En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.
Se ha visto el presente recurso de alzada contra la resolución de la reclamación económico-administrativa de fecha 15 de septiembre de 2021 dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña con RG 08-01703-2018.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- La resolución que ahora se recurre, y que fue interpuesta contra la liquidación ...01 por una cuantía de 208.825,51 euros, contiene los siguientes Antecedentes de Hecho sobre los que no existe controversia:
"PRIMERO.- En fecha 22/09/2016 fue firmada en disconformidad el acta de inspección de referencia por el impuesto sobre transmisiones patrimoniales onerosas y ajd, por la adquisición por parte de la sociedad obligada tributaria de los bienes muebles que se detalla en listado adjunto (col.leccions filatéliques i numismatiques, llibres, quadres i dibuixos, objectes d'art i antiguitats, etc), durante el ejercicio 2012.
La entidad obligada presentó alegaciones en las que, en síntesis, mantenía que:
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La regularización sobre la totalidad de operaciones de compra era incorrecta, ya que una parte de ellas no se correspondían con el impuesto que se regulariza, ya sea por interpretaciones erróneas, como por datos no contrastados de forma correcta, ya que habían sido adquisiciones realizadas empresarios que no pueden quedar sujeas al impuesto sobre transmisiones patrimoniales onerosas.
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Que se aportaba un listado de las operaciones relativas a las adquisiciones realizadas a empresarios y por lo tanto no sujetas a ITP.
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Que mediante resolución de fecha 20 de octubre de 2016, el Tribunal Económico Administrativo había procedido modificar el criterio contenido en su Resolución de fecha 8 de abril de 2014, acordando que en el caso concreto de compras particulares de objetos usados de oro y otros metales, por parte de quienes ostenten la condición de empresarios y profesionales, la operación queda fuera tanto del ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido como de la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales.
SEGUNDO.- En fecha 22/06/2017 la Cap de l'Inspecciò Territorial de Barcelona dictó acuerdo en el que a la vista de los elementos de prueba aportados consideraba procedente rectificar la liquidación propuesta en el acta, en el sentido de considerar libramientos de bienes efectuados por empresarios o profesionales en el ejercicio de su acrtividad aquellas compras respecto de las cuales el obligado tributario ha aportado la preceptiva factura, considerando dichas operaciones no sujetas a la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas.
En base a ello practica liquidación por el ITPYAJD sobre una base imponible de 2.772.760,43 euros al tipo del 4%, siendo notificado el acuerdo en fecha 18/07/2017.
TERCERO.- El día 21/02/2018 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 04/08/2017 contra este último acto. Puesto el expediente de manifiesto a la parte reclamante el día 06/07/2018, en fecha 02/08/2018 presentó escrito en el que, resumidamente, formula las siguientes alegaciones:
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Que las adquisiciones han sido realizadas en el ámbito de su actividad empresarial, por lo que de acuerdo a la jurisprudencia del Tribunal Supremo que emana de sus Sentencias de 18 de enero de 1996, reiterada en Sentencias de 15 y 16 de diciembre de 2011, se trata de operaciones no sujetas al concepto "transmisiones patrimoniales onerosas".
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Que considerar la sujeción a TPO supondría una duplicidad impositiva para las actividades sujetas al régimen especial de bienes usados.
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Que la ATC está obligada a aplicar el criterio que dimana de la resolución del TEAC de 20/10/2016, dictada en unificación de criterio.
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Que en los listados aportados existen adquisiciones que no han sido consideradas como realizadas a empresarios o profesionales, entre ellas las realizadas personas jurídicas."
SEGUNDO.- El Tribunal Regional desestimó la reclamación con base en la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 11 de diciembre de 2019 (recurso de casación número 163/2016) en la que, en un supuesto de compra de objetos usados de oro y otros metales por empresarios, el Tribunal estableció como jurisprudencia la sujeción a TPO de las adquisiciones de oro y metales preciosos a particulares por parte de empresarios.
El Tribunal de Instancia entendió que el supuesto era similar al que ahora se examina y determinó que "procede confirmar su sujeción al concepto transmisiones patrimoniales onerosas, sin que en nada influya que la posterior reventa los bienes adquiridos pueda quedar sujeta al régimen especial de bienes usados en el impuesto sobre el valor añadido (supuesto que también puede darse en la compraventa de oro)."
TERCERO.- El día 12/11/2021 tuvo entrada en este Tribunal el presente recurso de alzada, interpuesto el 25/10/2021 contra la resolución de la reclamación económico-administrativa en el que, tras repasar los cambios de criterio experimentados en las últimas décadas en la doctrina administrativa y la jurisprudencial en relación con la adquisición de artículos usados de oro y otros metales preciosos por parte de empresas a particulares, alega que dicha doctrina no es aplicable al caso que nos ocupa (adquisición de bienes usados distintos de los que llevan oro y metales preciosos) siendo esta una materia que permanece imprejuzgada y que debe entenderse sujeta a IVA y no a TPO puesto que, en el presente caso, procede aplicar el régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección (REBU) regulado en los artículos 135 y siguientes de la Ley 37/1992, sobre el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Solicita, con carácter subsidiario, y debido a las fluctuaciones de criterio habidas tanto en la doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo como en la doctrina administrativa de este Tribunal Central, y con base en la doctrina de la confianza legítima, acotar en el tiempo la sujeción al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos en las operaciones de compra llevadas a cabo por la recurrente e impedir su aplicación en los ejercicios 2012, 2013, 2014 y 2015.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La adecuación a derecho de la resolución recurrida.
TERCERO.- Para la resolución del presente recurso de alzada procede abordar el anáisis de la siguiente normativa "ratione temporis":
Artículo 7 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, apartados 1 y 5:
"1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
A) Las transmisiones onerosas por actos «inter vivos» de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
(...) 5. No estarán sujetas al concepto «transmisiones patrimoniales onerosas» regulado en el presente Título las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido
Artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido:
"Uno. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
Dos. Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto
c) Los servicios desarrollados por los Registradores de la Propiedad en su condición de liquidadores titulares de una Oficina Liquidadora de Distrito Hipotecario.
Tres. La sujeción al impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.
Cuatro. Las operaciones sujetas a este impuesto no estarán sujetas al concepto «transmisiones patrimoniales onerosas» del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. (...)".
Artículo 135 del mismo cuerpo legal, que regula el régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección:
"Uno. Los sujetos pasivos revendedores de bienes usados o de bienes muebles que tengan la consideración de objetos de arte, antigüedades u objetos de colección aplicarán el régimen especial regulado en este Capítulo a las siguientes entregas de bienes:
1.º Entregas de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección adquiridos por el revendedor a:
a) Una persona que no tenga la condición de empresario o profesional.
b) Un empresario o profesional que se beneficie del régimen de franquicia del Impuesto en el Estado miembro de inicio de la expedición o transporte del bien, siempre que dicho bien tuviera para el referido empresario o profesional la consideración de bien de inversión.
c) Un empresario o profesional en virtud de una entrega exenta del Impuesto, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, números 24º o 25º de esta Ley.
d) Otro sujeto pasivo revendedor que haya aplicado a su entrega el régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección.
(...) Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, los sujetos pasivos revendedores podrán aplicar a cualquiera de las operaciones enumeradas en el mismo el régimen general del impuesto, en cuyo caso tendrán derecho a deducir las cuotas del impuesto soportadas o satisfechas en la adquisición o importación de los bienes objeto de reventa, con sujeción a las reglas establecidas en el Título VIII de esta Ley.
Tres. No será de aplicación el régimen especial regulado en este capítulo a las entregas de los medios de transporte nuevos definidos en el número 2.º del artículo 13 cuando dichas entregas se realicen en las condiciones previstas en el artículo 25, apartados uno, dos y tres de la presente Ley."
CUARTO.- La entidad recurrente alega en primer término que no nos encontramos ante un supuesto de adquisición de oro y metales preciosos a particulares que pueda resolverse al amparo de la resolución de este Tribunal Central de 20 de octubre de 2016, (RG 00-02568-2016) y, tras realizar un exhaustivo análisis de la evolución del tratamiento fiscal que el Tribunal Supremo y el TEAC han llevado a cabo con respecto a la adquisición de oro y metales preciosos a particulares, concluye que "el sometimiento a TPO de las adquisiciones de bienes usados distintos de los que llevan oro y metales preciosos sigue siendo una cuestión imprejuzgada que requiere ser contemplada y aclarada por los tribunales sin que resulte válido una simple e irreflexiva remisión a la doctrina que ha sido referenciada por tratar de un supuesto muy distinto en realidad."
Si bien es cierto que la doctrina creada en torno a la adquisición de oro y metales preciosos a particulares no es aplicable al caso que nos ocupa, no podemos mostrarnos de acuerdo con la conclusión alcanzada por la recurrente de que las operaciones realizadas en su actividad sea una cuestión imprejuzgada, como veremos más adelante.
En cualquier caso, la sentencia del Tribunal Supremo de 11 de diciembre de 2019 concluye que la sujeción de las operaciones a TPO deviene del hecho de que el transmitente es un particular y ningún precepto legal exonera del gravamen por el hecho de que el adquirente sea un comerciante actuando en el seno de su actividad empresarial, siendo también aplicable esta doctrina al presente supuesto.
QUINTO.- En defensa de su tesis, la obligada tributaria cita un extracto de la sentencia del Tribunal Supremo de 18 de enero de 1996 (recurso de casación 3646/1991) que, por resultar clarificadora de la cuestión objeto de debate, transcribimos a continuación (el subrayado es nuestro)::
"Este precepto (artículo 7.5 del TRITPAJD) utiliza, para determinar la no sujeción por Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, dos criterios distintos, siendo suficiente con que se den las circunstancias correspondientes a uno solo de ellos. El primer criterio es que se trate de operaciones realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, estén o no sujetas tales operaciones al Impuesto sobre el Valor Añadido. Esta precisión es fundamental, porque no existe una identidad absoluta entre el tráfico empresarial, en su totalidad, y el hecho imponible del Impuesto del Valor Añadido".
"Concretamente hay operaciones que corresponden al tráfico empresarial y que sin embargo no están sujetas como tales al Impuesto sobre el Valor Añadido. El ejemplo paradigmático es el de la reventa de bienes usados; en esta actividad los bienes de que se trata que habían salido del proceso o circuito de producción/distribución, por hallarse en la fase final de consumo, con el Impuesto sobre el Valor Añadido repercutido al consumidor final, vuelven otra vez a dicho circuito, caracterizándose dichas operaciones, en que el vendedor suele ser un particular, no sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido y el adquirente un empresario. Esta entrega no está sujeta al l. V.A., porque la Ley excluye de su ámbito a los particulares.
Ahora bien para evitar la doble imposición que se genera, puesto que el particular transmitente no puede repercutir al empresario adquirente el l. V.A. que soportó, la Ley 30/1985, de 2 de Agosto, ( artículo 59) y el Reglamento de 30 de Octubre de 1985 (arts. 118 a 120) han establecido y regulado un régimen especial de bienes usados (el de objetos de arte, antigüedades y objetos de colección es similar) que se caracteriza porque la base imponible de las entregas que lleve a cabo el empresario (revendedor) es el 30 por 100 de la correspondiente contraprestación y opcionalmente la diferencia entre la contraprestación de la transmisión y de la adquisición del bien usado.
Aunque de modo expreso la Ley 30/1985, de 2 de Agosto (artículo 59.2.6°) excluye "los bienes integrados total o parcialmente por piedras o metales preciosos o bien por perlas naturales o cultivadas ", admitiendo, por tanto la doble imposición por l. V.A. que genera tal exclusión, lo cierto es que las compras de tales objetos por el empresario (revendedor) no están sujetas al l. V.A., no obstante, huelga decir que integran el tráfico empresarial típico y habitual del empresario adquirente, en este caso D. . . . . . .. , cumpliendo, por tanto, los requisitos exigidos por el primer criterio"
Como primera conclusión, advertimos que, ya desde la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido 30/1985, el ordenamiento jurídico contempla un régimen especial para objetos de arte, antigüedades y objetos de colección para evitar la doble imposición de IVA que se genera, puesto que el particular transmitente no puede repercutir al empresario adquirente el l.V.A. que soporta. De dicho régimen están excluidas las adquisiciones de metales preciosos. Actualmente se encuentra regulado en los artículos 135 y siguientes de la Ley 37/1992.
Por tanto, el tratamiento de las adquisiciones a particulares de oro y metales preciosos ha evolucionado de forma diferente tanto en la normativa como en la doctrina administrativa y jurisprudencial a lo largo de las últimas décadas, no siendo aplicable al supuesto que nos ocupa toda la jurisprudencia generada al respecto.
SEXTO.- Una vez aclarada esta cuestión es preciso determinar el impuesto al que se encuentra sometida la operación objeto del recurso. Atendiendo a la normativa anteriormente transcrita, hemos de concluir que es aplicable lo dispuesto en el artículo 7.1 y 5 del TRLITPYAJD por ser el adquirente una sociedad en el ejercicio de su actividad empresarial mientras que el transmitente es un particular.
Así, el artículo 7.1.a) prevé con carácter general que están sujetas a dicho Impuesto "las transmisiones onerosas por actos intervivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas".
Precisamente para dejar bien claro que en los casos en los que el transmitente es un empresario que actúa en el ejercicio de su actividad, tales operaciones no están sujetas al ITP, el artículo 7.5 del Texto Refundido que regula dicho tributo dice que "no estarán sujetas al concepto de transmisiones patrimoniales onerosas regulado en el presente título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyen entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido".
SÉPTIMO.- Se alega a continuación por la recurrente que el 90% de las operaciones llevadas a cabo estaban sujetas al régimen especial de bienes usados (REBU) y que, siendo este un régimen opcional, hay que entender de aplicación preferente.
Se expone en el recurso de alzada que con este régimen se pretende evitar que los bienes que hayan soportado el IVA definitivamente sean gravados nuevamente al ser reintroducidos en el circuito comercial, sin que se tome en consideración el impuesto incorporado en su precio y concluye que al aplicarse por el adquirente el REBU ya no cabe admitir la sujeción a TPO de las adquisiciones que hace de los bienes usados puesto que generaría doble imposición.
Sin embargo, no podemos acoger esta tesis por los motivos que a continuación se exponen. En primer lugar, se debe destacar que el REBU establece un régimen especial de tributación en las entregas de bienes como medida para compensar una doble tributación en IVA, pero es independiente y compatible con la posible tributación por TPO de la entrega realizada por el particular. Conviene recordar que una de las características esenciales del IVA es que éste se aplica sobre el valor añadido de los bienes o servicios correspondientes, pues el impuesto exigible al efectuar una transacción se calcula deduciendo previamente el impuesto abonado en la transacción precedente. Por consiguiente, no puede exigirse el impuesto sobre un valor que incluya el IVA pagado y no deducido. Ahora bien, cuando un empresario adquiere bienes usados a particulares, ciertamente el precio de compra incorpora una parte del IVA que el transmitente no pudo deducir, de modo que el empresario soporta IVA que tampoco puede deducir a continuación. En este sentido, el REBU trata de paliar esta situación y así, el artículo 137 de la Ley 37/1992, establece:
"Uno. La base imponible de las entregas de bienes a las que se aplique el régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección estará constituida por el margen de beneficio de cada operación aplicado por el sujeto pasivo revendedor, minorado en la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a dicho margen".
No obstante, ningún precepto de la Ley del IVA ni, en concreto, de la regulación del REBU, que dice aplicar la recurrente, aunque no lo acredita, impide exigir TPO en las adquisiciones realizadas en primer término a particulares.
La anterior conclusión es coherente con la jurisprudencia comunitaria. El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en la sentencia de 12 de junio de 2019, asunto C-185/18, recordando lo señalado en los asuntos que dieron lugar al auto de 27 de noviembre de 2008, Renta (C-151/08), así como a la sentencia de 20 de marzo de 2014, Caixa d'Estalvis i Pensions de Barcelona, ha señalado que el impuesto sobre transmisiones patrimoniales a título oneroso no tiene la consideración de un impuesto sobre el volumen de negocios y, en consecuencia, puede percibirse conjuntamente con el IVA en una misma operación. Asimismo, aclara el TJUE que no se trata de un impuesto armonizado en el marco de la Directiva IVA, por lo que su exigencia no vulnera la neutralidad del sistema común del IVA. El Tribunal se pronuncia en los siguientes términos en la citada sentencia de 12 de junio de 2019 (el subrayado es nuestro):
"(...;)
20 Procede recordar a este respecto que, en virtud del artículo 401 de la Directiva IVA, las disposiciones de esta no se oponen al mantenimiento o establecimiento por parte de un Estado miembro de impuestos sobre los contratos de seguros y sobre los juegos y apuestas, impuestos especiales, derechos de registro y, en general, de cualquier impuesto, derecho o gravamen que no tenga carácter de impuesto sobre el volumen de negocios, siempre que la recaudación de impuestos, derechos o gravámenes no dé lugar, en los intercambios entre Estados miembros, a formalidades relacionadas con el paso de una frontera. Así pues, dado que el Derecho de la Unión admite la existencia de regímenes impositivos concurrentes, tales impuestos pueden igualmente percibirse cuando su percepción pueda dar lugar a una acumulación con el IVA en relación con una sola y misma operación (véanse, en este sentido, las sentencias de 20 de marzo de 2014, Caixa d'Estalvis i Pensions de Barcelona, C-139/12, EU:C:2014:174, apartado 28, y de 7 de agosto de 2018, Viking Motors y otros, C-475/17, EU:C:2018:636, apartado 26).
21 Una interpretación literal de esta disposición permite concluir, habida cuenta del requisito negativo contenido en la expresión «que no tenga carácter de impuesto sobre el volumen de negocios», que el mantenimiento o el establecimiento por un Estado miembro de impuestos, derechos y tasas solo está autorizado si estos últimos no pueden asimilarse a un impuesto sobre el volumen de negocios (sentencia de 7 de agosto de 2018, Viking Motors y otros, C-475/17, EU:C:2018:636, apartado 27).
22 Si bien el concepto de «impuesto sobre el volumen de negocios» no se define ni en el artículo 401 de la Directiva IVA ni en ninguna otra disposición de esta Directiva, procede señalar que este artículo es sustancialmente idéntico al artículo 33 de la Sexta Directiva (sentencia de 7 de agosto de 2018, Viking Motors y otros, C-475/17, EU:C:2018:636, apartado 28).
23 Pues bien, en el marco de los asuntos que dieron lugar al auto de 27 de noviembre de 2008, Renta (C-151/08, no publicado, EU:C:2008:662), así como a la sentencia de 20 de marzo de 2014, Caixa d'Estalvis i Pensions de Barcelona (C-139/12, EU:C:2014:174), el Tribunal de Justicia se pronunció sobre la compatibilidad con el artículo 33, apartado 1, de la Sexta Directiva de una normativa nacional relativa a un impuesto sobre las transmisiones patrimoniales a título oneroso que presentaba características análogas a las del impuesto controvertido en el litigio principal. El Tribunal de Justicia, tras recordar primero las características esenciales del IVA expuestas en su jurisprudencia -características que son cuatro, a saber, la aplicación del IVA con carácter general a las transacciones que tengan por objeto bienes o servicios; la determinación de su cuota en proporción al precio percibido por el sujeto pasivo como contraprestación de los bienes que entregue o de los servicios que preste; la percepción del impuesto en cada fase del proceso de producción y de distribución, incluido el de la venta al por menor, con independencia del número de transacciones efectuadas anteriormente, y, por último, la deducción del IVA devengado por un sujeto pasivo de los importes abonados en las etapas anteriores del proceso de producción y de distribución, de manera que, en una fase determinada, el impuesto se aplica solo al valor añadido en esa fase y que su carga final recae en definitiva sobre el consumidor¿, consideró a continuación que un impuesto de este tipo se distingue del IVA de tal manera que no cabe calificarlo de impuesto que tenga carácter de impuesto sobre el volumen de negocios a efectos del artículo 33, apartado 1, de la Sexta Directiva (auto de 27 de noviembre de 2008, Renta, C-151/08, no publicado, EU:C:2008:662, apartados 32 y 45; sentencia de 20 de marzo de 2014, Caixa d'Estalvis i Pensions de Barcelona, C-139/12, EU:C:2014:174, apartado 29).
24 En relación con este punto, el Tribunal de Justicia declaró, en particular, que un impuesto de este tipo no grava con carácter general todas las transacciones que tengan por objeto bienes o servicios y que no se percibe en el marco de un proceso de producción y de distribución que establezca que en cada fase puedan deducirse del impuesto las cantidades pagadas en fases anteriores del referido proceso (véase, en este sentido, el auto de 27 de noviembre de 2008, Renta, C-151/08, no publicado, EU:C:2008:662, apartados 41 y 43).
25 A este respecto, no hay nada en la documentación de la que dispone el Tribunal de Justicia que induzca a considerar que esta cuestión deba analizarse de una manera diferente en el ámbito de la presente remisión prejudicial. De este modo, procede estimar que las consideraciones expuestas por el Tribunal de Justicia en las resoluciones citadas en los apartados 23 y 24 de la presente sentencia en lo relativo al artículo 33, apartado 1, de la Sexta Directiva resultan aplicables al artículo 401 de la Directiva IVA, en el marco del presente asunto.
26 De ello se deduce que no puede considerarse que un impuesto como el controvertido en el litigio principal tenga el carácter de un impuesto sobre el volumen de negocios, a efectos del artículo 401 de la Directiva IVA.
27 El tribunal remitente estima, por otra parte, que la aplicación simultánea del impuesto controvertido en el litigio principal y del sistema común del IVA puede vulnerar el principio de neutralidad fiscal en materia de IVA.
28 En lo que atañe a este principio, recordado en los considerandos 4 y 7 de la Directiva IVA, procede hacer constar que, para evitar resultados discordantes respecto al objetivo consistente en lograr la igualdad de condiciones de imposición de una misma operación con independencia de cuál sea el Estado miembro en el que se produzca, objetivo que persigue el sistema común del IVA, cualquier comparación de las características de un impuesto como el impuesto controvertido en el litigio principal con las características del IVA debe realizarse a la luz de este objetivo. En este marco, procede prestar una atención particular a la exigencia de que se garantice en todo momento la neutralidad del sistema común del IVA (véase, en este sentido, la sentencia de 7 de agosto de 2018, Viking Motors y otros, C-475/17, EU:C:2018:636, apartado 41).
29 Ahora bien, tal como la Comisión Europea ha puesto fundadamente de relieve, el principio de neutralidad fiscal en materia de IVA únicamente impone tal neutralidad en el marco del sistema armonizado establecido por la Directiva IVA. Como en el presente caso se trata de un impuesto no armonizado en el marco de dicha Directiva, no es posible vulnerar la neutralidad del sistema común del IVA (véase, en este sentido, la sentencia de 24 octubre de 2013, Metropol Spielstätten, C-440/12, EU:C:2013:687, apartado 57)."
A la misma conclusión llegan numerosos Tribunales Superiores de Justicia, destacando las sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-León de fecha 11 de junio de 2015 (rec. 248/2012), del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de fecha 23 de mayo de 2023 (rec 544/2021) y Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 29 de enero de 2024 (rec. 3495/2021) interpuesto precisamente por la sociedad ahora recurrente. En concreto, la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de fecha 23 de mayo de 2023 (rec. 544/2021) es clara al exponer:
"Tal y como expone la Sentencia del TS de 11 de Diciembre de 2019 que la resolución del TEAR cita,y que la recurrente obvia por completo en su análisis, con cita de otras mucho anteriores superadas por esta, la determinación del régimen de la transmisión por particulares a empresarios se debe realizar,
"desde la perspectiva del particular que enajena el bien por cuanto (i) es dicho particular el que realiza la transmisión y, por tanto, el hecho imponible del impuesto y (ii) no hay ningún precepto legal que exonere del gravamen por la circunstancia de que el adquirente sea un comerciante que actúa en el seno del giro o tráfico empresarial de su actividad."
Tampoco altera el debate la alegación de la recurrente de aplicación al caso del REBU establecido en los arts.135 a 139 Ley 37/92, de aplicación a "entregas de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos decolección adquiridos por el revendedor a una persona que no tenga la condición de empresario o profesional", aplicable a las entregas por el empresario de bienes adquiridos a particular, pero no a la previa adquisición realizada a particular."
OCTAVO.- Por último, alega también la recurrente que, con carácter subsidiario y en atención a la doctrina de confianza legítima, este Tribunal debe acogerse a la doctrina que vertió en la resolución de 11 de junio de 2020 (RG: 00-1483-2017) y no aplicar con carácter retroactivo a los ejercicios 2012, 2013, 2014 y 2015 el criterio que en esta materia adoptó en el año 2020.
Sin embargo, como ha quedado expuesto, los cambios de criterio se encuentran referidos a las adquisiciones de oro y metales preciosos que no son aplicables al supuesto del presente recurso quedando las operaciones efectuadas por la obligada tributaria sujetas a TPO por mandato legal previsto en el artículo 7 del TRLITPTYAJD.