SALA SEGUNDA

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

 

R.G.: 334 - 07

Fecha de Sala: 24/02/2009

 

 

 

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada, en la reclamación económico - administrativa que, en única instancia de conformidad con lo dispuesto en el artículo 229.1 a) de la Ley 58/2003 General Tributaria, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesta por XZ S.R.L. con NIF ... y actuando en su nombre y representación D. ..., y con domicilio a efectos de notificaciones en la calle ... nº (...) Madrid, contra las resoluciones nº 28/2004/017042 y nº 28/2005/018084 desestimatorias de los recursos de reposición interpuestos respectivamente contra los acuerdos denegatorios de las solicitudes de devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, de fechas 24 de octubre de 2005, dictadas por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria - IVA No Residentes, y referidas al Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicios 2003 y 2004 respectivamente por importe de 12.725,64 euros y 315.372,27 euros de solicitud de devolución respectivamente.

 

 

ANTECEDENTES DE HECHO

 

 

PRIMERO: La entidad solicitante XZ S.R.L presentó con fecha 26 de mayo de 2004 y 23 de junio de 2005, sendas solicitudes de devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, por importes respectivos de 12.725,64 euros y 315.372,27 euros, y referidas respectivamente al período anual 2003 y anual 2004.

 

Por acuerdos nº 28/2004/017042 y nº 28/2005/018084 de fecha 24 de octubre de 2005, la Oficina Nacional de Gestión Tributaria - IVA No Residentes del Departamento de Gestión Tributaria, deniega las solicitudes de devolución mencionadas por los siguientes motivos:

 

1. Que para la devolución de las cuotas de IVA soportadas en España por los empresarios o profesionales no establecidos, es requisito necesario que carezcan de establecimiento permanente en el territorio de aplicación del impuesto, como establece el artículo 119 de la Ley del IVA.

2. Que se consideran establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, los sujetos pasivos que tengan un establecimiento permanente a tenor de lo dispuesto en el artículo 84.Dos de dicha Ley.

3. Que tiene la consideración de establecimiento permanente, entre otros, las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de los doce meses, en virtud de lo establecido en el artículo 69.cinco c) de la Ley del IVA.

 

Los acuerdos de denegación de las solicitudes de devolución fueron notificados a la entidad con fecha 24 de noviembre de 2005.

 

SEGUNDO: La entidad XZ S.R.L, interpone con fecha 22 de diciembre de 2005, recursos de reposición contra los respectivos acuerdos denegatorios de las solicitudes de devolución antes detallados.

 

La Oficina Nacional de Gestión Tributaria – IVA No Residentes, desestima con fecha 20 de noviembre de 2006 los recursos de reposición anteriores por los siguientes motivos:

 

1. Revisado todo el expediente y los documentos y justificantes aportados por el contribuyente, se considera que el mismo tiene la consideración de establecido en el territorio de aplicación del impuesto por instalación con duración superior a doce meses.

2. Se ha considerado como fecha de inicio de los trabajos preparatorios la fecha de la confirmación del pedido a TW SA, el 6 de octubre de 2003.

3. En cuanto a la fecha de finalización de la obra se ha tenido en cuenta la fecha de emisión del certificado de aceptación final de la obra de 22 de noviembre de 2004.

 

Los acuerdos desestimatorios de los recursos de reposición, fueron notificados a la entidad reclamante con fecha 29 de noviembre de 2006.

 

TERCERO: La entidad XZ S.R.L interpone con fecha 28 de diciembre de 2006, la reclamación económico administrativa en única instancia que se examina ante este Tribunal Económico Administrativo Central, contra los acuerdos desestimatorios de los recursos de reposición expuestos en el antecedente anterior.

 

La Secretaría del Tribunal Económico Administrativo Central, notifica a la entidad en fecha 1 de julio de 2008, la puesta de manifiesto del expediente, concediéndole el plazo de un mes para que examine el expediente y aporte las pruebas y alegaciones que estime oportunas.

 

El día 1 de agosto de 2008, la entidad presenta escrito en el que en síntesis expone las siguientes alegaciones:

 

1. Durante el período al que se refiere la solicitud, la única actividad que XZ S.R.L. desarrolló en España fue la que nos ocupa, realizada a favor de un empresario establecido en el territorio de aplicación del Impuesto (LM S.A) por lo que operó la regla de inversión del sujeto pasivo prevista en el artículo 84 de la Ley del Impuesto.

2. La entidad reclamante, no tiene en el territorio de aplicación del impuesto la sede de su actividad económica dado que es una sociedad constituida conforme a derecho ... y cuyo domicilio social se encuentra en PAÍS_1.

3. No son aceptables ni la fecha de inicio ni la fecha de finalización de las obras determinadas por la Administración:

   1. Las tres facturas recibidas por la entidad en el ejercicio 2003 responden a pagos anticipados a cuenta de futuras entregas.

   2. Pretender que un pago anticipado sea indicativo del inicio de los trabajos por parte de quien los realiza, es inaceptable.

   3. La primera entrega de los materiales tiene lugar el día 15 de enero de 2004.

   4. La Administración establece como fecha de inicio octubre de 2003 tomando como base una presunción que es que nadie paga anticipos sin comenzar inmediatamente las obras.

   5. No es adecuado incluir los trabajos preparatorios a efectos del cómputo de duración de los trabajos.

   6. Las obras finalizaron el 29 de junio de 2004, como demuestra el “Mechanical Certificate Completion” que consta en el expediente. Y una vez realizadas las pruebas pertinentes la planta de fabricación entró en funcionamiento el día 11 de septiembre de 2004. Y así se desprende del certificado de aceptación final de obra de 22 de noviembre de 2004.

   7. Las facturas posteriores a septiembre de 2004 se deben a ajustes a efectuar, sin que éstos puedan modificar la fecha de finalización de las obras.

4. Las obras de instalación desarrolladas por la entidad tienen una duración inferior a doce meses, de manera que no tiene establecimiento permanente en España.

 

 

FUNDAMENTOS DE DERECHO

 

 

PRIMERO: Este Tribunal Económico – Administrativo Central es competente para conocer de la reclamación económico-administrativa que se examina, que ha sido interpuesta en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria y en el RD 520/2005 de 13 de mayo por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa, de aplicación a este procedimiento.

 

La cuestión a resolver por este Tribunal Económico Administrativo Central consiste en determinar si la entidad reclamante tiene Establecimiento Permanente en España a tenor de lo dispuesto en el artículo 69.Cinco c) de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido y a efectos del cumplimiento de los requisitos del artículo 119 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido para tener derecho a la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, durante los ejercicios 2003 y 2004.

 

SEGUNDO: Para la resolución de las cuestiones que se plantean en la presente reclamación económico administrativa, es necesario transcribir lo dispuesto en la Ley 37/1992 de 28 de diciembre reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido. Concretamente, el artículo 119 de la Ley regula el régimen especial de devoluciones a determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, y dispone en su redacción vigente durante los ejercicios 2003 y 2004.

 

“Uno. Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, en quienes concurran los requisitos previstos en el apartado siguiente, podrán ejercitar el derecho a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o, en su caso, les haya sido repercutido en dicho territorio, con arreglo a lo establecido en este artículo.

(...)

 

Dos. Son requisitos para el ejercicio del derecho a la devolución a que se refiere este artículo:

 

1.º Que los empresarios o profesionales que pretendan ejercitarlo estén establecidos en la Comunidad, en Canarias, Ceuta o Melilla, o en otros territorios terceros.

(...)

2.º Que durante el período a que se refiere la solicitud no hayan realizado en el territorio de aplicación del Impuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo distintas de las que se relacionan a continuación:

(...)

 

Cuatro. Los empresarios o profesionales establecidos en la Comunidad en quienes concurran los requisitos previstos en este artículo tendrán derecho a solicitar la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o soportado durante el período de tiempo a que se refiera la solicitud con ocasión de las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que hayan realizado, en la medida en que destinen los indicados bienes o servicios a la realización de operaciones que les originan el derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido tanto en aplicación de lo dispuesto en la normativa vigente en el Estado en donde estén establecidos como de lo dispuesto en esta Ley.

(....)

 

Diez. Reglamentariamente se determinará el procedimiento para solicitar las devoluciones a que se refiere este artículo.

 

El desarrollo reglamentario lo encontramos en el artículo 31 del RD 1624/1992 de 29 de diciembre por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, según el cual:

 

“El ejercicio del derecho a la devolución previsto en el artículo 119 de la Ley del Impuesto quedará condicionado al cumplimiento de los siguientes requisitos:

 

a) El interesado o su representante deberán solicitar la devolución del impuesto en el impreso sujeto a modelo oficial que se apruebe por el Ministro de Hacienda, acompañando los siguientes documentos:

 

1.º Declaración suscrita por el interesado o su representante en la que manifieste que no realiza, en el territorio de aplicación del impuesto, operaciones distintas de las indicadas en el artículo 119.dos.2.º de la ley. Cuando se trate de un empresario o profesional titular de un establecimiento permanente situado en el territorio de aplicación del impuesto, deberá manifestarse en dicha declaración que el interesado no realiza entregas de bienes ni prestaciones de servicios desde dicho establecimiento permanente.

(...)

 

2.º Compromiso suscrito por el interesado o su representante de reembolsar a la Hacienda pública el importe de las devoluciones que resulten improcedentes.

 

b) El interesado o su representante deberá mantener a disposición de la Administración tributaria, durante el plazo de prescripción del impuesto, una certificación expedida por las autoridades competentes del Estado donde radique el establecimiento del interesado, en la que se acredite que realiza en dicho Estado actividades empresariales o profesionales sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido o a un tributo análogo durante el periodo en el que se hayan devengado las cuotas cuya devolución se solicita.

 

c) Los originales de las facturas y demás documentos justificativos del derecho a la devolución deberán mantenerse a disposición de la Administración tributaria durante el plazo de prescripción del impuesto.

 

d) La Agencia Estatal de Administración Tributaria será la competente para la tramitación y resolución de las solicitudes de devolución reguladas en este artículo.

 

e) Las solicitudes de devolución podrán referirse a las cuotas soportadas durante un trimestre natural o en el curso de un año natural. También podrán referirse a un período inferior a un trimestre cuando constituyan el conjunto de operaciones realizadas en un año natural.

 

(...)

 

La primera cuestión que se desprende de los preceptos expuestos, es que los empresarios o profesionales no establecidos, podrán ejercitar el derecho a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido. Es decir, que se trata de un derecho ejercitable por el interesado y como tal le corresponde al mismo la carga de la prueba de los requisitos exigidos para su aplicación.

 

De acuerdo con el artículo 114 de la Ley 230/1963 General Tributaria y el actual artículo 105 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria, tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones económico administrativas, quien haga valer su derecho, deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo. Este principio es interpretado por el Tribunal Supremo, en su sentencia de 27 de enero de 1992, en el sentido de que "cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma, cuyas consecuencias jurídicas invoca a su favor". En este sentido, este Tribunal entiende que los anteriores criterios han de conjugarse con los de normalidad y facilidad probatoria "de manera que la carga de la prueba ha de atribuirse a aquella parte más próxima a las fuentes de prueba, y para la cual resulta de extrema sencillez la demostración de los hechos controvertidos". En la vía económico-administrativa rige el principio de "interés" en la prueba, según el cual las consecuencias jurídicas desfavorables de la falta o insuficiencia de la prueba irán a cargo de la parte a la que favorecería la existencia de tal hecho y su demostración, salvo que legalmente se disponga lo contrario, mediante algún tipo de ficción, presunción o "relevatio ab onere probandi".

 

Es decir, de lo anterior se desprende que será la entidad XZ S.R.L la que en aras a la obtención de la devolución solicitada deberá probar ante la Administración Tributaria la concurrencia de todos y cada uno de los requisitos exigidos en los artículos 119 y 31 antes transcritos. Para ello se aplicarán los criterios contenidos en el artículo 106 de la Ley 58/2003 General Tributaria (y 115 de la Ley 230/1963) y según el cual: “en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000 de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.”

 

TERCERO: La cuestión controvertida se sitúa en determinar si el obligado tributario tuvo la consideración, durante el período al que se refieren las solicitudes de devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido (ejercicios 2003 y 2004) de establecido en el territorio de aplicación del impuesto español, ya que el primer requisito exigido por el transcrito artículo 119 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido para beneficiarse de este régimen especial, es precisamente que el interesado no esté establecido en el territorio de aplicación del impuesto (y ello sin perjuicio del cumplimiento del resto de los requisitos ahí recogidos).

 

El concepto de establecido a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se recoge en el artículo 84 Dos de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido que dispone: “A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerarán establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los sujetos pasivos que tengan en el mismo la sede de su actividad económica, un establecimiento permanente o su domicilio fiscal, aunque no realicen las operaciones sujetas al Impuesto desde dicho establecimiento.”

 

Por su parte, el artículo 69 de la Ley, en el apartado Cinco, recoge: “A efectos de este impuesto, se considerará establecimiento permanente cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades económicas.

 

En particular, tendrán esta consideración:

 

a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.

b) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales.

c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses.

d) Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias.

e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías.

f) Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios.

g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título.”

 

Tanto las solicitudes de devolución por el régimen especial, como los posteriores recursos de reposición fueron desestimados por entender la Administración que en este caso concurren los requisitos del apartado c) anterior. Es decir, que el obligado tributario, tuvo Establecimiento Permanente en España, ya que tienen esta consideración las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de los doce meses.

 

Para iniciar el análisis sobre la existencia o no de Establecimiento Permanente, debemos considerar que la legislación española del Impuesto sobre el Valor Añadido (la Ley 37/1992 de 28 de diciembre y el RD 1624/1992 de 29 de diciembre) tiene en cuenta los mismos criterios interpretativos que se recogen en el Modelo de Convenio de Doble Imposición de la OCDE. Si bien, como recuerda el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, no es de pertinente aplicación el Modelo de Convenio respecto a la imposición indirecta, no cabe desconocer que, en cuanto se recojan conceptos análogos, bien podrán tenerse en consideración los criterios interpretativos de dicho Modelo de Convenio para a su vez, interpretar los términos de nuestra norma interna, en cuanto no contradigan ni la normativa comunitaria ni la legislación española, y no sean contrarios a los principios inspiradores del la imposición indirecta sobre el volumen de negocios.

 

Es decir, de todo lo anterior, podemos concluir señalando que para poder determinar la existencia de Establecimiento Permanente, podremos utilizar, como doctrina interpretativa del Impuesto sobre el Valor Añadido el Modelo de la OCDE y sus comentarios de desarrollo (como ya se ha expuesto en anteriores ocasiones, así en resolución de 4 de junio de 2003, RG 492/2001 y también es criterio de la Dirección General de Tributos entre otras, en consulta 1000-03 de 19 de julio de 2003), al encontrarnos ante un concepto de Establecimiento Permanente análogo, como es la realización de obras de construcción, instalación o montaje de duración superior a doce meses.

 

QUINTO: A los efectos meramente interpretativos a los que hemos aludido, hay que indicar que el artículo 5 del modelo de convenio de la OCDE recoge, como hemos indicado, un concepto análogo al de nuestra Ley 37/1992 respecto del supuesto que examinamos:

 

”1. A efectos del presente Convenio, la expresión «establecimiento permanente» significa un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad.

 

2. (..)

 

3. Una obra o un proyecto de construcción o instalación sólo constituye establecimiento permanente si su duración excede de doce meses.

 

El concepto de Establecimiento Permanente, sólo puede entenderse del examen conjunto y sistemático de las distintas reglas recogidas en el artículo 69 de la Ley reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, o artículo 5 del Modelo de Convenio, esto es, partiendo de una definición general de lo que debe entenderse por Establecimiento Permanente, atendiendo a una serie de elementos o presupuestos, dicha definición positiva viene matizada en los apartados siguientes con la enumeración de supuestos incluidos, en los que deberán concurrir los elementos caracterizadores de la definición general contenida en el párrafo primero del artículo 69.Cinco y en el 5.Uno del Modelo de Convenio, y además se añade una serie de supuestos donde, pese a concurrir dichos presupuestos generales de Establecimiento Permanente, se excluyen de dicho concepto, y asimismo, también contiene otras cláusulas que delimitan lo que ha venido llamando “ficciones de Establecimiento Permanente”.

 

Es decir, en principio, podemos destacar que los tres elementos que deben concurrir en el concepto de Establecimiento Permanente son:

 

1. requisito del lugar de negocios

2. requisitos de la fijeza o permanencia de dicho lugar de negocios

3. en el lugar de negocios se debe realizar actividades de la empresa.

 

Es decir, esos tres requisitos deben concurrir en todo concepto de Establecimiento Permanente para poder ser considerado tal, de manera que, aunque tanto nuestro artículo 69.Cinco de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido como el artículo del Modelo de Convenio, recogen una lista no exhaustiva de lo que en principio debe considerarse Establecimiento Permanente, tales supuestos deben considerarse en función de la definición prevista en la regla general, de manera que tales lugares recogidos de manera no exhaustiva, sólo determinan la existencia de Establecimiento Permanente si cumplen los requisitos generales (lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad).

 

Por lo que se refiere al supuesto concreto que examinamos, las obras de construcción, instalación o montaje (que en nuestra norma interna se recoge en el artículo 69.Cinco párrafo segundo letra c) y en el Modelo de Convenio en el apartado tercero), no puede perderse de vista la interrelación que existe entre la cláusula específica de Establecimiento Permanente recogida en el apartado tercero, y la cláusula general del apartado primero. Es decir, que cuando una empresa realice actividades consistentes en obras de construcción, instalación o montaje, la existencia de Establecimiento Permanente vendrá determinada a partir de una interpretación sistemática del artículo y no sólo del apartado tercero o de la letra concreta de nuestra norma interna.

 

Así, pasamos a analizar esos requisitos en el caso de las obras de construcción, instalación o montaje:

 

Requisitos de lugar de negocios y fijeza o permanencia de dicho lugar de negocios. En relación con el requisito de fijeza o permanencia que recoge la regla general, se viene entendiendo que no resulta exigible en relación con las obras de construcción, instalación o montaje, debido a las singularidades de la actividad económica realizada. La condición de fijeza o permanencia en este caso queda definida exclusivamente por el elemento temporal, es decir, el período de duración superior a doce meses de la actividad. La concurrencia de este elemento temporal constituye un requisito imprescindible para la existencia de un Establecimiento Permanente, toda vez que: “Una obra o un proyecto de construcción o instalación sólo constituye establecimiento permanente si su duración excede de doce meses” en los términos del Modelo de Convenio o en términos del artículo 69.Cinco c) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido: “tienen la consideración de Establecimiento Permanente en particular las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de los doce meses.”

 

Donde se produce precisamente la discrepancia y constituye el motivo principal de la reclamación que estamos analizando, es en el cómputo de la duración de las obras de construcción, y concretamente si superan los 12 meses que prevé la legislación española del Impuesto sobre el Valor Añadido en su artículo 69.Cinco c) (así como la Sexta Directiva y el Modelo de Convenio) a los efectos de ser considerado Establecimiento Permanente.

 

Para la determinación del plazo de duración de las obras, es necesario poner de manifiesto determinados extremos que se desprenden del propio expediente administrativo:

 

1. Con fecha 20 de marzo de 2003 se formaliza entre la entidad LM SA. y XZ S.R.L. contrato para la modernización de una planta de fabricación de ... propiedad de LM SA y emplazada en PROVINCIA_1, España.

2. A tal efecto, las partes han acordado otorgar dicho contrato para el suministro de ingeniería, equipamiento, instalación, formación e inicio de la planta emplazada en PROVINCIA_1.

3. En el punto 3 del citado contrato, relativo al alcance del contrato, se recoge que dentro de los servicios y suministros necesarios por parte XZ S.R.L a fin de que la planta pueda producir ..., se encuentra el inicio de la planta y la ejecución y supervisión satisfactoria de las pruebas para la recepción y aceptación de la planta por LM SA. Las condiciones y términos para la recepción de la planta quedan establecidas en el Anexo 6 relativo a “prueba de comprobación del funcionamiento”, En dicho Anexo 6 se especifica:

   1. Que antes de iniciar la prueba de funcionamiento XZ S.R.L debe suministrar a LM SA los certificados de instalación y equipamiento

   2. Que durante al menos tres meses se realizará una prueba de funcionamiento.

4. En el artículo 5 del contrato se recoge el calendario, remitiendo a lo dispuesto en el Anexo 7 relativo a horarios y fechas, sin embargo no consta dato ni fecha alguna.

5. El punto 7 del contrato de 20 de marzo de 2003 recoge los términos del pago, dentro de los cuales cabe resaltar:

   1. LM deberá pagar a XZ S.R.L un importe igual al 15% del precio del contrato tras la firma del mismo

   2. LM SA deberá realizar el pago final a XZ S.R.L por importe igual al 10% del precio total del contrato, exclusivamente después de que LM SA emita un certificado de Aceptación Final.

   3. Además LM SA bloqueará y retendrá el diez por ciento de cada uno de los pagos, durante el plazo de seis meses después de que LM emita el certificado de Aceptación Final.

6. El punto 11 del contrato señala que cuando se concluya la Planta y LM SA acepte, XZ S.R.L deberá emitir y entregar a LM un certificado de conclusión mecánica.

7. El punto 12 del contrato recoge que LM deberá llevar a cabo las pruebas de comprobación del funcionamiento y XZ S.R.L supervisarlas. Una vez concluidas satisfactoriamente las pruebas de comprobación del funcionamiento LM deberá emitir y entregar a XZ el Certificado de Aceptación Final.

8. El punto 14 del contrato suscrito señala que XZ S.R.L seguirá siendo responsable del funcionamiento y seguridad de todo el suministro y equipamiento, hasta el momento en que LM emita el Certificado de Aceptación Final.

9. Facturas aportadas, entre otras:

   1. Fra. 2300027 de fecha 7 de octubre de 2003, de TW S.A en la que XZ SRL paga una cantidad a cuenta por determinada maquinaria, de conformidad con el pedido de fecha 6 de octubre de 2003. En la factura consta expresamente: “bienes y servicios que serán utilizados en los trabajos de entrega de llaves en mano de la planta ... de la Carretera de (… ...), PROVINCIA_1, según la provisión del contrato de 20 de marzo de 2003 entre XZ SRL y su cliente”.

       

   2. Fra. 185/03 de 3 de noviembre de 2003, de HS SL por la que XZ SRL paga el 20% de 6 tanques .... Al igual que en el caso anterior, en la factura se recoge que son bienes y servicios que serán utilizados en los trabajos de entrega de llaves en mano de la planta ... de la Carretera de (… ...), PROVINCIA_1, según la provisión del contrato de 20 de marzo de 2003 entre XZ SRL y su cliente.

   3. Fra. 303/03 de 17 de diciembre de 2003 de JK, por la que se efectúa una entrega a cuenta, constando la misma precisión que en las facturas anteriores en cuanto al destino de los bienes. Figura en la factura como fecha de los pedidos octubre de 2003.

   4. Fra. 403/04 de 26 de octubre de 2004 de JK, relativa a una certificación de obra (presupuesto 03...). Consta la misma precisión sobre el destino de los bienes.

   5. Fra. 403.714 de 29 de octubre de 2004 NP. Son bienes y servicios que serán utilizados en los trabajos de entrega de llaves en mano de la planta ... de la Carretera de (… ...), PROVINCIA_1, según la provisión del contrato de 20 de marzo de 2003 entre XZ SRL y su cliente.

   6. Fra. 349.715 de 8 de noviembre de 2004 de GH SL. Son bienes y servicios que serán utilizados en los trabajos de entrega de llaves en mano de la planta ... de la Carretera de (… ...), PROVINCIA_1, según la provisión del contrato de 20 de marzo de 2003 entre XZ SRL y su cliente.

   7. Fra. 349.715 de 15 de noviembre de 2004 de GH SL, constando la misma precisión sobre el destino de los bienes.

   8. Fra. 449/04 de 19 de noviembre de JK, relativa a la certificación final del contrato de 20 de marzo de 2003.

   9. Fra. 1/08292 de 22 de noviembre de QR.

   10. Fra. 400016429 de 30 de noviembre de 2004 de DV SL.

10. Consta en el expediente certificado de Conclusión Mecánica de fecha 24 de junio de 2004.

11. Consta en el expediente certificado de Aceptación Final de la obra de 22 de noviembre de 2004.

 

El momento de inicio y final de las actividades a efectos del cómputo de los doce meses de duración de las obras, es una de las cuestiones primordiales a determinar.

 

En cuanto a la determinación de la fecha de inicio de las obras, la entidad, alega que las tres facturas recibidas por la entidad en el ejercicio 2003 responden a pagos anticipados a cuenta de futuras entregas, y que dichos pagos anticipados no suponen el inicio de los trabajos. Afirma la entidad reclamante que la primera entrega de materiales tiene lugar el día 15 de enero de 2004.

 

En relación con la determinación de la fecha de inicio de las obras, hemos afirmado en anteriores ocasiones (resolución de 4 de junio de 2003, RG 492/2001) que la obra existe desde el momento en la cual el contratista empieza su trabajo o actividad, estando incluidos en ella los trabajos preparatorios y auxiliares realizados en el territorio de realización de la construcción.

 

En el mismo sentido se expresan los Comentarios al Convenio resultan esenciales a la hora de determinar el alcance del concepto de obra de construcción (o instalación). Así el Comité Fiscal de la OCDE ha sostenido que una obra de construcción debe ser considerada como una «unidad de obra», incluso si está basada en varios contratos, a condición de que constituya un todo coherente en el plano comercial y geográfico.

 

También la jurisprudencia está de acuerdo con esta tesis y así la Sentencia 1005/2005, de 22 de septiembre de 2005 del TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID (Rec. n.º 1420/2001) en su fundamento de derecho séptimo señala: “se afirma que la obra existe desde la fecha en la cual el contratista comienza el trabajo o actividad, incluyendo los trabajos preparatorios realizados en el territorio de su ejecución. A estos efectos conviene destacar, precisamente por tratarse de uno de los aspectos controvertidos la incidencia de las subcontratas en el cómputo de este período: si una empresa contratista encargada de ejecutar el proyecto total, subcontrata partes parciales de éste con otras empresas, el tiempo empleado en la obra por cada subcontratista debe considerarse como tiempo empleado en la obra por el contratista principal.”

 

Teniendo en cuenta la documentación que obra en el expediente administrativo y que hemos extractado en los párrafos anteriores, así como los criterios interpretativos que hemos señalado, este Tribunal Económico Administrativo Central, considera que la fecha de inicio de los trabajos de instalación efectuados en España por la entidad XZ SRL tuvo lugar el día 7 de octubre de 2003, ya que cabe considerar que las actuaciones llevadas a cabo por la misma preparatorias y auxiliares de la obra de instalación, deben tenerse en cuenta a efectos del cómputo del plazo de duración de las mismas.

 

En cuanto a la fecha de finalización del cómputo de los doce meses, la entidad señala que las obras finalizaron el 29 de junio de 2004, como demuestra el “Mechanical Certificate Completion” que consta en el expediente. Y una vez realizadas las pruebas pertinentes la planta de fabricación entró en funcionamiento el día 11 de septiembre de 2004. Y así se desprende del certificado de Aceptación Final de obra de 22 de noviembre de 2004. Las facturas posteriores a septiembre de 2004 considera la entidad que se deben a ajustes a efectuar, sin que éstos puedan modificar la fecha de finalización de las obras.

 

Respecto a esta cuestión, este Tribunal Económico Administrativo Central considera que los trabajos de instalación continúan existiendo hasta que los mismos se terminan o se abandonan definitivamente y en este mismo sentido se ha pronunciado la Dirección General de Tributos en su Resolución de fecha 19 de julio de 2003 (Consulta nº 1000-03), al señalar que el plazo de ejecución de la obra debe contarse desde su inicio hasta que este totalmente terminada y se produzca su entrega definitiva y la aceptación final de las obras por parte del contratista de las mismas.

 

Aplicando lo dispuesto en el apartado anterior al presente supuesto, podemos afirmar que hasta que no ha tenido lugar la entrega, recepción definitiva y puesta a punto del equipo instalado, con la conformidad de LM SA, no se puede entender que han concluido las obras de instalación de la maquinaria. De conformidad con las condiciones de pago recogidas en el contrato de 20 de marzo de 2003, LM SA deberá realizar el pago final a XZ S.R.L por importe igual al 10% del precio total del contrato, exclusivamente después de que LM SA emita un certificado de Aceptación Final.

 

Es decir, que de conformidad con la documentación que obra en el expediente, la fecha final del cómputo del plazo de los doce meses es el 22 de noviembre de 2004 (fecha del Certificado de Aceptación Final de las obras) que es la fecha en la que se consideran finalizadas las obras de instalación, de acuerdo con los criterios expuestos en los párrafos anteriores.

 

Debemos concluir por tanto, que las obras de instalación superan el plazo de los doce meses a que se refiere el artículo 69.Cinco c) de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido.

 

El segundo requisito de la definición general de Establecimiento Permanente, es el requisito de la actividad empresarial. Las obras de construcción, instalación o montaje, son consideradas a priori como actividades típicamente empresariales, no obstante, dichas actividades deben ser realizadas a través de la ordenación de medios de producción y recursos humanos para lograr tal fin productivo.

 

Pese a que la definición o concepto de lo que debe entenderse por obra de construcción, instalación o montaje puede ofrecer dudas por tratarse de términos no definidos por la norma, ni la Administración ni la recurrente han cuestionado que el encargo realizado por la empresa española LM S.A a la parte reclamante XZ SRL deba encajar en la definición del precepto de la norma española.

 

QUINTO: Para concluir la resolución de esta reclamación económico administrativa, es necesario recordar que tal y como hemos expuesto anteriormente, una obra de construcción debe ser considerada como una «unidad de obra», incluso si está basada en varios contratos, a condición de que constituya un todo coherente en el plano comercial y geográfico. Es decir, que en el caso que estamos resolviendo, la obra de instalación para la modernización de una planta de fabricación de ... propiedad de LM, ha tenido un plazo de duración superior a los doce meses y que como consecuencia, el empresario que está llevando a cabo la obra, XZ SRL, tiene establecimiento permanente en España por dicha obra, y tiene por tanto la consideración de establecido en el territorio de aplicación del impuesto desde el momento en que se inicia la obra y durante todos los períodos de liquidación que abarca la construcción y hasta su finalización.

 

De todo lo anterior, cabe concluir:

 

1. La entidad XZ SRL llevó a cabo en España una obra de instalación, cuya duración excedió de los doce meses

 

2. La entidad XZ SRL, estuvo establecida en el territorio de aplicación del Impuesto español durante los ejercicios 2003 Y 2004, al que se refiere la solicitud de devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido por determinados empresarios o profesionales no establecidos, a tenor de lo dispuesto en el artículo 69 Cinco c) de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido.

 

3. Por este motivo, no se puede acoger la entidad XZ SRL a la devolución especial recogida en el artículo 119 de la Ley 37/1992.

 

 

Por lo expuesto,

 

 

 

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, vista la reclamación económico - administrativa interpuesta por XZ SRL con NIF ... y actuando en su nombre y representación D. ..., y con domicilio a efectos de notificaciones en la calle … n.º (...), Madrid, contra las resoluciones nº 28/2004/017042 y nº 28/2005/018084 desestimatorias de los recursos de reposición interpuestos respectivamente contra los acuerdos denegatorios de las solicitudes de devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, de fechas 24 de octubre de 2005, dictadas por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria - IVA No Residentes, y referidas al Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicio 2003 y 2004 respectivamente por importe de 12.725,64 euros y 315.372,27 euros de solicitud de devolución respectivamente ACUERDA: desestimarla, confirmando los acuerdos impugnados.