Tribunal Económico-Administrativo Central

SALA PRIMERA

FECHA: 24 de septiembre de 2025

PROCEDIMIENTO: 00-00213-2023-00

CONCEPTO: IMPUESTO RENTA DE NO RESIDENTES. IRNR

NATURALEZA: RECLAMACIÓN ÚNICA INSTANCIA ABREVIADO

RECLAMANTE: JK-HV - --- ---

REPRESENTANTE: FG, S.L. – B…

En MADRID, se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en Unica instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.

Se ha visto la presente reclamación contra acuerdo, de fecha 14 de noviembre de 2022, de resolución desestimatoria de recurso de reposición interpuesto contra resolución, de fecha 30 de septiembre de 2022, de devolución improcedente, emitidos por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), correspondientes al Impuesto sobre la Renta de no residentes (sin establecimiento permanente).

 ANTECEDENTES DE HECHO

Primero.-  El día 13-01-2023 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 05-12-2022 contra cuerdo, de fecha 14 de noviembre de 2022, de resolución desestimatoria de recurso de reposición interpuesto contra resolución, de fecha 30 de septiembre de 2022, de devolución improcedente, emitidos por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), correspondientes al Impuesto sobre la Renta de no residentes (sin establecimiento permanente).

SEGUNDO.- Por la reclamante se presentó, en fecha 13 de enero de 2022, declaración autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de no Residentes por las rentas obtenidas en España sin mediación de establecimiento permanente (modelo 210), correspondiente a renta devengada en fecha 17 de enero de 2020, declarándose rendimientos íntegros por importe de 22.752,80 euros, e identificándose como pagador a la entidad CD HOLDING, NIF: A… solicitándose devolución por importe de 4.323,03 euros.

En fecha 19 de enero de 2022, por la entidad se presentó escrito en el que se hacía referencia a solicitud de devolución de la retención en origen española "pagado en exceso" por "JK-HV, un acuerdo de fideicomisos grupal de los Estados Unidos, tal como está descrito en la Resolución de Ingresos 81-100, sobre las distribuciones de dividendos de una empresa residente en España para el año(s) 2020".

La entidad solicitaba la devolución invocando el Convenio entre España y los Estados Unidos, citando lo establecido en su artículo 10, apartados 1 y 2, señalando que ha sido sometido a una retención del 19% sobre los repartos de dividendos que ha recibido de entidades residentes en España, y que "dado que el demandante es residente de los Estados Unidos, debería haber estado sujeto a un tipo de retención española inferior, de acuerdo con el artículo 10.2.b) de la convención", solicitándose la devolución "del exceso del 4% de retención española sobre los repartos de dividendos".

Por parte de la Oficina Nacional de Gestión Tributaria de la AEAT, se emitió requerimiento solicitando determinada información y cuya notificación determinó el inicio de un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada. Tras la contestación de dicho requerimiento, por parte de la entidad solicitante de la devolución, en fecha 19 de agosto de 2022 se emitió comunicación de notificación de apertura de trámite de alegaciones, formulándose estas mediante escrito presentado en fecha 31 de agosto de 2022.

Posteriormente, por la ONGT se dictó resolución, de fecha 30 de septiembre de 2022, de devolución improcedente, correspondiente al Impuesto sobre la Renta de no residentes (sin establecimiento permanente), en la que se establece la siguiente motivación:

"De acuerdo con la información de que dispone la Administración se ha constatado la improcedencia de la autoliquidación presentada, por lo que no procede acceder a la devolución solicitada.

- Vista la documentación aportada en registro RGE…2022, se inició un procedimiento de comprobación limitada con la finalidad de verificar la procedencia de la devolución atendiendo a la residencia fiscal a efectos de convenio de los beneficiarios finales, con la notificación de requerimiento el 02 de mayo de 2022. Se requería al interesado que aportase certificado expedido por autoridad competente que probase que los beneficiarios finales son residentes en los Estados Unidos a efectos de convenio, así como documentación que justificase los porcentajes de participación de cada uno de ellos en el trust.

El interesado presentó escrito con número de registro RGE…2022, en el que confirman que JK-HV está constituido como un fideicomiso de grupo en los términos de la Rev. Ruling 81-100 del IRS y está exento de impuestos en los Estados Unidos'.

No habiendo aportado la documentación solicitada por la Administración, se emitió trámite de audiencia que fue notificado el 26 de agosto de 2022. Presenta alegaciones el 31 de agosto de 2022 mediante escrito con número de registro RGE…2022. Vista la documentación aportada se desestima en base a las siguientes consideraciones:

El certificado de residencia fiscal a efectos de convenio entre España y Estados Unidos ejercicio 2020 se emite a nombre de JK-HV. No aporta un certificado expedido por autoridad competente a los efectos de verificar que los beneficiarios finales del trust son residentes en los Estados Unidos a efectos de convenio con España. Aporta una lista de participantes del trust y su domicilio firmada por el vicepresidente ejecutivo, pero con ello no queda acreditado que los beneficiarios finales sean residentes fiscales en Estados Unidos a efectos de Convenio con España (manifestación de parte). En ningún caso este listado supone una certificación expedida por autoridad competente que acredite la residencia fiscal a efectos de convenio de cada uno de los partícipes del trust.

- La solicitud planteada por el contribuyente se basa en el protocolo firmado entre España y Estados Unidos el 14 de enero de 2013 que modifica el CDI entre España y Estados Unidos y que ha entrado en vigor el 27 de noviembre de 2019 por el cual se plantea que los fondos de pensiones en cada Estado están exentos de tributación sobre los dividendos pagados a sociedades residentes en el otro Estado. Procedería por tanto valorar si el reclamante ha acreditado ser un plan de pensiones bajo la rúbrica de la sección 401 (a) del Internal Revenue Service lo que nos lleva a solicitar que toda la documentación relativa al cumplimiento de dicho requisito tales como certificado expedido por el IRC, la carta de determinación, así como el CRF a efectos de convenio., se expida a nombre de los fondos de pensiones y no del trust.

A este respecto cabe señalar, que en el punto 3 a) del Memorando de entendimiento, hecho en Madrid el 14 de enero de 2013, que junto al Protocolo modifican el Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de los impuestos sobre la renta, y su Protocolo, se establece que en el caso de los Estados Unidos, 'el fideicomiso colectivo al que se refiere la resolución del órgano de administración tributaria estadounidense (Internal Revenue Service) 81-100, modificada por las resoluciones 2004-67 y 2011-1, se calificará como fondo de pensiones únicamente si genera rentas principalmente en beneficio de uno o más fondos de pensiones con derecho a acogerse a los beneficios del Convenio como residentes de los Estados Unidos' Se comprueba que la carta de determinación del IRS corresponde a JK-MQ y no se expide a nombre de los fondos que forman parte del trust.

- No ha aportado una certificación expedida por las autoridades fiscales de EEUU para cada fondo de pensiones dentro del fideicomiso del grupo que indique que se ha establecido y opera de acuerdo con las secciones del IRC que permiten entender probado que nos encontramos ante un patrimonio creado al exclusivo objeto de dar cumplimiento a planes de pensiones.

No queda por tanto acreditado que el beneficiario final sea residente en Estados Unidos a efectos de convenio con España.

Esta oficina gestora entiende que no ha aportado documentación que justifique que los partícipes del trust son planes de pensiones, que dichos planes de pensiones cumplen los requisitos para la aplicación del convenio (CRF a efectos del convenio de cada uno de los partícipes del trust relacionado en la lista aportada) y el porcentaje de participación de cada uno de ellos en el trust.

El certificado de retenciones del subcustodio español se ha expedido a nombre del trust y no ha aportado documentación que justifique que son los fondos de pensiones que forman parte del fideicomiso los que han soportado las retenciones cuya devolución se solicita.

En el presente expediente nos encontramos ante una cuestión de prueba que debe ser analizada con la documentación aportada por el reclamante como prueba que fundamenta sus pretensiones sin que haya aportado la documentación necesaria para justificar el derecho a la devolución de las retenciones solicitadas a través del modelo 210 objeto de estudio.

Se hace notar que consta en el expediente una autorización firmada para el reembolso de la retención fiscal a favor de … en la que no aparece identificada la entidad que otorga el poder de representación para la presentación de solicitudes de devolución de impuestos retenidos en la fuente, documentación necesaria para la práctica de la devolución a la cuenta señalada en el modelo 210 en el supuesto de que se justificase el derecho a su obtención.

El art.105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria dispone que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

Por todo lo anterior se acuerda la improcedencia de la devolución solicitada."

Contra la resolución de devolución improcedente, de fecha 30 de septiembre de 2022, notificada el día 30 de septiembre de 2022, en fecha 5 de octubre de 2022 se interpuso recurso de reposición, el cual fue desestimado mediante acuerdo, de fecha 14 de noviembre de 2022.

En dicho acuerdo desestimatorio de recurso de reposición se establece la siguiente fundamentación:

"SEGUNDO. De acuerdo con:

UNO. Lo dispuesto en el artículo 7.1 del Real Decreto 1776/2004 por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, "los contribuyentes que, por ser residentes en países con los que España tenga suscrito convenio para evitar la doble imposición, se acojan al mismo, determinarán en su declaración la deuda tributaria aplicando directamente los límites de imposición o las exenciones previstos en el respectivo convenio. A tal efecto, deberán adjuntar a la declaración un certificado de residencia expedido por la autoridad fiscal correspondiente, o el pertinente formulario previsto en las órdenes de desarrollo de los convenios."

Por su parte, la Orden EHA/3316/2010, de 17 de diciembre, por la que se aprueban los modelos de autoliquidación 210, 211 y 213 del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, que deben utilizarse para declarar las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente, la retención practicada en la adquisición de bienes inmuebles a no residentes sin establecimiento permanente y el gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes, y se establecen las condiciones generales y el procedimiento para su presentación y otras normas referentes a la tributación de no residentes establece en su artículo 7.1 que "cuando se practique la autoliquidación aplicando las exenciones de la normativa interna española, por razón de la residencia del contribuyente, se adjuntará un certificado de residencia, expedido por las autoridades fiscales del país de residencia, que justifique esos derechos (.)."

Y más adelante el artículo mismo 7.1 de la Orden EHA/3316/2010 dice que "cuando se practique la autoliquidación aplicando las exenciones o la reducción de la cuota por un límite de imposición de un Convenio para evitar la doble imposición suscrito por España, se adjuntará un certificado de residencia fiscal expedido por la autoridad fiscal correspondiente que justifique esos derechos, en el que deberá constar expresamente que el contribuyente es residente en el sentido definido en el Convenio. No obstante, cuando se practique la autoliquidación aplicando la reducción de la cuota por un límite de imposición fijado en un Convenio desarrollado mediante una Orden en la que se establezca la utilización de un formulario específico, deberá aportarse el mismo en lugar del certificado."

El Instrumento de Ratificación del Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de los impuestos sobre la renta, hecho en Madrid el 22 de febrero de 1990 en su artículo 10, referido a los dividendos establece que: "1. Los dividendos pagados por una sociedad residente de un Estado contratante a un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado. 2. Sin embargo, dichos dividendos pueden someterse también a imposición en el Estado contratante en que resida la sociedad que paga los dividendos, y conforme a la legislación de ese Estado, pero si el beneficiario efectivo de los dividendos es un residente del otro Estado contratante, salvo que se disponga de otro modo, el impuesto así exigido no podrá exceder del: (a) 5 por ciento del importe bruto de los dividendos si el beneficiario efectivo es una sociedad que posea directamente al menos el 10 por ciento de las acciones con derecho de voto de la sociedad que paga los dividendos; (b) 15 por ciento del importe bruto de los dividendos en los demás casos ."

Por su parte, el artículo 7.2 de la Orden EHA/3316/2010 establece que "cuando se deduzcan de la cuota retenciones o ingresos a cuenta, se adjuntarán, en todo caso, los documentos justificativos de los mismos."

El artículo 15.3 del Reglamento del IRNR determina "la obligación del retenedor u obligado a ingresar a cuenta de expedir en favor del contribuyente certificación acreditativa de las retenciones practicadas, o de los ingresos a cuenta efectuados, así como de los restantes datos referentes al contribuyente que deban incluirse en la declaración anual de retenciones e ingresos a cuenta.

A las mismas obligaciones establecidas en el párrafo anterior están sujetas las entidades domiciliadas, residentes o representadas en España, que paguen por cuenta ajena rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta o que sean depositarias o gestionen el cobro de las rentas de valores."

Por último, el artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria dispone que "en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo"

DOS. De la documentación que obra en esta Administración y de la aportada por el recurrente se pone de manifiesto lo siguiente:

- A pesar de la reiterada petición por parte del órgano gestor de que se aportara un certificado expedido por autoridad competente a los efectos de verificar que los beneficiarios finales del trust son residentes en los Estados Unidos a efectos de convenio con España, solo consta aportada una lista de participantes y su domicilio, firmada por el vicepresidente ejecutivo, pero con ello no queda acreditado que los beneficiarios finales sean residentes fiscales en Estados Unidos a efectos de Convenio con España. Sólo se aporta el certificado de residencia fiscal a efectos de convenio entre España y Estados Unidos ejercicio 2020 emitido a nombre de JK-HV, manifestando que está constituido como un fideicomiso de grupo ( colectivo) en los términos de la Rev. Ruling 81-100 del IRS y está exento de impuestos en los Estados Unidos. A este respecto cabe señalar, que en el punto 3 a) del Memorando de entendimiento, hecho en Madrid el 14 de enero de 2013, que junto al Protocolo modifican el Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de los impuestos sobre la renta, y su Protocolo, firmado en Madrid el 22 de febrero de 199 se establece que en el caso de los Estados Unidos, "el fideicomiso colectivo al que se refiere la resolución del órgano de administración tributaria estadounidense («Internal Revenue Service») 81-100, modificada por las resoluciones 2004-67 y 2011-1, se calificará como fondo de pensiones únicamente si genera rentas principalmente en beneficio de uno o más fondos de pensiones con derecho a acogerse a los beneficios del Convenio como residentes de los Estados Unidos".

La solicitud planteada por el contribuyente se basa en el Protocolo firmado entre España y Estados Unidos el 14 de enero de 2013 que modifica el CDI entre España y Estados Unidos y que ha entrado en vigor el 27 de noviembre de 2019 por el cual se plantea que los fondos de pensiones en cada Estado están exentos de tributación sobre los dividendos pagados a sociedades residentes en el otro Estado. Procedería por tanto valorar si el reclamante ha acreditado ser un plan de pensiones bajo la rúbrica de la sección 401 (a) del Internal Revenue Service lo que lleva al órgano de gestión a solicitar que toda la documentación relativa al cumplimiento de dicho requisito tales como certificado expedido por el IRC, la carta de determinación, así como el CRF a efectos de convenio se expida a nombre de los fondos de pensiones y no del trust.

- En este caso, la carta de determinación del IRS corresponde a JK-MQ. No consta expedida a nombre de los fondos que forman parte del trust.

- El certificado de retenciones del subcustodio español se ha expedido a nombre del trust y no ha aportado documentación que justifique que son los fondos de pensiones que forman parte del fideicomiso los que han soportado las retenciones cuya devolución se solicita. El certificado de distribución emitido por el subcustodio americano, NP, también se expide a nombre del trust.

- No consta el CRF a efectos de convenio expedido a nombre de los fondos de pensiones y no del trust.

- Tampoco se ha aportado una certificación expedida por las autoridades fiscales de EEUU para cada fondo de pensiones dentro del fideicomiso del grupo que indique que se ha establecido y opera de acuerdo con las secciones del IRC que permiten entender probado que nos encontramos ante un patrimonio creado al exclusivo objeto de dar cumplimiento a planes de pensiones.

- Por último, en la autorización firmada para el reembolso de la retención fiscal a favor de …, no aparece identificada la entidad que otorga el poder de representación para la presentación de solicitudes de devolución, documentación necesaria para la práctica de la devolución a la cuenta señalada en el modelo 210 en el supuesto de que se justificase el derecho su obtención.

Por todo lo anterior, este órgano de gestión considera que, pese a haber sido requerido expresamente por el órgano de gestión, no se han cumplido los requisitos requeridos en la norma establecida, no habiendo aportado documentación que justifique los fondos de pensiones que forman parte del fideicomiso y que dichos fondos de pensiones cumplen los requisitos para la aplicación del convenio y el porcentaje de participación de cada uno de ellos en el trust, no quedando, por tanto, acreditado que el beneficiario final sea residente en Estados Unidos a efectos de convenio con España.

El art.105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria dispone que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. De las pruebas aportadas por el recurrente para justificar sus pretensiones no se considera justificado el derecho a la devolución de las retenciones solicitadas en el modelo 210 referido.

Por lo anteriormente expuesto, y dándose por reproducidos los argumentos recogidos en la liquidación provisional objeto de este recurso de reposición, no aportándose más documentación acreditativa al respecto, pese a su reiterado requerimiento, se considera que las actuaciones llevadas a cabo en el procedimiento de comprobación limitada fueron ajustadas a derecho.

TERCERO. Se acuerda desestimar el presente recurso."

TERCERO.- Contra el acuerdo desestimatorio de recurso de reposición, de fecha 14 de noviembre de 2022, notificado el día 15 de noviembre de 2022, en fecha 5 de diciembre de 2022 se interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, formulándose determinadas alegaciones.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

Primero.-  Este Tribunal es competente para dictar la presente resolución, de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

Segundo.-  Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

La conformidad a Derecho del acuerdo, de fecha 14 de noviembre de 2022, desestimatorio de recurso de reposición interpuesto contra resolución de devolución improcedente, de fecha 30 de septiembre de 2022.

TERCERO.- Por la reclamante se presentó solicitud de devolución, por importe de 4.323,03 euros, que se corresponde con la cantidad resultante de retención practicada al 19% según certificados de las entidades NP y RS, obrantes en el expediente.

De este modo, aunque afirma la reclamante en escrito presentado en fecha 19 de enero de 2022, que solicitaba "la devolución del exceso del 4% de retención española sobre los repartos de dividendos por el importe de 4.323.03", la coincidencia de cantidades entre las retenciones practicadas y la autoliquidación presentada, permite apreciar que lo que se está solicitando no es un exceso de retención del 4%, sino la devolución de todo el importe retenido.

Así se desprende, por su parte, de lo dispuesto en las alegaciones formuladas ante este TEAC, en las que refiriéndose al Convenio para evitar la doble imposición entre el Reino de España y los Estados Unidos de América, y su Protocolo, se esgrime que "el Tratado y su Protocolo modificativo hacen referencia y reconocen a un Group Trust como residente, y fondo de pensiones cualificado, de los Estados Unidos de América en términos del Tratado y, por tanto, con derecho a los beneficios del mismo, lo que incluye la exención total de todas las retenciones pagadas por dividendos en términos del artículo X(4)(a)", alegándose que "opinamos que no hay ninguna razón válida, en términos del Tratado, para que se deniegue nuestra solicitud de exención total para la devolución de la retención de impuestos".

Por otro lado, la reclamante alega que JK-HV “es un subfondo de JK-MQ”, entidad a la que denomina “el Fideicomiso”, y que “el fideicomiso está destinado a ser un fideicomiso de grupo exento de impuestos establecido en virtud de la Normativa de Ingresos 81-100”.

Asimismo, se alega, entre otros extremos, lo siguiente:

"5.6 Además de lo anterior, confirmamos que el Fondo no se considera fiscalmente transparente en su país de residencia (Estados Unidos de América) y, por lo tanto, no se puede mirar a través de los fondos de pensiones subyacentes para reclamar la retención de impuestos. El Fondo, al ser un Group Trust, es el beneficiario final del dividendo y es también la entidad que sufrió la retención de impuestos, por lo que la documentación esencial, como el certificado de residencia fiscal y todos los comprobantes de dividendos que lo acompañan, están a nombre del Fondo (es decir, el Trust), que se califica como residente en términos del Tratado.

5.7 Dejamos constancia de que cada inversor en el Group Trust es un plan de jubilación calificado fiscalmente domiciliado en Estados Unidos que se establece de conformidad con la Sección 401(2) del Código de Rentas Internas de 1986, con sus modificaciones, o un plan gubernamental establecido de conformidad con la Sección 414(d) y 457(b) del Código de Rentas Internas, por lo que es un claro requisito para participar en el Trust que cada inversor califique como fondo de pensiones calificado en términos del Tratado."

(...;)

6.1.2 El Fondo ha estado sujeto a una retención del 19,0% sobre las distribuciones de dividendos que ha recibido de entidades residentes en España durante el año de reclamación 2020. Dado que el Fondo es un fondo de pensiones cualificado de los Estados Unidos, tiene derecho a los beneficios del Tratado y, por tanto, a una exención del tipo de retención español, de conformidad con el artículo X(4)(a) del Tratado."

CUARTO.- Con la finalidad de determinar la conformidad a Derecho del acuerdo impugnado, procede hacer referencia a lo establecido en el Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de los impuestos sobre la renta, hecho en Madrid el 22 de febrero de 1990 (BOE de 22 de diciembre de 1990), el cual fue modificado mediante Protocolo y su Memorando de entendimiento, hechos en Madrid el 14 de enero de 2013 (BOE de 23 de octubre de 2019), que entraron en vigor en fecha 27 de noviembre de 2019 -en adelante, el Convenio-.

Dispone el artículo 10, apartado 4, del Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos de América, según modificación efectuada por el Protocolo de fecha 14 de enero de 2013, lo siguiente:

Por su parte, en cuanto al ámbito de aplicación del Convenio, establece su artículo 1.1 que "se aplica a las personas residentes de uno o de ambos Estados contratantes, salvo que en el propio Convenio se disponga otra cosa", entendiéndose a efectos del Convenio -artículo 3.1.d)-, que el término "persona", "comprende las personas físicas, las sociedades y cualquier otra agrupación de personas" (artículo 3.1.d) del Convenio).

Por otro lado, según el artículo 3.1.j) del Convenio, a efectos del mismo, la expresión "fondo de pensiones" significa:

Y en el apartado 2 de dicho artículo 17 del Convenio se hace referencia a determinados supuestos en los que un residente de un Estado contratante será una "persona calificada" en un ejercicio fiscal.

A este respecto, en el apartado 2.(d)(ii), del artículo 17 del Convenio, se hace referencia a la expresión "fondo de pensiones" (citándose el subapartado (j) del apartado 1 del artículo 3, "Definiciones generales", del Convenio), estableciéndose lo siguiente:

Procede hacer referencia, asimismo, a las siguientes disposiciones recogidas en el Protocolo del Convenio:

Por otro lado, en el apartado 3.(a) del Memorando de Entendimiento hecho en Madrid el 14 de enero de 2013 (BOE de 23 de octubre de 2019), se establece lo siguiente:

Establece el artículo 7 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado mediante Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio -en adelante, Reglamento de IRNR-, en relación con la declaración del impuesto por las rentas obtenidas en España sin mediación de establecimiento permanente, lo siguiente:

En relación con la acreditación de las retenciones, el artículo 15.3 del Reglamento de IRNR establece lo siguiente:

Por su parte, el artículo 16 del Reglamento de IRNR dispone que:

Procede hacer referencia, asimismo, a lo dispuesto en el artículo 7.1 de la Orden ministerial EHA/3316/2010, de 17 de diciembre, por la que se aprueban los modelos de autoliquidación 210, 211 y 213 del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, que deben utilizarse para declarar las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente, la retención practicada en la adquisición de bienes inmuebles a no residentes sin establecimiento permanente y el gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes, y se establecen las condiciones generales y el procedimiento para su presentación y otras normas referentes a la tributación de no residentes, en el que se establece lo siguiente:

Según doctrina de este TEAC, recogida en resoluciones de fechas 18 de diciembre de 2023 (R.G.: 00/133/2021) y 22 de febrero de 2024 (R.G.: 00/146/2021), la acreditación de la condición de no residente de una persona física, en aras de determinar la procedencia de la devolución solicitada con la presentación de la declaración del IRNR, mediante la aportación de un certificado de residencia fiscal en otro país, no implica que la Administración española deba admitir sin más la condición de no residente en España; pero sí supone trasladar a la Administración del país al que, conforme a la distribución de potestades del Convenio aplicable, le correspondería el gravamen en fuente (España en este caso) la carga de acreditar que a dicho contribuyente no le es reconocible la cualidad de no residente ni la consiguiente tributación por el IRNR, recabando para el mismo la condición de residente fiscal en España. En cambio, de no aportarse por el interesado el certificado de residencia fiscal, recae sobre él la carga de la prueba de acreditar la condición en cuya virtud solicita la devolución por el IRNR.

Por otro lado, debe indicarse que según el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, "en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".

QUINTO.- Conforme a la regulación contenida en el CDI entre España y Estados Unidos, en la redacción vigente aquí aplicable, tal como se ha expuesto en el anterior Fundamento de Derecho, se desprende que para acceder a los beneficios del Convenio en el presente caso hay que cumplir con dos tipos de requerimientos: de una parte los previstos en el artículo 10 en relación con la no exigencia de retención por dividendos; y de otra, los contemplados con carácter general en el artículo 17, como limitación de beneficios (clausula LOB).

Sintéticamente expuesto, en el artículo 17.2, letra d), apartado (ii), aquí aplicable, una persona tendrá derecho a los beneficios fiscales previstos en el CDI si está constituida en Estados Unidos y exenta de imposición en dicho país; su objeto principal sea gestionar pensiones o generar rentas en beneficio de una persona que gestione pensiones; y que más del 50% de sus beneficiarios, miembros o partícipes sean personas físicas residentes en cualquiera de los Estados Contratantes.

Como veremos más adelante, pero podemos anticipar, la reclamante tendrá derecho a los beneficios del Convenio si cumple la definición de “fondo de pensiones”, considerando lo establecido en el Memorando de Entendimiento del Convenio, y si los fondos de pensiones en cuyo beneficio genera rentas tienen derecho a acogerse a los beneficios del Convenio como residentes de los Estados Unidos.

Por otro lado, el artículo 10 de dicho CDI, exige que los beneficiarios efectivos de los dividendos abonados por una entidad residente en un Estado contratante, sean residentes del otro Estado, disponiendo el apartado 4 de dicho artículo que los dividendos no podrán someterse a imposición en el Estado contratante en el que reside la sociedad que paga los dividendos si el beneficiario efectivo "es un fondo de pensiones (...) que, en términos generales, esté exento de imposición o sujeto al impuesto a tipo cero", y los dividendos "no proceden de la realización de una actividad económica por el fondo de pensiones o a través de una empresa asociada".

SEXTO.- Tal como se describía en el Fundamento de Derecho Tercero, la reclamante manifiesta que JK-HV “es un subfondo de JK-MQ”, entidad a la que denomina “el Fideicomiso”, y que “el fideicomiso está destinado a ser un fideicomiso de grupo exento de impuestos establecido en virtud de la Normativa de Ingresos 81-100”.

Pues bien, en líneas generales, un “Group trust” 81-100 (fideicomiso grupal), es un vehículo de inversión colectiva en Estados Unidos, organizado como un Collective Investment Trust (CIT) y compuesto por los activos de planes de pensiones y jubilación calificados, que se agrupan con fines de inversión. Cada plan participante opera de forma independiente y tiene sus propias disposiciones.

La estructura típica de un Fideicomiso Grupal 81-100 suele disponer: un Fideicomiso “maestro” o “paraguas”, en el nivel superior; (“upper tier”) y múltiples vehículos de nivel inferior (“lower tier”), denominados “fideicomisos”, “fondos”, “subfondos”, que ofrecen diversas estrategias de inversión. A su vez, de estos penden los “Qualifying Pension Plans”. Estos planes de pensiones participantes invierten en los vehículos de nivel inferior (“lower tier”) según la estrategia deseada. Cada vehículo de nivel inferior mantiene sus activos y valores separados de otros fondos establecidos bajo el acuerdo del Fideicomiso Grupal.

El Fideicomiso Grupal se establece y rige mediante una Declaración de Fideicomiso que crea un marco de términos y condiciones operativas y legales. Las descripciones de los fondos individuales se detallan en un documento conocido como declaración de fondo separado y/o directrices de inversión.

Si cumple con las exigencias del Rev Ruling 81-100, el fideicomiso grupal puede beneficiarse de exención del Impuesto Federal en Estados Unidos y se trata como un fondo de pensiones exento de impuestos en dicho país.

Según la información publicada por el IRS estadounidense la “Revenue Ruling (Rev. Rul.) 81-100 1981-1 C.B. 326, establece que los planes de jubilación calificados y las cuentas de jubilación individual (IRA) pueden agrupar sus activos de inversión en un fideicomiso grupal si se cumplen ciertas condiciones. Posteriores resoluciones fiscales añadieron los planes de las Secciones 403(b), 457(b) y 401(a)(24) del Código de Rentas Internas a la lista de planes que pueden invertir en fideicomisos grupales bajo la Rev. Rul. 81-100, y también añadieron algunos requisitos adicionales (Rev. Ruls. 2011-1 y 2004-67); Posteriormente la Rev. Rul 2014-24 la modificó nuevamente para incluir fideicomisos de ciertos planes de jubilación calificados únicamente bajo el Código de Rentas Internas para un Nuevo Puerto Rico de la Ley Núm. 1 de 31 de enero de 2011 (“Código de Puerto Rico”), y aclaró que los activos mantenidos por ciertas cuentas separadas administradas por compañías de seguros pueden invertirse en fideicomisos 81-100.

Integrando este esquema de los fideicomisos grupales con lo contenido en el Convenio de Doble Imposición analizado en el anterior Fundamento de Derecho, se entiende que para cumplir las exigencias del CDI a los efectos de acceder a los beneficios del Convenio y en concreto, a los aquí concernidos, ha de comprobarse si la reclamante se califica como fondo de pensiones a efectos del Convenio -artículo 3.1, letra j)-, extremo para el que el apartado 3 del Memorando de entendimiento exige que genere rentas “principalmente en beneficio de uno o más fondos de pensiones con derecho a acogerse a los beneficios del Convenio como residentes de los Estados Unidos”, y que los mencionados fondos de pensiones tengan derecho a acogerse a los beneficios del Convenio como residentes de Estados Unidos, debiendo por tanto, cumplirse la cláusula de limitación de beneficios recogida en el artículo 17.1, letra d), apartado (ii) de dicho Convenio, además de que resulte acreditada la residencia a efectos de Convenio de dichos fondos de pensiones. Todo ello, sin perjuicio del requisito de que más del 50% de los beneficiarios, miembros o partícipes de los “fondos de pensiones” sean personas físicas residentes en cualquiera de los Estados contratantes.

Como inmediatamente se expondrá, en el presente caso únicamente se ha aportado acreditación mediante certificado del Departamento del Tesoro estadounidense respecto a “JK-HV”.

SÉPTIMO.- Aplicando lo expuesto al presente expediente, por la ONGT se indica en el acuerdo impugnado, entre otros extremos, que: "Sólo se aporta el certificado de residencia fiscal a efectos de convenio entre España y Estados Unidos ejercicio 2020 emitido a nombre de JK-HV, manifestando que está constituido como un fideicomiso de grupo ( colectivo) en los términos de la Rev. Ruling 81-100 del IRS y está exento de impuestos en los Estados Unidos".

Asimismo, la ONGT realiza, entre otras, las siguientes apreciaciones:

"- En este caso, la carta de determinación del IRS corresponde a JK-MQ. No consta expedida a nombre de los fondos que forman parte del trust.

- El certificado de retenciones del subcustodio español se ha expedido a nombre del trust y no ha aportado documentación que justifique que son los fondos de pensiones que forman parte del fideicomiso los que han soportado las retenciones cuya devolución se solicita. El certificado de distribución emitido por el subcustodio americano, NP, también se expide a nombre del trust.

- No consta el CRF a efectos de convenio expedido a nombre de los fondos de pensiones y no del trust.

- Tampoco se ha aportado una certificación expedida por las autoridades fiscales de EEUU para cada fondo de pensiones dentro del fideicomiso del grupo que indique que se ha establecido y opera de acuerdo con las secciones del IRC que permiten entender probado que nos encontramos ante un patrimonio creado al exclusivo objeto de dar cumplimiento a planes de pensiones.

(...;)"

Entiende la ONGT en el acuerdo impugnado que "no se han cumplido los requisitos requeridos en la norma establecida, no habiendo aportado documentación que justifique los fondos de pensiones que forman parte del fideicomiso y que dichos fondos de pensiones cumplen los requisitos para la aplicación del convenio y el porcentaje de participación de cada uno de ellos en el trust, no quedando, por tanto, acreditado que el beneficiario final sea residente en Estados Unidos a efectos de convenio con España".

La reclamante alega que JK-HV "es un subfondo de JK-MQ", entidad que denomina "Fideicomiso" y respecto de la que indica que "se constituyó para la inversión colectiva de los activos de los planes de pensiones y de participación en los beneficios con calificación fiscal". Asimismo, señala que "el fideicomiso está destinado a ser un fideicomiso de grupo exento de impuestos establecido en virtud de la Normativa de Ingresos 81-100".

Refiere la reclamante en sus alegaciones los requisitos que "en virtud de la Sentencia de Ingresos 81-100 [sic]" debe cumplir un "Group Trust" para que esté cualificado según dicha normativa, esgrimiendo que "el Trust cumple con la Rev. Ruling 81-100".

Indica la reclamante que “el instrumento del Group Trust limita expresamente la participación a las cuentas de jubilación individuales que estén exentas en virtud del artículo 408(e) del Código de Rentas Internas y a los fideicomisos de pensiones y de participación en los beneficios del empleador que estén exentos en virtud del artículo 501(a) del Código, al cumplir los requisitos del artículo 401(a)”.

Asimismo refiere que adjunta "Declaración de Fideicomisos para el año de la reclamación", que, según documento obrante en el expediente, se corresponde con "DECLARATION OF TRUST FOR THE JK-MQ".

Tras hacerse referencia a artículo III de dicha declaración, se alega:

"(...;) confirmamos que cada inversor es un plan de jubilación cualificado fiscalmente domiciliado en Estados Unidos que se establece de acuerdo con la Sección 401(2) del Código de Rentas Internas de 1986, con sus modificaciones, o un plan gubernamental establecido de acuerdo con la Sección 414(d) y 457(b) del Código de Rentas Internas. Sin embargo, ambas clasificaciones se consideran residentes en los Estados Unidos de América en términos del acuerdo entre España y los Estados Unidos de América."

Y se refiere que se adjunta "el certificado de residencia fiscal, que certifica que el Fondo es un group trust Rev. Ruling 81-100, que es residente en los Estados Unidos de América a efectos del Convenio sobre el Impuesto sobre la Renta entre España y los Estados Unidos, a efectos de la fiscalidad estadounidense, junto con una lista de inversores que son todos residentes en los Estados Unidos de América en términos del convenio entre España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y el Convenio ("el Convenio")".

Ahora bien, ante estas manifestaciones, este TEAC ha de hacer las siguientes observaciones:

El documento aportado denominado "DECLARATION OF TRUST FOR THE JK-MQ" (del que aporta traducción no oficial), se corresponde en el esquema anteriormente expuesto, con el que regula el fideicomiso grupal maestro o paraguas.

Por otra parte, el artículo 3, “Participación”, de esa Declaración del Group Trust en el que la aquí reclamante se integra, delimita quiénes son elegibles para participar en el fideicomiso, con un carácter más amplio que el que la interesada da a entender cuando manifiesta que: “el instrumento del Group Trust limita expresamente la participación a las cuentas de jubilación individuales que estén exentas en virtud del artículo 408(e) del Código de Rentas Internas y a los fideicomisos de pensiones y de participación en los beneficios del empleador que estén exentos en virtud del artículo 501(a) del Código, al cumplir los requisitos del artículo 401(a)”.

Dicho apartado 3 de la Declaración establece:

“ARTÍCULO 3 PARTICIPACIÓN

3.01 Elegibilidad

La participación en el Fideicomiso se limitará a los activos de (a) planes de pensión y participación en las ganancias calificados conforme a la Sección 401(a) del Código de Rentas Internas de 1986, según enmendado (el “Código”), y los fideicomisos relacionados que son exentos de impuestos conforme a la Sección 501(a) del Código, incluidos los planes eclesiásticos excluidos de la definición de compañía de inversión según la Ley de Compañías de Inversión de 1940 y sus enmiendas ("Ley de 1940"), (b) planes gubernamentales según se definen en las Secciones 414( d) o planes gubernamentales elegibles según se definen en la Sección 457(b) y 457(g) del Código, (c) cuentas de ingresos de jubilación según la Sección 403(b)(9) del Código que están excluidas de la definición de una inversión compañía bajo la Sección 3(c)(14) de la Ley de 1940, (d) planes descritos en la Sección 1022(i)(1) de la Ley de Seguridad de Ingresos de Jubilación de Empleados de 1974, según enmendada (“ERISA”) que están calificados bajo Sección 1081.1 del Código de Rentas sobre Ingresos de Puerto Rico de 2011, según enmendado de tiempo en tiempo, incluyendo, sin limitación, la Sección 1081.1 (a) (2), (e) cualquier otro plan de pensión, fideicomiso u otra entidad cuya inversión en el Fideicomiso no pondría en peligro la exención de impuestos del Fideicomiso bajo la Sección 501(a) del Código, su tratamiento como un 'fideicomiso grupal', como se define en la Rev. Rul. 81-100 o su exención de los requisitos de registro de las leyes de valores federales y estatales, todo según lo determine el Fideicomisario a su discreción, (f) otros fondos de inversión colectiva que limitan la participación a los activos de las entidades identificadas en esta Sección 3.01 y que están destinados ser fideicomisos grupales exentos de impuestos bajo la Rev. Rul. 81-100, incluido cualquier fideicomiso que mantenga el Fideicomisario, y (g) separar cuentas de compañías de seguros, cuyos activos están aislados de las reclamaciones de los acreedores generales de la compañía de seguros, que limitan la participación a los activos de las entidades descritas en esta Sección 3.01 y que están excluidas de la definición de una compañía de inversión según la Sección 3(c) (14) de la Ley de 1940.

Sin perjuicio de cualquier disposición en contrario en el presente, cualquier plan que califique como plan Keogh (también conocido como plan HR 10) no será elegible para participar en el Fideicomiso.

(…)”

Además, por este Tribunal se aprecia que el certificado de residencia fiscal obrante en el expediente, con fecha 10 de mayo de 2021, se refiere a JK-HV, TIN: …-…, Tax Year: 2020, señalándose que dicha entidad es un "Rev Ruling 81-100 group trust", residente de los Estados Unidos de América, a los efectos del Convenio para evitar la doble imposición entre Estados Unidos y España, y que está exento de tributación en Estados Unidos, y que consiste exclusivamente de pensión, jubilación o acuerdos similares que están exentos de tributación en Estados Unidos.

No se menciona en el referido certificado oficial de residencia emitido por el Departamento del Tesoro la “lista de inversores” a la que se refiere la reclamante, que consta en documento emitido por la entidad “LM Company”, firmado por …, “Executive Vice President”, con fecha 21 de septiembre de 2021, posterior a la de la emisión del certificado de residencia (10 de mayo de 2021).

Por otro lado, en el presente supuesto destaca que consta carta de determinación del Departamento del Tesoro del IRS referida a JK-MQ, y no a nombre de la entidad reclamante, JK-HV.

Asimismo, aunque se aporta listado de los fondos de pensiones participantes, con mención a: "... Plan", emitido por LM COMPANY, no consta certificado que acredite su residencia a efectos de Convenio, o el derecho de dicho plan a acogerse a los beneficios del Convenio.

Recapitulando lo ya extensamente expuesto, de conformidad con lo establecido en el apartado 3.(a) del Memorando de entendimiento del Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos de América, "el fideicomiso colectivo al que se refiere la resolución del órgano de administración tributaria estadounidense («Internal Revenue Service») 81-100, modificada por las resoluciones 2004-67 y 2011-1, se calificará como fondo de pensiones únicamente si genera rentas principalmente en beneficio de uno o más fondos de pensiones con derecho a acogerse a los beneficios del Convenio como residentes de los Estados Unidos".

Dicha precisión contrasta con la recogida en el primer inciso del apartado 3.(a) del mencionado Memorando de entendimiento, en el que se recoge un listado de supuestos que se entienden incluidos en la expresión "fondo de pensiones" a efectos de las definiciones del Convenio, atendiendo a determinadas calificaciones según el "Internal Revenue Code -IRC".

En el presente supuesto, si bien se aporta certificado de residencia que indica que la reclamante es un "group trust" de la resolución 81-100, residente de Estados Unidos a efectos del Convenio, no se acredita el cumplimiento del requisito previsto en el apartado 3.(a) del Memorando de Entendimiento relativo a que los fondos de pensiones que lo integren tengan derecho a acogerse a los beneficios del Convenio como residentes de los Estados Unidos.

Así, aunque en dicho certificado de residencia se aluda a que la entidad reclamante consiste exclusivamente de pensión, jubilación o acuerdos similares exentos de tributación en Estados Unidos, dicha afirmación no determina la acreditación de que los fondos de pensiones integrados en el mencionado "group trust" tengan derecho a acogerse a los beneficios del Convenio, por cuanto, con independencia de la ausencia de certificado que justificase la residencia a efectos de Convenio -artículo 4.1- de dichos fondos de pensiones, no resulta acreditado que más del 50 por ciento de sus beneficiarios sean personas físicas residentes en cualquiera de los Estados contratantes (España o Estados Unidos), según se establece en el artículo 17.2.(d)(ii) del Convenio modificado según Protocolo de 14 de enero de 2013 (BOE de 23 de octubre de 2019).

Por otro lado, de lo recogido en la lista de fondos de pensiones participantes, emitida por LM COMPANY, no se aprecia la acreditación de que el fondo participante constituya fondo de pensiones a efectos del Convenio entre Estados Unidos y España, de conformidad con lo recogido en el apartado 3.(a) del Memorando de Entendimiento, por cuanto, aunque se aluda en la denominación del fondo participante a la expresión "... Plan", dicha lista no se ha emitido por una autoridad fiscal de los Estados Unidos, ni constituye certificado que acredite la calificación del fondo de pensiones participante conforme al "Internal Revenue Code", o certificado que acredite su residencia a efectos del Convenio, o el derecho del fondo a acogerse a los beneficios del Convenio.

Procede, por tanto, la desestimación de la reclamación formulada.

Por lo expuesto,

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando el acto impugnado.