En
Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para
resolver en única instancia la reclamación de
referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 16/01/2019 tuvo entrada
en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en
15/01/2019 contra el acuerdo de liquidación de fecha 17 de
diciembre de 2018 dictado por la Delegación Central de
Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración
Tributaria (AEAT), en relación con el Impuesto sobre el Valor
Añadido, ejercicios 2013 y 2014, y cuantía 406.195,03
euros.
SEGUNDO.- Con fecha 21 de noviembre de 2016 se
iniciaron con la entidad TW SCA, y posteriormente con
la sociedad cooperativa XZ SCA, en calidad de sucesora de la
anterior, actuaciones de comprobación e investigación
de carácter general, entre otros, en relación con el
Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2013 y 2014.
Como resultado de dichas
actuaciones, el 17 de julio de 2018 se incoó acta de
disconformidad, A02-...4, en la que se regulariza la
situación tributaria de la reclamante incrementando el IVA
devengado que fue objeto de rectificación como consecuencia
de ciertos descuentos concedidos por los laboratorios a las oficinas
de farmacias que son socias de la entidad, al mismo tiempo que se
incrementa el IVA soportado deducible que se rectificó con
causa en esos mismos descuentos.
Los descuentos controvertidos
traen causa de los denominados pedidos transfer y pedidos club. Los
pedidos transfer se definen como pedidos que se sirven, facturan y
cobra TW como consecuencia de una venta por cuenta del
laboratorio, siendo marcado el precio y el descuento de esos
productos por el laboratorio tras la visita efectuada por su
delegado a la oficina de farmacia. En la operativa CLUB, el
laboratorio ofrece los descuentos en base a productos determinados y
según volumen de compras alcanzado por el farmacéutico
La operativa en torno a tales
descuentos es recogida en el acta de disconformidad e informe que le
acompaña y puede resumirse, en el caso de los "pedidos
transfer", en la siguiente:
"1. La operación
se acuerda entre el farmacéutico y el laboratorio,
comunicando este último a TW el nombre del cliente,
los artículos pedidos y el descuento a efectuar.
2. TW entrega los
productos a la oficina de farmacia, emite un albarán
específico para esta operación con el precio acordado
entre laboratorio y farmacéutico e incluye ese albarán
en la factura normal de cada mes. Hay que hacer constar que el
producto ha sido entregado previamente, como cualquier otro, por el
laboratorio a TW, habiendo sido facturado por su importe
íntegro, puesto que en ese momento se desconocía si se
iba a ver afectado por un transfer o no.
3. Sobre dicho precio
pactado (es decir, con el consiguiente descuento transfer) repercute
el IVA y recargo de equivalencia correspondiente TW a la
oficina de farmacia.
4. TW comunica a
los laboratorios los transfer realizados cada mes, y éstos
emiten una factura rectificativa negativa a TW para compensar
a la entidad por la diferencia entre el precio por el que el
laboratorio transmitió a TW, y el precio cobrado por
ésta última a la oficina de farmacia, esto es por el
descuento transfer. En dicha factura rectificativa se minora la
cuota de IVA repercutida en su día."
TW emite factura a la
oficina de farmacia y al laboratorio por el servicio de gestión
del "pedido transfer" repercutiendo el IVA del 21%.
En el caso de la operativa club,
la forma de proceder es la siguiente:
"Inicialmente TW
factura los productos a precio ordinario y con posterioridad, una
vez conocido el descuento que corresponde a cada farmacéutico
adherido al Club, según su volumen de compras, TW
emite albarán de abono (específico también como
en el caso del descuento transfer) al farmacéutico que se
incorpora a la factura tipo normal del mes.
Posteriormente, con la
periodicidad establecida, TW comunica a cada Laboratorio la
relación de las compras realizadas por las oficinas de
farmacia y los descuentos concedidos conforme a las condiciones
establecidas por el laboratorio y estos giran factura rectificativa
negativa para reembolsar a TW las condiciones ofrecidas."
A partir de lo anterior, la
Inspección entiende que tanto el descuento realizado en el
marco de la operativa transfer como el descuento realizado en el
marco de la operativa club no es concedido por el laboratorio a TW
sino por el laboratorio a la oficina de farmacia y que, como
consecuencia:
- El IVA soportado por TW
no debería haber sido minorado por la recepción de la
factura rectificativa de los laboratorios, quienes, pese a poder
emitirlas no debieron haberlas remitido a TW, que no fue en
ninguno de los dos casos destinatario de los mencionados descuentos.
- Las facturas de los pedidos
emitidas y remitidas por TW a las oficinas de farmacia no
debieron haber recogido un precio inferior como consecuencia del
descuento.
- Como consecuencia de la
mecánica anterior, procede liquidar incrementando la base
imponible de TW sujeta a recargo de equivalencia.
Mediante acuerdo de fecha 17 de
diciembre de 2018 se confirma la propuesta contenida en el acta,
acuerdo que es notificado el 21 de diciembre de 2018 mediante acceso
de la entidad al buzón electrónico asociado a su
dirección electrónica habilitada en el Servicio de
Notificaciones Electrónicas.
TERCERO.- Disconforme con dicho
acuerdo de liquidación, con fecha 15 de enero de 2019 la
entidad interpone reclamación ante este Tribunal
Económico-Administrativo Central. Puesto de manifiesto el
expediente, se ha presentado escrito de alegaciones con fecha 24 de
julio de 2019 en el que se señala, en síntesis, lo
siguiente:
- Los descuentos son concedidos
por TW: al actuar en nombre propio, es TW quien está
concediendo el descuento a la Oficina de Farmacia, NO el laboratorio
directamente, por lo que la mecánica del descuento en cascada
o en cadena no es aplicable a esta operativa. En caso de que se
considerara que el descuento lo concede el laboratorio, si el
destinatario final es un empresario en recargo de equivalencia
(oficina de farmacia), la rectificación de la factura por el
proveedor de origen (laboratorio) debiera obligatoriamente corregir
también el recargo de equivalencia soportado por la Oficina
de Farmacia.
- En los supuestos analizados por
la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión
Europea, relativos a los descuentos en cadena, el destinatario de
los descuentos NUNCA ES un EMPRESARIO en el ejercicio de sus
funciones, como es una oficina de farmacia.
- Interpretación
administrativa contraria a la libre competencia: se coloca a TW
en peor situación con respecto al resto de operadores y, en
concreto, con respecto a la venta directa del laboratorio, pues la
oficina de farmacia no recuperaría el recargo de equivalencia
del descuento obtenido únicamente cuando es TW quien
realiza la entrega.
- La no necesariedad de la
modificación de la base imponible que se deriva de la
jurisprudencia del TJUE no implica que no pueda hacerse dicha
modificación.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
Si resulta ajustada a Derecho la liquidación
definitiva impugnada.
TERCERO.- Este Tribunal considera procedente
entrar a conocer de la cuestión de fondo, referida a la
determinación y modificación de la base imponible
cuando concurren las circunstancias puestas de manifiesto en los
antecedentes de hecho y, en particular, en la incidencia de los
descuentos en operaciones que se producen en una cadena de
distribución.
Dispone el artículo 78 de
la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor
Añadido (en lo sucesivo, Ley del IVA), en relación con
las reglas generales para la determinación de la base
imponible, lo siguiente:
"Uno. La base
imponible del impuesto estará constituida por el importe
total de la contraprestación de las operaciones sujetas al
mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
(...)
Tres. No se incluirán
en la base imponible:
(...)
2.º Los descuentos y
bonificaciones que se justifiquen por cualquier medio de prueba
admitido en derecho y que se concedan previa o simultáneamente
al momento en que la operación se realice y en función
de ella.
Lo dispuesto en el párrafo
anterior no será de aplicación cuando las minoraciones
de precio constituyan remuneraciones de otras operaciones."
Por su parte, el artículo
80 de la Ley del IVA recoge los supuestos de modificación de
la base imponible y señala:
"Uno. La base
imponible determinada con arreglo a lo dispuesto en los artículos
78 y 79 anteriores se reducirá en las cuantías
siguientes:
1.º El importe de los
envases y embalajes susceptibles de reutilización que hayan
sido objeto de devolución.
2.º Los descuentos y
bonificaciones otorgados con posterioridad al momento en que la
operación se haya realizado siempre que sean debidamente
justificados.
(...)."
Podemos entender que la concesión
de un descuento supone, en última instancia, una minoración
de la contraprestación que obtiene el empresario o
profesional que realiza la operación sujeta al IVA, de ahí
que incida en la base imponible del IVA de esa operación en
la misma medida.
Los procedimientos a los que
acuden los empresarios o profesionales para la concesión de
descuentos para la fidelización de la clientela son diversos,
lo que puede suponer vicisitudes diversas en su desarrollo, de ahí
la profusa jurisprudencia dictada al respecto por el Tribunal de
Justicia de la Unión Europea (TJUE, en adelante).
En este caso existen diversos
productos que se comercializan con descuento, cuyo coste es asumido
no por los empresarios o profesionales que los comercializan sino
por otro que se sitúa en una fase anterior de la cadena de
distribución de dichos productos.
Nos encontramos, pues, en un
contexto en que las operaciones relacionadas con la concesión
del descuento se sitúan en la cadena de producción o
distribución del producto.
En este sentido, la sentencia de
24 de octubre de 1996 del TJUE, asunto Elida Gibbs, C-317/94, es la
primera sentencia que aborda, de manera específica, la
cuestión de la concesión de descuentos cuando hay
varios empresarios o profesionales involucrados en la cadena de
producción y distribución.
Gibbs fabricaba artículos
de aseo que vendía tanto a minoristas, como a mayoristas para
su posterior distribución a minoristas. Para promover las
ventas al por menor, Gibbs recurrió a un sistema de
descuentos que presentaba dos variantes, bien hacían llegar
el descuento directamente al minorista que entregaba la mercancía
al consumidor final, sistema de "cupones de descuento", o
directamente a este consumidor final , "cupones de reembolso".
En tal situación, el TJUE
partió de la constatación de que la base imponible del
IVA no puede ser superior a la contraprestación efectivamente
pagada por el consumidor final, entendida como la cantidad que
recibe el empresario o profesional que realiza la operación y
a cambio de esta, proceda de quien proceda. Señala el TJUE en
el sentencia mencionada, lo siguiente (el subrayado es nuestro):
"28. En un caso como
el que se plantea en el litigio principal, el fabricante que ha
reembolsado al minorista el valor del cupón de descuento o al
consumidor final el valor del cupón de reembolso, recibe al
acabar la operación una cantidad que corresponde al precio de
venta de sus artículos pagado por los mayoristas o por los
minoristas, menos el valor de dichos cupones. No sería
pues conforme a la Directiva que la base imponible sobre la que se
calcula el IVA devengado por el fabricante, como sujeto pasivo,
fuera más elevada que la cantidad que recibió
finalmente. Si así ocurriera, no se estaría
respetando el principio de la neutralidad del IVA para los sujetos
pasivos, entre los cuales se encuentra el fabricante.
29. Por consiguiente, la
base imponible aplicable al fabricante como sujeto pasivo debe
consistir en el importe correspondiente al precio al que este último
vendió sus artículos a los mayoristas o a los
minoristas, menos el valor de los cupones.
30. Corrobora dicha
interpretación el apartado 1 del punto C del artículo
11 de la Sexta Directiva que, a fin de garantizar la neutralidad de
la posición del sujeto pasivo, dispone que, en los casos de
anulación, rescisión, impago total o parcial o
reducción del precio después del momento en que la
operación quede formalizada, la base imponible se reducirá
en la cuantía correspondiente y en las condiciones que los
Estados miembros determinen.
31. Es cierto que dicha
disposición se refiere al caso habitual de las relaciones
contractuales, establecidas directamente entre dos partes
contratantes, que experimentan más tarde una modificación.
No es menos cierto que la referida disposición constituye la
expresión del principio de neutralidad de la posición
de los sujetos pasivos en el que antes se hizo hincapié. Por
consiguiente, de dicha disposición se deduce que, para
garantizar el respeto del principio de neutralidad, al calcular la
base imponible del IVA es necesario tener en cuenta el caso de un
sujeto pasivo que, sin estar ligado contractualmente al consumidor
final, pero siendo el primer eslabón de una cadena de
operaciones que desemboca en este último, le concede, a
través de los minoristas, un descuento o le reembolsa
directamente el valor de los cupones. De no ser así, la
Administración Tributaria percibiría en concepto de
IVA una cantidad superior a la que efectivamente pagó el
consumidor final, y ello a costa del sujeto pasivo.
32. Esta interpretación
no queda desvirtuada por los argumentos expuestos por los Gobiernos
del Reino Unido, alemán y helénico, quienes afirman
que el hecho de deducir de la base imponible los descuentos
concedidos directamente al consumidor o los reembolsos abonados
directamente a este último, con posterioridad a la venta a
los mayoristas o a los minoristas, por el sujeto pasivo que efectúa
la entrega inicial de bienes, entraña el riesgo de trastornar
el funcionamiento del mecanismo del IVA y de hacer impracticable el
sistema, porque obligaría a cada uno de los mayoristas o
minoristas de la cadena a reajustar retroactivamente el precio y,
por consiguiente, el importe del IVA que pagaron a su propio
proveedor, el cual se vería obligado, por su parte, a emitir
facturas rectificadas.
33. En efecto, tal
deducción no trastorna el sistema del IVA, porque no es
necesario reajustar la base imponible correspondiente a las
transacciones intermedias. Dicha base no experimenta, por el
contrario, cambio alguno, pues, en lo que respecta a dichas
transacciones, la aplicación del principio de neutralidad
queda garantizada al entrar en juego el régimen de
deducciones previsto en el Título XI de la Sexta Directiva,
que permite a los eslabones intermedios de la cadena de
distribución, como los mayoristas o minoristas, deducir de la
base de su propio impuesto las cantidades pagadas por cada uno de
ellos a su propio proveedor en concepto de IVA sobre la operación
correspondiente y entregar así a la Administración
Tributaria la parte del IVA que corresponde a la diferencia entre el
precio que cada uno pagó a su proveedor y el precio al que
vendió la mercancía a su comprador.
34. Habida cuenta del
conjunto de las anteriores consideraciones, procede responder en
primer lugar a la primera cuestión planteada que la letra a)
del apartado 1 del punto A del artículo 11 y el apartado 1
del punto C del artículo 11 de la Sexta Directiva deben
interpretarse en el sentido de que, cuando un fabricante emite unos
cupones de descuento, que serán canjeados al comerciante
minorista por el propio fabricante o por cuenta del mismo por el
importe indicado en el cupón; los cupones, distribuidos a
clientes potenciales en el marco de campañas de promoción
de ventas, pueden ser aceptados por el minorista cuando el cliente
le compra un tipo específico de artículos; el
fabricante ha vendido dichos artículos directamente al
minorista al «precio de fábrica», y este último
acepta del cliente los cupones al vender dichos artículos,
los presenta a continuación al fabricante y recibe el importe
indicado, la base imponible es el precio de venta facturado por el
fabricante menos el importe indicado en el cupón y
reembolsado. La interpretación es la misma si el fabricante
vendió primero los artículos a un mayorista, en vez de
venderlos directamente a un minorista."
Por tanto, concluye el TJUE que
la existencia de una o varias fases de comercialización entre
la de fabricación y la de distribución minorista o
entrega al consumidor final no es obstáculo para la
minoración de la base imponible en un esquema como el
presentado.
Lo sentado por la sentencia
mencionada no debe confundirse con la incidencia que la concesión
del descuento, en el esquema señalado, pueda tener en la base
imponible de la operación entre el minorista y el consumidor
final. De esta cuestión se ha ocupado la sentencia del TJUE
de 16/01/03, asunto Yorkshire Cooperatives, C-398/99, que señala
lo siguiente (el subrayado es otra vez nuestro):
"16. En consecuencia,
debe entenderse que con la primera cuestión se pide,
fundamentalmente, que se dilucide si el artículo 11, partes
A, apartado 1, letra a), y C, apartado 1, de la Sexta Directiva debe
interpretarse en el sentido de que, cuando un minorista acepta, en
el momento de la venta de un producto, que el consumidor final pague
el precio en parte al contado y en parte mediante un cupón de
descuento emitido por el fabricante de dicho producto y éste
último reembolsa al minorista el importe que figura en el
citado cupón, el valor nominal de este cupón debe
incluirse en la base imponible del minorista o bien en el sentido de
que la base imponible está constituida únicamente por
la parte del precio pagado al contado por el consumidor.
17. Para responder a la
cuestión, reformulada en estos términos, procede
señalar que, en el apartado 45 de la sentencia de 15 de
octubre de 2002, Comisión/Alemania (C-427/98, Rec. p.
I-0000), relativa, entre otras cosas, a la determinación de
la base imponible de los fabricantes que emiten cupones de descuento
como los controvertidos en el litigio principal, el Tribunal de
Justicia declaró, en esencia, que puede considerarse que el
fabricante es un tercero en la operación entre el minorista
receptor del reembolso del valor del cupón de descuento y el
consumidor final que ha utilizado dicho cupón.
18. En el apartado 46 de
la sentencia Comisión/Alemania, antes citada, el Tribunal de
Justicia recordó que, en lo que atañe a la entrega
efectuada por el minorista destinatario del reembolso, el hecho de
que una parte de la contraprestación recibida por dicha
entrega no haya sido abonada directamente por el propio consumidor
final, sino que se haya puesto a su disposición, por cuenta
del consumidor final, por un tercero ajeno a dicha operación,
carece de relevancia a efectos de la determinación de la base
imponible de dicho minorista.
19. El Tribunal de
Justicia añadió, en el apartado 57 de la misma
sentencia Comisión/Alemania, antes citada, que la apreciación
de los cupones de descuento para el cálculo del IVA depende
de sus características jurídicas y económicas y
que la base imponible del operador que los acepta no debe ser
inferior a la cantidad de dinero que percibe efectivamente por su
entrega.
20. En el apartado 58 de
la sentencia Comisión/Alemania, antes citada, el Tribunal de
Justicia llegó a la conclusión de que, cuando un
fabricante organiza una promoción comercial con cupones de
descuento cuyo valor nominal reembolsa a los minoristas que los han
aceptado, la contraprestación subjetiva recibida por el
minorista, a efectos del artículo 11, parte A, apartado
1, letra a), de la Sexta Directiva, consiste en la totalidad del
precio de la mercancía, que es pagado en parte por el
consumidor final y en parte por el fabricante. En efecto, los
cupones materializan, respecto del minorista, el derecho a recibir
del fabricante un reembolso por el valor de la reducción
concedida al citado consumidor. Por tanto, el importe
representado por el valor nominal de dichos cupones constituye para
el minorista un elemento del activo que se realiza en el momento del
reembolso y dichos cupones deben recibir el trato de medios de pago
por dicho valor.
21. Teniendo en cuenta
estas consideraciones, el Tribunal de Justicia declaró, en el
apartado 59 de la sentencia Comisión/Alemania, antes citada,
que la base imponible del minorista por la venta al consumidor final
corresponde a la totalidad del precio al por menor, es decir, el
precio abonado por el consumidor final más el importe
reembolsado al minorista por el fabricante.
22. Dado que los cupones
de descuento sobre los que versaba el litigio en el que recayó
la sentencia Comisión/Alemania, antes citada, emitidos en el
marco de promociones comerciales de una serie de fabricantes, eran
análogos a los que Yorkshire aceptó durante el período
de que se trata en el litigio pendiente ante el órgano
jurisdiccional remitente, cabe concluir que la interpretación
a la que llegó el Tribunal de Justicia en el apartado 59 es
aplicable al presente asunto.
23. Por tanto, procede
responder a la primera cuestión que el artículo 11,
partes A, apartado 1, letra a), y C, apartado 1, de la Sexta
Directiva debe interpretarse en el sentido de que, cuando un
minorista acepta, en el momento de la venta de un producto, que el
consumidor final pague el precio en parte al contado y en parte
mediante un cupón de descuento emitido por el fabricante de
dicho producto y este último reembolsa al minorista el
importe que figura en el citado cupón, el valor nominal de
este cupón debe incluirse en la base imponible del
minorista."
Lo sentado anteriormente supone que, puesto que
lo satisfecho por el fabricante que concede el descuento, forma
parte de la base imponible de la entrega efectuada al consumidor
final, en el caso que el descuento se conceda mediante un reembolso
directo a dicho consumidor final, por parte del fabricante, no
procede que el minorista modifique la base imponible en la entrega
referida. Tampoco procede dicha minoración en caso de que el
descuento se haga efectivo al minorista, ya que el importe que este
efectivamente obtiene resulta inalterado, por más que una
parte de la contraprestación sea satisfecha por un tercero,
en este caso el fabricante.
Se remite esta sentencia para
alcanzar la conclusión señalada a una sentencia
anterior que aborda en parte esta cuestión y en el sentido
mencionado. Se trata de la sentencia del TJUE de 15 de octubre de
2002, asunto Comisión contra Alemania, C-427/98, que se dicta
por incumplimiento de las autoridades fiscales alemanas al
considerar que la reducción de la base imponible por parte
del fabricante, en el esquema al que nos venimos refiriendo,
únicamente procede si es este el que ha entregado
directamente el producto en cuestión al minorista que lo
comercializa al consumidor final. En particular, consideraba la
autoridad fiscal alemana que la reducción de la base
imponible por el fabricante exigía acompañarse de una
rectificación, en la cuantía que correspondiera, de la
deducción del impuesto soportado por su cliente directo y por
los demás eslabones de la cadena de distribución, así
como por el minorista que presentaba el cupón.
Alegaban los gobiernos implicados que el
reembolso del cupón por el fabricante a un minorista al que
no ha entregado directamente la mercancía constituye una
contraprestación pagada por un tercero en el marco de la
operación entre el minorista y el consumidor final. El
Tribunal señaló:
"44. En segundo
lugar, los Gobiernos alemán y del Reino Unido alegan que el
reembolso del cupón por el fabricante a un minorista que no
ha entregado directamente la mercancía constituye una
contraprestación realizada por un tercero en el marco de la
operación entre el minorista y el consumidor final. Sostienen
que, por tanto, no existe ninguna razón para considerar que
la contraprestación recibida con ocasión de la entrega
inicial por el fabricante debe modificarse a raíz de tal
reembolso
45. A este respecto, basta
señalar, por una parte, que si bien puede considerarse que
el fabricante es un tercero en la operación entre el
minorista receptor del reembolso del valor de cupón y el
consumidor final, este reembolso implica una disminución
correspondiente de la suma que el fabricante recibe finalmente como
contraprestación por la entrega que efectuó y que esta
contraprestación constituye, con arreglo al principio de
neutralidad del IVA, la base para calcular el impuesto devengado por
el fabricante (véase, en este sentido, la sentencia Elida
Gibbs, antes citada, apartado 28).
46. Por otra parte, en
lo que atañe a la entrega efectuada por el minorista
destinatario del reembolso, es preciso señalar que el
hecho de que una parte de la contraprestación recibida por
dicha entrega no haya sido abonada directamente por el propio
consumidor final, sino que se haya puesto a su disposición,
por cuenta del consumidor final, por un tercero ajeno a dicha
operación, carece de pertinencia a efectos de la
determinación de la base imponible de dicho minorista (véase,
en este sentido, la sentencia de 25 de mayo de 1993, Bally, C-18/92,
Rec. p. I-2871, apartado 17)."
En relación con la alegación del
Gobierno alemán referida a una pérdida de ingresos
para la administración tributaria originida por la
disminución de la base imponible del fabricante, el TJUE se
pronunció señalando lo siguiente:
"52. A este respecto,
debe señalarse, en primer lugar, que, como ha destacado
acertadamente la Comisión, no existe contradicción
alguna entre la inclusión del valor del cupón de
descuento en la contraprestación abonada por el consumidor
final al minorista, por una parte, y la reducción de la base
imponible del fabricante, por otra. Bien al contrario, la inclusión
del importe indicado en el cupón en la base imponible del
minorista implica la reducción de la base imponible del
fabricante, por el mismo importe, con el fin de garantizar que el
importe del cupón sólo está sujeto al IVA una
única vez, a saber, en la fase de entrega efectuada por el
minorista.
53. Además, la
regla por la que deben coincidir el impuesto abonado por el
consumidor final y el que grava las operaciones en cada etapa de la
cadena de distribución exige que cada operador adeude a las
autoridades tributarias el impuesto correspondiente al valor que ha
añadido. Pues bien, dado que la disminución de la
base imponible del fabricante no modifica el valor añadido
por el minorista, no puede afectar a la cuantía del IVA
devengado por el minorista. En cambio, si el reembolso recibido del
fabricante por el minorista no se incluyera en la base imponible de
éste, podría vulnerarse el principio de neutralidad
del IVA.
(..;)
58. De lo anterior se
infiere que en situaciones como las del caso de autos, la
contraprestación subjetiva, a efectos del artículo 11,
parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva, recibida por
el minorista consiste en la totalidad del precio de la mercancía,
que es pagado en parte por el consumidor final y en parte por el
fabricante. En efecto, los cupones materializan, respecto del
minorista, el derecho a recibir del fabricante un reembolso por el
valor de la reducción concedida al consumidor final. Por
tanto, el importe representado por el valor nominal de dichos
cupones constituye para el minorista un elemento del activo que se
realiza en el momento del reembolso y dichos cupones deben recibir
el trato de medios de pago por dicho valor.
59. Por consiguiente, ha
de reconocerse que la base imponible del minorista por la venta al
consumidor final corresponde a la totalidad del precio al por menor,
es decir, el precio abonado por el consumidor final más el
importe reembolsado al minorista por el fabricante.
60. Procede desestimar, en
consecuencia, el argumento basado en el que el valor neto del cupón
de descuento no puede incluirse en la base imponible del minorista.
61. Los Gobiernos alemán
y del Reino Unido sostienen asimismo que la disminución del
impuesto devengado por el fabricante, sin rectificación, en
la cuantía que corresponda, del impuesto soportado efectuada
por su cliente directo y de las demás transacciones
intermedias, implica pérdidas de ingresos fiscales
sistemáticas en el caso de utilización transfronteriza
de los cupones de reducción así como en el caso de
operaciones en beneficio de sujetos pasivos que intervienen como
consumidores finales.
62. En particular, ambos
Gobiernos plantean la hipótesis de que la entrega por el
minorista al consumidor final constituya una exportación
exenta o una entrega intracomunitaria también exenta, así
como el supuesto de que el consumidor final que adquiere la
mercancía del minorista sea un empresario que la utiliza para
operaciones sujetas al IVA y que tiene derecho a efectuar una
deducción por el importe del impuesto aplicado por el
minorista. Según dichos Gobiernos, la inclusión
del cupón de reducción en la base imponible del
minorista implica en estos casos un excedente de deducciones en
detrimento del Tesoro Público por la cuantía del IVA
comprendido en el valor nominal del cupón.
63. Debe señalarse
que, en los supuestos descritos en el apartado anterior, la
reducción de la base imponible del fabricante sin la
rectificación correspondiente de las deducciones de los demás
operadores de la cadena de distribución no conduce
inevitablemente a un desequilibrio entre el impuesto soportado y el
impuesto repercutido y, por tanto, a una distorsión del
sistema del IVA. En efecto, en todos estos supuestos puede
mantenerse la concordancia entre el impuesto soportado y el impuesto
repercutido mediante la utilización de las medidas previstas
en la Sexta Directiva.
64. En particular, debe
recordarse que, en lo que atañe a las transacciones
intracomunitarias normales, la razón por la que el fabricante
que utiliza sistemas de promoción de ventas como los
controvertidos en el caso de autos está autorizado a reducir
a posteriori su base imponible consiste en que el precio pagado por
el consumidor final incluye el IVA y que, por tanto, toda reducción
de dicho precio se refiere también a una parte del IVA. En
cambio, en el supuesto de que, por motivo de una exención, el
valor indicado en el cupón de descuento no esté sujeto
al IVA en el Estado miembro desde donde se expida la mercancía,
ningún precio facturado en este estadio de la cadena de
producción o en uno anterior incluirá el IVA, lo que
significa que la reducción o el reembolso parcial de dicho
precio tampoco puede incluir una parte de IVA que dé lugar a
una reducción del impuesto abonado por el fabricante.
65. Así, en el caso
de entregas a la exportación o intracomunitarias exentas, las
autoridades tributarias, en ejercicio de las posibilidades que le
ofrece el artículo 11, parte C, apartado 1, del Sexta
Directiva, pueden impedir al fabricante que deduzca del impuesto
repercutido lo que sería un importe ficticio del IVA. En este
contexto puede evitarse una deducción en exceso del IVA
efectuando controles de la contabilidad del fabricante.
66. Además, en
el supuesto de que el consumidor sea una empresario que puede
efectuar deducciones y que utiliza la mercancía en su
empresa, todo exceso en la deducción resultante del reembolso
a posteriori de un cupón puede evitarse mediante la
rectificación de la deducción del impuesto soportado
efectuada por dicho consumidor final, con arreglo al artículo
20, apartado 1, letra b), de la Sexta Directiva. En efecto, dicha
disposición prevé la posibilidad de rectificar
deducciones inicialmente efectuadas cuando las modificaciones de los
elementos considerados para la determinación del importe de
las deducciones tienen lugar con posterioridad a la declaración.
El cumplimiento de la obligación de rectificación de
las deducciones puede garantizarse, también en este caso,
mediante controles contables tanto a nivel del consumidor final como
del fabricante.
Lo señalado anteriormente constituye el
antecedente comunitario a considerar en una cadena de operaciones en
cuyo seno se otorga un descuento, siendo así que se permite
que el fabricante que otorga el mismo al consumidor final, modifique
la base imponible pese a que la comercialización del producto
se produce en una cadena de operaciones, y teniendo en cuenta lo
señalado en cuanto a las operaciones transfronterizas.
Modificada la base imponible por el fabricante, no corresponde
rectificación de deducciones ni modificación de las
bases imponible de los eslabones intermedios.
Asimismo, debe tenerse en cuenta la sentencia del
TJUE de 20 de diciembre de 2017, Asunto Boehringer Ingelheim Pharma,
C-462/16, que viene a aplicar el criterio contenido en las
sentencias anteriores permitiendo una reducción de la base
imponible con motivo del descuento que una empresa farmacéutica
concede, en virtud de una ley nacional, a una entidad del seguro
privado de enfermedad, cuando el suministro de productos
farmacéuticos se efectúa a través de mayoristas
a farmacias, que los entregan a personas cubiertas por un seguro
privado de enfermedad que reembolsa a sus afiliados el precio de
compra de los productos farmacéuticos. Es decir, se permite
la reducción de la base imponible como consecuencia del
descuento otorgado, aunque el beneficiario del mismo sea la entidad
de seguro que no forma parte de la cadena de prestaciones que va
desde la empresa farmacéutica hasta el consumidor final.
Dispone así la mencionada sentencia:
"40. Por otra parte,
el hecho de que en el litigio principal el beneficiario directo de
las entregas de los medicamentos de que se trata no sea la entidad
del seguro privado de enfermedad que realiza un reembolso a los
afiliados, sino los propios asegurados, no puede romper el vínculo
directo existente entre la entrega de bienes efectuada y la
contrapartida recibida (véase, por analogía, la
sentencia de 27 de marzo de 2014, Le Rayon d'Or, C-151/13,
EU:C:2014:185, apartado 35).
41. En efecto, como señaló
el Abogado General en los puntos 44 y 45 de sus conclusiones, los
pagos efectuados en el momento de compra de los productos
farmacéuticos deben considerarse una contraprestación
de un tercero conforme al artículo 73 de la Directiva IVA,
cuando dichos terceros, a saber los afiliados, solicitan el
reembolso de las entidades del seguro privado de enfermedad y éstas
han obtenido, de conformidad con la normativa nacional, el descuento
que la empresa farmacéutica está obligada a
concederles. De este modo, a la luz de las circunstancias del
litigio principal, las entidades del seguro privado de enfermedad
deben considerarse consumidores finales de una entrega efectuada por
una empresa farmacéutica sujeta a IVA de modo que el importe
que percibe la Administración tributaria no puede ser
superior al pagado por el consumidor final (véase, en este
sentido, la sentencia de 24 de octubre de 1996, Elida Gibbs,
C-317/94, EU:C:1996:400, apartado 24).
42. Por consiguiente, ha
de señalarse que, en el litigio principal, habida cuenta de
que el sujeto pasivo no percibe una parte de la contraprestación
debido al descuento que concede a las entidades del seguro privado
de enfermedad, se ha producido efectivamente una reducción
del precio después del momento en que la operación
quedó formalizada conforme a lo establecido en el artículo
90, apartado 1, de la Directiva IVA.".
Por último, es relevante la sentencia del
TJUE de 16 de enero de 2014, asunto Ibero Tours, C-300/12, que
analiza la incidencia que puede tener en la base imponible de las
operaciones la concesión de descuentos por un intermediario
que, en nombre ajeno, interviene en su realización, importe
que asume contra el importe de su comisión.
Ibero Tours era una agencia de viajes que, como
intermediaria y en nombre ajeno, prestaba servicios de
comercialización a organizadores de circuitos turísticos,
recibiendo a cambio la correspondiente comisión. La entidad
concedió descuentos a los clientes que viajan a través
de ella, descuentos que financió con parte de sus comisiones.
La entidad solicitó la modificación de la base
imponible en el importe de las reducciones de precios concedidas a
sus clientes. Se planteó el Tribunal si los principios
definidos en la sentencia TJUE Elida Gibbs, apuntada en el
fundamento de derecho anterior, son aplicables a una situación
como la descrita, en la que una agencia de viajes, que actúa
como intermediaria, concede al consumidor final, por propia
iniciativa y a su costa, una reducción del precio de la
prestación principal realizada por un tercero, el organizador
de circuitos turísticos.
Dispuso al respecto el TJUE lo siguiente (el
subrayado es nuestro):
"28. Los principios
establecidos en la sentencia Elida Gibbs, antes citada, no afectan a
la determinación de la base imponible en una situación
como la controvertida en el litigio principal.
29. Sobre este particular
debe recordarse que el Tribunal de Justicia declaró en dicha
sentencia que, cuando un fabricante de un producto que, sin estar
ligado contractualmente al consumidor final, pero que es el primer
eslabón de una cadena de operaciones que desemboca en este
último, concede a dicho consumidor final una reducción
del precio mediante cupones de descuento que los minoristas
reciben y que el fabricante les devuelve, la base imponible a
efectos del IVA debe minorarse con dicho descuento (sentencia
Elida Gibbs, antes citada, apartados 31, 34 y 35). En el litigio
que dio lugar a la sentencia Elida Gibbs, antes citada, la
contraprestación recibida por el sujeto pasivo, que se
encontraba a la cabeza de una cadena de operaciones, se veía
efectivamente reducida por el descuento concedido por ese mismo
sujeto pasivo directamente al consumidor final.
30. No obstante, en las
circunstancias controvertidas en el litigio principal, el
organizador de circuitos turísticos no se encuentra a la
cabeza de una cadena de operaciones, puesto que presta sus servicios
directamente al consumidor final, e Ibero Tours sólo
interviene como intermediaria de esta única operación.
En cambio, Ibero Tours presta un servicio, el de intermediación,
que es totalmente distinto del prestado por el organizador de
circuitos turísticos.
31. Por lo demás,
el organizador de circuitos turísticos, en el litigio
principal, no concede ningún descuento, ya que Ibero Tours
está, en cualquier caso, obligada a abonarle el precio
convenido, con independencia del eventual descuento que la misma
otorgue al viajero.
32. En estas
circunstancias, el hecho de que una agencia de viajes, en la
situación de Ibero Tours, financie parte del precio de viaje,
que se traduce, con respecto al consumidor final del viaje, en una
reducción de su precio, no afecta ni a la contraprestación
recibida por el organizador de circuitos turísticos por la
venta de dicho viaje, ni a la contraprestación recibida por
Ibero Tours por su servicio de intermediación. Por tanto,
de conformidad con el artículo 11, parte A, apartado 1, letra
a), de la Sexta Directiva, tal reducción del precio no
conlleva una reducción de la base imponible ni para la
operación principal ni para la operación de prestación
de servicios proporcionada por la agencia de viajes."
A la vista de lo expuesto cabe concluir que el
criterio sentado por el TJUE en las precitadas sentencias parte de
que, en todo caso, quien conceda el descuento debe formar parte de
la cadena de producción o distribución del producto y
que dicho descuento únicamente tiene efecto sobre el
empresario o profesional que efectivamente lo soporta, en tanto que
menor cifra de ventas, asumiendo su coste. El resto de empresarios o
profesionales que intervienen en la cadena no se ven afectados por
esta circunstancia.
En efecto, el IVA es un impuesto que se devenga
operación por operación y por referencia a las
circunstancias concurrentes en la misma. La concesión del
descuento por el fabricante a uno de los intervinientes en la cadena
cuyo coste le es reembolsado por dicho fabricante a quien efectúa
la entrega del bien o la prestación del servicio, solo puede
afectar a la operación inicial de puesta en el mercado de los
productos por el propio fabricante. Esto es así en la medida
en que sólo el fabricante ve disminuida la contraprestación
percibida finalmente por dicha operación como consecuencia
del descuento, aun cuando dicho descuento no sea concedido al
inmediato posterior en la cadena de distribución sino a un
comerciante de una fase posterior o directamente al consumidor
final.
Por tanto, la reducción de la base
imponible del fabricante no ha de implicar una rectificación
de la cuota repercutida ni de la deducción efectuada por el
distribuidor. Las transacciones intermedias que en su caso pudiera
haber desde la entrega primera del fabricante hasta aquélla
que tiene lugar a favor del destinatario que recibe el descuento, no
han de verse afectadas por la concesión de dicho descuento.
La minoración en sede del que concede el
descuento tiene por finalidad que el importe de dicho descuento
únicamente se someta al IVA una sola vez, en la fase de
entrega al destinatario de la operación a la que se refiere
el descuento, y que es quien efectivamente lo recibe.
En conclusión, las implicaciones de un
descuento que se produce en una cadena de operaciones de
distribución de un producto deben verse en relación
con la fase de la cadena en la que se soporta el descuento, en tanto
que es el empresario o profesional de dicha fase el que lo concede y
percibe un menor importe como contraprestación de sus
productos, sin que el resto de empresarios o profesionales que
intervienen en fases intermedias hasta llegar al destinatario último
que recibe dicho descuento se vean afectados por su concesión.
CUARTO.- En relación con la concesión
de descuentos en una cadena de distribución se ha referido
igualmente este TEAC, entre otras, en resoluciones de fecha 17 de
marzo de 2016 (R.G. 00-00703-2013), 3 de junio de 2020 (R.G.
00-07256-2016) y de 17 de marzo de 2021 (R.G. 00-00749-2018) de
donde se deduce la siguiente forma de instrumentalizar, desde el
punto del vista del IVA, la concesión de descuentos en una
cadena de operaciones, como después veremos que ocurre en el
caso presente:
- El empresario o profesional que conceda el
descuento, asumiendo el coste del mismo, podrá minorar la
base imponible de las entregas de bienes por él realizadas en
el importe del descuento efectuado, sin que resulte obligado a
rectificar las facturas correspondientes a dichas entregas de bienes
cuya base imponible sea objeto de minoración ni, por tanto, a
rectificar la repercusión del Impuesto que inicialmente
efectuó por las mismas.
No obstante lo anterior, el empresario o
profesional que conceda el descuento deberá documentar la
referida minoración mediante documentos expedidos por el
mismo al efecto en los que consten los datos relativos a la
minoración de la base imponible que realice (identificación
de la devolución efectuada; importe total de la minoración
de la base imponible y de la cuota del Impuesto; período de
tiempo a que la minoración se refiere). Dichos documentos
deberán ser numerados correlativamente dentro de una serie
especial fijada para los mismos y anotados por separado por dicho
sujeto pasivo en su Libro Registro de facturas emitidas.
- La base imponible del Impuesto sobre el Valor
Añadido correspondiente a la venta del producto promocionado
efectuada por otro empresario de la cadena de distribución no
debe ni puede ser minorada por el hecho de la concesión del
descuento en una fase anterior dado que aquel no es quien está
concediendo dicho descuento.
QUINTO.- Sentado lo anterior, a continuación
procede entrar a analizar si el esquema de concesión de
descuentos y las consecuencias de su traslación al ámbito
del IVA resultan aplicables al presente caso analizado por el
Tribunal.
De la documentación que obra en el
expediente podemos extraer las siguientes circunstancias:
- Estamos en una cadena de distribución y
comercialización de productos farmacéuticos.
- El eslabón inicial de esa cadena es el
fabricante, laboratorio, que es quien, en este caso, va a conceder
el descuento a las oficinas de farmacia.
En efecto, en los supuestos controvertidos, las
condiciones contractuales no las negocia TW con la farmacia.
Quien concede el descuento es el laboratorio, bien porque lo ha
negociado directamente con la farmacia, bien porque esta se ha
adherido a un centro de compra preferencial, abierto por aquel, en
el cual, aunque TW pueda haber intervenido en su negociación,
los descuentos vienen impuestos por el propio laboratorio. No
obstante, la venta se lleva a cabo a través de TW por
razones logísticas.
En cualquier caso, tal y como pone de relieve la
reclamante, otra opción podría ser que el laboratorio
vendiera directamente a la farmacia, bien los productos que tiene en
stock o aquellos otros que, a su vez, pudiera adquirir a TW.
Para evitar esto, en la medida en que los
productos están en poder y disposición de TW,
se acuerda que esta venda directamente dichos productos a las
oficinas de farmacia a un precio determinado, el negociado entre el
laboratorio y estas últimas, asumiendo el propio laboratorio
el importe restante hasta el precio de referencia (precio de compra
por TW al laboratorio), de ser este inferior. Asimismo, TW
por las ventas así realizadas cobra un importe en concepto de
servicios de gestión.
De esta forma TW, al admitir también
pedidos que en otro caso podrían haber sido efectuados
directamente por el laboratorio, consigue una mayor rotación
de los productos de su stock que, dada su naturaleza, son
generalmente perentorios (al estar sometidos a fecha de caducidad).
Por su parte, el laboratorio consigue asegurarse
esa venta, ya por falta de unidades en su almacén en ese
momento, ya por otras razones comerciales o logísticas
(proximidad de la productos en poder de la entidad reclamante a las
farmacias).
Lo anterior no obsta a que en su propia operativa
comercial, en tanto distribuidor de productos farmacéuticos,
la reclamante pueda conceder descuentos propios a las ventas que
efectúe a las oficinas de farmacia sin intervención de
los laboratorios, descuentos que, en tal caso, no afectarán
al precio de compra de dichos productos al laboratorio sino
únicamente a la relación entre TW, concedente,
y el destinatario del descuento, las oficinas de farmacia.
- El precio de los productos que finalmente
facture TW a la farmacia puede ser, según resulte de
la aplicación de los descuentos concedidos por los
laboratorios, superior o inferior al precio de compra por la
cooperativa a los laboratorios. De ser inferior, la diferencia con
lo abonado por este último es asumido por los laboratorios y
abonado a TW.
Así se deduce de lo manifestado por la
reclamante en su escrito de alegaciones en el que señala lo
siguiente:
"TW vende y
entrega los productos a la oficina de farmacia con el precio
establecido por el laboratorio.
Como consecuencia, TW
emite factura a la oficina de farmacia repercutiendo el IVA y el
recargo de equivalencia sobre el precio señalado por el
laboratorio.
Este precio suele
mostrarse en factura por un valor de referencia denominado "PVL"
(Precio de Venta del Laboratorio) menos un descuento; el neto
(precio base menos descuento) es la contraprestación de la
operación.
El PVL es un valor de
referencia sobre el que se aplica la condición comercial que
aplique el laboratorio al distribuidor.
Como se puede ver, la
condición comercial se aplica en el momento de la entrega del
producto.
(...) En caso de que el
precio de venta a la oficina de farmacia sea inferior al precio de
compra por TW, el laboratorio rectifica su factura de venta,
la remite a TW y le reembolsa la diferencia entre ambos
valores.
(...)TW emite
factura a la oficina de farmacia y al laboratorio por el servicio de
gestión del "pedido transfer" repercutiendo el IVA
del 21%.
(...)
Posteriormente, si el
precio establecido por el laboratorio a un producto entregado por TW
a la oficina de farmacia es inferior al precio de compra de TW
a dicho laboratorio, y únicamente si es inferior, el
laboratorio rectifica la factura y reembolsa a TW la
diferencia."
De acuerdo con lo anterior, TW consiente
en vender sus productos a las oficinas de farmacia al precio fijado
por los laboratorios con un límite mínimo del precio
de compra de esos productos por la reclamante al propio laboratorio,
cobrando adicionalmente por sus servicios de gestión. En este
sentido, de ser dicho precio de venta a las farmacias, por los
descuentos concedidos por los laboratorios, inferior al precio de
compra por la reclamante, la diferencia es asumida por el
laboratorio afectado, debiendo entenderse que dicho importe forma
parte de la base imponible de la venta efectuada por la reclamante a
la farmacia.
Es decir, según resulta de las
manifestaciones de la reclamante, TW por la venta a las
oficinas de farmacia de un producto admite que el PVL al que le va a
aplicar la condición comercial negociada entre la farmacia y
el laboratorio sea como mínimo el precio de compra pagado por
TW al laboratorio en cuyo caso, la diferencia hasta la
contraprestación pagada por la farmacia, coincidente con el
descuento aplicado, es asumida por el laboratorio. Asimismo, si aun
siendo el PVL superior al precio de compra por TW al
laboratorio, la contraprestación de la operación a
abonar por la farmacia es inferior a dicho precio de compra como
consecuencia del descuento concedido, la diferencia entre dicha
contraprestación y el precio de compra es igualmente
soportada por el laboratorio. Por el contrario, cuando el PVL sea
superior al precio de compra y el descuento pactado no dé
lugar a una contraprestación a pagar por la farmacia inferior
al precio de compra de TW al laboratorio, no habrá
coste alguno que asumir por el laboratorio. En todos estos casos, TW
percibe un ingreso adicional por la gestión logística
que realiza.
A la vista de lo anterior cabe concluir que
procede aplicar en el presente caso y según las
circunstancias específicas del mismo, el régimen
expuesto en los fundamentos de derecho anteriores para los
descuentos en cadena. Siendo esto así, procede entender que
TW, en los casos en que opte por la venta de productos a la
farmacia siguiendo la operativa descrita, fija como precio de venta
a la misma el PVL (el precio de venta fijado por el laboratorio) con
independencia de que la contraprestación abonada por aquella
sea inferior debido al importe del descuento negociado con el
laboratorio. Si la contraprestación a pagar a TW por
la farmacia por la venta de un producto es superior al precio de
compra de dicho producto por parte de TW al laboratorio, la
base imponible del IVA por dicha venta a la farmacia, conforme a lo
establecido en el artículo 78.Uno de la Ley del IVA, vendrá
constituida por el importe de dicha contraprestación (a su
vez determinada por diferencia entre PLV y descuento). Ha de verse
que si el laboratorio, de darse las circunstancias anteriores y
según especifica la reclamante, no abona importe alguno a
esta última, no ha de considerarse que el descuento así
concedido a las oficinas de farmacia forma parte de la base
imponible de la venta que la reclamante efectúa. En otro
caso, esto es si la contraprestación a pagar por la farmacia
es inferior al precio de compra por TW al laboratorio, este
último abonará a TW la diferencia entre ambas
magnitudes, importe este que formará parte de la base
imponible de la venta a la farmacia; es decir la base imponible
estará compuesta por el PVL, coincidente con el precio de
compra al laboratorio, más el descuento asumido por este
último.
Por tanto, cabe entender que TW vende como
mínimo al precio al que compró al laboratorio, toda
vez que la diferencia negativa entre el precio neto al que
finalmente vende a la farmacia y ese precio de compra le es
reembolsada por el laboratorio. Además, por el servicio de
gestión del pedido cobra una contraprestación que, en
última instancia, puede pensarse que le restituye del posible
mayor precio que podría haber obtenido de no aplicar las
condiciones económicas pactadas entre el laboratorio y la
farmacia.
Estas conclusiones son aplicables tanto a la
operativa transfer como a la operativa club. Respecto a esta última
señala la reclamante:
"(...) En la
operativa Club, sin embargo, el laboratorio establece una serie de
descuentos que el mayorista debe conceder a la oficina de farmacia
en caso de que ésta llegue a determinados volúmenes de
compras, ya sea en pedidos individuales o en un período de
tiempo determinado.
Cuando se alcanza el
volumen de compra establecido:
a) Si es en un pedido
individual: en la factura de entrega se establece el precio
definitivo, sin que exista descuento posterior y TW no emite
una factura rectificativa posterior a la Oficina de Farmacia.
b) Si el volumen de
compras se alcanza durante el período de tiempo establecido:
inicialmente, TW emite una factura con su condición
comercial ordinaria y posteriormente se emite una factura
rectificativa a la oficina de farmacia por el descuento alcanzado,
minorando la base imponible.
En este caso, se rectifica
la factura emitida de TW a la oficina de farmacia conforme
establece el Reglamento de Facturación.
Si la condición
comercial final a la oficina de farmacia es inferior al precio de
compra de TW, el laboratorio rectifica su factura hasta el
importe satisfecho por la oficina de farmacia."
En la operativa club la diferencia es que la
reclamante conoce, a priori, las condiciones y los descuentos que
previamente han negociado y fijado las oficinas de farmacia y el
laboratorio, descuentos que, en relación con las entregas de
bienes que realice a cuenta de ese laboratorio, va a aplicar sobre
su precio de venta ordinario admitiendo un precio de venta mínimo
igual al de compra. En la operativa transfer el precio de referencia
es el fijado por la farmacia, siendo admitido igualmente un mínimo
igual al precio de compra. Sin embargo es de ver que en ambos casos,
de ser la contraprestación pagada por la oficina de farmacia
inferior al precio de compra por TW derivado de la concesión
de descuentos por el laboratorio, este asume frente a la reclamante
el pago de dicha diferencia.
En consecuencia, debe entenderse que, respecto de
ambas operativas, el importe de los descuentos que el laboratorio
concede a las oficinas de farmacia y que son abonados por el
laboratorio a TW en los términos anteriormente
expuestos forman parte de la base imponible de las entregas de
bienes que la reclamante efectúa a las oficinas de farmacia
por cuenta de dicho laboratorio.
La aplicación de todo lo expuesto al caso
controvertido supone que la reclamante no debió rectificar
las cuotas de IVA repercutido a las oficinas de farmacia ni tampoco
proceder a la rectificación de la deducción de las
cuotas de IVA por ella soportado como consecuencia de las facturas
rectificativas emitidas y recibidas del laboratorio.
SEXTO.- En relación con el resto de las
alegaciones formuladas por la entidad, en primer lugar, no puede
admitirse, como defiende la reclamante, que en los pedidos transfer
y club las condiciones comerciales sean fijadas por ella sino que es
el laboratorio el que las negocia con las farmacias, sin perjuicio
de que dichas condiciones sean aceptadas por la reclamante en tanto
que va a percibir, bajo ciertas premisas, el importe en que se
traduce el descuento por parte del laboratorio y, en todo caso, una
contraprestación por el servicio logístico. Lo
anterior se entiende sin perjuicio de las condiciones comerciales
que la reclamante pueda pactar directamente con la oficina de
farmacia y aplicables en sus relaciones comerciales con la misma sin
que en estos casos se vea afectada la base imponible de las
operaciones de venta del laboratorio.
Por otra parte, en contra de lo sostenido por la
reclamante, este Tribunal entiende que los criterios deducidos de
las sentencias parcialmente transcritas en el fundamento de derecho
tercero se aplican siempre que se concedan descuentos en operaciones
dentro de la cadena de distribución de un producto o servicio
cuando el que concede el descuento es un empresario o profesional
que forma parte de esa cadena y se aplica en las relaciones entre un
empresario o profesional de esa cadena distinto al que lo concede y
el destinatario del descuento, de suerte que dicho descuento es
asumido por el concedente y abonado por este al destinatario del
bien o servicio. No obsta a lo anterior que dicho beneficiario del
descuento sea, a su vez, empresario o profesional, o consumidor
final. A este respecto resulta ilustrativo lo señalado por el
TJUE en la sentencia de 15 de octubre de 2002, asunto C-427/98,
Comisión contra Alemania, citada anteriormente. Se refiere el
Tribunal en los apartados 61, 62, 63, 66 y 67 al supuesto en el que
el adquirente de las mercancías sea un empresario con derecho
a deducir el impuesto aplicado por el minorista, y señala que
incluso en este caso, la reducción de la base imponible del
fabricante sin la rectificación correspondiente de los demás
operadores de la cadena de distribución, no conduce a una
distorsión del sistema del IVA. Así, para este
supuesto concreto, recuerda el Tribunal que "todo exceso en
la deducción resultante del reembolso a posteriori de un
cupón puede evitarse mediante la rectificación de la
deducción del impuesto soportado efectuada por dicho
consumidor final, con arreglo al artículo 20, apartado 1,
letra b), de la Sexta Directiva. En efecto, dicha disposición
prevé la posibilidad de rectificar deducciones inicialmente
efectuadas cuando las modificaciones de los elementos considerados
para la determinación del importe de las deducciones tienen
lugar con posterioridad a la declaración."
Con mayor razón podemos concluir que la
operativa expuesta se debe aplicar en el presente caso, en el que
los destinarios del descuento son oficinas de farmacia, empresarios
o profesionales sometidos al régimen especial de recargo de
equivalencia y que, por aplicación del mismo, no tienen
derecho a deducir, sin que ello conduzca a ninguna pérdida de
ingresos fiscales.
En definitiva, de lo que se trata es que la
operación de entrega de bienes o prestación de
servicios efectuada por quien concede y asume el coste del descuento
no tribute por un importe superior a la contraprestación real
por él recibida, de suerte que la minoración de la
base imponible de la misma tiene por finalidad que el descuento
únicamente tribute en la fase en que este se concede,
formando parte de la base imponible de la operación efectuada
en dicha fase por un empresario o profesional para el destinatario
del descuento.
En este sentido el acuerdo de liquidación
señala:
"Como hemos visto,
los supuestos a los que se refiere el TJUE, el TEAC o la DGT se
refieren a descuentos concedidos al consumidor final o a entidades
que actúan como consumidores finales, al ser las
destinatarias de los descuentos concedidos. El hecho de que en
el presente caso la oficina de farmacia no sea un consumidor final
no impide la aplicación de la anterior jurisprudencia y
doctrina. En primer lugar, porque la oficina de farmacia es la
destinataria de los descuentos y, en segundo lugar, porque al estar
sometidas al régimen especial del recargo de equivalencia,
debe entenderse que en la medida en que no pueden deducirse el IVA
soportado actúan como consumidores finales. De este modo, son
perfectamente aplicables las conclusiones alcanzadas por la
jurisprudencia y por la doctrina por lo que el laboratorio puede
reducir la base imponible por el descuento concedido para que el
importe que percibe la Administración no sea superior al
pagado por el consumidor final. Todo ello, sin que proceda la
modificación de las operaciones efectuadas por los eslabones
intermedios de la cadena de distribución, a los que en nada
concierne la reducción del precio."
En consecuencia, puede decirse que la concesión
de un descuento por el fabricante de productos que tiene por
destinatario a un comerciante minorista en régimen de recargo
de equivalencia pero que son adquiridos por este a otro empresario
de la cadena de distribución tiene incidencia en el IVA en
los términos anteriormente señalados. Por tanto, la
modificación de la base imponible se realizará por el
fabricante (laboratorio) sin que los intermediarios tengan que
efectuar ninguna rectificación de las cuotas de IVA
declaradas, ni de las devengadas ni de las deducidas, formando parte
dicho descuento de la base imponible de la venta efectuada por el
distribuidor (cooperativa) al destinatario de dicho descuento
(oficina de farmacia).
Dicha forma de actuar garantiza que el importe
total que en concepto de cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido
es soportado por el adquirente del bien sin derecho a deducción,
coincida con el importe total que debe ser ingresado por dicho
Impuesto en la Hacienda Pública por los distintos empresarios
que han intervenido en el proceso de producción y
distribución del mismo y que es el que, asimismo, corresponde
al valor añadido total del producto.
Lo anterior no obsta a que dicho comerciante
minorista, por su tributación en régimen de recargo de
equivalencia, deba soportar la repercusión del recargo por la
adquisición de los productos por los que se concedió
un descuento por un sujeto distinto a su proveedor, obligado a
repercutirle dicho recargo.
Por consiguiente, coincidimos con la Inspección
en que el hecho de que el fabricante de los productos que concede el
descuento (laboratorio) deba modificar la base imponible de las
entregas de dichos bienes no debe incidir en el recargo de
equivalencia por cuanto que la base imponible de la venta efectuada
al comerciante minorista (oficina de farmacia) por su proveedor no
se ve modificada, sin perjuicio de que una parte de la
contraprestación de la misma sea asumida por el fabricante.
Esta misma conclusión ha sido señalada
por este Tribunal en la resolución de 17 de marzo de 2021, RG
00-00749-2018, en la que, a propósito del trato que debía
darse dentro de la cadena farmacéutica a los descuentos
establecidos por el Real Decreto Ley 8/2010, de 20 de mayo,
dirigidos a controlar los precios de los medicamentos financiados en
parte por el Sistema Nacional de Salud, se indicó:
"La citada
modificación en ningún caso afectaría al
recargo de equivalencia, de haberse procedido a su liquidación
e ingreso conforme dispone el artículo 158 de la Ley del IVA,
por cuanto los descuentos a cuyo efecto se contrae esta reclamación,
satisfechos por el laboratorio reclamante, en modo alguno afectan al
margen comercial obtenido por estos últimos en su normal
operativa."
Por tanto, conforme se ha expuesto previamente,
formando parte los descuentos concedidos por los laboratorios de la
base imponible de las ventas efectuadas por la reclamante a las
oficinas de farmacia, dichos descuentos se deben tener en cuenta,
asimismo, para la determinación del recargo de equivalencia a
repercutir a estas últimas, tal y como ha efectuado la
Inspección en la liquidación impugnada.
SÉPTIMO.- En cuanto a la consideración
de la reclamante de que la interpretación efectuada por la
Inspección es contraria a la libre competencia, debemos
señalar que las razones que, en el presente supuesto, asisten
a todos los intervinientes en la cadena para instrumentalizar las
operaciones de esta manera, efectuando la venta través de la
cooperativa, pueden ir más allá de lo meramente
económico, tal y como anteriormente se ha expuesto (celeridad
en los pedidos, rotación de almacenes, etc.). Lo cierto es
que en el caso en que la venta se efectúe a través de
la reclamante, la farmacia sigue percibiendo un descuento concedido
por el fabricante respecto de las condiciones comerciales ordinarias
que en otro caso aplicaría TW.
Por último, en atención a la
alegación de la entidad relativa a que el hecho de que la
modificación de la base imponible de los empresarios o
profesionales intermedios intervinientes en la cadena no sea
necesaria no implica que esté no permitida, conviene señalar
que en el presente caso la no necesariedad viene dada por el hecho
de que no concurre causa alguna de modificación de la base
imponible al ser la contraprestación la misma que la
inicialmente declarada, tal y como se ha puesto de relieve en la
fundamentación de la presente resolución.