado 23).
33. En efecto, procede señalar, antes de nada, que, en el marco de la prestación de dichos servicios, el citado proveedor y los citados telespectadores no están vinculados mediante una relación contractual o un negocio jurídico en el que se haya pactado un precio, ni tampoco mediante un compromiso jurídico libremente acordado por una parte con respecto a la otra. Asimismo, el acceso de los propios telespectadores a los servicios de comunicación audiovisual prestados por el mismo proveedor es libre y la actividad de que se trata beneficia, de manera general, a todos los telespectadores potenciales.
34. A continuación, ha de observarse que la subvención, al igual que la actividad subvencionada, están organizadas sobre la base de la ley. La concesión de la subvención, destinada a financiar, de manera general, las actividades del proveedor público nacional, consistentes en la preparación, la creación y la difusión de emisiones nacionales y regionales y que se determina tomando como referencia una cantidad reglamentaria a tanto alzado por hora de programación, es independiente del uso efectivo, por parte de los telespectadores, de los servicios de comunicación audiovisual prestados, de la identidad o incluso del número concreto de telespectadores para cada programa.
35. Además, en cuanto atañe a las dudas del órgano jurisdiccional remitente basadas en el paralelismo que puede establecerse entre la situación controvertida en el litigio principal y la que dio lugar a la sentencia de 27 de marzo de 2014, Le Rayon d'Or (C-151/13, EU:C:2014:185), ha de señalarse que ambas situaciones no son comparables.
36. El asunto que dio lugar a esa sentencia versaba sobre el carácter imponible de una «suma a tanto alzado por cuidados» que una caja nacional del seguro de enfermedad abonaba a establecimientos de alojamiento para personas mayores dependientes para la prestación de servicios de asistencia a sus residentes y cuyo cáculo tenía en cuenta, en particular, el número de residentes alojados en cada establecimiento y su nivel de dependencia. En dicha sentencia, el Tribunal de Justicia declaró que existía una relación directa entre las prestaciones de servicios realizadas por dichos establecimientos a sus residentes y la contraprestación recibida, a saber, la «suma a tanto alzado por cuidados», de modo que tal pago a tanto alzado constituía la contrapartida de las prestaciones de cuidados realizadas a título oneroso por uno de dichos establecimientos a favor de sus residentes y, por ello, estaba comprendida en el ámbito de aplicación del IVA. A este respecto, el Tribunal de Justicia precisó que el que el beneficiario directo de las prestaciones de servicios de que se trataba no fuera la caja nacional del seguro de enfermedad que abona la cantidad a tanto alzado, sino el asegurado, no puede romper el vínculo directo existente entre la prestación de servicios efectuada y la contrapartida recibida (sentencia de 27 de marzo de 2014, Le Rayon d'Or, C-151/13, EU:C:2014:185, apartado 35).
37. Pues bien, en el caso de autos, no existe entre el Estado, que abona una subvención procedente de su presupuesto para financiar servicios de comunicación audiovisual, y los telespectadores, que disfrutan de estos servicios, una relación análoga a la existente entre una caja de enfermedad y sus asegurados. En efecto, como se ha señalado en el apartado 33 de la presente sentencia, dichos servicios no benefician a personas que pueden estar claramente identificadas, sino a todos los telespectadores potenciales. Además, el importe de la subvención de que se trata se determina en función de un tanto alzado reglamentario por hora de programación y sin tomar en absoluto en consideración la identidad y el número de usuarios del servicio prestado.
38. Por último, no puede extraerse ninguna conclusión diferente del artículo 25, letra c), de la Directiva del IVA. Ciertamente, en virtud de esa disposición, una prestación de servicios puede consistir, entre otras, en la realización de un servicio en virtud de requerimiento coactivo de la autoridad pública o en su nombre o en los términos previstos por la ley. No obstante, como ha señalado el Abogado General en los puntos 35 y 36 de sus conclusiones, esta disposición, que se limita a precisar que una prestación de servicios «puede» revestir tal forma, no puede servir de base para que queden sujetas al IVA prestaciones de servicios que no se realicen a título oneroso, en el sentido del artículo 2, apartado 1, letra c), de dicha Directiva.
39. Habida cuenta de todas las consideraciones anteriores, procede responder a la primera cuestión prejudicial que el artículo 2, apartado 1, letra c), de la Directiva del IVA debe interpretarse en el sentido de que la actividad de un proveedor público nacional de televisión que consiste en prestar a los telespectadores servicios de comunicación audiovisual, que es financiada por el Estado por medio de una subvención y que no da lugar al pago por parte de los telespectadores de ninguna tasa por la difusión televisiva no constituye una prestación de servicios realizada a título oneroso, en el sentido de esa disposición.
Vemos que el TJUE declara que entre el proveedor público nacional y los telespectadores no existe relación jurídica en cuyo marco se produzca el intercambio de prestaciones recíprocas, dado que el servicio de televisión es financiado por el Estado mediante una subvención y no da lugar al pago de ninguna tasa por los telespectadores, y tampoco reconoce ningún vínculo directo entre los servicios de comunicación audiovisual y la subvención estatal.
Conviene en este punto hacer referencia nuevamente a la doctrina de este Tribunal Económico-Administrativo Central contenida, entre otras, en resoluciones de 15 de abril de 2017, RG 00/02663/2014, 14 de mayo de 2017, RG 00/00482/2017, y 21 de marzo de 2018, RG 00/00315/2015, fundamentadas en los pronunciamientos del TJUE en las sentencias de 29 de octubre de 2015, asunto C-174/14, Saudaçor, de 22 de febrero de 2018, asunto C-182/17, Nagyszénás, y de 2 de junio de 2016, asunto C-263/15, Lajvér Meliorációs Nonprofit Kft. En dichas resoluciones se analiza la existencia de relación directa entre la prestación y la contraprestación, necesaria para que sea posible concluir la existencia de una actividad económica, en el ámbito de prestaciones de servicios de comunicación audiovisual por parte de operadores públicos. Así, el Tribunal Central diferencia y concreta las distintas prestaciones de servicios que se llevan a cabo por los sujetos que intervienen en cada prestación, así como su posición y relación, para, por último, analizar las operaciones que deben quedar gravadas con el IVA.
En primer lugar, antes de entrar a distinguir las prestaciones de servicios que se producen en este caso, recuerda el Tribunal Central en las citadas resoluciones que se considera destinatario de las operaciones aquél para quien el empresario o profesional realiza la entrega de bienes o prestación de servicios gravada por el Impuesto y que ocupa la posición de acreedor en la obligación (relación jurídica) en la que el referido empresario o profesional es deudor y de la que la citada entrega o servicio constituye la prestación. De otro lado, por obligación debe entenderse el vínculo jurídico que liga a dos (o más) personas, en virtud del cual una de ellas (deudor) queda sujeta a realizar una prestación (un cierto comportamiento) a favor de la otra (acreedor), correspondiendo a este último el correspondiente poder (derecho de crédito) para pretender tal prestación. En el caso de que no resulte con claridad quién es aquél que ocupa la referida posición de acreedor y, por tanto, tiene la condición de destinatario, se presumirá que tiene tal condición, salvo prueba en contrario, aquel que esté obligado a efectuar el pago de la contraprestación.
Atendiendo a los pactos o contratos existentes entre el Ente Público y la entidad que presta materialmente el servicio, deduce el Tribunal Central dos supuestos diferentes:
a) El Ente Público encomienda al prestador (la reclamante) la prestación del servicio, de manera que será el empresario el que lo preste en nombre propio y por su cuenta y riesgo, reservándose la Administración de la que depende la sociedad las prerrogativas de poder público.
b) El Ente Público realiza la prestación del servicio a los destinatarios finales, pero la prestación "material" del mismo la efectúa una empresa que actúa para el Ente, percibiendo de éste, a cambio una determinada contraprestación, unas cantidades para ello.
Con base en lo anterior, este Tribunal Económico Administrativo Central ha considerado en las resoluciones citadas (teniendo en cuenta que los servicios se prestan en el ámbito de una Comunidad Autónoma):
- Que la Comunidad Autónoma presta a los ciudadanos el servicio público de televisión. Los destinatarios de tales prestaciones son los ciudadanos, esto es, quienes ostentan la posición de acreedor en la obligación (relación jurídica), en la que la Comunidad Autónoma es la deudora y el servicio constituye la prestación. Y todo ello con independencia de cómo la Comunidad Autónoma instrumenta o lleva a cabo la prestación que, en este caso, se efectúa mediante una sociedad mercantil, dependiente de un Ente Público y, por tanto, íntegramente participada por el sector público.
- Por otra parte, dicha entidad creada por la Comunidad Autónoma presta el servicio a esta Comunidad Autónoma. En esta operación el destinatario es la Comunidad Autónoma, acreedora en la obligación y quien se obliga a pagar la cantidad acordada.
- La Comunidad Autónoma realiza la prestación del servicio a los destinatarios finales (ciudadanos). Cuestión distinta es que la prestación material del servicio se efectúa por una empresa mercantil que actúa para la Comunidad Autónoma.
Concluye el Tribunal que existe una prestación de servicios de la Comunidad Autónoma a los ciudadanos, y otra de la sociedad pública a la Comunidad Autónoma. Para que la sociedad pública pueda llevar a cabo estas prestaciones de servicios, la Comunidad Autónoma le da los recursos económicos necesarios para ello, debiendo analizarse si estas cantidades tienen la naturaleza de contraprestación a los efectos que se pretenden. La conclusión a la que se llega en dichas resoluciones es que la entidad realiza una actividad económica por la que percibe una contraprestación de la Comunidad Autónoma, y que además dichas cantidades deberán formar parte de la base imponible del IVA de los servicios prestados, por aplicación del artículo 78 de la Ley del Impuesto.
Frente al planteamiento expuesto, el TJUE, en su sentencia de 16 de septiembre de 2021, se centra en la prestación de servicios de televisión por parte del proveedor público nacional búlgaro BTN cuyo destinatario es el conjunto indeterminado de telespectadores potenciales, concluyendo que no existe relación jurídica alguna entre dicho proveedor y los telespectadores (no existe relación contractual o negocio jurídico) en cuyo marco se intercambien prestaciones recíprocas, ni tampoco existe ningún vínculo directo entre estos servicios de comunicación audiovisual y la subvención estatal concedida para su financiación, que consiste en una cantidad reglamentaria a tanto alzado por hora de programación, independiente del uso efectivo, por parte de los telespectadores, de los servicios de comunicación audiovisual prestados, de la identidad o incluso del número concreto de telespectadores para cada programa.
En la sentencia del TJUE de 22 de junio de 2016, Ceský rozhlas, C-11/15, citada en la de 16 de septiembre de 2021, se plantea la calificación como prestación de servicios a título oneroso del servicio público de radiodifusión prestado por una sociedad creada por ley estatal, cuya actividad se financia por medio de una tasa radiofónica exigible a propietarios o usuarios de receptores de radio en determinadas condiciones, con independencia de que los servicios prestados por el operador público de radio sean utilizados o no. Concluye el TJUE que entre el prestador del servicio de radiodifusión pública controvertido y las personas sujetas a la tasa radiofónica no existe ninguna relación jurídica en cuyo marco se intercambien prestaciones recíprocas, ni tampoco existe ningún vínculo directo entre el servicio de radiodifusión pública y la tasa. En cuanto a la alegación del Gobierno checo respecto a la existencia de una relación jurídica triangular, señala el TJUE:
29. Esta interpretación no se desvirtúa por la alegación del Gobierno checo de que la situación controvertida en el litigio principal tiene la particularidad de implicar una relación jurídica triangular, en el marco de la cual el Estado checo confía a Ceský rozhlas una misión de interés general, consistente en la prestación de un servicio de radiodifusión pública, y le garantiza una retribución a través de una tasa impuesta por la ley a los destinatarios del servicio.
30. A este respecto, basta con señalar que, aun suponiendo que exista tal relación jurídica triangular, no sólo no existe ningún vínculo directo entre el servicio de radiodifusión pública prestado por Ceský rozhlas y la tasa, tal y como se ha señalado en el apartado 23 de la presente sentencia, sino que dicha tasa, como se desprende de sus características, descritas en el apartado 25 de la presente sentencia, no constituye el pago de un precio por ese servicio.
Ante la aludida coincidencia esencial en los hechos y las circunstancias planteados en la sentencia del TJUE de 16 de septiembre de 2021, asunto C-21/20, y los analizados en la presente resolución, se impone la aplicación de los criterios determinados por el TJUE, por lo que debemos concluir que la actividad de prestación de servicios de televisión por parte de TELEVISIÓN AUTONÓMICA DE ARAGÓN SA, proveedor público de ámbito autonómico, destinados al público con carácter general, financiada por la Comunidad Autónoma de Aragón por medio de subvenciones, sin que los usuarios satisfagan cantidad alguna por tales servicios, no constituye una prestación de servicios a título oneroso sometida al Impuesto sobre el Valor Añadido.
La anterior conclusión supone un cambio de criterio respecto de la doctrina de este Tribunal Central contenida en las resoluciones de 15 de abril de 2017, RG 00/02663/2014, 14 de mayo de 2017, RG 00/00482/2017, 21 de marzo de 2018, RG 00/00315/2015 y 22 de julio de 2020, RG 00/00800/2017 y RG 00/0236/2018.
QUINTO.- A partir de la conclusión alcanzada en el fundamento de derecho anterior, corresponde determinar el alcance del derecho a deducir el IVA soportado por la entidad, pues realiza indistintamente operaciones sujetas al impuesto y otras que no lo están.
Acudimos a lo señalado al respecto por el TJUE en su sentencia de 16 de septiembre de 2021:
48. A este respecto, ha de recordarse que, según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, el derecho de los sujetos pasivos a deducir del IVA del que son deudores el IVA devengado o pagado por los bienes adquiridos y los servicios recibidos constituye un principio fundamental inherente al sistema común del IVA, establecido por la legislación de la Unión. Como el Tribunal de Justicia ha subrayado en numerosas ocasiones, este derecho forma parte del mecanismo del IVA y no puede, en principio, limitarse [véanse, en ese sentido, las sentencias de 15 de septiembre de 2016, Senatex, C-518/14, EU:C:2016:691, apartados 26 y 37 y jurisprudencia citada, y de 18 de marzo de 2021, A. (Ejercicio del derecho a la deducción), C-895/19, EU:C:2021:216, apartado 32].
49. En efecto, el régimen de deducciones instituido por Directiva del IVA tiene por objeto liberar completamente al empresario de la carga del IVA devengado o pagado en todas sus actividades económicas. El sistema común del IVA garantiza, por lo tanto, la perfecta neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas, cualesquiera que sean los fines o los resultados de las mismas, a condición de que dichas actividades estén a su vez, en principio, sujetas al IVA [sentencias de 10 de noviembre de 2016, Bastová, C-432/15, EU:C:2016:855, apartado 42 y jurisprudencia citada, y de 18 de marzo de 2021, A. (Ejercicio del derecho a la deducción), C-895/19, EU:C:2021:216, apartado 33].
50. Por ello, en primer lugar, del tenor del artículo 168 de la Directiva del IVA se desprende que, para poder disfrutar del derecho a la deducción, es necesario, por una parte, que el interesado sea «sujeto pasivo» en el sentido de dicha Directiva y, por otra, que los bienes o servicios invocados como base de este derecho sean utilizados por el sujeto pasivo para las necesidades de sus propias operaciones gravadas y que los bienes sean entregados o los servicios prestados por otro sujeto pasivo (sentencia de 5 de julio de 2018, Marle Participations, C-320/17, EU:C:2018:537, apartado 26 y jurisprudencia citada, y de 3 de julio de 2019, The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge, C-316/18, EU:C:2019:559, apartado 23).
51. En cambio, cuando los bienes adquiridos o los servicios obtenidos por el sujeto pasivo tengan relación con operaciones exentas o que no estén comprendidas en el ámbito de aplicación del IVA, no podrá percibirse el impuesto repercutido ni deducirse el impuesto soportado (véanse, en ese sentido, las sentencias de 14 de septiembre de 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C-132/16, EU:C:2017:683, apartado 30, y de 3 de julio de 2019, The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge, C-316/18, EU:C:2019:559, apartado 24).
52. De esta jurisprudencia se desprende que lo que justifica la deducción del IVA soportado es la utilización de los bienes y servicios adquiridos para las operaciones imponibles. En otras palabras, el modo de financiación de tales adquisiciones, ya sea mediante ingresos procedentes de actividades económicas o subvenciones obtenidas del presupuesto del Estado, carece de pertinencia para la determinación del derecho a la deducción.
53. En segundo lugar, en la medida en que un sujeto pasivo utilice los bienes y servicios adquiridos anteriormente indistintamente para operaciones que dan derecho a deducción y para operaciones no comprendidas en el ámbito de aplicación del IVA, ha de añadirse también que de los artículos 173 a 175 de la Directiva del IVA se desprende que, en principio, el cálculo de la prorrata de deducción para determinar el importe del IVA deducible se reserva a los bienes y servicios utilizados por un sujeto pasivo para efectuar tanto operaciones económicas con derecho a deducción como operaciones económicas que no confieran tal derecho (véanse, en ese sentido, las sentencias de 14 de diciembre de 2016, Mercedes Benz Italia, C-378/15, EU:C:2016:950, apartado 34, y de 25 de julio de 2018, Gmina Ryjewo, C-140/17, EU:C:2018:595, apartado 57), como es el caso de las operaciones exentas (véase, en ese sentido, la sentencia de 29 de abril de 2004, EDM, C-77/01, EU:C:2004:243, apartado 73).
54. En cambio, como el IVA soportado por los gastos en que ha incurrido un sujeto pasivo no conlleva derecho a deducción en la medida en que se vincule a actividades que, habida cuenta de su carácter no económico, no estén incluidas dentro del ámbito de aplicación de la Directiva del IVA (véase, en ese sentido, la sentencia de 13 de marzo de 2008, Securenta, C-437/06, EU:C:2008:166, apartado 30), tales actividades deben excluirse del cálculo de la prorrata de deducción contemplado en los artículos 173 a 175 de la Directiva del IVA (véase, en ese sentido, la sentencia de 29 de abril de 2004, EDM, C-77/01,EU:C:2004:243, apartado 54 y jurisprudencia citada).
55. A este respecto, de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que la determinación de los métodos y de los criterios de reparto del IVA soportado entre actividades económicas y actividades no económicas pertenece al ámbito de la facultad de apreciación de los Estados miembros. En el ejercicio de dicha facultad, estos deben tener en cuenta la finalidad y la estructura de esta Directiva y, con ese objeto, establecer un método de cálculo que refleje objetivamente la parte de los gastos soportados que es realmente imputable a cada una de esas dos actividades (sentencias de 6 de septiembre de 2012, Portugal Telecom, C-496/11, EU:C:2012:557, apartado 42, y de 25 de julio de 2018, Gmina Ryjewo, C-140/17, EU:C:2018:595, apartado 58), con el fin de garantizar que la deducción solo se efectúe respecto de la parte del IVA proporcional a la cuantía correspondiente a las operaciones con derecho a deducción (véanse , en ese sentido, las sentencias de 13 de marzo de 2008, Securenta, C-437/06, EU:C:2008:166, apartado 37, y de 12 de noviembre de 2020, Sonaecom, C-42/19, EU:C:2020:913, apartado 47).
56. En el ejercicio de esta facultad de apreciación, los Estados miembros están autorizados para aplicar cualquier criterio de reparto adecuado, como un criterio de reparto que atienda a la naturaleza de la operación, sin estar obligados a limitarse a un solo método particular (véase, en ese sentido, la sentencia de 13 de marzo de 2008, Securenta, C-437/06, EU:C:2008:166, apartado 38).
57. Habida cuenta de todas las consideraciones anteriores, procede responder a las cuestiones prejudiciales tercera y cuarta que el artículo 168 de la Directiva del IVA debe interpretarse en el sentido de que el proveedor público nacional de televisión está facultado para deducir el IVA soportado por adquisiciones de bienes y servicios utilizados para las necesidades de sus actividades que generan derecho a deducción y no está facultado para deducir el IVA soportado por adquisiciones de bienes y servicios utilizados para las necesidades de sus actividades no comprendidas en el ámbito de aplicación del IVA. Corresponde a los Estados miembros determinar los métodos y los criterios de reparto de las cuotas del IVA soportado entre operaciones sujetas al impuesto y operaciones que no están comprendidas en el ámbito de aplicación del IVA, teniendo en cuenta la finalidad y la estructura de esta Directiva dentro del respeto del principio de proporcionalidad.
Conforme a lo expuesto, las cuotas soportadas en adquisiciones de bienes y servicios que se utilicen en prestaciones de servicios sujetas y no exentas (prestaciones de servicios de publicidad, patrocinio, ventas de derechos de imágenes y cesión de derechos o retransmisiones) serán deducibles en su totalidad, mientras que las que correspondan a adquisiciones de bienes y servicios que se utilicen en operaciones no incluidas en el ámbito del impuesto (prestación de servicios de televisión) no serán deducibles en ninguna cuantía.
En cuanto a las adquisiciones que se destinen conjuntamente a ambos tipos de actividades, deberá establecerse un criterio de reparto que refleje objetivamente la parte de las adquisiciones y las correspondientes cuotas soportadas que sean realmente imputables a cada uno de los tipos de actividad, determinando conforme al mismo el importe de las cuotas deducibles, con respeto en todo caso al principio de prohibición de reformatio in peius.