En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.
Se ha visto el presente recurso de alzada contra la resolución desestimatoria de fecha 30 de octubre de 2022 dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (RG: 08-06857-2018) relativa al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 21/11/2022 tuvo entrada en este Tribunal el presente recurso de alzada, interpuesto el 17/11/2022 contra la resolución desestimatoria de fecha 30 de octubre de 2022 dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña en el expediente de reclamación 08-06857-2018 por el que se confirma la liquidación relativa al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones número ...11 dictada por la Agència Tributària de Catalunya.
SEGUNDO.- En dicha resolución se exponen los siguientes Antecedentes de Hecho sobre los que no hay controversia:
"En fecha 15 de noviembre de 2017 fue notificado al interesado requerimiento por el que se iniciaba un procedimiento de comprobación limitada, a fin de comprobar la procedencia de la reducción del 95% aplicada sobre determinados bienes y derechos afectos a una actividad económica (50% del edificio situado en la DOMICILIO_1 y 75% del edificio en C/ DOMICILIO_2, ambos de LOCALIDAD_1), en la autoliquidación del impuesto sobre sucesiones y donaciones presentada con motivo de la herencia de su padre, Axy, fallecido el ... de 2016.
En respuesta al requerimiento fue aportada diversa documentación por el obligado tributario, a la vista de la cual, fue practicada propuesta de liquidación por el impuesto sobre sucesiones y donaciones sin aplicar la reducción del 95% sobre el valor de los inmuebles adquiridos, al considerar el órgano gestor que no había quedado probada la realización de la actividad de arrendamiento de inmuebles como actividad económica. Propuesta que le fue notificada el día 9 de febrero de 2018.
Formuladas alegaciones, en fecha 17 de abril de 2018, le fue notificada la liquidación de referencia en la que la Oficina gestora reitera que no ha quedado probado ni el ejercicio de la actividad de arrendamiento como actividad económica ni el cumplimiento del los requisitos de mantenimiento exigidos por la Llei 19/2010, del 7 de juny de regulació de l'impost sobre successions i donacions.
El día 16 de julio de 2018 tuvo entrada en el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña reclamación económico-administrativa, interpuesta el 9 de mayo 2018 contra este último acto. Puesto el expediente de manifiesto al interesado en fecha 13 de noviembre de 2018, el día 30 de noviembre 2018 presentó escrito de alegaciones en el que se opone a la regularización, por los motivos que después se detallarán, en síntesis porque:
1ª.- No es cierto que "con posterioridad al fallecimiento no se cumple el requisito mínimo de utilización de un empleado laboral para entender la actividad de arrendamiento de inmuebles como actividad económica, motivo por el cual se incumple la regla de mantenimiento de la actividad establecida en el artículo 9 de la ley 19/2010 reguladora del Impuesto.
2ª.- No es cierto que "no existe una carga mínima de trabajo para considerar el arrendamiento de inmuebles como actividad económica"
TERCERO.- Con fecha de 20 de octubre de 2022 fue dictada resolución por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña por la que se desestima la reclamación presentada confirmando la liquidación.
Dicha resolución fue notificada el 30 de octubre de 2022.
CUARTO.- Con fecha de 17/11/2022 fue interpuesto el presente recurso de alzada en el que la parte recurrente expone que los elementos patrimoniales consistentes en los dos inmuebles pertenecientes a la Comunidad de Bienes "XZ, C.B." están afectos, sin duda alguna, a una actividad empresarial, por lo que tienen derecho, en la liquidación del Impuesto sobre Sucesiones, a la aplicación de una reducción del 95% de su valor ya que:
1) Que no es cierto que "con posterioridad al fallecimiento no se cumple el requisito mínimo de utilización de un empleado laboral para entender la actividad de arrendamiento de inmuebles como actividad económica, motivo por el cual se incumple la regla de mantenimiento de la actividad establecida en el artículo 9 de la Ley 19/2010 reguladora del Impuesto".
2) No es cierto que "no existe una carga mínima de trabajo para considerar el arrendamiento de inmuebles como actividad económica".
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
la conformidad o no a derecho de la resolución impugnada.
TERCERO.- En el presente caso, el reclamante, en su recurso, recoge como alegación fundamental la procedencia de la aplicación de la reducción del 95% prevista en los artículos 6 y siguientes de la Ley 19/2010, de 7 de junio, de regulación del impuesto sobre sucesiones y donaciones de la Comunidad Autónoma de Cataluña sobre el valor del 50% del edificio situado en DOMICILIO_1 y 75% del edificio en DOMICILIO_2 ambos de LOCALIDAD_1 que forman parte de la Comunidad de Bienes "XZ, C.B." al considerarlos elementos patrimoniales afectos a una actividad empresarial.
La regulación de la reducción por adquisición de bienes y derechos afectos a una actividad económica, en la redacción vigente ratione temporis establecía lo siguiente:
Artículo 6. Supuestos de aplicación
1. En las adquisiciones por causa de muerte que correspondan al cónyuge, a los descendientes, a los ascendientes o a los colaterales hasta el tercer grado del causante, tanto por consanguinidad o adopción como por afinidad, puede aplicarse a la base imponible una reducción del 95% del valor neto de los elementos patrimoniales afectos a una actividad empresarial o profesional del causante.
2. La reducción establecida en el apartado 1 también se aplica respecto a los bienes del causante utilizados en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional ejercida por el cónyuge superviviente, cuando éste sea el adjudicatario de los bienes en la partición hereditaria o el causante se los haya atribuido.
3. También pueden disfrutar de la reducción establecida en el apartado 1 las personas que, sin tener la relación de parentesco que en el mismo se especifica, y sin perjuicio de que deban cumplir los demás requisitos y condiciones que determina la presente sección, cumplan en la fecha de la muerte del causante los siguientes requisitos:
a) Tener una vinculación laboral o de prestación de servicios con la empresa o el negocio profesional del causante, con una antigüedad mínima acreditada de diez años.
b) Tener encomendadas tareas de responsabilidad en la gestión o dirección de la empresa o el negocio profesional del causante, con una antigüedad mínima de cinco años en el ejercicio de estas tareas. Se entiende que tiene encomendadas estas tareas si acredita la categoría laboral correspondiente a los grupos 1 y 2 de cotización del régimen general de la Seguridad Social o si el causante le había otorgado un apoderamiento especial para llevar a cabo las actuaciones habituales de gestión de la empresa.
Artículo 7. Concepto de actividad empresarial o profesional
1. A efectos de la aplicación de la reducción que establece la presente sección, tiene la consideración de actividad empresarial o profesional aquella actividad que, a través del trabajo personal o de la participación en el capital, o de ambos factores conjuntamente, supone la ordenación, por cuenta propia, de medios de producción o de recursos humanos, o de unos y otros a la vez, con la finalidad de intervenir en la producción o la distribución de bienes y servicios. En particular, tienen tal consideración las actividades extractivas, de fabricación, de comercio o de prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción o mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. Deben determinarse por reglamento las condiciones y los requisitos de acreditación de una actividad empresarial o profesional a efectos de lo establecido en el apartado 1.
Artículo 8. Bienes afectos
1. A efectos de la aplicación de la reducción que establece la presente sección, tienen la consideración de elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:
a) Los bienes inmuebles en los que se realiza la actividad.
b) Los bienes destinados a la oferta de servicios económicos y socioculturales para el personal al servicio de la actividad, salvo aquellos bienes destinados al ocio o tiempo libre o, en general, aquellos bienes de uso particular del titular de la actividad económica.
c) Los demás elementos patrimoniales que sean necesarios para obtener los rendimientos de la actividad; en ningún caso tienen esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad ni los activos representativos de la cesión de capital a terceros.
2. Si los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 1 sirven tan solo parcialmente al objeto de la actividad económica, se entiende que la afectación se limita a la parte de estos elementos que realmente se utilice en la actividad de que se trate; en ningún caso son susceptibles de afectación parcial los elementos patrimoniales indivisibles.
3. Deben determinarse por reglamento, con carácter exhaustivo, las condiciones y los requisitos que deben cumplir los elementos patrimoniales para ser considerados afectos a la actividad económica a efectos de la reducción establecida en la presente sección.
Artículo 9. Regla de mantenimiento
El disfrute definitivo de la reducción establecida en la presente sección queda condicionado al mantenimiento del ejercicio de la actividad empresarial o profesional durante los cinco años siguientes a la muerte del causante, salvo que el adquirente fallezca en este plazo, así como al mantenimiento en el patrimonio del adquirente, durante el mismo plazo y con la misma excepción, de los mismos bienes y derechos, o de bienes y derechos subrogados de valor equivalente, y de su afectación a la actividad.
El desarrollo reglamentario se encuentra en el Decreto 414/2011, de 13 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del impuesto sobre sucesiones y donaciones, donde en la redacción vigente ratione temporis establecía a los efectos de la citada reducción:
Artículo 1. Concepto de actividad empresarial o profesional y bienes afectos
1. Actividad empresarial o profesional.
1.1 A efectos de lo que establecen el artículo 7 y el artículo 39.4 de la Ley del impuesto, para acreditar la existencia de una actividad empresarial o profesional, deben cumplirse los requisitos siguientes:
a) Que la persona transmitente esté dada de alta en el censo tributario o impuesto de actividades económicas (IAE) en el epígrafe correspondiente a la actividad que desarrolla.
b) Que en la declaración del impuesto sobre la renta de la persona transmitente figuren como tales los rendimientos derivados del ejercicio de dicha actividad.
La existencia de la actividad empresarial o profesional se puede acreditar por cualquier otro medio admitido en derecho.
1.2 Sin perjuicio de lo que dispone el apartado anterior, se entiende que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad empresarial cuando concurren, como mínimo, las circunstancias siguientes:
a) Que en el ejercicio de la actividad se disponga de un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la organización de aquella se utilice, como mínimo, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
2. Bienes afectos.
2.1 A los efectos de lo que establecen los artículos 8 y 39.4 de la Ley del impuesto, se consideran elementos patrimoniales afectos a una actividad económica todos aquellos que se utilicen para los fines de esta actividad, de acuerdo con lo previsto en la normativa del impuesto sobre la renta de las personas físicas, ya sean de titularidad exclusiva del titular de la actividad, como de titularidad compartida con el cónyuge.
2.2 En ningún caso se considerarán bienes afectos a la actividad:
a) Los destinados exclusivamente al uso personal de la persona transmitente o de su cónyuge, descendientes, ascendientes o colaterales hasta el tercer grado o los que estén cedidos, por precio inferior al mercado, a personas o entidades vinculadas, de acuerdo con lo previsto en la Ley del impuesto sobre sociedades.
b) Los que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, a menos que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante, es decir, que se utilicen para el ejercicio de la actividad económica y se destinen al uso personal del/de la contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de la actividad.
Lo que dispone el párrafo anterior no es aplicable a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los supuestos siguientes:
Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.
Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.
A estos efectos, se consideran automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Texto articulado de la Ley sobre tráfico, circulación de vehículos de motor y de seguridad vial, aprobado por el Real decreto legislativo 339/1990, de 2 de marzo, así como los definidos como vehículos mixtos en el mismo anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todoterreno o tipo «jeep».
c) Los que son de la titularidad del causante, y no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar, salvo prueba en contrario.
d) Los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular de la persona titular de la actividad, como los de esparcimiento o recreo.
2.3 Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan solo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entiende limitada a la parte de estos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, solo se consideran afectadas las partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso son susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.
No obstante, el requisito de local para que el arrendamiento de inmuebles se considere realizado en el marco de una actividad empresarial había sido suprimido en el momento que se desarrollaron los hechos.
CUARTO.- De la legislación expuesta se puede concluir que, para poder aplicar la reducción, primero se deberá de probar que la comunidad de bienes efectivamente realizaba una actividad económica de arrendamiento de inmuebles sobre los que se pretende aplicar la reducción y, con posterioridad, en caso de que tal circunstancia resulte afirmativa, comprobar si se ha cumplido la regla de mantenimiento.
En la propuesta de liquidación la Agència Tributaria de Catalunya analizó, a los efectos de la citada reducción, el requisito de la persona empleada en la actividad de arrendamiento de inmuebles y la consideración del arrendamiento de inmuebles como actividad económica.
1) Respecto del requisito de persona empleada recoge lo siguiente (la traducción es de este Tribunal):
En relación a las personas empleadas en la actividad de la comunidad de bienes se aportan dos contratos de trabajo, uno en nombre del trabajador Dmv de fecha .../2014 y el otro donde consta como trabajador el obligado tributario Bxt de fecha .../2003.
Respecto del primer trabajador, considera que, al dedicarse a realizar tareas de mantenimiento, y no tareas destinadas a la gestión del patrimonio empresarial, no puede ser considerado la persona empleada que exige el reglamento, fundamentando tal alegación en varias consultas de la Dirección General de Tributos y del Juego de la Generalitat de Catalunya y de la Dirección General de Tributos.
Respecto de la relación laboral del reclamante con la comunidad de bienes la propuesta recoge lo siguiente (la traducción y el subrayado son de este Tribunal):
... el señor Bxt, de acuerdo con los datos procedentes de la Base de datos de La AEAT percibe remuneraciones de tres entidades durante los períodos 2015 y 2016: QR S.L., NP y XZ C.B. por un total de 86.306,13 euros en 2015.
Las retribuciones percibidas por los servicios prestados en la comunidad XZ C.B. son 5.719,50 euros y no llegan al salario interprofesional, lo que podría indicar que la gestión del arrendamiento no era la actividad que más tiempo representaba de su jornada laboral.
Sin embargo, con independencia del cumplimiento o no de los requisitos al momento del devengo, es necesario examinar si se cumpliría la regla de mantenimiento establecida en el artículo 9 de la Ley 19/2010 de 7 de junio de regulación del impuesto de Sucesiones y donaciones.
Respecto al incumplimiento del requisito de mantenimiento de la actividad la propuesta refleja que con posterioridad al devengo el reclamante adquiere una participación en la comunidad de bienes del 66,67% por lo que de acuerdo con la legislación laboral no puede existir una relación laboral entre el reclamante y la comunidad de bienes en la que participa "ya que carecen las características fundamentales de alienidad y dependencia propias de la relación laboral y más teniendo en cuenta su elevada participación que implica un control efectivo en la comunidad".
2) Respecto de la consideración del arrendamiento de inmuebles como actividad económica recoge lo siguiente (la traducción es de este Tribunal):
Según la documentación aportada por el obligado tributario y los datos procedentes de nuestras bases de datos, se desprende lo siguiente:
La Comunidad de Bienes (XZ C.B.) se creó para cobrar los arrendamientos y gestionar las mejoras y reformas de los edificios destinados a centros educativos. También para hacerse cargo del mantenimiento y limpieza de los inmuebles. El cobro del arrendamiento de la finca de la calle DOMICILIO_2 desde el año 2015 se hace por medio de la sociedad QR S.L. participada en un 49% por el causante (participación que adquiere posteriormente por herencia del obligado tributario) y en un 51 % por la señora Cts (madre del obligado tributario). Según el contrato de cesión de derechos aportado por el obligado tributario, el 1 de julio de 2004, la comunidad de bienes XZ CS cedió QR S.L. los derechos correspondientes a la posición jurídica del arrendador, por tanto QR S.l. pasó a ser la nueva arrendadora. Como contraprestación de dicha cesión QR S.L. se subrogó como prestatario en un préstamo hipotecario suscrito por los comuneros. Este contrato de cesión venció el 30/10/2015 y posteriormente se novó hasta el 30/10/2025, estableciendo en este caso una contraprestación por parte de QR S.L. de hacerse cargo de obras de ampliación de instalaciones del colegio. La sociedad QR S.L se dedica a la construcción, reparación y conservación y al comercio de libros (Datos IAE: Grupo/ Epígrafe: 501.1 y 659.4)
(...)
En este caso la gestión del arrendamiento de la finca situada en la calle DOMICILIO_2 de LOCALIDAD_1 no puede estar afecto a la actividad de la comunidad de bienes XZ, C.B. ya que no gestiona la actividad por completo propio sino que cede la gestión del arrendamiento en QR S.l. Por otra parte, hay que tener en cuenta también que los comuneros y la sociedad QR S.L. son personas vinculadas según la ley del impuesto de sociedades y de acuerdo con lo previsto en el artículo 1.2.2.a) del Reglamento del Impuesto de Sucesiones (Decreto 414/2011 de 13 de diciembre) no se consideran bienes afectos a la actividad los cedidos por precio inferior al mercado a personas o entidades vinculadas.
Así, en este caso la comunidad de bienes XZ CB sólo gestiona el arrendamiento de un inmueble con el mismo arrendatario desde el año 2003. La carga de trabajo que supone este arrendamiento no parece suficiente para justificar la contratación de un empleado y considerar el arrendamiento como actividad económica, en consecuencia antes del fallecimiento del causante tampoco resulta probada la a actividad económica de arrendamiento ya que aunque en aquel momento estaba como empleado laboral el obligado tributario Bxt, no existía una carga de trabajo mínima que justifique su contratación para la gestión del arrendamiento.
De hecho en el escrito presentado ante esta administración el obligado tributario dice textualmente que la comunidad de bienes XZ CB se creó "para cobrar los arrendamientos de DOMICILIO_1 y DOMICILIO_2 y gestionar las millares y reformas a realizar. ( ... ) Dentro del acuerdo del alquiler está el pacto de hacerse cargo de parte del mantenimiento-limpieza de los inmuebles y por ello la comunidad de bienes tiene personal en plantilla dedicado exclusivamente a esa función".
QUINTO.- Frente a la propuesta anterior, el reclamante formuló alegaciones considerando:
1) Que no era cierto que con posterioridad a la defunción no se cumplía el requisito mínimo de utilización de un empleado para entender la actividad de arrendamiento de inmuebles como actividad económica considerando que la Agència Tributaria de Catalunya estaba reconociendo en la propuesta que con anterioridad a la defunción si que se cumplía perfectamente el requisito del artículo 1.2 b) del Decreto 414/2011 en el reclamante pero que, el hecho de haber mantenido el mismo contrato sin cambio de condiciones después de la defunción, implicaba el incumplimiento del requisito.
Como respuesta a tal alegación, la Agència Tributaria de Catalunya considera que la única persona que podía cumplir el requisito era el reclamante pero que "no es cierto, tal y como dice el obligado tributario que la Administración reconozca que antes del devengo se estaba cumpliendo "perfectamente" con el requisito establecido en el artículo 1.2.b) del Decreto 414/2011. De hecho, se hace mención que el señor Bxt percibía retribuciones inferiores al salario mínimo interprofesional por los servicios prestados en la Comunidad de Bienes y también percibía remuneración de otras dos entidades, hechos que son contradictorios con una dedicación a jornada completa en la Comunidad de Bienes" y continúa señalando que (el subrayado es de este Tribunal) "aun así, el primer motivo por el que se ha determinado la improcedencia de la aplicación de la reducción por la adquisición de bienes y derechos afectos a la actividad económica es el incumplimiento de la regla de mantenimiento establecida en el artículo 9 de la Ley 19/2010, ya que, con posterioridad en el fallecimiento no se cumple el requisito mínimo de utilización de un empleado laboral a jornada completa para entender la actividad de arrendamiento como actividad económica" pues si bien antes del devengo el reclamante no tenía participación en la comunidad de bienes y podía tener una relación laboral con ésta, no ocurría lo mismo una vez que adquirió la condición de comunero con la sucesión de su padre.
2) Que no era cierto que no existía una carga mínima de trabajo para considerar el arrendamiento de inmuebles como actividad económica pues "XZ, C.B." tiene una actividad económica propia y compleja que incluye diferentes tareas que necesitan de una mínima estructura fija y dos personas empleadas en tiempo completo. Entre estas tareas destaca el cobro de alquileres y actualizaciones contractuales, gestión y financiación de parte de las obras, seguimiento presupuestario, trato con los bancos proveedores y clientes, gestión contable, mantenimiento y limpieza de los inmuebles.
Sin embargo, la Administración considera que "la Comunidad de Bienes sólo gestiona el alquiler del inmueble situado en DOMICILIO_1 pues la gestión del arrendamiento del inmueble situado en la calle DOMICILIO_2 de LOCALIDAD_1 está cedida a la sociedad QR S.L., por tanto la comunidad de bienes sólo gestiona el arrendamiento de un inmueble, con el mismo arrendatario desde el año 2003" lo que implica que el arrendamiento del inmueble situado en la DOMICILIO_1 de LOCALIDAD_1 no representa una carga de trabajo suficiente para utilizar una persona empleada a jornada completa.
De todo lo anteriormente expuesto se puede constatar que la Agència Tributaria de Catalunya rechazó la aplicación de la citada reducción, en primer lugar, por incumplimiento de la regla de mantenimiento recogida en el artículo 9 de la Ley, en segundo lugar, por considerar que no desarrollaba una actividad económica, y así ha quedado plasmado en diversos puntos del acuerdo de liquidación.
No obstante, a juicio de este Tribunal, la Administración debería haber procedido a analizar en primer lugar y de forma separada si la comunidad de bienes desarrollaba o no una actividad económica y, en caso de que la respuesta resultase afirmativa, comprobar si la misma había cumplido el requisito de mantenimiento pues solo si desarrollaba una actividad económica el reclamante habría tenido derecho a la aplicación de la reducción y, en caso de no cumplirse con posterioridad el requisito de mantenimiento, debería regularizarse su situación tributaria por incumplimiento del requisito, procediendo a la supresión de la reducción.
SEXTO.- Centrándonos en la reducción, en primer lugar debe de analizarse si la comunidad de bienes desarrollaba o no una actividad económica de arrendamiento de inmuebles.
La Administración considera que no, puesto que de los dos trabajadores que disponía la entidad, únicamente podría cumplir el requisito de persona empleada con contrato laboral y a jornada completa el reclamante, ya que el otro trabajador realizaba únicamente tareas de mantenimiento. Sin embargo, no considera que en el reclamante concurran los requisitos pues "de acuerdo con los datos procedentes de la Base de datos de La AEAT percibe remuneraciones de tres entidades durante los períodos 2015 y 2016: QR S.L., NP y XZ C.B. por un total de 86.306,13 euros en 2015" pero que "las retribuciones percibidas por los servicios prestados en la comunidad XZ C.B. son 5.719,50 euros y no llegan al salario interprofesional, lo que podría indicar que la gestión del arrendamiento no era la actividad que más tiempo representaba de su jornada laboral".
Este Tribunal considera que tal afirmación de la Administración no es suficientemente válida como para considerar que el reclamante no podía ser la persona empleada que legalmente se exige, pues únicamente afirma que las retribuciones percibidas por los servicios prestados en la comunidad "podrían indicar" que la gestión de arrendamiento no era la actividad que más tiempo representaba de su jornada laboral, pero no indica el concepto por el cual se recibían las remuneraciones de las demás entidades, que podrían ser de fuentes distintas de los rendimientos del trabajo y que podrían indicar que el único trabajo que el reclamante desempeñaba era el que procedía de las tareas de la comunidad de bienes. Es decir, la Administración se ha limitado a efectuar una suposición de los hechos sin probarla de ningún modo haciendo referencia sin mas a datos que obran en sus bases de datos sin aclarar los mismos.
Además, la Administración también consideraba que la comunidad de bienes tampoco tenía una carga de trabajo elevada como para disponer de una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa ya que solo gestionaba el inmueble situado en DOMICILIO_1 de LOCALIDAD_1, encontrándose el arrendamiento del inmueble situado en la Calle DOMICILIO_2 "cedido" a la entidad QR S.L..
De los datos que obran en el expediente, la entidad QR S.L. era arrendataria del edificio. En 2001 se creó la comunidad de bienes a la que se aportaron ambos inmuebles encargándose de cobrar sus arrendamientos, hacerse cargo del mantenimiento y limpieza y de gestionar las inversiones, mejoras y reformas que era necesario realizar.
En 2003 QR S.L. donó la titularidad de la actividad docente (negocio y trabajadores) a la "Fundació privada enseyament i família" produciéndose una novación contractual del contrato de alquiler pasando a ser la fundación la nueva arrendataria.
El 1 de julio de 2004 la comunidad de bienes y QR S.L. celebraron un nuevo contrato en el que acuerdan (el subrayado es de este Tribunal):
l. Que XZ, CB cede los derechos dimanantes de arrendador del contrato de arrendamiento urbano de local de negocio que recae sobre la finca sita en LOCALIDAD_1, calle DOMICILIO_3, destinada a uso docente, donde el Colegio GH desarrolla su actividad.
II. Que QR, S.L., como contraprestación de dicha cesión, se subroga en el contrato de préstamo hipotecario suscrito por la propia QR, S.L., y por los Sres. Axy y Cts, con BANCO_1, de fecha ... de 2001, y número de préstamo ...75, asumiendo de esta forma la totalidad de obligación de la devolución del préstamo, y quedando los Sres. Axy y Cts como avalistas.
III. Que dicha cesión surgirá efectos desde la fecha de este contrato y hasta el ... de 2015.
En 2015 el acuerdo fue objeto de prórroga con un nuevo plazo de finalización y fijándose la obligación de QR, S.L. de costear una parte importante de las obras de ampliación del Colegio LM.
Como se puede extraer del contrato celebrado en 2004, la comunidad de bienes cedió los derechos de arrendador a QR, S.L..
De acuerdo con la legislación civil, por parte del arrendador de un bien existen una serie de derechos y obligaciones. Como derecho esencial del arrendador se encuentra el derecho a recibir la renta pactada en los plazos acordados junto con el derecho a exigir una fianza, avales y a firmar un contrato. Igualmente, como el arrendador mantiene la titularidad del bien, le corresponde asimismo autorizar las reformas que quiera realizar el arrendatario y exigir, a la finalización del contrato, recibir el bien en las mismas condiciones en las que fue entregado pudiendo reclamar reparaciones o indemnizaciones si se encuentra dañado. En cuanto a las obligaciones, la principal consiste en ceder el uso y disfrute del bien arrendado, manteniendo al arrendatario en el goce pacífico de la posesión del bien por el plazo de duración del contrato. También realizar las reparaciones necesarias para conservar el bien de forma adecuada a su uso.
En el acuerdo de cesión firmado entre las partes, la comunidad de bienes únicamente cede los derechos sobre el arrendamiento, pero en ningún caso las obligaciones. Es decir, la entidad no se desvincula del bien y el bien, igualmente, se encuentra arrendado a la misma entidad, la fundación, hecho que no se ve alterado por el contrato. Es decir, el contrato lo que produce es una cesión del derecho de cobro de los importes del arrendamiento a cambio de que la contraparte asuma el pago de la hipoteca que recaía sobre el inmueble, pero en ningún momento supone una desvinculación total del bien que implique una desconexión con las obligaciones derivadas del arrendamiento.
Además de lo anteriormente recogido, el reclamante, en el presente recurso, efectúa una enumeración de las tareas desempeñadas por la comunidad de bienes, entre las que se enuncian las siguientes:
- El cobro de alquileres, y seguimiento de actualizaciones y variaciones contractuales.
- El pago de la hipoteca, de forma directa o indirecta (a cambio de cesión de cobro de alquileres), dependiendo de los años.
- La gestión y financiación de una parte importante de las obras de mejoras y reformas que hay que hacer en las escuelas.
- Seguimiento presupuestario.
- Tratos con bancos, proveedores y clientes.
- Gestión contable y tributaria.
- Hacerse cargo del mantenimiento de los dos inmuebles, limpieza y seguimiento de obras y mejoras.
- La gestión de los acuerdos con QR, S.L. y NP.
A la vista de lo anteriormente expuesto, la Administración no ha conseguido desvirtuar los hechos probados por el reclamante respecto al desarrollo por parte de la comunidad de bienes de la actividad de arrendamiento.
SÉPTIMO.- Respecto al requisito de mantenimiento, como se ha recogido anteriormente, la Administración considera que el mismo no se cumple ya que como consecuencia de la sucesión de su padre, el reclamante adquiere la condición de comunero alcanzando una participación del 66,67% en la comunidad de bienes por lo que, de acuerdo con la normativa laboral, no puede mantener una relación laboral con la entidad recogiéndose en el acuerdo de liquidación lo siguiente como respuesta a las alegaciones de la propuesta (la traducción es de este Tribunal):
... de acuerdo con la normativa laboral citada anteriormente desde el momento en que el señor Bxt adquiere el 66,67% de participación en la comunidad es evidente que no se puede mantener una relación laboral entre él y la comunidad, por tanto a partir de la fecha de la defunción el contrato no se ajusta a la normativa laboral. En primer lugar cabe decir que el contrato del señor Bxt se celebró en fecha 4 de febrero del 2003, en unas circunstancias totalmente diferentes a las que se dan a partir del 26/04/2016, ya que en aquél momento la persona contratada no tenía participación en la Comunidad de Bienes XZ CB.
Posteriormente cuando muere el principal comunero de la Comunidad de Bienes, el heredero Bxt, que hasta el momento era el empleado, pasa a ocupar la posición del comunero difunto adquiriendo su participación. Así las cosas, desde ese momento la relación entre Bxt y la Comunidad de Bienes no puede ser laboral, ya que carecen los requisas esenciales para que lo sea.
Esta Administración no ha entrado a valorar la calificación del contrato aportado por el contribuyente, sino que se ha constatado que, desde el momento en que el señor Bxt adquiere el 66,67% de participación en la Comunidad de Bienes, de acuerdo con la normativa laboral vigente no puede mantener una relación laboral entre él y la Comunidad de bienes. No es posible que una comunidad de bienes, por medio de la que sus comuneros ejercen una actividad de manera personal directa y por cuenta propia mantenga contratado al socio mayoritario como empleado laboral.
Esto, a partir de la fecha de la defunción, el contrato de trabajo aportado por el contribuyente no se ajusta a la normativa laboral vigente. En cualquier caso el contrato de trabajo sería válido en la fecha de su celebración, pero desde el momento en que la persona empleada pasa a ser el socio mayoritario de la Comunidad de Bienes cuya relación no quedaría amparada en la normativa laboral, sino que será uno de los supuestos incluido en el régimen especial de trabajadores autónomos, y por tanto ya no será un contrato laboral propiamente dicho.
Por tanto, la Administración está rechazando que un comunero pueda ser, a su vez, empleado en una comunidad de bienes a los efectos de entender cumplido el requisito de persona empleada con contrato laboral y a jornada completa para considerar que la entidad desarrolla una actividad económica y poder aplicar la reducción del 95%.
Este Tribunal Central ya se pronunció en su resolución de 25 de marzo de 2021 (RG: 00-02642-2019), desestimando el recurso de alzada planteado el Director de la Agencia Tributaria de Cataluña frente a la estimación de la reclamación económico-aministrativa, sobre un supuesto similar al que nos ocupa donde la reclamante en primera instancia era empleada de una comunidad de bienes formada por su padre y su madre. Al fallecimiento del padre, la madre devino propietaria única de la comunidad produciéndose la extinción de la misma por consolidación del dominio en única propietaria. No obstante, al fallecimiento de la madre, la reclamante junto con sus hermanos presentaron modificación de la declaración censal a fin de constatar como nuevos comuneros por sucesión de la madre, dando lugar a regularización por la Agencia Tributaria de Cataluña que resolvió no aplicar la reducción del 95% por incumplimiento del requisito de mantenimiento del ejercicio de la misma actividad económica durante el plazo de los 5 años siguientes a la muerte del causante, pues consideró incumplido el requisito de persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, por cuanto, después del fallecimiento de la causante y de la aceptación de la herencia por los herederos, siguió contratada como única empleada de la comunidad la reclamante en primera instancia, heredera y también comunera, que había sido contratada por su madre el 26 de marzo de 2003; ya que,como comunera, no prestaba servicios por cuenta ajena, sino en beneficio propio, y bajo su propia dependencia y subordinación, junto a sus hermanos y comuneros, no aplicando, por ello, la reducción del 95%.
En el Fundamento de Derecho Tercero de la resolución se recoge lo siguiente (el subrayado es de este Tribunal):
En el presente caso la controversia versa sobre la naturaleza del contrato suscrito entre una de las comuneras y la comunidad de bienes que desarrolla la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles. La calificación de dicho contrato como laboral o no determinaría el cumplimiento de los requisitos para que la actividad de arrendamiento fuese considerada como actividad económica, y por ende, la aplicación del beneficio fiscal contemplado en la normativa autonómica descrita.
Respecto a la principal normativa en materia laboral concerniente a esta cuestión, el artículo 1.1 del Estatuto de los Trabajadores señala:
"1. La presente Ley será de aplicación a los trabajadores que voluntariamente presten sus servicios retribuidos por cuenta ajena y dentro del ámbito de organización y dirección de otra persona, física o jurídica, denominada empleador o empresario."
Por otra parte, el artículo 1.2 de la Ley 20/2007, de 11 de julio, del Estatuto del trabajo autónomo dispone:
"2. Se declaran expresamente comprendidos en el ámbito de aplicación de esta Ley, siempre que cumplan los requisitos a los que se refiere el apartado anterior:
a) Los socios industriales de sociedades regulares colectivas y de sociedades comanditarias.
b) Los comuneros de las comunidades de bienes y los socios de sociedades civiles irregulares, salvo que su actividad se limite a la mera administración de los bienes puestos en común.
c) Quienes ejerzan las funciones de dirección y gerencia que conlleva el desempeño del cargo de consejero o administrador, o presten otros servicios para una sociedad mercantil capitalista, a título lucrativo y de forma habitual, personal y directa, cuando posean el control efectivo, directo o indirecto de aquélla, en los términos previstos en la disposición adicional vigésima séptima del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio.
d) Los trabajadores autónomos económicamente dependientes a los que se refiere el Capítulo III del Título II de la presente Ley.
e) Cualquier otra persona que cumpla con los requisitos establecidos en el artículo 1.1 de la presente Ley."
El Director de la Agencia Tributaria de Cataluña señala que la obligada tributaria no enerva la presunción de no laboralidad del comunero estipulada en el artículo 1.2.b) de la Ley 20/2007 y que por tanto no procede aplicar la reducción fiscal objeto de controversia. Respecto al ámbito tributario del que trata el presente caso, esto es, las reducciones contempladas en la normativa estatal y autonómica a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, se ha pronunciado el Alto Tribunal en la STS 2380/2016 de 26/05/2016 (nº recurso de casación para la unificación de doctrina 4098/2014), estableciendo:
"Es de recordar la finalidad que subyace en esta reducción de la base imponible ligada a los requisitos que se contemplan, tanto en el precitado artículo 20.2, c) de la Ley 29/1987 , como en el artículo 4 de la Ley 19/1991, del Impuesto sobre el Patrimonio; régimen legal éste del que no se desprenden diferencias de trato en la reducción según quién sea -el causante o un familiar- el que haya desarrollado las funciones directivas.
Como la STS de 23/9/10 (recurso 6794/2005 ) recuerda, "resulta evidente que con el beneficio fiscal en cuestión, (....) el legislador quiso favorecer exclusivamente a patrimonios empresariales que reunieran ciertos requisitos a través de los que se exteriorizaba su carácter "familiar", con independencia de que se tratara de una empresa individual o de participaciones en entidades".
"Como señalamos en la Sentencia de 18 de marzo de 2009 (rec. cas. núm. 6739/2004), en relación con el (...) art. 20.2 c) de la Ley 29/1987, la "reducción prevista en este precepto es consecuencia de la preocupación por la continuidad de las empresas familiares, también demostrada por la Unión Europea, pues la recomendación de la Comisión de 7 de diciembre de 2004 sobre la transmisión de pequeñas y medianas empresas pone de manifiesto la necesidad de que los Estados adopten una serie de medidas tendentes a tener en cuenta la disminución del valor que se produce en la empresa por el hecho de la transmisión, y a que se dispense un trato fiscal adecuado en sucesiones y donaciones, cuando la empresa siga en funcionamiento ".
En consecuencia, ante ante la duda, siempre se ha de estar a la interpretación finalista de la norma, de manera que si lo que se pretende es la concesión de un beneficio a las empresas familiares que facilite en lo posible su transmisión evitando una eventual liquidación para el pago del impuesto de donaciones lo lógico es interpretar la norma de una manera tendente a dicha finalidad.
La preocupación por la continuidad de las empresas familiares se manifestó ya, en nuestra legislación, con el Real Decreto-Ley 7/1996, de 7 de junio (BOE de 8 de junio), que quiso favorecer exclusivamente a patrimonios empresariales que reunieran ciertos requisitos a través de los que se exteriorizaba su carácter "familiar", con independencia de que se tratara de una empresa individual o de participaciones en entidades. En la propia Exposición de Motivos de la citada norma, que introdujo el apartado 5 del artículo 20 de la Ley 29/1987 , se señala que el objetivo era aliviar el coste fiscal derivado de la transmisión mortis causa de las empresas familiares (en su forma de empresa individual o de participaciones) y de la vivienda habitual, cuando dicha transmisión se efectuase a favor de ciertas personas allegadas al fallecido [sentencia de 23 de septiembre de 2010 (casación 6794/05, FJ 3º)]"
El Tribunal Supremo exige, en caso de duda, una interpretación finalista de la norma tendente a la conservación de la actividad económica que se desarrollaba por los causantes y que ahora es ejercida por los causahabientes, siendo extrapolable dicha interpretación a una reducción como la aquí presente. De hecho, la Ley 21/2001 de 28 de diciembre condiciona la aplicación del susodicho beneficio fiscal al mantenimiento de la misma actividad económica, constituyendo una pretensión fundamental del legislador el mantenimiento y supervivencia de empresas individuales a través de las cuales el causante ejercía una actividad económica, como es el caso. En consecuencia, negar la aplicación de la reducción debido a motivos puramente formales y relacionados con la naturaleza laboral o no de un contrato suscrito entre el causante y la causahabiente a través del cual se instrumenta y posibilita la continuación de la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles, implicaría atentar contra el espíritu y finalidad de la norma; los cuales deben primar en casos de duda de acuerdo a la jurisprudencia transcrita del Tribunal Supremo. Todo ello con independencia de afirmar o negar la naturaleza laboral del contrato suscrito entra la comunera y la Comunidad de Bienes, no siendo relevante cuando se aplica una interpretación teleológica de la norma. Además, en el caso que aquí nos ocupa no hay constancia de que el contrato laboral no haya sido admitido por la Seguridad Social, permaneciendo la comunera de alta en el régimen general en la cuenta de cotización en la Seguridad Social sin que nunca hubiese figurado de alta en el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos.
Dicho criterio ha sido reiterado en otras sentencias del Tribunal Supremo como la de 14/07/2016 (nº recurso 2330/2015) o 16/07/2015 (nº recurso 171/2014). Esta interpretación finalista de la norma en caso de duda también ha sido mantenida por el TEAC en su doctrina administrativa, vinculante en virtud del artículo 239.8 de la LGT, en resoluciones como la 00/04815/2015 de 20/09/2018; y por el TSJ de Cataluña en sentencias tales como la de 11/12/2014 (nº de recurso 1314/2011).
Asimismo, dicha interpretación teleológica también ha sido sostenida en el ámbito del Derecho de la Unión Europea, puesto que la Recomendación de la Comisión 94/1069/CE, de 7 de diciembre, señala:
"Es conveniente garantizar la supervivencia de la empresa mediante un trato fiscal adecuado de la sucesión y la donación. Con este fin, se invita a los Estados miembros a adoptar una o varias de las medida siguientes:
a)Reducir, siempre que se prosiga de manera creible la actividad de la empresa durante un período mínimo, la carga fiscal que grava los activos estrictamente profesionales, en caso de transmisión mediante donación o sucesión, incluidos los derechos de sucesión, donación y registro.
(...)"
En consecuencia, dado que se produce un mantenimiento de la actividad económica de arrendamiento de bienes inmuebles por parte de los causahabientes respecto de la ejercida por la causante, no procede denegar la aplicación de una reducción que tenía por objeto aliviar la carga fiscal soportada con ocasión de la transmisión mortis causa de los elementos patrimoniales afectos a la empresa o negocio individual que desarrollaba dicha actividad, debiendo desestimar las alegaciones del Director de la Agencia Tributaria de Cataluña y confirmando como conforme a Derecho la resolución del TEAR de Cataluña objeto de impugnación.
Como en el caso que nos ocupa, hay que atender a la finalidad de la norma, que es la conservación de la actividad económica desarrollada por la comunidad de bienes, que no se ha visto alterada con ocasión del fallecimiento del causante con independencia de que el nuevo comunero sea uno de los empleados de la misma como consecuencia de ser el hijo del comunero fallecido. Además, como el supuesto enunciado, por parte de la Administración tampoco existe constancia de que el contrato laboral no haya sido admitido por la Seguridad Social con posterioridad al fallecimiento del causante, continuando el reclamante en el régimen general en la cuenta de cotización en la Seguridad Social.
A la vista de lo anterior, se acuerda estimar las alegaciones del reclamante, acordando la procedencia de la aplicación del beneficio fiscal invocado en contra de lo manifestado por la Agència Tributaria de Catalunya en el acuerdo de liquidación y por el Tribunal Regional en la resolución que aquí se impugna.