Tribunal Económico-Administrativo Central

SALA PRIMERA

FECHA: 21 de octubre de 2024

 

PROCEDIMIENTO: 00-00199-2022; 00-10070-2022

CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. I.SDES.

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: XZ-TW SA - NIF ...

REPRESENTANTE: ... - NIF ...

DOMICILIO: ... - España

En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

Se han visto las presentes reclamaciones que fueron interpuestas contra los siguientes Acuerdos:

1. Acuerdo de liquidación, de fecha 20-12-2021 (RG: 00/00199/2022), dictado por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, AEAT, con relación al concepto tributario Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2014, 2015 y 2016.

2. Acuerdo de resolución del procedimiento sancionador, de fecha 22-11-2022 (RG: 00/10070/2022), dictado por la misma Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la AEAT, con relación al concepto tributario Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2014, 2015 y 2016.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:

Reclamación	F. Inter.	F. Entra.
00-00199-2022	13/01/2022	15/01/2022
00-10070-2022	13/12/2022	14/12/2022

SEGUNDO.- El Acuerdo de liquidación y el Acuerdo de resolución del procedimiento sancionador anteriormente referidos fueron el resultado de la tramitación del correspondiente procedimiento de inspección desarrollado por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT.

En fecha 16-07-2019 la Inspección de Hacienda notificó al obligado tributario XZ-TW, S.A., con NIF: ..., el inicio de actuaciones inspectoras de comprobación e investigación en relación con el concepto Impuesto sobre Sociedades, de los períodos 2014, 2015 y 2016.

La entidad XZ-TW, S.A. es la entidad dominante del grupo de consolidación fiscal .../... en el periodo 2014, y la entidad representante del mismo en los periodos 2015 y 2016.

En los ejercicios objeto de comprobación han formado parte del grupo fiscal .../... las siguientes entidades:

• Ejercicio 2014: La entidad XZ-TW, S.A., como entidad dominante/representante, y la entidad XZ-QR, S.A., con una participación directa del 95%.

• Ejercicios 2015 y 2016: La entidad XZ-TW, S.A., la entidad XZ-QR, S.A. y la entidad BB, S.A.

Asimismo, consta que en los ejercicios 2015 y 2016 la entidad XZ-TW, S.A. ha participado en una agrupación de interés económico (A.I.E.) denominada "KL", que en los ejercicios 2015 y 2016 ha operado en España a través de un establecimiento permanente identificado con el NIF: ..., denominado KL Sucursal en España y, posteriormente, CC Sucursal en España, manteniendo el mismo NIF, el cual, no fue objeto de comprobación.

Las actuaciones inspectoras tuvieron carácter general, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 148 de la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre, BOE del 18 de diciembre, en adelante LGT, y en el artículo 178 del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.

La comunicación de inicio del procedimiento referido al Impuesto sobre Sociedades se dirigió a la entidad XZ-TW, S.A. en su condición de sociedad dominante del grupo .../... que tributa en régimen de consolidación fiscal del Impuesto sobre Sociedades y en su condición de representante del citado grupo, respecto de los periodos impositivos 2014 a 2016 (artículo 56.2 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, y artículo 65.2 del TRLIS, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo).

El plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras fue de 27 meses, conforme al apartado 1.b). 1º y 2º del artículo 150 de la LGT, por cuanto los importes relevantes consignados por el obligado tributario en sus cuentas anuales a los efectos de la cifra anual de negocios individual de la entidad XZ-TW, SA., con N.I.F. ..., definida para las entidades aseguradoras en el Real Decreto 1317/2008, de 24 de julio, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de las entidades aseguradoras, resultaban superiores al importe requerido para auditar sus cuentas (5.700.000 euros). Así, según las cuentas anuales, las primas periodificadas ascendieron, respectivamente, a 669.462.594,83 euros para el ejercicio 2014, a 669.239.674,21 euros para el ejercicio 2015 y a 721.415.221,98 euros para el ejercicio 2016.

Con fecha 16-03-2021 se constituyó la Inspección de Hacienda del Estado para documentar los resultados de la actuación inspectora, formalizándose en relación al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2014, 2015 y 2016, el acta A01 núm. ...5 en conformidad, y el acta A02 núm. ...0 en disconformidad.

La propuesta de liquidación incluida en el acta A01-...5 quedó confirmada por el transcurso del plazo de un mes desde su formalización, conforme a lo previsto en el artículo 156 de la LGT.

En el acta de disconformidad A02-...0 se incluyeron la totalidad de los ajustes practicados por la Inspección en la regularización practicada, tanto los reflejados en el acta de conformidad citada como en el acta firmada en disconformidad.

La liquidación propuesta fue calificada de provisional de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 101.4 a) de la LGT y en el artículo 190.2 del RGAT, por cuanto alguno de los elementos de la obligación tributaria se determinó en función de los correspondientes a otras obligaciones que no habían sido comprobadas, o bien no habían sido regularizadas mediante liquidación provisional o mediante liquidación definitiva que no era firme. En el presente supuesto, esta circunstancia concurría en la medida en que, en los ejercicios objeto de comprobación, la entidad XZ-TW, S.A. tuvo la condición de socio de la agrupación europea de interés económico (AEIE) denominada "KL", sin que se comprobara la situación tributaria de dicha AEIE en tales períodos.

Notificado el acta, en el trámite de audiencia correspondiente, el obligado tributario presentó en fecha 17-03-2021 escrito solicitando la ampliación del plazo para formular alegaciones al acta, de acuerdo con lo previsto en el artículo 91 de RGGI. La Oficina Técnica accedió a la petición solicitada mediante acuerdo que se notificó al obligado.

En fecha 20-04-2021 el obligado presentó escrito de alegaciones, identificado con el número de registro RGE..., las cuales fueron atendidas en el Acuerdo de liquidación dictado en fecha 20-12-2021.

TERCERO.- El Acuerdo de liquidación derivado de la propuesta contenida en el acta A02-...0 fue dictado en fecha 20-12-2021, recogiendo la regularización practicada por la Inspección, la cual comprendió resumidamente los siguientes conceptos:

1. No deducibilidad de la provisión para responsabilidades con relación a la entidad NP por el uso pasado de licencias no contratadas, por no haber acreditado el obligado la procedencia de dicha dotación incumpliendo lo previsto en el artículo 105 de la LGT.

2. No deducibilidad de las amortizaciones declaradas por el inmueble situado en la calle DIRECCIÓN_1 dotadas con anterioridad a su puesta en condiciones de funcionamiento.

3. Aplicación a su finalidad de la reserva de estabilización correspondiente a la cobertura de la responsabilidad civil de vehículos, ramo autos (Autos RC) por aplicación de lo señalado por el artículo 45 del Reglamento de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados, aprobado por el Real Decreto 2486/1998, de 20 de noviembre, en adelante ROSSP, como consecuencia del exceso de la siniestralidad sobre las primas de riesgo de propia retención.

4. Regularización de la reserva de estabilización "multi-riesgos industrial", así como aplicación de la misma a su finalidad por aplicación de lo señalado en el artículo 45 del ROSSP. La Inspección considera que existen errores en su cálculo por lo que determina nuevamente su importe y concluye la falta de aplicación de esta reserva cuando era procedente (ejercicio 2015) y la improcedencia de deducir por esta reserva cantidades superiores a los límites previstos en el artículo 45 del ROSSP (ejercicios 2014 y 2016).

5. Regularización de las cantidades deducidas por la denominada "provisión de reaperturas" por no considerarse una provisión técnica. La Inspección entiende que la dotación que hace el obligado por este concepto no es conforme con el ROSSP y, por tanto, no tiene la consideración de cuantía mínima fiscalmente deducible.

6. Regularización del exceso de la provisión para gastos internos de liquidación de siniestros sobre la cuantía mínima. La Inspección considera que la dotación que hace el obligado de esta provisión no es conforme con el artículo 42 del ROSSP, tanto en la determinación del porcentaje de gastos internos, como en la distribución, por lo que realiza un nuevo cálculo.

7. Minoración de la deducción por reinversión prevista en el artículo 42 del TRLIS con relación al inmueble situado en la calle DIRECCIÓN_1. En este caso, la Inspección entendió que el citado inmueble no quedó afecto a la actividad económica ni entró en funcionamiento dentro del plazo de reinversión establecido en el artículo 42 del TRLIS. No obstante, la Oficina Técnica estimó las alegaciones del obligado y anuló esta regularización, admitiendo la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios declarada por el obligado tributario.

8. Minoración de la deducción por gastos relacionados con actividades de Innovación Tecnológica (IT). La Inspección considera improcedente la deducción declarada por el obligado en los periodos comprobados por actividades de innovación tecnológica, salvo una pequeña cuantía en el periodo 2014, por no cumplirse los requisitos previstos en el artículo 35 de la LIS (35 del TRLIS).

9. Efectos de la regularización practicada en relación al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA). La Inspección, aplicando al caso la Norma de Registro y Valoración, NRV, 21ª del Plan General de Contabilidad de las entidades aseguradoras (PCEA), así como la doctrina de este Tribunal Central aplicable en la materia, considera improcedente rectificar las bases imponibles del Impuesto sobre Sociedades de los años 2014 a 2016 en el importe que se ha declarado por la Inspección como no deducible en el IVA como consecuencia de la aplicación de la prorrata especial, cuando tales importes no constan computados como gastos llevados a la cuenta contable de pérdidas y ganancias de tales ejercicios ni a una cuenta de reservas.

El Acuerdo de liquidación que modificó la propuesta de regularización recogida en el acta fue notificado el día 20-12-2021.

Disconforme el interesado con el citado Acuerdo de liquidación relativo al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2014, 2015 y 2016, interpuso ante este Tribunal Central el 13-01-2022 la reclamación económico administrativa nº 00199/2022, que nos ocupa.

CUARTO.- Respecto a la tramitación del expediente sancionador consta que, asociada a la liquidación y apreciada respecto de los ejercicios regularizados la comisión de la infracción tributaria prevista en el artículo 191 de la LGT, la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT acordó iniciar procedimiento sancionador.

El expediente sancionador se inició mediante propuesta de inicio de imposición de sanción que resultó notificada al obligado tributario en fecha 24-05-2022, imponiéndose respecto de los tres ejercicios regularizados, sanciones leves por aplicación del artículo 191.2 de la LGT por importes, respectivamente, de 307.629,61 euros, 599.459,34 euros y 371.569,62 euros.

El obligado tributario presentó, con fecha 13-06-2022, escrito de alegaciones.

La Oficina Técnica apreció errores en el cálculo de la base de sanción al no haberse tenido en cuenta la totalidad de las liquidaciones practicadas en aplicación del principio de calificación unitaria de las infracciones y cuantificación unitaria de las sanciones, por lo que procedió a comunicar esta circunstancia al presunto infractor mediante acuerdo de rectificación de fecha 14-10-2022, que fue notificado al obligado el día 17-10-2022.

En el plazo fijado al efecto, el obligado tributario presentó en fecha 31-10-2022 escrito de alegaciones que fue identificado con el número de registro RGE....

El expediente sancionador finalizó con la notificación en fecha 23-11-2022 del Acuerdo de imposición de sanción con referencia A23-...22, en el que se entendió cometida la infracción tipificada en el artículo 191.2 de la LGT, imponiéndose sanciones leves respecto de los tres ejercicios regularizados por importes, respectivamente, de 294.566,52 euros, 580.311,10 euros y 253.894,27 euros.

Disconforme el interesado con el citado Acuerdo de imposición de sanción de fecha 22-11-2022, relativo a los ejercicios 2014, 2015 y 2016, interpuso ante este Tribunal Central el 13-12-2022 la reclamación económico administrativa nº 10070/2022.

Este Tribunal ha procedido a la acumulación de las reclamaciones interpuestas por el obligado en los términos previstos en el artículo 230.2 de la LGT.

QUINTO.- Puesto de manifiesto el expediente a efectos de alegaciones y prueba, mediante escrito presentado ante este Tribunal, el reclamante solicita la anulación de los referidos Acuerdos, formulando, en síntesis, las siguientes alegaciones en relación al Acuerdo de liquidación impugnado mediante la reclamación RG: 0199/2022:

Previa - Prescripción del derecho de la administración a regularizar la conducta de la interesada.

Primera.- Provisión para responsabilidades respecto de la reclamación de NP.

Segunda.- Cuestiones relativas al inmueble situado en DIRECCIÓN_1.

Tercera.- Reserva de estabilización autos.

Cuarta.- Reserva de estabilización multirriesgo industrial.

Quinta.- Provisión por reaperturas.

Sexta.- Provisión para gastos internos de liquidación de siniestros.

Séptima.- Deducción por actividades de innovación tecnológica (IT).

Octava.- Deducibilidad en el IS de las cuotas de IVA soportado regularizadas.

Novena.- Intereses de demora devengados durante la "prórroga automática" del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras.

SEXTO.- En relación con el Acuerdo de imposición de sanción impugnado mediante la reclamación RG: 10070/2022, mediante escrito presentado ante este Tribunal, el reclamante formula, en síntesis, las siguientes alegaciones:

Primera.- Inversión de la carga de la prueba prohibida en el procedimiento sancionador.

Segunda.- Acerca del procedimiento sancionador llevado a cabo.

Tercera.- Causas que excluyen la responsabilidad infractora.

Cuarta.- Vulneración de los principios de seguridad jurídica y confianza legítima.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.

TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

• Determinar la conformidad o no a Derecho de los Acuerdos de liquidación y de imposición de sanción referidos a los ejercicios 2014, 2015 y 2016, objeto de la presente reclamación económico administrativa, dando respuesta a las alegaciones formuladas por el reclamante contra los mismos.

CUARTO.- No obstante lo anterior, con carácter previo a cualquier otra cuestión este TEAC debe resolver las cuestiones formales alegadas por el obligado en su alegación "Previa" y que refieren la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria por haber excedido las actuaciones inspectoras el plazo máximo de duración de 27 meses al no entender aplicable el período de prórroga de 78 días de la duración máxima del procedimiento de inspección establecido en la normativa aplicable (artículo 33.5 del Real Decreto-Ley 8/2020, de 17 de marzo (Real Decreto-Ley, RDL, 8/2020) y Disposición Adicional Primera del Real Decreto-Ley 15/2020, de 21 de abril).

Asimismo, en la alegación identificada con el ordinal noveno el obligado alega que, en caso de no aceptarse la prescripción del derecho a liquidar, "al menos debería reconocerse la anulación de los intereses de demora devengados en el plazo de 65 días de los que ha dispuesto la Administración con carácter adicional al plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras de 27 meses".

En concreto, este TEAC debe pronunciarse sobre si la realización de actuaciones por parte de la AEAT durante el periodo de suspensión previsto por el COVID-19, son o no imprescindibles en el procedimiento y por ello si se ha incumplido lo dispuesto en el Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19 (en adelante, el RDL 8/2020), el cual entró en vigor en fecha 18-03-2020.

El artículo 33 del RDL 8/2020 dispone en su apartado 5 lo siguiente:

"5. El período comprendido desde la entrada en vigor del presente real decreto ley hasta el 30 de abril de 2020 no computará a efectos de la duración máxima de los procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores y de revisión tramitados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, si bien durante dicho período podrá la Administración impulsar, ordenar y realizar los trámites imprescindibles."

Por lo tanto, debe determinarse si los trámites realizados por la Administración se consideran o no imprescindibles.

En el escrito de alegaciones presentado por el obligado se reconocen las siguientes actuaciones realizadas durante dicho periodo:

• La Diligencia número 8, de fecha 04-03-2020, en la que se establecía la comparecencia para el 27-03-2020 en las instalaciones de la Sociedad, "y ésta finalmente fue aplazada hasta el día 9 de junio de 2020, martes, que fue desarrollada mediante una reunión o comparecencia telemática. El resultado de dicha comparecencia fue documentado en la diligencia número 9 que fue firmada el día 15 de junio de 2020, lunes, donde se recogía todo lo comentado en dicha reunión telemática".

• El hecho de que en la diligencia número 9 se "detallen los casi 40 documentos y archivos que aportó XZ-TW los días 20 de marzo, 29 de mayo, y 1 de junio de 2020 en forma telemática, a través de la Sede Electrónica de la AEAT" acredita la realización de actuaciones por parte del obligado, al recopilar y aportar numerosa documentación que había sido solicitada por la Inspección en las diligencias previas. Señala que "podría decirse que, durante este periodo, aportó la práctica totalidad de la documentación solicitada por la Administración".

• Alega que "una muestra de que las actuaciones inspectoras no se vieron interrumpidas es el correo electrónico enviado por uno de los miembros del equipo inspector el 23 de marzo de 2020, a las 13:29 horas, en el que señalaba que estaban "barajando poner el 7 de mayo, en principio, en nuestras oficinas" la próxima visita".

Añade el obligado en sus alegaciones que ni en el Acta de disconformidad ni en el Acuerdo de liquidación se justifica el carácter imprescindible de las actuaciones realizadas. Ello determina, en su opinión, que no se entendiese suspendido el procedimiento por la aplicación de la normativa específica del COVID-19 y, por lo tanto, se incumpliera el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras previsto en la normativa tributaria.

Pues bien, en relación a la valoración de los trámites como imprescindibles, se ha pronunciado este TEAC en resolución de fecha 29-03-2023 (RG 9299/2021), disponiendo al efecto lo siguiente (las omisiones y el subrayado son de este Tribunal):

"CUARTO.- Sobre el cómputo del plazo del procedimiento inspector (...) la entidad reclamante defiende (...) dispone que la única razón por la que no se produce (...), la superación del plazo máximo, es por la suspensión de 78 días computada a raíz de la normativa asociada al estado de alarma causado por el COVID-19. El escrito de alegaciones mantiene que la extensión del plazo por esos días no puede ser automática y objetiva, sino que la Inspección de los Tributos debió motivar, documentar y acreditar que dicha extensión hubiese resultado imprescindible, de manera que esa paralización de 78 días hubiese afectado de forma real y significativa al normal devenir de las actuaciones inspectoras.

A este respecto, mantiene que no existe ni la más mínima motivación en el Acuerdo de liquidación y que tampoco se cumplía en ningún caso el segundo requisito, ya que desde el 30 de mayo de 2020 quedaban casi 17 meses para finalizar las actuaciones y transcurrieron casi 6 meses desde el fin de la instrucción hasta la notificación del Acuerdo de liquidación, por lo que resulta patente que, a pesar de la paralización asociada al estado de alarma, el procedimiento podría haber finalizado en el plazo original.

Por último, esgrime que existen 9 archivos en el expediente electrónico sobre los que, si se analizan sus propiedades, consta que fueron creados por el actuario en fechas en las que estaba en vigor la suspensión asociada al estado de alarma, lo que constituye prueba de que la Inspección de los Tributos no suspendió las actuaciones, siendo improcedente así la extensión en 78 días del plazo legalmente establecido.

La suspensión de los plazos administrativos a la que se refiere la entidad reclamante se inició el 14 de marzo de 2020 con la entrada en vigor del Real Decreto 463/2020, de la misma fecha, por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19, que en su disposición adicional tercera reconoció la suspensión de todos los plazos administrativos en los siguientes términos:

<<Se suspenden términos y se interrumpen los plazos para la tramitación de los procedimientos de las entidades del sector público. El cómputo de los plazos se reanudará en el momento en que pierda vigencia el presente real decreto o, en su caso, las prórrogas del mismo>>". En fecha 18 de marzo de 2020 entró en vigor el Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19, que en su artículo 33 reguló en mayor detalle la suspensión de los plazos en el ámbito tributario. Para lo que a esta cuestión interesa, su apartado 5 dispuso (el subrayado es nuestro):

<<El período comprendido desde la entrada en vigor del presente real decreto-ley hasta el 30 de abril de 2020 no computará a efectos de la duración máxima de los procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores y de revisión tramitados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, si bien durante dicho período podrá la Administración impulsar, ordenar y realizar los trámites imprescindibles>>".

En fecha 23 de abril de 2020 entró en vigor el Real Decreto-ley 15/2020, de 21 de abril, de medidas urgentes complementarias para apoyar la economía y el empleo, que en su disposición adicional primera modificaba el artículo 33 del Real Decretoley 8/2020 extendiendo sus efectos hasta el 30 de mayo de 2020. En particular:

<<Las referencias temporales efectuadas a los días 30 de abril y 20 de mayo de 2020 en el artículo 33 del Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19, y en las disposiciones adicionales octava y novena del Real Decreto-ley 11/2020, de 31 de marzo, por el que se adoptan medidas urgentes complementarias en el ámbito social y económico para hacer frente al COVID-19, se entenderán realizadas al día 30 de mayo de 2020>>. Por último, el artículo 9 del Real Decreto 537/2020, de 22 de mayo, por el que se prorroga el estado de alarma declarado por el Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19 confirma que:

<<Con efectos desde el 1 de junio de 2020, el cómputo de los plazos administrativos que hubieran sido suspendidos se reanudará, o se reiniciará, si así se hubiera previsto en una norma con rango de ley aprobada durante la vigencia del estado de alarma y sus prórrogas.>>

Por lo tanto, el procedimiento inspector del que se deriva el Acuerdo de liquidación impugnado estuvo suspendido como consecuencia de la normativa del estado de alarma asociada a la crisis sanitaria causada por el COVID-19 entre el 14 de marzo y 30 de mayo de 2020, es decir, por un plazo total de 78 días.

Dicha suspensión no se hace depender, en contra de lo esgrimido por el escrito de alegaciones, de que los órganos encargados de la comprobación motiven en qué medida la interrupción de las actuaciones puede ocasionar la superación del plazo máximo, sino de una circunstancia meramente objetiva, como es la existencia de un estado de alarma que dificultaba o incluso imposibilitaba la realización de trámites imprescindibles en el desarrollo de todo procedimiento administrativo.

Es por ello por lo que la normativa no condiciona tal suspensión a la concurrencia de los requisitos alegados, como sí ocurre en otros casos, tales como las dilaciones o interrupciones justificadas del artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, -LGT-) o la antigua ampliación del plazo de duración del procedimiento inspector vigente hasta 2015.

Dadas las restricciones de movilidad, de encuentros entre personas, e incluso de acceso a las oficinas públicas existentes durante dicho periodo, que dificultaron o incluso impidieron la continuación de los trámites del procedimiento administrativo, se decretó la suspensión del plazo máximo de duración de los procedimientos administrativos, así como de otros derechos de índole temporal, como el cómputo de los plazos de prescripción del artículo 66 LGT o los plazos para la interposición de recursos o reclamaciones por parte de los contribuyentes.

La misma conclusión se alcanza del análisis de la regulación general de los plazos de suspensión que pueden concurrir en el procedimiento inspector regulados en el artículo 150.3 LGT a partir de la reforma introducida por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la LGT. La exposición de motivos de dicha ley de reforma explica la razón de ser y funcionamiento de los cambios en el cómputo del plazo de duración del procedimiento inspector, destacando para resolver esta cuestión el siguiente extracto (el subrayado y negrita es nuestro):

<<La reforma implica un incremento del plazo del procedimiento de inspección y, como contrapartida, a lo largo de la tramitación se van a producir determinadas vicisitudes que no van a alargar el plazo del que la Administración Tributaria dispone para finalizar el procedimiento, como los aplazamientos solicitados por el obligado tributario para cumplir trámites, o el periodo de espera de datos solicitados a otras Administraciones.

No obstante, podrán descontarse determinados periodos de suspensión definidos de forma objetiva en la Ley en supuestos que impiden la continuación del procedimiento, pudiéndose extender la duración del procedimiento por los días de cortesía en los que el obligado solicita que no se lleven a cabo actuaciones con el mismo o cuando el obligado tributario aporte de forma tardía documentación que le ha sido previamente requerida o aporte documentación una vez apreciada la necesidad de aplicar el método de estimación indirecta.

Las consecuencias de la superación del plazo del procedimiento inspector serán las actualmente previstas.>>

Desde la entrada en vigor de dicha reforma, se fijan una serie de circunstancias objetivas que conllevan la suspensión del procedimiento, debiendo esos días ser descontados a efectos del cómputo del plazo máximo de duración del procedimiento inspector. Como indica la exposición de motivos de tal reforma, el fin de incluir causas objetivas respecto al régimen anterior -que permitía descontar los periodos de dilaciones y de interrupción justificada del artículo 104.2 LGT, que sí están sujetos a estrictos requisitos de motivación- es eliminar ese complejo sistema, otorgando mayor seguridad jurídica a la duración del procedimiento y reduciendo significativamente la conflictividad tributaria que derivaba precisamente de la subjetividad en el cumplimiento de los requisitos relativos al plazo. Así lo muestra el tenor literal del preámbulo de la reforma:

<<Varios son los objetivos perseguidos con la nueva regulación de los plazos del procedimiento inspector:

a) Simplificar de manera importante la normativa vigente, al eliminarse un amplio y complejo sistema de supuestos de interrupciones justificadas, dilaciones no imputables a la Administración, y de ampliación del plazo. Asimismo, se suprime el supuesto de interrupción injustificada durante más de seis meses.

b) Una mayor seguridad jurídica en cuanto al cómputo de los plazos del procedimiento inspector, incorporando nuevas obligaciones para informar al obligado tributario de las vicisitudes de dicho plazo (duración y, en su caso, suspensión y extensión del mismo), de forma que el obligado pueda conocer claramente cuál es la fecha límite del procedimiento.

c) Reducir significativamente la conflictividad tributaria.>>

El principio de especialidad normativa -lex specialis derogat legi generaliconsolidado por nuestra jurisprudencia como principio general del derecho obliga a estar en primer lugar a las normas específicas que regulan la suspensión "sui generis" derivada del estado de alarma por la situación sanitaria del COVID-19. De la misma se infiere, como se ha razonado en esta resolución, que la causa de suspensión del plazo de duración del procedimiento es objetiva -en contra de lo mantenido por el escrito de alegaciones-, dadas las dificultades de continuarlo asociadas al estado de alarma que generó la pandemia entre dichas fechas, siendo la razón por la que se prevé la suspensión del procedimiento sin estar condicionado a ningún requisito de motivación o del momento en qué se encontrase dicho procedimiento administrativo.

Aún así, resulta útil para la interpretación de este supuesto de suspensión especial la aplicación de las reglas generales del procedimiento inspector y de las suspensiones que le puedan afectar, de la que se desprende también que tales periodos de suspensión concurren por causas objetivas, reforzando así la conclusión alcanzada por este TEAC.

Por último en relación a esta cuestión, la entidad reclamante mantiene que no procede la suspensión al haber la Inspección de los Tributos continuado con las actuaciones, esgrimiendo que existen 9 archivos en el expediente electrónico sobre los que, si se analizan sus propiedades, consta que fueron creados por el actuario en fechas en las que estaba en vigor la suspensión asociada al estado de alarma, siendo así improcedente extender en 78 días la duración del procedimiento.

Pues bien, el artículo 33.5 del Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo, previamente transcrito, prevé la suspensión del procedimiento de comprobación, permitiendo no obstante a la Administración <<impulsar, ordenar y realizar los trámites imprescindibles >>

Para entender tal disposición debe nuevamente efectuarse la interpretación en el marco del contexto que motiva su aprobación, la realidad social existente en dichos meses y la finalidad perseguida, tal y como reconoce el artículo 3 del Código Civil, al que se remite el artículo 12.1 LGT para la interpretación de las normas tributarias.

La crisis sanitaria del COVID-19 implicó la aprobación de una serie de normas -encabezadas por el Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declaró el estado de alarma- que impusieron restricciones sin precedentes en el ámbito de la movilidad, con un confinamiento que impidió que se produjesen encuentros entre personas e imposibilitó la práctica ordinaria de la mayoría de profesiones.

Estas restricciones extraordinarias impuestas para hacer frente a los efectos de la pandemia suponían, entre otras consecuencias, la imposibilidad de que la Administración Tributaria continuase con los trámites de los procedimientos administrativos, que requieren en muchos casos de interacción de ésta con otros órganos y/o contribuyentes. Ante la incapacidad de que se pudiese garantizar la realización de los trámites propios del procedimiento administrativo, se adoptó la suspensión de los procedimientos, pudiendo efectuar únicamente aquellos que tuviesen la consideración de imprescindibles.

Yerra la entidad reclamante en su argumentación porque confunde los trámites del procedimiento administrativo -cuya realización estaba suspendida por las razones señaladas salvo que fuesen imprescindibles- con el trabajo propio e interno de los funcionarios de la Administración.

Los documentos que de acuerdo con el escrito de alegaciones han sido creados por la Dependencia durante la vigencia del estado de alarma son documentos de Excel y de Word empleados por los actuarios para ordenar la información y facilitar su análisis en el marco de la comprobación.

Estos documentos no constituyen un trámite del procedimiento, que son los actos cuya realización se impedía por la suspensión aprobada. Resulta ilustrativa la definición de procedimiento administrativo contenida en el preámbulo de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del procedimiento administrativo común de las Administraciones Públicas (en adelante, -LPACAP-), que define el procedimiento administrativo como <<el conjunto ordenado de trámites y actuaciones formalmente realizadas, según el cauce legalmente previsto, para dictar un acto administrativo o expresar la voluntad de la Administración>>.

Así, los trámites del procedimiento son las actuaciones formales que impulsan su desarrollo desde el inicio hasta el fin, como son, sin ánimo de ser exhaustivos, la notificación de inicio, comunicaciones, desarrollo de visitas con extensión de diligencias, personaciones, requerimientos, trámites de puesta de manifiesto del expediente y de alegaciones, notificaciones de la propuesta de resolución y notificación de la resolución en sí misma.

Estos son los trámites que integran el procedimiento de inspección tributaria. Son estos los actos de trámite que, dependiendo del caso, pueden requerir o no representación (artículo 5 LPACAP), que según el tipo de contribuyente pueden estar obligados a su realización por medios electrónicos (artículo 14.2 LPACAP), los actos que el contribuyente tiene derecho a conocer en todo caso (artículo 53.1.a) LPACAP), que deben impulsarse por medios electrónicos (artículo 71 LPACAP), que deben concentrarse si es admisible su impulso simultáneo (artículo 72.1 LPACAP) y que no son susceptibles de recurso separado salvo si deciden directa o indirectamente el fondo del asunto, determinan la imposibilidad de continuar el procedimiento, producen indefensión o perjuicio irreparable a derechos e intereses legítimos (artículo 112.1 LPACAP).

Y estos no pueden confundirse con los meros documentos de trabajo interno que son realizados por los funcionarios de la Administración para, en este caso, facilitar el análisis de la documentación e información facilitada por la entidad, y que en ningún caso suponen un documento formal que constituya un acto de trámite del procedimiento.

Se trata de meros documentos de trabajo propios -documentos en formato Excel y Word ordenando información de los pagos de agentes de cada jugador- que no son nunca susceptibles de ser impugnados, ni existe obligación de facilitarlos al contribuyente ni de desarrollarlos por medios electrónicos, al ser simples herramientas de trabajo utilizadas por la Inspección -como podría haber analizado la información libremente de otra forma según el criterio y forma de operar de cada actuario-, y que no constituyen ningún acto de trámite del procedimiento inspector.

Lo que impidieron las normas aprobadas para hacer frente a la crisis sanitaria fue el desarrollo de trámites del procedimiento, debido a que las restricciones imposibilitaban su desarrollo en los términos expuestos. De hecho, y para evitar una nueva paralización en estos casos, se modificaron a partir del 16 de junio de 2020 los artículos 99 y 151.1 LGT, que permiten el desarrollo de las actuaciones a través de sistemas digitales, permitiendo así que se efectúen los trámites del procedimiento administrativo aún en caso de que concurran restricciones como las que se aprobaron con el estado de alarma de marzo de 2020. Pero al no existir tal posibilidad durante la duración del estado de alarma, fue necesario suspender todos los trámites de los procedimientos administrativos.

Ello no afecta lógicamente al trabajo interno de los órganos de la Inspección de los Tributos que, de acuerdo con el escrito de alegaciones, parece inferirse que deberían haber permanecido inactivos durante los 78 días computados, sin analizar documentación alguna -aunque contasen ya con ella-, investigar o desempeñar las tareas que dependen únicamente de ellos mismos.

Tal argumento no sólo es contrario a la normativa que suspende los plazos administrativos, ya que impide simplemente que la Administración Tributaria efectúe trámites administrativos -salvo los imprescindibles- pero no impone la obligación de sus funcionarios de dejar de trabajar, sino que además resulta contrario al principio de eficiencia que debe regir toda actuación administrativa en virtud del artículo 103 de la Constitución Española. Precisamente, si durante esos meses no podían efectuarse trámites administrativos, lo correcto era continuar efectuando las tareas autónomas que simplemente dependían de ellos, para cuando se reanudasen los procedimientos estar preparados para avanzar lo más rápido posible, garantizando un servicio efectivo a los ciudadanos y una mayor eficacia en su desempeño, de acuerdo con los principios plasmados en la Ley 40/2015, de 1 de octubre, del Régimen Jurídico del Sector Público (en adelante, -LRJSP-).

A la luz de lo expuesto procede desestimar la pretensión formulada por el XX, ya que para el cómputo del plazo del procedimiento inspector se debe tener en cuenta la suspensión de 78 días transcurrida entre el 14 de marzo y 30 de mayo de 2020, habiéndose producido la puesta a disposición del Acuerdo de liquidación en sede electrónica dentro del plazo máximo de duración del procedimiento inspector."

Pues bien, de acuerdo con lo anterior, este TEAC considera que, en el caso que nos ocupa, los trámites desarrollados por la Administración durante el periodo de suspensión no fueron trámites que implicaran fases del procedimiento que debieran ser conocidas por el interesado, sino que, como se indica en la resolución citada, se trataba de actuaciones que ordenaban la información, facilitaban su análisis y preparaban el procedimiento para proseguir con el mismo una vez desapareciera la circunstancia excepcional que justificó su paralización. De las propias alegaciones se desprende dicho carácter pues el obligado afirma que en la Diligencia número 9 lo que se hizo fue recopilar toda la documentación que había sido solicitada por la Inspección y que había sido recopilada por el propio obligado durante el período de suspensión. Debe destacarse aquí que la propia Diligencia es de fecha 15-06-2020, esto es, fue dictada una vez expiró la suspensión por lo que ningún reproche se puede hacer aquí a la actuación administrativa. En el mismo sentido, de la lectura tanto de la Diligencia nº 8 como del correo electrónico aludido por el obligado se desprende la intención de la Administración de preparar el procedimiento para su reanudación, cuando fuera que ésta tuviera lugar, teniendo como propósito una mayor eficacia en el desempeño de la función pública pues, en ambos casos, o bien se comunica el aplazamiento de una comparecencia hasta después del estado de alarma (Diligencia nº 8, que establecía que la comparecencia para el 27-03-2020 en las instalaciones de la Sociedad sería "(...) finalmente (...) aplazada hasta el día 9 de junio de 2020"); o bien, se pretendía certidumbre cuando la situación en marzo resultaba poco previsible (el correo aludido trata de ordenar las siguientes fases del procedimiento a la vista de las circunstancias operantes en la fecha en la que se envió, 23-03-2020. No obstante, finalmente la comparecencia no tuvo lugar en las oficinas públicas (correo electrónico aludido por el obligado, enviado el 23-03-2020).

Por otra parte, la documentación recogida en el expediente refleja que no se trata de requerimientos propiamente dichos en los que se requiera una participación activa del obligado, por lo que se trata de trámites internos de la Administración que no implican un requerimiento o una actuación que pueda enmarcarse dentro de lo alegado por el interesado.

En estos términos se entiende que la suspensión del plazo del procedimiento inspector ocasionada por el COVID-19 es correcta y, por lo tanto, se desestiman las alegaciones del interesado en este punto.

En segundo lugar, alega el interesado la prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria como consecuencia de la superación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras y la inexistencia de una reanudación formal de las actuaciones.

En este caso, el plazo del procedimiento inspector se configura como un plazo de 27 meses en los términos previstos en el artículo 150.1.b) de la LGT:

"1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de:

a) 18 meses, con carácter general.

b) 27 meses, cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias en cualquiera de las obligaciones tributarias o periodos objeto de comprobación:

1.º Que la Cifra Anual de Negocios del obligado tributario sea igual o superior al requerido para auditar sus cuentas.

2.º Que el obligado tributario esté integrado en un grupo sometido al régimen de consolidación fiscal o al régimen especial de grupo de entidades que esté siendo objeto de comprobación inspectora.

Cuando se realicen actuaciones inspectoras con diversas personas o entidades vinculadas de acuerdo con lo establecido en el artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, la concurrencia de las circunstancias previstas en esta letra en cualquiera de ellos determinará la aplicación de este plazo a los procedimientos de inspección seguidos con todos ellos.

El plazo de duración del procedimiento al que se refiere este apartado podrá extenderse en los términos señalados en los apartados 4 y 5.

2. El plazo del procedimiento inspector se contará desde la fecha de notificación al obligado tributario de su inicio hasta que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante del mismo. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.

En la comunicación de inicio del procedimiento inspector se informará al obligado tributario del plazo que le resulte aplicable.

En el caso de que las circunstancias a las que se refiere la letra b) del apartado anterior se aprecien durante el desarrollo de las actuaciones inspectoras el plazo será de 27 meses, contados desde la notificación de la comunicación de inicio, lo que se pondrá en conocimiento del obligado tributario.

El plazo será único para todas las obligaciones tributarias y periodos que constituyan el objeto del procedimiento inspector, aunque las circunstancias para la determinación del plazo sólo afecten a algunas de las obligaciones o periodos incluidos en el mismo, salvo el supuesto de desagregación previsto en el apartado 3.

A efectos del cómputo del plazo del procedimiento inspector no será de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 104 de esta Ley respecto de los periodos de interrupción justificada ni de las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración.

3. El cómputo del plazo del procedimiento inspector se suspenderá desde el momento en que concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) La remisión del expediente al Ministerio Fiscal o a la jurisdicción competente sin practicar la liquidación de acuerdo con lo señalado en el artículo 251 de esta Ley.

b) La recepción de una comunicación de un órgano jurisdiccional en la que se ordene la suspensión o paralización respecto de determinadas obligaciones tributarias o elementos de las mismas de un procedimiento inspector en curso.

c) El planteamiento por la Administración Tributaria que esté desarrollando el procedimiento de inspección de un conflicto ante las Juntas Arbitrales previstas en la normativa relativa a las Comunidades Autónomas, en la Ley 28/1990, de 26 de diciembre, del Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra, y en la Ley 12/2002, de 23 de mayo, del Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, o la recepción de la comunicación del mismo.

d) La notificación al interesado de la remisión del expediente de conflicto en la aplicación de la norma tributaria a la Comisión consultiva.

e) El intento de notificación al obligado tributario de la propuesta de resolución o de liquidación o del acuerdo por el que se ordena completar actuaciones a que se refiere el artículo 156.3.b) de esta Ley.

f) La comunicación a las Administraciones afectadas de los elementos de hecho y los fundamentos de derecho de la regularización en los supuestos a los que se refiere el artículo 47 ter del Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, aprobado por la Ley 12/2002, de 23 de mayo, y aquellos supuestos de carácter análogo establecidos en el Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra, aprobado por la Ley 28/1990, de 26 de diciembre.

g) La concurrencia de una causa de fuerza mayor que obligue a suspender las actuaciones.

Salvo que concurra la circunstancia prevista en la letra e) de este apartado, la inspección no podrá realizar ninguna actuación en relación con el procedimiento suspendido por las causas anteriores, sin perjuicio de que las solicitudes previamente efectuadas al obligado tributario o a terceros deban ser contestadas. No obstante, si la Administración Tributaria aprecia que algún periodo, obligación tributaria o elemento de esta no se encuentran afectados por las causas de suspensión, continuará el procedimiento inspector respecto de los mismos, pudiendo, en su caso, practicarse por ellos la correspondiente liquidación. A los solos efectos del cómputo del periodo máximo de duración, en estos casos, desde el momento en el que concurre la circunstancia de la suspensión, se desagregarán los plazos distinguiendo entre la parte del procedimiento que continúa y la que queda suspendida. A partir de dicha desagregación, cada parte del procedimiento se regirá por sus propios motivos de suspensión y extensión del plazo.

La suspensión del cómputo del plazo tendrá efectos desde que concurran las circunstancias anteriormente señaladas, lo que se comunicará al obligado tributario a efectos informativos, salvo que con esta comunicación pudiera perjudicarse la realización de investigaciones judiciales, circunstancia que deberá quedar suficientemente motivada en el expediente. En esta comunicación, se detallarán los periodos, obligaciones tributarias o elementos de estas que se encuentran suspendidos y aquellos otros respecto de los que se continúa el procedimiento por no verse afectados por dichas causas de suspensión.

La suspensión finalizará cuando tenga entrada en el registro de la correspondiente Administración Tributaria el documento del que se derive que ha cesado la causa de suspensión, se consiga efectuar la notificación, o se constate la desaparición de las circunstancias determinantes de la fuerza mayor. No obstante, en el caso contemplado en la letra d), el plazo de suspensión no podrá exceder del plazo máximo para la emisión del informe.

En el caso contemplado en la letra f), la suspensión finalizará cuando transcurra el plazo previsto en el párrafo segundo del apartado tres del artículo 47 ter del Concierto Económico sin que se hubiesen formulado observaciones por las Administraciones afectadas, cuando se hubiese llegado a un acuerdo sobre las observaciones planteadas en el seno de la Comisión de Coordinación y Evaluación Normativa o cuando se puedan continuar las actuaciones de acuerdo con lo previsto en el apartado cuatro del citado artículo. Las referencias al artículo 47 ter del Concierto Económico deberán entenderse también realizadas al artículo equivalente del Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra. Una vez finalizada la suspensión, el procedimiento continuará por el plazo que reste.

4. El obligado tributario podrá solicitar antes de la apertura del trámite de audiencia, en los términos que reglamentariamente se establezcan, uno o varios periodos en los que la inspección no podrá efectuar actuaciones con el obligado tributario y quedará suspendido el plazo para atender los requerimientos efectuados al mismo. Dichos periodos no podrán exceder en su conjunto de 60 días naturales para todo el procedimiento y supondrán una extensión del plazo máximo de duración del mismo.

El órgano actuante podrá denegar la solicitud si no se encuentra suficientemente justificada o si se aprecia que puede perjudicar el desarrollo de las actuaciones. La denegación no podrá ser objeto de recurso o reclamación económico-administrativa.

5. Cuando durante el desarrollo del procedimiento inspector el obligado tributario manifieste que no tiene o no va a aportar la información o documentación solicitada o no la aporta íntegramente en el plazo concedido en el tercer requerimiento, su aportación posterior determinará la extensión del plazo máximo de duración del procedimiento inspector por un período de tres meses, siempre que dicha aportación se produzca una vez transcurrido al menos nueve meses desde su inicio.

No obstante, la extensión será de 6 meses cuando la aportación se efectúe tras la formalización del acta y determine que el órgano competente para liquidar acuerde la práctica de actuaciones complementarias.

Asimismo, el plazo máximo de duración del procedimiento inspector se extenderá por un periodo de seis meses cuando tras dejar constancia de la apreciación de las circunstancias determinantes de la aplicación del método de estimación indirecta, se aporten datos, documentos o pruebas relacionados con dichas circunstancias.

6. El incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas durante el plazo señalado en el apartado 1.

La prescripción se entenderá interrumpida por la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1. El obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse.

b) Los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la primera actuación practicada con posterioridad al incumplimiento del plazo de duración del procedimiento previsto en el apartado 1 y que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras tendrán el carácter de espontáneos a los efectos del artículo 27 de esta Ley.

c) No se exigirán intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalización del procedimiento.

7. Cuando una resolución judicial o económico-administrativa aprecie defectos formales y ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas deberán finalizar en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo previsto en el apartado 1 o en seis meses, si este último fuera superior. El citado plazo se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución.

Se exigirán intereses de demora por la nueva liquidación que ponga fin al procedimiento. La fecha de inicio del cómputo del interés de demora será la misma que, de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 del artículo 26, hubiera correspondido a la liquidación anulada y el interés se devengará hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación."

De acuerdo con los hechos obrantes en el expediente, la tramitación del procedimiento inspector se vio afectada por lo dispuesto en el Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19, que determinó que se computaran, para el cálculo de la duración máxima del procedimiento inspector, los días incluidos durante el periodo de vigencia del estado de alarma, con el límite del 30-05-2020, en base a lo dispuesto en el artículo 33.5 del Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19. Ello supuso una extensión del procedimiento inspector de 78 días por dicho motivo, con el siguiente sustento legal:

Disposición adicional tercera del RD 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19. Suspensión de plazos administrativos.

"1. Se suspenden términos y se interrumpen los plazos para la tramitación de los procedimientos de las entidades del sector público. El cómputo de los plazos se reanudará en el momento en que pierda vigencia el presente real decreto o, en su caso, las prórrogas del mismo.

2. La suspensión de términos y la interrupción de plazos se aplicará a todo el sector público definido en la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas.

3. No obstante lo anterior, el órgano competente podrá acordar, mediante resolución motivada, las medidas de ordenación e instrucción estrictamente necesarias para evitar perjuicios graves en los derechos e intereses del interesado en el procedimiento y siempre que éste manifieste su conformidad, o cuando el interesado manifieste su conformidad con que no se suspenda el plazo.

4. Sin perjuicio de lo dispuesto en los apartados anteriores, desde la entrada en vigor del presente real decreto, las entidades del sector público podrán acordar motivadamente la continuación de aquellos procedimientos administrativos que vengan referidos a situaciones estrechamente vinculadas a los hechos justificativos del estado de alarma, o que sean indispensables para la protección del interés general o para el funcionamiento básico de los servicios.

5. La suspensión de los términos y la interrupción de los plazos a que se hace referencia en el apartado 1 no será de aplicación a los procedimientos administrativos en los ámbitos de la afiliación, la liquidación y la cotización de la Seguridad Social.

6. La suspensión de los términos y la interrupción de los plazos administrativos a que se hace referencia en el apartado 1 no será de aplicación a los plazos tributarios, sujetos a normativa especial, ni afectará, en particular, a los plazos para la presentación de declaraciones y autoliquidaciones tributarias."

Artículo 33.5 del Real Decreto-Ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19.

"5. El período comprendido desde la entrada en vigor del presente real decreto-ley hasta el 30 de mayo de 2020 no computará a efectos de la duración máxima de los procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores y de revisión tramitados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, si bien durante dicho período podrá la Administración impulsar, ordenar y realizar los trámites imprescindibles.

Disposición adicional primera del Real Decreto-ley 15/2020, de 21 de abril, de medidas urgentes complementarias para apoyar la economía y el empleo.

Extensión de los plazos de vigencia de determinadas disposiciones tributarias del Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19, y del Real Decreto-ley 11/2020, de 31 de marzo, por el que se adoptan medidas urgentes complementarias en el ámbito social y económico para hacer frente al COVID-19.

Las referencias temporales efectuadas a los días 30 de abril y 20 de mayo de 2020 en el artículo 33 del Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19, y en las disposiciones adicionales octava y novena del Real Decreto-ley 11/2020, de 31 de marzo, por el que se adoptan medidas urgentes complementarias en el ámbito social y económico para hacer frente al COVID-19, se entenderán realizadas al día 30 de mayo de 2020."

En cuanto al cómputo del periodo de suspensión, la Disposición Adicional tercera del RD 463/2020 dispone expresamente la suspensión de los plazos administrativos siempre y cuando no se trate de plazos tributarios que estén sujetos a una normativa especial.

Los procedimientos de inspección de los tributos se consideran procedimientos administrativos, prueba de ello es la consideración del Derecho Administrativo como supletorio del Derecho Tributario en base a lo dispuesto en el artículo 7.2 de la LGT: "2. Tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del derecho administrativo y los preceptos del derecho común."

Por su parte, el plazo del procedimiento inspector está regulado en la propia LGT, la cual, no es ninguna norma especial, por lo que queda sujeta a la aplicación de lo dispuesto en la Disposición Adicional Tercera del RD 463/2020. Siendo así, la suspensión se produce desde la fecha de entrada en vigor de dicho Real Decreto, siendo ésta el 14-03-2020, hasta el 30-05-2020.

Una vez determinado que las actuaciones realizadas no supusieron una vulneración del periodo de suspensión, el cómputo previsto en el Acuerdo de liquidación se considera correcto, disponiendo la Inspección al respecto lo siguiente:

"2. Conclusión.

En el presente caso, el procedimiento se inició el 16/07/2019 y la fecha final para su conclusión sería el 2 de enero de 2022 (27 meses + 78 días). El presente acuerdo de liquidación se dicta el 20 de diciembre de 2021 y será puesto a disposición del obligado tributario para su notificación en la dirección electrónica habilitada al efecto, ese mismo día. Por tanto, el presente acuerdo de liquidación se dicta dentro del plazo establecido."

El Acuerdo de liquidación fue notificado el 20-12-2021, en la misma fecha en la que tuvo lugar la puesta a disposición del mismo en la DEH.

De acuerdo con lo anterior, puede concluirse que, habiéndose iniciado el procedimiento inspector con fecha 16-07-2019, el plazo de 27 meses de duración de las actuaciones, teniendo en cuenta la extensión por un periodo de 78 días, finalizó el 02-01-2022, de manera que, habiéndose puesto a disposición del interesado el Acuerdo de liquidación con fecha 20-12-2021 en el buzón electrónico asociado a la dirección electrónica del obligado habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas, deben desestimarse las pretensiones actoras al respecto, no habiendo excedido la Inspección el plazo de duración del procedimiento y no habiendo prescrito, por tanto, el derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria relativa al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2014, 2015 y 2016.

A continuación se valora la alegación del obligado referida a la improcedencia de liquidar intereses de demora durante la prórroga del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras. El obligado alega que "la dilación caprichosa de las actuaciones inspectoras en 65 días (...) también perjudica gravemente a mi representada en cuanto al cómputo de intereses de demora" y señala que si los 65 días "no computan a efectos del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, tampoco deberían computar a efectos del cálculo de intereses de demora a abonar por mi representada".

Respecto a esta alegación subsidiaria por la que el obligado manifiesta la anulación de los intereses de demora devengados durante el período de extensión de actuaciones, debe señalarse que este TEAC ha manifestado su criterio al respecto en la resolución 6377/2022, de fecha 23-01-2024, al concluir al respecto que en la regulación de la suspensión de plazos derivada de la crisis por COVID-19, efectuada por el RD 463/2020 o mediante el Real Decreto-ley 8/2020, no ha sido establecida una suspensión de la exigencia de intereses de demora. Del mismo modo que desde la declaración de estado de alarma no se dejó de devengar la obligación de declaración de determinados impuestos, no se dejaron tampoco de devengar otras obligaciones accesorias, como la exigencia de intereses de demora. Este criterio reitera el que fuera establecido en la resolución 3264/2021, de fecha 25-04-2023. Por ello, debe desestimarse la alegación del obligado.

QUINTO.- Una vez considerado lo anterior y, al objeto de realizar una adecuada exposición de los hechos y una completa atención de las alegaciones formuladas por el reclamante, en los siguientes Fundamentos de Derecho se detallarán los ajustes practicados que han dado lugar a controversia, haciéndose referencia a los hechos puestos de relieve por la Inspección, a las alegaciones planteadas y a la postura de este Tribunal Central al respecto.

SEXTO.- Respecto al ajuste relativo a la no deducibilidad de la provisión para responsabilidades con relación a la entidad NP, en el expediente instruido constan los siguientes hechos:

El obligado contabilizó un gasto por el concepto "PROV. RECLAMACION NP", en la cuenta 67999009 ("otros gastos extraordinarios") con contrapartida en la cuenta 142010099 "provisiones para otras responsabilidades". Los saldos acreedores de la cuenta 142010099 correspondientes fueron cancelados a lo largo del año 2015 con ocasión de la aportación de la rama de actividad "TI" a KL, empleándose como cuenta de abono la cuenta 550100020 "KL, Sucursal en España".

Según el archivo denominado "Dil. 3. punto 2 1 3 provisión NP factura vf", RGE ..., 29-05-2020", la provisión que se dotó correspondió al importe estimado por el obligado en relación a un eventual litigio cuya resolución se consideró debía suceder mediante un acuerdo indemnizatorio a favor de NP como consecuencia de haberse detectado en una auditoria que el obligado estaba utilizando un número superior de licencias de las inicialmente contratadas para los sistemas informáticos de la compañía.

De acuerdo con las alegaciones del obligado, este pasivo, en la medida que estaba vinculado a una actividad de IT, se traspasó con fecha 01-02-2015 a KL, sucursal en España. Señala que, "en el mes de mayo de 2015, tras distintos contactos con el proveedor, se reconoce frente a éste la obligación de pago y se procede a la adquisición de las licencias. El importe de las citadas licencias ascendió a un coste final por importe de 799.868,52 euros, activándose en sede de KL, sucursal en España".

Siendo así, el obligado alega que el pasivo se reconoció en su contabilidad en el ejercicio 2014 como una provisión por responsabilidad ante NP, dado que existía una negociación entre las entidades respecto de la que, en la fecha del cierre, existía incertidumbre sobre la forma de su conclusión.

La Inspección puso de relieve que la factura en la que se recogía esta operación, de fecha 08-04-2015 e importe 799.868,52 euros, se emitió por la entidad NP-LM SRL a nombre de la entidad KL (no a nombre del obligado XZ-TW, S.A.) y que en la factura aparecían distintos servicios facturados pero ninguno de ellos se refería a la regularización de los productos de NP que estaban siendo improcedentemente utilizados por el obligado. A este respecto "en la citada factura, consta como concepto de la misma los servicios de actualización y soporte, referidos al periodo de 23 de febrero de 2015 a 22 de febrero de 2016".

La Inspección solicitó del obligado la documentación que acreditara cuestiones relativas a esta provisión, concluyendo lo siguiente:

"1) (...)

2) Nada de lo aportado respalda que en la fecha de cierre ya existiese una reclamación irrevocable por parte de NP, más allá de: (a) la comunicación del resultado de su auditoria, de la que puede desprenderse una cantidad en base al precio de adquisición que pueda tener la compra de las licencias que se detallan en su "Resumen ejecutivo", al que puede responder el importe de 4.489.340,54 euros a que se hace mención en los correos que se transcriben más adelante, que habría sido, en su caso, objeto de la negociación emprendida entre ambas compañías afectadas; (b) determinada correspondencia en la que NP señala distintas alternativas para la resolución de discrepancias.

(...)

3) Adicionalmente, nada de lo aportado permite inferir que en la fecha de cierre de la contabilidad del ejercicio 2014, del resultado de la auditoria llevada a cabo por parte de NP, una de las posibilidades efectivamente planteadas no sea, precisamente, la solución final alcanzada, consistente en la adquisición de un número de licencias para su uso a partir del momento de su adquisición. En este sentido, la documentación aportada pone de manifiesto una discrepancia entre el obligado tributario y NP respecto el número de licencias que deben ser adquiridas por XZ-TW para garantizar en lo sucesivo un uso regular de las mismas, pero, en ese caso de adquisición de licencias, sin que de ello se derive pago por responsabilidad surgida durante el tiempo en que, en su caso, se hubiesen empleado con anterioridad.

4) El concepto, según el obligado tributario, que motivó la dotación de la provisión es el resarcimiento a NP por el uso de software sin la previa adquisición de las correspondientes licencias. Sin embargo, la factura que recibió y debió abonar KL no tuvo como concepto el resarcimiento o pago de responsabilidad alguna, sino que se efectuó como consecuencia de una adquisición de licencias (activo intangible) por dicha AEIE. Es por ello que KL activó el importe correspondiente a la factura nº ..., de fecha 8 de abril de 2015, emitida por NP-LM".

5) Del análisis cronológico de determinados hechos resulta que "en el momento de formularse las cuentas correspondientes al ejercicio 2014, XZ-TW ya conocía que se había llegado a un acuerdo con NP y, en consecuencia, ya conocía que se iban a adquirir un número de licencias y su derecho de mantenimiento y actualización en el período posterior a 2014 (en definitiva, la compra de un activo intangible, susceptible de ser amortizado) con lo que, difícilmente, pudo concluirse en el momento de formular las cuentas anuales de XZ-TW que a 31.12.2014 existía una obligación actual derivada de un hecho pasado.

En relación con esta cuestión, la factura emitida por NP, antes señalada, está fechada el 8 de abril de 2015, sin embargo, el período que figura en la misma como de cobertura del servicio de mantenimiento y actualización de las licencias adquiridas comprende el período: 23 de febrero de 2015 a 22 de febrero de 2016, lo que sitúa el inicio de dicha cobertura documentada en esa factura, precisamente, tan sólo unos días antes del día en que aparece fechado el correo antes señalado en el que se reconoce la existencia del acuerdo alcanzado.

El hecho de que el obligado tributario tuviese pleno conocimiento del acuerdo alcanzado en el momento de formular sus cuentas anuales del ejercicio 2014, aclara, además, la extrema proximidad entre el importe provisionado en asiento fechado el 31.12.2014 (es decir: 799.871,71 euros y el importe facturado por NP (es decir: 799.868,52 euros), con una diferencia de apenas 2,19 euros entre ambos importes (...).

6) El gasto contabilizado por XZ-TW en 2014 (dotación de la provisión por responsabilidad) no revertió como ingreso en 2015, al traspasarse el saldo de la provisión a KL, ni dio lugar a un ajuste positivo en XZ-TW, ni en el grupo fiscal, en las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014 (ejercicio de registro del gasto en la contabilidad de XZ-TW), ni en 2015 (ejercicio de la anulación o traspaso de la provisión en la contabilidad de XZ-TW).

La Oficina Técnica confirmó la regularización al entender que el obligado "conocía el acuerdo alcanzado en el momento de formular sus cuentas anuales del ejercicio 2014 y existen pruebas claras de que conocía tal acuerdo alcanzado en el momento de asentar en sus libros la provisión para otras responsabilidades. Así, el importe provisionado en asiento fechado el 31.12.2014 (es decir: 799.871,71 euros) coincide con el importe facturado por NP (es decir: 799.868,52 euros), con una diferencia de apenas 2,19 euros entre ambos importes, en una facturación que resulta de multiplicar número de licencias por importes unitarios, y en la que tal aproximación permite concluir el pleno conocimiento de XZ de los acuerdos alcanzados".

Con ocasión del escrito de alegaciones presentado ante este TEAC, el obligado alega que es correcto el registro contable de la provisión para otras responsabilidades en 2014 dado que, a cierre del ejercicio 2014, se cumplían las circunstancias que determina el Plan de contabilidad de entidades aseguradoras. Alega asimismo que "la Oficina Técnica pretende hacer creer que las circunstancias que rodearon la negociación y el acuerdo que finalmente se cerró en abril de 2015 respecto de la reclamación pendiente a 31 de diciembre de 2014 pueden desvirtuar la realidad económica de la reclamación de NP y su registro contable por parte de XZ-TW en el ejercicio 2014".

A este respecto, este TEAC considera que, con independencia de lo establecido en el Plan de Contabilidad de entidades aseguradoras, aprobado por el Real Decreto 1317/2008, de 24 de julio (PCEA), la deducibilidad fiscal de un gasto viene determinada por el cumplimiento de los siguientes requisitos:

1. Contabilización del gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas. De acuerdo con lo señalado por el artículo 19.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, aplicable en el ejercicio 2014: "No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente."

2. Justificación mediante factura completa o cualquier otro medio de prueba admitido en Derecho. Asimismo, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 106.3 del TRLIS, en el RD 2402/1985, y la resolución de este TEAC de fecha 19-01-2001, el gasto debe corresponderse con una operación efectivamente realizada.

3. Imputación según criterio de devengo, con las excepciones previstas en el segundo párrafo del artículo 19.3 del TRLIS para el caso de gastos o ingresos imputados en un período impositivo posterior/anterior al de su devengo. De acuerdo con el artículo 19.1 del TRLIS: "Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros".

4. Correlación con los ingresos de la sociedad. Este requisito debe ser analizado desde una doble perspectiva: Una positiva, que requiere, con carácter previo, constatar la existencia de una auténtico servicio y, a continuación, justificar que éste está directamente relacionado con la obtención del beneficio, y una negativa, como contraria a donativo o liberalidad.

5. Principio de efectividad del gasto. Ello supone que un gasto, para ser deducible, debe ser efectivo y, por tanto, debe responder a una operación efectivamente realizada. La prueba y justificación de dicha realidad recae por expresa disposición del artículo 105 LGT sobre quien pretende el ejercicio de tal deducción, esto es, sobre el obligado tributario.

6. Necesidad del gasto. A este respecto resulta necesario aclarar que la norma fiscal no recoge de una manera directa este requisito de deducibilidad del gasto pero sí que se infiere del principio de correlación de ingresos y gastos, tal y como recoge la Consulta de la DGT de 11/05/2004, cuando dispone que: "...aquellos gastos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que sean necesarios para la obtención de los ingresos, serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente, no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica".

Pues bien, desde el punto de vista mercantil y contable el principio de prudencia obliga a recoger en el Balance todos los riesgos previsibles o pérdidas eventuales.

En este contexto, la documentación aportada parece indicar que, a fecha 31-12-2014, la resolución de la discrepancia entre el obligado y NP presentaba dos posibilidades: O bien el obligado compraba las licencias que estaban siendo usadas, o bien se comprometía a desinstalar las que hubiera estado utilizando de forma improcedente. Ahora bien, un análisis conjunto de los hechos no evidencia que esta segunda opción (desinstalación de licencias y pago por el tiempo de uso indebido) fuese realmente más probable que la primera (mera compra de licencias y de su derecho a mantenimiento futuro), siendo ello determinante, pues desde el punto de vista fiscal, la deducibilidad del gasto estaría determinada no tanto por el artículo 13 TRLIS, que delimita con criterios objetivos la deducibilidad o no de determinadas provisiones para riesgos y gastos, sino por los artículos 11, 14 y 19.3 del TRLIS.

La Norma de registro y valoración (NRV) 14ª "Provisiones y contingencias" del Plan de Contabilidad de las entidades aseguradoras, aprobado por el Real Decreto 1317/2008, de 24 de julio (PCEA) establece que: "La entidad reconocerá como provisiones los pasivos que, cumpliendo la definición y los criterios de registro o reconocimiento contable contenidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad, resulten indeterminados respecto a su importe o a la fecha en que se cancelarán. Las provisiones pueden venir determinadas por una disposición legal, contractual o por una obligación implícita o tácita. En este último caso, su nacimiento se sitúa en la expectativa válida creada por la entidad frente a terceros, de asunción de una obligación por parte de aquélla."

En materia de provisiones por responsabilidades la norma fiscal es más restrictiva que la norma contable toda vez que la norma contable se refiere, con carácter general, a "responsabilidades probables o ciertas"; en cambio, de la lectura de los requisitos de deducción del gasto que imponen tanto el TRLIS, aplicable hasta el ejercicio 2014, como la LIS, se desprende que la deducibilidad de la dotación exigirá que corresponda a deudas, no de existencia probable, sino realmente "existentes" en el ejercicio en que se pretenda la deducción del gasto. Independientemente de ello, debe justificarse razonablemente su cuantía, que es, por definición, el único factor indeterminado ya que la razón de ser de la dotación de la provisión se encuentra en la indeterminación de la cuantía.

Tanto en el acta como en el acuerdo impugnado se deja constancia de que dicha "expectativa" no era tal, pues la situación realmente previsible aludía a la compra de licencias en el año siguiente. Ello nos lleva a las reglas de imputación temporal previstas en el artículo 19.3 del TRLIS, que señala que "los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados".

Este artículo resulta determinante pues en este caso, la entidad, en función de los datos de los que disponía previó realizar un determinado desembolso como resultado de la controversia con su proveedor (NP), pero lo cierto es que, al dotar la provisión y ante la ausencia de una expectativa real, hizo un aprovechamiento anticipado del gasto, incompatible con la aplicación del principio de correlación entre ingresos y gastos, previsto en el artículo 14 del TRLIS y 11 de la LIS, y ello por cuanto en el momento de dotarse tal provisión era conocedor de que no existía ninguna obligación legal ni contractual para la entidad, pues dicha obligación surgiría efectivamente en el momento de resolverse la controversia, lo que sucedió a lo largo de febrero de 2015.

En este sentido, son varios los elementos de prueba que confirman la tesis de la Inspección, pues el obligado dedujo la provisión como gasto en el ejercicio 2014 pero no efectuó ajuste positivo alguno en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del año 2015, por lo que ni aplicó la provisión a su finalidad ni la abonó a una cuenta de ingresos del ejercicio 2015. Asimismo, en el año 2015, cuando se formularon las cuentas anuales y el informe de gestión de la entidad el 24-03-2015, el obligado conocía que se había llegado al acuerdo con NP y que el acuerdo se cerraba con una adquisición de licencias por importe de 799.868,52 euros, manteniendo indebidamente contabilizada la provisión. Asimismo, resulta llamativa la coincidencia del importe provisionado en el asiento fechado el 31-12-2014 (799.871,71 euros) con el importe finalmente facturado por NP (799.868,52 euros).

A mayor abundamiento, dado que en el momento de formular sus cuentas, el obligado disponía de todos los elementos para conocer que la subrogación de KL en la controversia contractual que vinculaba al obligado y NP ya había sido resuelta y aceptada por esta última, debía ser conocedor de que el asiento contable que tal acuerdo debía producir en KL era el correspondiente a una mera compra de activos intangibles por parte de esta entidad.

En este punto el obligado alega que "el hecho de que en el momento de formular las cuentas anuales de 2014 (circunstancia que tiene lugar el 24-03-2015) se conociese cómo acabarían las negociaciones, no impediría que en el ejercicio 2014 existiese una obligación derivada de un suceso pasado que, a cierre del ejercicio (31-12-2014) era indeterminada en cuanto a su importe y fecha de exigibilidad, aunque el importe finalmente debido por el obligado fuera acordado definitivamente por las partes en el primer trimestre del año, (...)".

Sin embargo, dos son los aspectos en sede de la entidad KL que, en opinión de este TEAC, confirman que no se trataba del pago de una indemnización por responsabilidad, pues el importe de la factura de adquisición de licencias por parte de KL fue contabilizado como "activo intangible", sujeto a amortización lineal; y los activos intangibles que KL registró en su contabilidad en el año 2015 corresponden a licencias que iban a ser utilizadas a partir de ese ejercicio por KL. Todo parece indicar que el obligado conocía que se iba a producir una adquisición de licencias, por lo que el gasto no debió computarse en la cuenta de pérdidas y ganancias del obligado, sino que debía dar lugar, como así fue, a una adquisición de intangibles cuya recuperación en la citada cuenta vendría dada progresivamente mediante su amortización.

El obligado alega que "cumplió estrictamente los criterios del PCEA para contabilizar la reclamación de NP y que procede su deducción ya que tanto el TRLIS como la LIS regulaban el tratamiento fiscal de las provisiones reconociendo como regla general la deducibilidad de los gastos asociados a las dotaciones a provisiones, con las excepciones previstas, siendo este el criterio de la doctrina y sentencias aplicables (consulta vinculante V2578-16 de la Dirección general de Tributos y las consultas de la DGT V2308-09 y V0846-12; TEAC en su resolución de 28 de mayo de 2013 y la sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 31 de octubre de 2016, (Recurso 477/2013)."

Ya se ha indicado que la deducibilidad del gasto en el ámbito fiscal se determina, no a la luz de lo dispuesto en el PCEA, sino en atención a lo señalado en el TRLIS, aplicable en el ejercicio 2014, el cual, impide declarar un gasto en un período distinto del que proceda su imputación temporal (artículo 19.3 del TRLIS). Los hechos que se han descrito, sin perjuicio de que el obligado considere que "el concepto provisionado por la reclamación de NP se corresponde con una obligación de carácter contractual (...) cierta (....) y preexistentes (...)", llevan a pensar que la contabilización de la provisión para responsabilidades a 31-12-2014 era incorrecta, pues el obligado ya conocía que no tenía ninguna obligación de indemnizar a NP en los términos que esa entidad le había planteado en mayo de 2014. Más que una provisión por responsabilidades, la operación que realmente iba a tener lugar era una futura compra de activos intangibles por parte de la entidad KL.

Finalmente, el obligado alega que la regularización de la provisión dotada por la reclamación de NP infringe el principio de regularización completa de las actuaciones tributarias ya que "si bien la dotación a la provisión por responsabilidades fue dotada por XZ-TW en el período impositivo 2014, mi representada aportó esta provisión a KL en el marco de la aportación de la rama de actividad de tecnología e informática (ya mencionada al principio de la presente alegación), siendo esta última entidad la que finalmente satisfizo las cantidades adeudadas y registró el correspondiente activo inmaterial por las licencias regularizadas". Alega al respecto que "al afectar esta regularización a declaraciones presentadas en periodos impositivos en los que ya ha operado la prescripción (i.e. períodos impositivos 2015 y 2016) deviene imposible la presentación de una solicitud de rectificación. Por tanto, en lugar de una anticipación indebida de un gasto (...) lo que la propuesta de regularización planteada por el equipo inspector consigue es que el gasto real y efectivo incurrido no sea objeto de deducción ni en XZ-TW ni en KL, por un claro y notorio incumplimiento del principio de regularización completa". En este punto, el obligado alega que no ha tenido conocimiento del inicio de actuaciones de comprobación parcial para solventar esta situación, lo que ha causado su indefensión al no poder solicitar la rectificación de las autoliquidaciones presentadas por KL que ya han prescrito.

Frente a esta alegación, la Oficina Técnica señaló lo siguiente: "dado que el obligado afirma que KL consideró en todo momento como no deducible la amortización de las nuevas licencias adquiridas en los periodos impositivos iniciados a partir de 2015, se procederá a ordenar al equipo inspector actuaciones de comprobación parcial con relación a la entidad KL, en aras de garantizar que no se ha producido ningún enriquecimiento injusto por parte de la Administración tributaria con relación a estos gastos por amortización."

A estos efectos, en el expediente consta que:

• La entidad KL no ha sido objeto de comprobación. Se trata de una agrupación de interés económico que ha operado en España en los ejercicios 2015 y 2016 a través de un establecimiento permanente identificado con NIF: ..., denominado KL SUCURSAL, en la que el obligado ha participado en los ejercicios 2015 y 2016.

• El obligado aportó esta provisión a KL en el marco de la aportación de la rama de actividad de tecnología e informática, siendo esta entidad quien finalmente satisfizo las cantidades adeudadas y registró el correspondiente activo inmaterial por las licencias regularizadas.

• La factura en la que se recoge la adquisición de los activos, de fecha 08-04-2015 e importe 799.868,52 euros, aparece emitida por NP-LM SRL a nombre de KL, no del obligado XZ-TW, S.A.

• El obligado alega que "al haber sido ya objeto de deducción en sede de XZ-TW el importe abonado por la utilización pasada de dichas licencias y de forma consistente con el criterio mantenido por mi representada en el curso del procedimiento (i.e. pago por un uso anterior y, por tanto, ya "amortizado"), KL consideró en todo momento no deducible la amortización que pudiera corresponder a las licencias de referencia para determinar el cálculo de su base imponible en los períodos impositivos iniciados a partir de 2015."

De acuerdo con el Tribunal Supremo, la regularización íntegra exige que, cuando un contribuyente sea objeto de comprobación, en la liquidación que se dicte, la Administración atienda a todos los componentes que conforman el ámbito material sobre el que se desarrolla la actuación inspectora, regularizándose íntegramente la situación tributaria del contribuyente comprendiendo aquélla tanto los aspectos positivos como los negativos para el obligado tributario. Este no es el supuesto del obligado, pues lo que éste alega es que el gasto que se regulariza en el ejercicio 2014 en la entidad XZ-TW, S.A hubiera dado lugar a un gasto por amortización en la entidad KL en el año 2015 si no fuera porque esta entidad no consideró procedente la deducción porque ésta ya se había producido en sede del obligado.

En este orden de cosas, este TEAC considera que no existe una relación bilateral entre sujetos que de lugar a un supuesto de regularización íntegra, y ello porque la regularización del gasto en sede del obligado no determina que de forma automática sea deducible el gasto por amortización que correlativamente se produciría en sede de la entidad KL. Ahora bien, en la medida en que el derecho de la entidad KL a instar la rectificación de su autoliquidación por considerar producida una doble imposición no puede ejercerse ya por afectar dicha pretensión a declaraciones presentadas en periodos impositivos en los que a la fecha de la presente resolución ha operado la prescripción (períodos impositivos 2015 y 2016), debe analizarse el efecto que la regularización ahora practicada produce.

Pues bien, en relación con esta cuestión, el artículo 126.2 de la LGT establece, en relación con la solicitud de rectificación de autoliquidación, que: "2 . La solicitud sólo podrá hacerse una vez presentada la correspondiente autoliquidación y antes de que la Administración tributaria haya practicado la liquidación definitiva o, en su defecto, antes de que haya prescrito el derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la liquidación o el derecho a solicitar la devolución correspondiente."

En cuanto a los plazos de prescripción del derecho a solicitar la devolución de un ingreso indebido, el artículo 66 c) de la LGT establece: "Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos : (...) c )- El derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías."

En cuanto al cómputo de dicho plazo, el artículo 67 de la LGT establece:

"1. El plazo de prescripción comenzará a contarse en los distintos casos a los que se refiere el artículo 66 de esta Ley conforme a las siguientes reglas:

(...)

En el caso c), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo para solicitar la correspondiente devolución derivada de la normativa de cada tributo o, en defecto de plazo, desde el día siguiente a aquel en que dicha devolución pudo solicitarse; desde el día siguiente a aquel en que se realizó el ingreso indebido o desde el día siguiente a la finalización del plazo para presentar la autoliquidación si el ingreso indebido se realizó dentro de dicho plazo; o desde el día siguiente a aquel en que adquiera firmeza la sentencia o resolución administrativa que declare total o parcialmente improcedente el acto impugnado.

En el supuesto de tributos que graven una misma operación y que sean incompatibles entre sí, el plazo de prescripción para solicitar la devolución del ingreso indebido del tributo improcedente comenzará a contarse desde la resolución del órgano específicamente previsto para dirimir cuál es el tributo procedente."

En interpretación del referido artículo, la Sentencia del Tribunal Supremo núm. 741/2020, de fecha 11-06-2020 (rec. Casación 3887/2017), señala lo siguiente (el subrayado es de este TEAC):

"5.3. Ciertamente, la regla general en los supuestos de autoliquidación debe ser la que tiene en cuenta la sentencia recurrida: la prescripción sanciona la inactividad del contribuyente, que deja transcurrir el plazo legal sin petición alguna desde que efectuó el ingreso indebido.

Pero esa regla general no resulta aplicable cuando el nacimiento del derecho (esto es, la constatación del carácter indebido del ingreso en cuestión) no depende del contribuyente, sino de la Administración, que está regularizando a otro obligado tributario y que, como consecuencia de su actividad de comprobación respecto del mismo, termina emitiendo una declaración que comporta que el ingreso del primer interesado sea indebido.

Dicho de otro modo, en el caso de autos (i) la Administración regulariza al contribuyente que se dedujo el gasto y lo declara no deducible, pero (ii) la sociedad a la que se abonó ese gasto tributó por el mismo en su impuesto personal como un ingreso que incluyó en la base imponible, siendo así (iii) que la Administración no regularizó correlativamente el ingreso mediante una actuación de contrario signo, por lo que (iv) obtuvo un ingreso fiscal mayor que aquel al que tenía derecho.

5.4. Hemos señalado en varios pronunciamientos recientes que el principio de buena administración (implícito en nuestra Constitución y positivizado ahora en la Carta de Derechos Fundamentales de la Unión Europea) impone a la Administración una conducta lo suficientemente diligente como para evitar definitivamente las posibles disfunciones derivadas de su actuación, sin que baste para dar cobertura a sus deberes la mera observancia estricta de procedimientos y trámites, sino que, más allá, reclama la plena efectividad de garantías y derechos reconocidos legal y constitucionalmente al contribuyente y ordena a los responsables de gestionar el sistema impositivo, a la propia Administración Tributaria, observar el deber de cuidado y la debida diligencia para su efectividad y la de garantizar la protección jurídica que haga inviable el enriquecimiento injusto.

Desde luego que una Administración que sirve con objetividad los intereses generales y debe ajustar su actuación a la Ley y al Derecho no podía desconocer que la regularización que efectuaba a PROSOYCO incidía de lleno en la situación tributaria de VISOBOR, al punto de que el gasto regularizado a aquélla era el correlato del ingreso efectuado por ésta.

Ninguna duda razonable puede suscitarse sobre este extremo: la calificación del gasto efectuada en la liquidación girada a PROSOYCO implicaba ineluctablemente una calificación idéntica del ingreso realizado por VISOBOR, pues los negocios jurídicos correspondientes, la vinculación de ambas entidades y los pagos efectivamente realizados estaban acreditados -y eran los extremos esenciales- en el procedimiento de comprobación e inspección dirigido frente a PROSOYCO.

6. La lógica consecuencia del razonamiento expuesto no puede ser otra que la de situar el dies a quo del plazo de prescripción para solicitar la devolución de ingresos indebidos en la fecha en la que se constata que el ingreso en cuestión ostenta ese carácter (indebido), que no es otra -en el caso de autos- que aquella en la que la Administración -al regularizar el gasto de otro contribuyente- efectúa una calificación incompatible con la condición del ingreso afectado como debido.

Esta es la respuesta a la primera cuestión interpretativa que nos suscita el auto de admisión y está -lógicamente- apegada al caso concreto, pues viene determinada por las circunstancias del asunto que nos ocupa, especialmente por la absoluta correlación entre el gasto comprobado por la Administración y el ingreso cuya devolución se insta y por la razón esencial de que el contribuyente solo pudo conocer el carácter indebido del ingreso cuando esa decisión administrativa tiene lugar.

7. Y esa respuesta basta para solucionar el litigio, pues la segunda cuestión que también se contempla en el auto de admisión (la aptitud para interrumpir el plazo de prescripción de las reclamaciones efectuadas por otro contribuyente) resulta irrelevante para resolver el presente proceso, en el que lo esencial no ha sido la interrupción de la prescripción que eventualmente pudiera haber tenido lugar, sino la fijación del dies a quo -a tenor de la doctrina de la actio nata - en un momento distinto y posterior a aquél en el que se efectuó el ingreso.

8. Por lo demás, no hay en esta doctrina contradicción alguna con la expresada por esta misma Sala y Sección en la sentencia de 16 de noviembre de 2016 (referida al inicio del cómputo del plazo de prescripción para la solicitud de ingresos tributarios indebidos al declarase contraria al Derecho de la Unión Europea la norma que sirvió de cobertura para efectuar el ingreso), pues en el actual asunto el supuesto de hecho es claramente dispar: la misma Administración a la que se había hecho el ingreso regulariza el gasto correlacionado de otro contribuyente, impidiendo su deducción, pero manteniendo el ingreso fiscal como si no hubiera existido una calificación distinta de la efectuada por los propios contribuyentes.

Dicho de otro modo, nada impedía a la Inspección de los Tributos en el caso concreto que nos ocupa regularizar conjuntamente una partida claramente conexa, que no era más, en definitiva, que una misma cosa vista desde la perspectiva de quien paga y de quien recibe, dada la absoluta correlación entre el ingreso y el gasto. Y esa forma de conducirse -que determina que se regularice en atención a que el resultado beneficie o no a la Hacienda Públicahemos entendido que resulta determinante para considerar que el ingreso solo es indebido cuando el contribuyente afectado conoce el contenido de una regularización (a otro) que no la ha sido trasladada a él mismo, como el principio de buena administración exigía."

Por tanto, a juicio de este TEAC, en este caso, la regularización del gasto en sede del obligado XZ-TW, S.A., ha podido determinar correlativamente la falta de declaración del gasto en la otra, KL.

Así, en la medida en que se confirma la regularización practicada por la Inspección a XZ-TW, S.A., el ingreso en cuestión, realizado en sede del otro obligado, KL, podría ostentar dicho carácter indebido, lo que no puede ser declarado por este TEAC a la vista de las circunstancias del reclamante.

Aplicando al presente caso el criterio del Tribunal Supremo antes señalado, el "dies a quo" del plazo de prescripción para solicitar la devolución de los ingresos indebidos que se supone se generan en quien no declaró un gasto al que podría tener derecho, es la fecha en la que KL hubiera conocido el contenido de la regularización practicada a XZ-TW, S.A. no habiendo podido solicitar hasta dicho momento la rectificación de las autoliquidaciones presentadas por entender que aquellas perjudicaban sus intereses legítimos.

Se desestima por tanto la alegación del obligado sobre la indefensión alegada pues su derecho concreto no ha sido conculcado, pudiendo ejercer el suyo la entidad KL en el momento indicado.

SÉPTIMO.- Respecto al ajuste relativo a la no deducibilidad de las amortizaciones del inmueble situado en la calle DIRECCIÓN_1, la única cuestión controvertida, como señala el reclamante, es la relativa a la fecha de inicio de la amortización del inmueble en relación con el momento en que tiene lugar la puesta en condiciones de funcionamiento del inmueble.

A este respecto el obligado alega que la Administración está interpretando de manera errónea el concepto y por ello toma como referencia una fecha distinta, confundiendo la "puesta en condiciones de funcionamiento" (o "disponibilidad para su uso") con el "uso efectivo" o la "entrada en funcionamiento". Alega que "la norma tributaria establece que la amortización se inicia a partir del momento en que el activo se encuentre en condiciones de funcionamiento por primera vez y no de entrada en funcionamiento".

En las páginas 34 y siguientes del acuerdo de liquidación, la Inspección recoge los datos relativos a la adquisición del inmueble (02-07-2015), proyectos de obra (septiembre 2015), contrato de ejecución de obras (23-12-2015) y finalización de las obras (02-06-2016). De forma resumida, los hechos relativos a este inmueble y que dan lugar a la regularización firmada en disconformidad fueron las siguientes:

• Amortización del Inmovilizado material: Consta que la entidad XZ-TW, S.A. adquirió el inmueble con fecha 02-07-2015, comenzando desde esa fecha a dotar la amortización. Sin embargo, la Inspección considera que sólo la parte del inmueble arrendada a la entidad JK es susceptible de ser amortizada desde esa fecha, siendo el resto del inmueble amortizable únicamente desde su entrada en funcionamiento, situando dicha fecha en el 02-06-2016. Así, de la documentación aportada, la Inspección entiende que la reforma del edificio, encargada por la entidad XZ-TW, S.A., tenía por finalidad adecuar una parte del edificio para ser empleada en el ejercicio de su actividad, en concreto, que se convirtiera en sede principal del grupo XZ en España. Por ello, la Inspección señala que "asumiendo que XZ-TW sólo ha realizado las obras que ha considerado precisas para llevar a cabo su actividad productiva (y no ha realizado obras superfluas o innecesarias con ese fin), debe interpretarse que la incorporación de dicho elemento al proceso productivo del grupo no se produjo antes de que dichas obras finalizaran; es decir, que el edificio adquirido, en la parte calificada por el obligado tributario como inmovilizado material no estuvo en condiciones de funcionamiento a efectos de la actividad económica de XZ-TW, hasta el momento en que dichas obras hubieran finalizado". A estos efectos, en el certificado de fin de obra, el arquitecto que lo suscribe manifiesta que se entrega, en dicha fecha, la "(...) propiedad en correctas condiciones para dedicarse, debidamente conservada, al fin al que se destina".

Entiende la Inspección que, conforme a la normativa contable y fiscal aplicable, no es hasta el 02-06-2016 cuando el inmovilizado puede ser objeto de amortización, pues considera que no puede hacerse efectiva la puesta en condiciones de funcionamiento de la parte del edificio que fue objeto de las obras comentadas antes de que se concretase la entrega a la que se hace referencia en el certificado de fin de obra.

La controversia por tanto se sitúa en determinar el momento en el que el citado inmueble estuvo en condiciones de funcionamiento.

El obligado alega que "resulta evidente que el uso que puede darle una entidad aseguradora a un edificio que previamente era utilizado por una entidad bancaria, es sustancialmente el mismo" y señala que, en la medida en que el inmueble estaba totalmente construido y en buen estado de uso en el momento de su adquisición en 2015 y, en puridad, no precisaba de una reforma integral para poder ser utilizado, su situación es similar al de la Sentencia 11/2009, de 15 de enero de 2009 del TSJ de Cataluña, que señala que "un inmueble que se ha adquirido construido, en buen estado de uso "y que no precisa de ninguna rehabilitación integral", con independencia de que se haga, se puede amortizar desde la fecha de adquisición, pese a que el adquirente no iniciara su uso efectivo en dicho momento".

Pues bien, vaya por delante que el artículo 3 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, señala que: "3. Los elementos patrimoniales del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias empezarán a amortizarse desde su puesta en condiciones de funcionamiento y los del inmovilizado intangible desde el momento en que estén en condiciones de producir ingresos. (...)".

Por lo tanto, la fecha en la que el bien en cuestión entra en condiciones de funcionamiento determina el momento en que puede iniciarse su amortización desde el punto de vista fiscal. A este respecto, la Resolución de 30-07-1991 del ICAC señala que "el inicio de la amortización comenzará a partir del momento en que el activo está en condiciones de funcionamiento, entendiéndose por ello desde que el inmovilizado pueda producir ingresos con regularidad, una vez concluidos los períodos de prueba, es decir, cuando está disponible para su utilización". Debe tenerse en cuenta que la amortización de los bienes de inmovilizado material tiene por finalidad la incorporación a la cuenta de resultados de la depreciación efectiva experimentada como consecuencia de su utilización en el proceso productivo, del que se deriva su desgaste por "funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia". Es lógico, por tanto, que sólo se admita su amortización, como señala el artículo 3.1 del RIS, "desde su puesta en condiciones de funcionamiento".

Precisamente por ello, a juicio de este TEAC, no es correcta la pretensión del reclamante que defiende la procedencia de la amortización dotada por el mero hecho de que exista una similitud o coincidencia en la utilización del bien por parte del anterior propietario, un banco, y el adquirente posterior, una entidad aseguradora. El hecho de que el inmueble se destine a constituir la sede del obligado implica por sí mismo su relación con el ejercicio de la actividad, por lo que, necesariamente, el bien en cuestión debe estar en condiciones de generar ingresos con regularidad. Es cierto que la norma fiscal no exige la generación de ingresos como requisito de la amortización, pero si el edificio sufrió obras "que fueron necesarias para su adaptación a las "necesidades corporativas" de XZ-TW", difícilmente podía cumplir su objeto de constituir la sede de la entidad y estar, no sólo "en condiciones de funcionamiento", sino funcionando efectivamente para el uso que le era propio (la actividad aseguradora), experimentando la depreciación efectiva inherente a dicho uso y que justifica la amortización dotada. Precisamente porque las obras supusieron un total desmantelamiento de todas las plantas del edificio, incluidos los sótanos, al objeto de adaptarlo a las necesidades corporativas del obligado, el inmueble dejó de estar en condiciones de funcionamiento durante la ejecución de la reforma.

El obligado alega que la "Oficina Técnica parece presentar las obras que se realizaron en el inmueble como de una envergadura tal que, durante la reforma, el activo tendría la consideración de inmovilizado en construcción, como si de una demolición y posterior levantamiento de un nuevo edificio se tratase".

En este punto este TEAC coincide con la Oficina Técnica en señalar que, por tratarse de obras de mejora del inmovilizado material, cabe incluirlas dentro del concepto de "ampliación y mejora del inmovilizado material" al que se refiere la norma segunda, apartado 3.3 de la Resolución del ICAC de fecha 01-03-2013, lo que implica que, conforme a la normativa contable, los importes no se consideran gastos del ejercicio, sino mayor valor del inmovilizado. Ello se relaciona, a su vez, con lo dispuesto en la norma primera, apartado 1.3, de la citada resolución del ICAC, sobre la valoración inicial del inmovilizado hasta su puesta en condiciones de funcionamiento.

El obligado alega que "(...) el certificado de final de obra solo puede ser indicativo de la puesta en condiciones de funcionamiento en supuestos de edificaciones de nueva construcción sin que tal razonamiento sea extensible a supuestos como el presente en el que se trata de un edificio construido y en buen estado de uso".

El certificado final de obra es un documento que tiene por objeto acreditar que, a la fecha de emisión del mismo, una edificación se encuentra terminada conforme con el proyecto para el que se obtuvo licencia. Dicho certificado es emitido por el arquitecto director de las obras y por el encargado de la ejecución de las mismas y acredita que la edificación está en condiciones para su adecuada utilización, sin perjuicio de la obtención de las correspondientes licencias administrativas requeridas al efecto. Por ello, este TEAC entiende que, en contra de lo que opina el obligado, el certificado de fin de obras constituye una prueba respecto a la fecha cierta en que finalizaron las obras y el edificio estuvo en condiciones de ser ocupado por el obligado para desarrollar su actividad económica. Se trata, por tanto, de una prueba más a valorar en aras a determinar la fecha en que tuvo lugar la puesta del bien en condiciones de funcionamiento. En este caso, además del citado certificado de fin de obras, la Inspección consideró los siguientes hechos objetivos que determinaron que la parte del inmueble no arrendada no entró en funcionamiento desde el momento de su adquisición, sino hasta la conclusión de las obras:

• El obligado mantuvo su sede en la calle DIRECCIÓN_2, durante la totalidad del ejercicio 2015 hasta su modificación, según acuerdos adoptados el … 2016, elevados a público ese mismo día. En fecha 13-06-2016 presentó la Declaración censal correspondiente (mod. 036) relativa al cambio de domicilio a la calle DIRECCIÓN_1.

• El obligado suscribió contratos de arrendamiento con las entidades KL y BB SA (BB), en las cuales participa, y con XZ-QR SA, a la cual controla, con una participación del 100% en sus fondos propios. Estos arrendamientos se referían a partes del inmueble de las inicialmente adquiridas como inmovilizado material y recogidas en su contabilidad para ser destinado a uso propio. Asimismo, en los tres contratos aludidos se recoge como fecha de efectos el 01-05-2016, siendo esta fecha próxima a la que figura en el certificado de fin de obras, 02-06-2016.

• En la escritura de compraventa del edificio, de fecha … 2015, se requiere al vendedor que las plantas se entreguen a la entidad compradora "(...) retirando todos los paneles modulares existentes, (...) el cableado de datos existente en el falso suelo ...) y los recubrimientos de suelo que formen parte intrínseca de la arquitectura del edificio (...)".

• Existe un proyecto de obra en el que la memoria descriptiva del proyecto, de septiembre de 2015, se habla de la reforma interior del edificio y de la transformación del edificio.

• Las fechas del contrato de ejecución (23-12-2015) o de las certificaciones de obra (a lo largo de 2016) acreditan que el bien no estaba en condiciones de funcionamiento, siendo el Acta de inspección urbanística de protocolos de fecha 09-06-2016.

Respecto al papel de las certificaciones de obra en el régimen de prueba, la resolución 2929/2012, de este TEAC de fecha 10-09-2015, vino a señalar que "cuando en las condiciones contractuales se establezca que las certificaciones de obra suponen la entrega de las unidades ejecutadas y se pruebe que cada unidad de obra certificada se ha afectado efectivamente a la actividad económica, dichas certificaciones determinarán la puesta a disposición de esa unidad de obra, entendiéndose, por tanto, que cada certificación de obra es apta para la materialización de una parte de la inversión, considerándose que la entrada en funcionamiento se produce con la correspondiente licencia de primera ocupación". En este caso, el contrato de obra se formalizó el 23-12-2015, por lo que a 31-12-2015, fecha de cierre del ejercicio 2015, el obligado ya sabía que, al menos, hasta el 06-05-2016, -en la cláusula 2.4 del contrato de obra, relativo a la "entrega y recepción de la obra", se observa que las obras tenían como fecha prevista de finalización el 06-05-2016- las plantas del edificio destinadas a uso propio no iban a estar en condiciones de funcionamiento y también que la amortización contable y fiscal no podía iniciarse, al menos, hasta esta fecha.

Finalmente, el obligado alega que existe una contradicción de la Oficina Técnica al aceptar la procedencia de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, por lo que se debería entender que el inmueble ha entrado en funcionamiento en el plazo indicado (del 15-02-2012 al 15-02-2016) siendo incoherente que la puesta en condiciones de funcionamiento suceda con posterioridad, el día 02-06-2016.

Como se ha señalado anteriormente, el certificado de fin de obra constituye una prueba más para determinar la puesta del bien en condiciones de funcionamiento, pero ninguna contradicción cabe apreciar si, al objeto de valorar la procedencia de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, cuya regulación difiere de la prevista para la amortización de los elementos del inmovilizado, se valoran otras cuestiones, como en este caso, la voluntad de materializar la inversión dentro de un determinado plazo, para lo que se ha seguido el criterio señalado por el Tribunal Supremo con respecto a la Reserva para inversiones en Canarias, reflejado en sentencias de 23/01/2012 (rec.355/2009) y de 12/07/2012 (rec. 1314/2010). Esta interpretación respecto a un plazo concreto no puede hacerse extensiva a la interpretación de una norma diferente, como es la propia de la amortización fiscal del inmovilizado y la exigencia de la entrada del bien en condiciones de funcionamiento. Por todo lo anterior, procede la desestimación de las alegaciones formuladas.

OCTAVO.- A continuación se valoran por este TEAC las cuestiones suscitadas en relación con los ajustes de la Inspección que afectan a las siguientes provisiones realizadas por el obligado en el marco de su actividad aseguradora: Reserva de estabilización por responsabilidad civil en el ramo automóviles (autos), reserva de estabilización multi-riesgos industrial, provisión de reaperturas y provisión para gastos internos de liquidación y pago sobre la cuantía mínima.

Al objeto de evitar reiteraciones innecesarias se recoge a continuación la normativa aplicable a las referidas provisiones, a la cual se irá haciendo referencia a lo largo de la presente resolución:

Ejercicio 2014:

• Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en adelante TRLIS, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

• Reglamento de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados, aprobado por el Real Decreto 2486/1998, de 20 de noviembre, en adelante ROSSP.

• Texto Refundido de la Ley de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados, aprobado por Real Decreto Legislativo 6/2004, de 29 de octubre, en adelante TRLOSSP.

Ejercicios 2015 y 2016:

• Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en adelante LIS.

• Real Decreto 1060/2015, de 20 de noviembre, de ordenación, supervisión y solvencia de las entidades aseguradoras y reaseguradotas, en adelante ROSSEAR.

• El anteriormente citado TRLOSSP en las partes no derogadas.

• Ley 20/2015, de 14 de julio, de ordenación, supervisión y solvencia de las entidades aseguradoras y reaseguradoras, en adelante LOSSEAR.

Asimismo, resultan de aplicación el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en adelante PGC, y el Plan General de Contabilidad de Entidades Aseguradoras, aprobado por el Real Decreto 1317/2008, de 24 de julio, en adelante PCEA.

Normativa fiscal y de ordenación y supervisión de seguros.

Respecto al ejercicio 2014, el artículo 13.4 del TRLIS recoge la deducibilidad de las provisiones técnicas de seguros, disponiendo lo siguiente:

"Artículo 13. Provisiones.

(...;/...;)

4. Los gastos relativos a las provisiones técnicas realizadas por las entidades aseguradoras, serán deducibles hasta el importe de las cuantías mínimas establecidas por las normas aplicables. Con ese mismo límite, el importe de la dotación en el ejercicio a la reserva de estabilización será deducible en la determinación de la base imponible, aun cuando no se haya integrado en la cuenta de pérdidas y ganancias. Cualquier aplicación de dicha reserva se integrará en la base imponible del período impositivo en el que se produzca. Las correcciones por deterioro de primas o cuotas pendientes de cobro serán incompatibles, para los mismos saldos, con la dotación para la cobertura de posibles insolvencias de deudores".

En relación a los ejercicios 2015 y 2016, el artículo 14.7 de la LIS mantiene el mismo criterio respecto a la deducibilidad de las provisiones técnicas realizadas por entidades de seguros:

"Artículo 14. Provisiones y otros gastos.

(...;/...;)

7. Los gastos relativos a las provisiones técnicas realizadas por las entidades aseguradoras, serán deducibles hasta el importe de las cuantías mínimas establecidas por las normas aplicables. Con ese mismo límite, el importe de la dotación en el ejercicio a la reserva de estabilización será deducible en la determinación de la base imponible, aun cuando no se haya integrado en la cuenta de pérdidas y ganancias. Cualquier aplicación de dicha reserva se integrará en la base imponible del período impositivo en el que se produzca.

(...;/...;)"

De acuerdo con lo anterior, las provisiones técnicas son deducibles para determinar la base imponible en el Impuesto sobre Sociedades pero su deducibilidad fiscal requiere el cumplimiento de dos requisitos: Que la provisión corresponda a ramos o modalidades en las que la dotación a la provisión técnica sea obligatoria según las normas reguladoras del seguro privado; y que su cuantía no exceda de las cuantías mínimas exigidas por dicha normativa.

En relación al concepto de cuantía mínima, respecto al ejercicio 2014, la Disposición Adicional Tercera del ROSSP señala que:

"Tercera. Dotación de las provisiones técnicas. Cuantía mínima.

1.Las dotaciones a efectuar a las provisiones técnicas conforme a los métodos previstos y permitidos en el presente Reglamento, así como las adicionales que, en su caso, se efectúen para adaptarse a lo previsto en el mismo, tendrán a todos los efectos la consideración de cuantía mínima para la constitución de las citadas provisiones técnicas.

2.(....)"

En el ejercicio 2015 se mantuvo en vigor la citada Disposición pero en el año 2016 la norma aplicable se encuentra en la Disposición Adicional Sexta del ROSSEAR, siendo su redacción idéntica en cuanto a la definición de la cuantía mínima de las provisiones técnicas, salvo por la referencia a que se trata de "las dotaciones a efectuar a las provisiones técnicas conforme a los métodos previstos y permitidos a efectos contables". Así, señala lo siguiente:

"Disposición adicional sexta. Dotación de las provisiones técnicas. Cuantía mínima.

1. Las dotaciones a efectuar a las provisiones técnicas conforme a los métodos previstos y permitidos a efectos contables, así como las adicionales que, en su caso, se efectúen para adaptarse a lo previsto en este real decreto a dichos efectos, tendrán a todos los efectos la consideración de cuantía mínima para la constitución de las citadas provisiones técnicas."

En relación al concepto de provisión técnica de las entidades aseguradoras, para los ejercicios 2014 y 2015, su regulación se encuentra en el artículo 16.1 del TRLOSSP, que dispone lo siguiente:

"Son provisiones técnicas las de primas no consumidas, de riesgos en curso, de seguros de vida, de participación de los asegurados en los beneficios, de prestaciones, de estabilización y aquellas otras que, con arreglo al reglamento de desarrollo de esta Ley, sean necesarias al objeto de cumplir la finalidad a que se refiere el párrafo anterior".

En relación al concepto de reserva de estabilización, el artículo 45 del ROSSP, dispone lo siguiente:

"1. La reserva de estabilización, que tendrá carácter acumulativo, tiene como finalidad alcanzar la estabilidad técnica de cada ramo o riesgo. Se calculará y dotará en aquellos riesgos que por su carácter especial, nivel de incertidumbre o falta de experiencia así lo requieran, y se integrará por el importe necesario para hacer frente a las desviaciones aleatorias desfavorables de la siniestralidad.

2. Las entidades aseguradoras deberán constituir provisión de estabilización al menos en los siguientes riesgos y hasta los siguientes límites:

a) Responsabilidad civil derivada de riesgos nucleares. El 300 por 100 de las primas de tarifa de propia retención, devengadas en el ejercicio.

b) Riesgos incluidos en los Planes de Seguros Agrarios Combinados: el límite establecido por el artículo 42 del Reglamento aprobado por Real Decreto 2329/1979, de 14 de septiembre.

c) Seguro de crédito: el 134 por 100 de la media de las primas de tarifa de propia retención devengadas en los cinco últimos ejercicios.

d) Seguros de responsabilidad civil en vehículos terrestres automóviles, responsabilidad civil profesional, responsabilidad civil de productos, seguros de daños a la construcción, multirriesgos industriales, seguro de caución, seguros de riesgos medio-ambientales y cobertura de riesgos catastróficos: el 35 por 100 de las primas de riesgo de propia retención.

Este último límite se incrementará cuando así se derive de la propia experiencia de la entidad. A estos efectos, dentro de cada riesgo o ramo se tomará como límite de la reserva de estabilización el resultado de multiplicar las primas de riesgo de propia retención que correspondan al ejercicio que se cierra por el doble de la cuasi-desviación típica que en los últimos diez ejercicios presente el cociente formado por: en el numerador, la siniestralidad de propia retención, imputándose los siniestros por ejercicio de ocurrencia; en el denominador, las primas de riesgo de propia retención que correspondan al ejercicio. No obstante, el límite no se incrementará cuando durante el período señalado de diez años el cociente hubiera sido siempre inferior a uno.

3. La reserva de estabilización deberá dotarse en cada ejercicio por el importe del recargo de seguridad incluido en las primas devengadas, con el límite mínimo previsto en las bases técnicas. Salvo en el seguro de crédito, para los supuestos enumerados en el apartado 2 anterior, el límite mínimo no podrá ser inferior al dos por 100 de la prima comercial.

En el caso del seguro de crédito, la dotación mínima se realizará por el 75 por 100 del resultado técnico positivo del ramo, entendiendo por tal la diferencia entre los ingresos y gastos técnicos, tal y como se establece en el Plan de Contabilidad de las Entidades Aseguradoras.

4. Cuando del procedimiento establecido en el artículo 31 se deduzca una insuficiencia de prima, la base a considerar a efectos de los apartados 2 y 3 anteriores se incrementará en función del porcentaje correspondiente.

El cálculo de las magnitudes referidas a la propia retención incluirá las operaciones correspondientes a seguro directo y reaseguro aceptado netas de reaseguro cedido y retrocedido.

5. La reserva de estabilización deberá aplicarse a compensar el exceso de siniestralidad que se produzca en el ejercicio sobre las primas de riesgo de propia retención que correspondan al ejercicio en el ramo o riesgo de que se trate.

La dotación y aplicación de la reserva de estabilización se realizará por ramos o riesgos, sin que sea admisible la compensación entre los mismos".

En el ejercicio 2016, la regulación de la provisiones técnicas se ve afectada por lo señalado en la LOSSEAR, en vigor desde el 01-01-2016. Su artículo 694 regula las provisiones técnicas y su Disposición Adicional Decimoctava establece lo siguiente:

"Disposición Adicional Decimoctava. Régimen de cálculo de las provisiones técnicas a efectos contables.

En tanto no se modifique el Real Decreto 1317/2008, de 24 de julio, por el que se aprueba el Plan de contabilidad de las entidades aseguradoras, a efectos contables, seguirán siendo de aplicación los artículos que se determinen reglamentariamente del Real Decreto 2486/1998, de 20 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados, y de su normativa de desarrollo."

La reserva de estabilización se denominaba anteriormente provisión de estabilización, estando mencionada entre las provisiones técnicas relacionadas en el artículo 16.1 del TRLOSSP. Su regulación no ha sufrido modificaciones derivadas de su cambio de denominación.

En relación al cálculo de las provisiones técnicas, la Disposición Adicional quinta del ROSSEAR establece lo siguiente:

"Disposición Adicional quinta. Régimen de cálculo de las provisiones técnicas a efectos contables.

1. En desarrollo de lo establecido en la disposición adicional decimoctava de la ley 20/2015, de 14 de julio, para el cálculo de las provisiones técnicas a efectos contables se aplicarán los siguientes artículos del Reglamento de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados, aprobado por Real Decreto 2486/1998, de 20 de noviembre:

(...)".

Debe indicarse que los artículos del ROSSP que regulaban las provisiones técnicas siguen en vigor en virtud de lo señalado por la Disposición Derogatoria Única del ROSSEAR. Por su parte, la Disposición Final del ROSSEAR, dispone lo siguiente:

"Disposición final quinta. Modificación del Real Decreto 1317/2008, de 24 de julio, por el que se aprueba el Plan de contabilidad de las entidades aseguradoras.

(...)

Siete. Los apartados 1 y 2 de la norma de registro y valoración 9.ª de la segunda parte del Plan quedan redactados como sigue:

(...)

2. Provisiones técnicas.

La valoración de las provisiones técnicas se efectuará conforme a lo dispuesto en la disposición adicional quinta del Real Decreto 1060/2015, de 20 de noviembre, de ordenación, supervisión y solvencia de las entidades aseguradoras y reaseguradoras. La cuantía resultante no se modificará por los distintos criterios de valoración aplicables a los instrumentos financieros. Atendiendo a lo establecido en la quinta parte de este Plan, la reserva de estabilización se reconocerá en el patrimonio neto. Anualmente su importe se incrementará, en la cuantía exigida en la normativa de ordenación y supervisión de los seguros privados, con cargo al patrimonio neto. Su importe únicamente podrá ser dispuesto para compensar las desviaciones de la siniestralidad del ejercicio de propia retención. El recargo de seguridad no será objeto de periodificación contable."

En relación a la normativa contable aplicable, en los ejercicios 2014 y 2015 resultan de aplicación el PGC y el PCEA. En el ejercicio 2016 la Disposición Adicional quinta del ROSSEAR modificó el PCEA, cambiando su denominación por la de "Plan de contabilidad de las entidades aseguradoras y reaseguradoras y normas sobre la formulación de las cuentas anuales consolidadas de los grupos de entidades aseguradoras y reaseguradoras."

La regulación contable de la reserva de estabilización se contiene en el PCEA, que, en su parte 5ª, "Definiciones y Relaciones Contables", incluye la reserva de estabilización en la subcuenta 1147 y la define como una "reserva que debe ser constituida en virtud de lo dispuesto en los artículos 29 y 45 del Reglamento de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados. Mientras resulte exigible su importe será indisponible".

Por su parte, la Norma de registro y valoración 9ª del PCEA, "Contratos de seguros, en su apartado 2. Provisiones técnicas", dispone, en relación a la reserva de estabilización que:

"Atendiendo a lo establecido en la quinta parte de este plan, la reserva de estabilización se reconocerá en el patrimonio neto. Anualmente su importe se incrementará, en la cuantía exigida en la normativa de ordenación y supervisión de los seguros privados, con cargo al patrimonio neto. Su importe únicamente podrá ser dispuesto para compensar las desviaciones de la siniestralidad del ejercicio de propia retención. El recargo de seguridad no será objeto de periodificación contable".

NOVENO.- Respecto al ajuste relativo a la reserva de estabilización por responsabilidad civil en el ramo automóviles (autos) consta que la Inspección comprobó que, en cada uno de los ejercicios 2014, 2015 y 2016, tuvo lugar un exceso de siniestralidad sobre las primas de riesgo de propia retención en el ramo de responsabilidad civil de automóviles (autos), por lo que el obligado debió haber aplicado la reserva de estabilización en relación con el ramo, al ser precisamente la compensación de dicho exceso el destino de la reserva de estabilización previsto en la norma (art. 45.5 ROSSP).

Sin embargo, el obligado tributario no aclaró el motivo por el que no aplicó la reserva de estabilización, por lo que la Inspección procedió a calcular, con criterios exclusivamente normativos, la concurrencia de las circunstancias que determinaron la aplicación de la citada reserva, esto es, determinar tanto la existencia o no de exceso de siniestralidad, como las primas de riesgo de propia retención correspondientes a las coberturas de las que resultan tales siniestros.

El resultado del cálculo realizado se detalla en la página 77 del acuerdo de liquidación impugnado, poniendo de relieve que, en los años objeto de comprobación, concurrieron las condiciones para que se aplicara la reserva de estabilización en el ramo de responsabilidad civil de automóviles como consecuencia del exceso de siniestralidad. Siendo así, la regularización ha consistido en lo siguiente:

• Dado que la dotación anual a la reserva de estabilización en el ramo automóviles, en su cuantía mínima, es gasto deducible, la dotación de la entidad XZ-TW, S.A. no se ha visto modificada por la Inspección.

• No obstante, una vez comprobado y calculado por la Inspección el exceso de la siniestralidad sobre las primas de riesgo de propia retención conforme al artículo 45 del ROSSP, se incrementa la base imponible en la cuantía en que esta reserva debió ser aplicada en los periodos comprobados, realizando un ajuste positivo en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

Las alegaciones del obligado se resumen en dos aspectos concretos: En el hecho de que la interpretación de la Inspección es incorrecta pues choca frontalmente contra la literalidad y la finalidad de la normativa regulatoria aplicable a la reserva de estabilización; y en la afirmación de que la actuación inspectora, con su regularización de cuándo procede mantener o liberar la reserva de estabilización, ha invadido el ámbito competencial de la Dirección General de Seguros y Fondos de pensiones (DGSFP).

Frente a estas cuestiones debe tenerse en cuenta que, en el desarrollo de las funciones de comprobación o investigación, la Inspección de los tributos consiste en el ejercicio de las funciones administrativas reconocidas en el artículo 141 de la LGT, que habilita a la Inspección tributaria a proceder a la "(...) b) La comprobación de la veracidad y exactitud de las declaraciones presentadas por los obligados tributarios. (...)".

Además, el principio de calificación permite calificar los hechos, actos o negocios realizados por el obligado tributario con independencia de la previa calificación que éste hubiera dado a los mismos, tal y como prevé el artículo 115.2 de la LGT al señalar lo siguiente:

"2. En el desarrollo de las funciones de comprobación e investigación a que se refiere este artículo, la Administración Tributaria podrá calificar los hechos, actos, actividades, explotaciones y negocios realizados por el obligado tributario con independencia de la previa calificación que éste último hubiera dado a los mismos y del ejercicio o periodo en el que la realizó, resultando de aplicación, en su caso, lo dispuesto en los artículos 13, 15 y 16 de esta Ley.

(...)."

En el caso concreto del Impuesto sobre Sociedades, el artículo 10.3 del TRLIS y de la LIS permite calcular la base imponible "corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable", por lo que habilita a la Inspección a comprobar si los obligados tributarios han aplicado correctamente la normativa contable a efectos de determinar su cuenta de pérdidas y ganancias. Más concretamente, en relación con las provisiones técnicas de seguros, su deducibilidad fiscal presenta dos particularidades esenciales que hacen que la labor de la Inspección adquiera mayor relevancia: En primer lugar, la cuantía fiscalmente deducible es una cuantía mínima que se determina por referencia a lo señalado por la normativa de ordenación y supervisión de los seguros privados. En segundo término, tanto el artículo 14.7 de la LIS como el anterior artículo 13.4 del TRLIS, permiten que el importe de la dotación en el ejercicio a la reserva de estabilización sea deducible en la determinación de la base imponible, "aun cuando no se haya integrado en la cuenta de pérdidas y ganancias". En opinión de este TEAC, la escueta regulación fiscal de este aspecto, cuya única delimitación específica es que el máximo importe deducible sean las cuantías mínimas obligatorias previstas en la normativa aplicable, obliga a tener en cuenta la normativa reguladora de la materia aseguradora, lo que justifica con mayor rigor que la Inspección pueda verificar su correcta aplicación al tener aquélla, como se ha visto, incidencia en la determinación de la base imponible sujeta a tributación.

Con esta argumentación se contesta a la alegación de la entidad relativa a extralimitación en la función de la Inspección de los Tributos, la cual, como se ha dicho, no es comprobar la adecuación de las dotaciones a las provisiones controvertidas a las normas del Derecho de Seguros, sino a las normas reguladoras del Impuesto sobre Sociedades, puesto que habiéndose integrado en este aspecto concreto la normativa del Impuesto merced a lo previsto en la normativa de seguros, la Inspección ha de verificar si las cuantías mínimas han sido correctamente determinadas con arreglo a dicha normativa. Teniendo en cuenta que, conforme al artículo 10 del TRLIS (y de la LIS), la Inspección ha de partir en su comprobación del resultado contable, sin duda ha de comprobar la adecuación o no de las provisiones técnicas a las normas especiales reguladoras del seguro (ROSSP, TRLOSSP, ROSEAR y LOSSEAR) así como al Plan General de Contabilidad de las entidades aseguradoras.

Debe concluirse señalando que la DGSFP ejerce su actividad de control procurando que las provisiones técnicas proporcionen a la entidad la mayor estabilidad posible, pero la calificación jurídica efectuada por dicho organismo no vincula a la Inspección de los tributos a la hora de determinar si resulta aplicable el artículo 13.4 del TRLIS o el 14.7 de la LIS. Por tanto, ninguna alegación puede hacerse respecto a la interpretación que pudiera hacer la DGSFP en el ámbito de sus competencias.

El obligado afirma que la Inspección no puede "hacer una "aplicación" contable de la reserva de estabilización que viene reflejada en el artículo 14.7 de la LIS para computar el ingreso tributable, cuando en todo caso se trataría (le guste o no a la inspección) de una reclasificación contable, regulatoria y mercantil, es decir, de reclasificar el importe correspondiente de la cuenta de reserva de estabilización a reservas voluntarias y desde el punto de vista mercantil y regulatorio la conversión de una reserva indisponible en disponible".

Frente a esto debe indicarse que, en este caso, la Inspección no propone ninguna reclasificación ni ningún cambio de criterio en la interpretación del artículo 45.5 ROSSP, sino que se limita a su aplicación en los ejercicios objeto de comprobación, en los que compara si la siniestralidad, calculada conforme a la norma contable, es superior o no a las primas de riesgo de propia retención.

Las entidades aseguradoras deben constituir una reserva de estabilización, con carácter obligatorio, al menos, en los riesgos enumerados en el apartado 2 del artículo 45 del ROSSP, entre los que se encuentran los seguros de responsabilidad civil en vehículos terrestres automóviles, hasta el límite que para cada tipo de riesgo se especifica (35% de las primas de riesgo de propia retención para el caso de los seguros de responsabilidad civil en vehículos terrestres automóviles).

Pues bien, partiendo de los datos aportados por el obligado el día 25-09-2019 (RGE..., en el fichero "D 7 XZ-TW PROV ESTABILIZACION 2014 2015 Y 2016 XLSX"), la Inspección comprobó que la reserva dotada en cada ejercicio no superó el límite del 35% de su cifra de primas de propia retención, pero que el cálculo que efectuó la entidad XZ-TW, S.A. respecto a la concurrencia de siniestralidad presentaba contradicciones. Así, como señala el acuerdo impugnado (pág. 68) el obligado tributario efectuó el cálculo de la dotación a la Reserva de estabilización correspondiente a la responsabilidad civil en Autos (Autos RC), "considerando el 2% de recargo de seguridad de las primas devengadas en Autos RC, mientras que para la comparación con la siniestralidad, exigida por el art. 45 del ROSSP, a los efectos de determinar la concurrencia de las condiciones para la aplicación de esta reserva, se hizo, por parte del obligado tributario, respecto del total de primas de lo que entiende el obligado tributario que son "sus productos AUTOS", incluyendo tanto la responsabilidad civil, como el resto de garantías".

De esta forma, el obligado ha calculado el exceso de siniestralidad para todos sus productos que él califica "AUTOS", en lugar de efectuar el cálculo respecto del ramo Autos RC, teniendo en cuenta, además, que el porcentaje de prima de riesgo que utilizó fue incorrecto, pues las primas incluían todas las garantías de autos, debiendo haber utilizado el porcentaje establecido en la nota técnica de cada producto. Ante la falta de rigor de estos cálculos, la Inspección concluyó que la "prima de riesgo" que figuraba en estos cálculos más bien parecía una prima de riesgo estimada pues no correspondía con el resultado de aplicar los porcentajes de la nota técnica. Por ello, y ante la falta de aclaración, la Inspección calculó, para el ramo de automóviles, el exceso de siniestralidad respecto de la prima de riesgo de propia retención. La forma de cálculo se detalla en las páginas 64 y siguientes del acuerdo impugnado.

Alega el obligado que la Inspección pretende que la reserva se libere únicamente "a efectos fiscales", interpretando el artículo 45 del ROSSP en contra de lo que señala la DGSFP, que dispondría que la reserva de estabilización no debe de liberarse para mantener la solvencia. Señala que "la Oficina Técnica incurre una y otra vez en la equivocación de confundir la naturaleza contable y regulatoria de la reserva (...) con lo que ella entiende que "debería" ser su tratamiento fiscal, en clara contradicción con la sistemática de esta regulación. La reserva de estabilización que estaba (y sigue) registrada en el balance de XZ-TW es una reserva técnica obligatoria e indisponible porque así lo establece la normativa contable (incluido el ROSSP), y así lo reflejan sus cuentas anuales."

No obstante, no se trata aquí de "liberar la reserva a efectos fiscales", sino de comprobar la correcta aplicación del artículo 45 del ROSSP puesto que ello tiene incidencia en la determinación de la base imponible sujeta a tributación. A este respecto debe partirse del hecho de que el obligado hizo la comparación de siniestralidad exigida por el art. 45 del ROSSP a los efectos de determinar la concurrencia de las condiciones para la aplicación de esta reserva, teniendo en cuenta el total de primas de lo que entendía eran "sus productos AUTOS", lo que incluía tanto la responsabilidad civil, como el resto de garantías. Esta interpretación carece de apoyo legal, sin que pueda admitirse que la entidad aseguradora en cuestión pueda concretar la aplicación de la reserva de estabilización en AUTOS RC en función de los términos en que defina o considere sus productos AUTOS.

Según dispone el número 5 del artículo 45 del ROSSP, la reserva de estabilización se debe aplicar cuando, en un determinado riesgo o ramo, la siniestralidad del ejercicio supere a las primas de riesgo de propia retención, en ese mismo ejercicio. La cuantía por la que se debe aplicar, es el importe de este exceso.

La Inspección comprobó que el obligado hizo una interpretación en el ramo AUTOS RC comparando datos heterogéneos, en la medida en que, para la dotación de la reserva aplicó el porcentaje mínimo del recargo de seguridad previsto en la Norma del 2% respecto de las primas devengadas de Autos RC (ramo concreto previsto en la LOSSP), considerando sin embargo la totalidad de las primas de sus "productos Autos" para descartar la concurrencia de una desviación (exceso) de siniestralidad respecto de las primas. La norma fiscal permite la deducibilidad sólo hasta la cuantía mínima, es decir, la obligatoria de acuerdo con lo previsto en el ROSSP, pero ésta debe ser calculada conforme a los métodos previstos y permitidos en la normativa de seguros. Ello habilita a la Inspección a realizar los pertinentes ajustes extracontables a fin de ajustar la base imponible. La desestimación de esta cuestión nos lleva a valorar la siguiente alegación, referida al cálculo realizado por la Inspección.

Al objeto de atender esta alegación, se incluye una referencia a los conceptos utilizados por la Inspección para el cálculo:

• Siniestralidad. Equivale a la suma de las prestaciones más la variación de la provisión para prestaciones. Dentro de este concepto se incluyen la Provisión de siniestros pendiente de declaración (en inglés IBNR); "provisión de reaperturados" y la Provisión para gastos internos de liquidación de siniestros (PGILS). En este punto debe tenerse en cuenta que, respecto a la "provisión de siniestros pendiente de declaración", (IBNR), el obligado tributario había contabilizado un importe superior al resultante de la aplicación del ROSSP, el cual fue objeto de ajuste en la declaración del Impuesto sobre Sociedades, que fue aceptado en conformidad por el obligado tributario (A01-...5). En el cálculo de la siniestralidad, la Inspección integró el importe de esta provisión calculada conforme al ROSSP en lugar del importe contabilizado por la entidad, que era superior. Por otra parte, respecto de la "provisión de Reaperturados", así llamada por la entidad, se regulariza por la Inspección al no considerarla como una provisión técnica, por lo que su dotación no es gasto deducible conforme lo establecido en el artículo 13.4 del TRLIS y en el artículo 14.7 LIS, debiéndose excluir su importe del cálculo de siniestralidad. Finalmente, en relación con la Provisión para gastos internos de liquidación de siniestros (PGILS), su base de cálculo debe tener en cuenta tanto la provisión para prestaciones, como la provisión para siniestros pendientes de declaración (IBNR), habiendo comprobado la Inspección que el obligado había incluido la Provisión IBNR contable en lugar de la ajustada al ROSSP, por lo que sustituyó el IBNR contable por el calculado conforme ROSSP.

• Prima de riesgo de propia retención. Esta prima se calcula por la Inspección a partir del fichero aportado por la entidad XZ-TW, S.A. en fecha 25-06-2020, con número de asiento RGE ..., denominado: "DIL 9 PUNTO 24 B DE R ESTABILIZACION Y D I II", sustituyendo el porcentaje de prima de riesgo estimada que venía aplicando la entidad XZ-TW, S.A. por el porcentaje de prima de riesgo que consta en la Nota técnica en cada producto, multiplicado por las primas devengadas periodificadas.

• Límite de la reserva. La Inspección ha calculado las primas de propia retención (primas seguro directo menos primas reaseguro cedido) y el resultado obtenido lo ha multiplicado por el porcentaje de prima de riesgo según la nota técnica de cada producto, a partir de la cual calcula el 35% de las primas de riesgo de propia retención.

En relación con el cálculo realizado por la Inspección, el obligado sostiene que deben tenerse en cuenta los datos agregados de todo el "ramo de autos" (RC + otras garantías), tanto primas como siniestralidad, mientras que la Inspección únicamente considera los datos correspondientes a "responsabilidad civil", tanto primas como siniestralidad. Por tanto, la cuestión a resolver exige determinar el límite previsto en el apartado 2 d) del artículo 145 del ROSSP.

A este respecto, el obligado alega que "para determinar la concurrencia de las condiciones para la aplicación contable de dicha reserva, se considera la siniestralidad del total de las primas correspondientes con el ramo Automóvil, el cual incluye lógicamente Autos RC y el resto de garantías cubiertas ("Otras Garantías") (...) la Sociedad, respecto del producto "autos" incluye ambas coberturas, Autos RC y Otras Garantías, puesto que la normativa aseguradora aplicable permite tratar ambas coberturas del ramo tal y como se comercializan las pólizas del ramo". El obligado señala que, sin embargo, la Inspección "separa la siniestralidad por contingencias cubiertas, considerando exclusivamente los siniestros de Autos RC, de tal forma que la regularización propuesta por la Inspección implica que prácticamente toda la reserva de estabilización dotada desde el origen de la misma debería liberarse". De acuerdo con ello, el obligado interpreta el artículo 45 del ROSSP considerando que éste permite, al no prohibirlo expresamente, que en el cálculo de la siniestralidad se tenga en cuenta todo el ramo de automóviles.

En relación con esta cuestión este TEAC no comparte el criterio del obligado de interpretar el artículo 45.5 del ROSSP de forma que en el cálculo de la siniestralidad se tenga en cuenta todo el ramo de automóviles, y ello por cuanto el artículo 45.2 del ROSSP establece la obligatoriedad de constituir la reserva de estabilización "al menos, en los siguientes riesgos y hasta los siguientes límites: d) Seguros de responsabilidad civil en vehículos terrestres automóviles, responsabilidad civil profesional, responsabilidad civil de productos, seguros de daños a la construcción, multirriesgos industriales (...)". En su apartado 5 el citado artículo 45 dispone lo siguiente:

"1. (...)

5. La reserva de estabilización deberá aplicarse a compensar el exceso de siniestralidad que se produzca en el ejercicio sobre las primas de riesgo de propia retención que correspondan al ejercicio en el ramo o riesgo de que se trate.

La dotación y aplicación de la reserva de estabilización se realizará por ramos o riesgos, sin que sea admisible la compensación entre los mismos".

Siendo así, la norma alude expresamente al término "riesgo" y cuando los enumera y detalla, se refiere de forma precisa a los "seguros de responsabilidad civil en vehículos terrestres automóviles". Por tanto, como ya indicara la Inspección, el "ramo de automóviles" no puede considerarse según la propia definición interna del obligado, obviando lo señalado por el artículo 45 del ROSSP. De la lectura de este artículo se desprende que, al exigir que la dotación y aplicación de la reserva de estabilización se realice por ramos o riesgos, el objeto del apartado 5 es el de evitar precisamente que se compensen entre ellos cada uno de los riesgos o ramos en los que el reglamento obliga a su dotación.

En este punto el obligado alega que la Oficina Técnica considera que la responsabilidad civil de vehículos automóviles constituye un ramo en sí mismo, por lo que la aplicación de la reserva de estabilización debería llevarse a cabo de manera individualizada para el "ramo" o "riesgo" correspondiente. El obligado interpreta el contenido del artículo 45.5 del ROSSP de forma que "cuando en dicho precepto se establece que la aplicación de la reserva de estabilización deberá aplicarse "por ramos o riesgos", se asume que esa redacción ofrece la posibilidad de determinar la aplicación de forma indistinta entre ramos o riesgos (...). Esta interpretación fue expresamente revisada por la DGSFP sin que se le indicara a mi representada que hubiera exceso de saldo de la reserva de estabilización".

Sobre esta cuestión debe indicarse que el importe de la deducibilidad fiscal de las provisiones técnicas es un requisito legal, no susceptible de interpretación o cumplimiento voluntario y, aun cuando desde el punto de vista de la solvencia o de unas mayores garantías financieras a favor de los asegurados, pudiera resultar deseable la dotación de provisiones técnicas según la experiencia o práctica concreta de la entidad aseguradora, desde el momento en que ello no está previsto, la cuantía que resulte de ese método no puede considerarse fiscalmente deducible. La dotación mínima es la que resulta del ROSSP. En este sentido, la Oficina Técnica no discutió la forma de actuar de la entidad, sino el cálculo realizado a la luz del artículo 45 del ROSSP y la interpretación que hizo del mismo, pues el obligado "a efectos de calcular el límite previsto en la letra d) del apartado 2, toma la totalidad de la siniestralidad y de las primas de todo el ramo de autos", señalando la Oficina Técnica que "de esta forma, al compensar distintos riesgos consigue una apariencia de equilibrio técnico que no es real". En el acuerdo impugnado se señaló expresamente lo siguiente: "esta forma de actuar no se discute por esta Oficina Técnica, porque las cuestiones de solvencia son competencia de la DGSFP, (....) la solvencia de XZ no queda afectada por la regularización propuesta por cuanto que la dotación de la reserva de estabilización efectuada, tanto en los periodos comprobados, como en los años precedentes, se mantiene como una reserva indisponible en su cuenta de patrimonio neto".

El obligado alega que la DGSFP podría haber aclarado la limitación de los conceptos de "ramo" o "riesgo" que utiliza de manera indistinta en el artículo 45 ROSSP, pero no lo hizo; y que su interpretación del artículo 45.5 del ROSSP no persigue ventaja fiscal alguna ya que este artículo permite atender a cómo está construida la prima para verificar que exista o no exceso de siniestralidad.

Debe destacarse al respecto que la Inspección solicitó el acta de la DGSFP, en Diligencia 3 de fecha 30-10-2019 ,siendo sucesivamente reiterada su petición. El documento, denominado "DIL 8 PUNTO 13 ACTAS DGSFP ZIP", fue aportado por el obligado el día 17-09-2020, (RGE...) y en él se puede apreciar que el acta de la DGSFP es de fecha 13-07-2009 y que las comprobaciones se llevaron a cabo sobre la actividad y situación patrimonial del obligado en el ejercicio 2008. En el acta de la DGSFP no se observa manifestación alguna sobre conformidad con la Ley respecto al concepto de siniestralidad. Por tanto, el criterio utilizado por el obligado tributario respecto a considerar como un único ramo todas las coberturas de automóviles a efectos de la reserva de estabilización no cuenta con el respaldo de la DGSFP. Ello lleva a desestimar la alegación del obligado.

El obligado fundamenta su cálculo afirmando que el análisis de la siniestralidad y de la prima debe realizarse a nivel de nota técnica, esto es, de producto, y alega que, dentro de un mismo ramo asegurador, donde el producto se vende y se trata de forma única, hace una interpretación coherente con la finalidad del propio artículo.

No obstante lo señalado por el obligado, la Inspección ha comprobado que, respecto de las primas de riesgo de propia retención, el obligado obtenía el importe al margen de lo establecido en las notas técnicas de cada uno de sus productos. A estos efectos, una nota técnica comprende los cálculos que la entidad aseguradora realiza para determinar el coste de la prima en función del tipo de seguro que se ofrezca (de vida, de autos, de hogar, etc) y de la modalidad que se quiera contratar (básica, todo riesgo, etc). La Inspección comprobó asimismo que el importe de primas era el que figuraba de forma global para todos los productos "Autos", sin referirse específicamente a "Autos Responsabilidad Civil".

Anteriormente, el fundamento de la deducibilidad estaba en su obligatoriedad, que surgía cuando, estando técnicamente justificada, el órgano administrativo de control de la actividad aseguradora aprobaba la Nota Técnica que recogía tal dotación. Pues bien, ello era congruente con el esquema de aprobación administrativa vigente hasta la LOSSP de 1995. Con la aprobación de esta Ley cambió sustancialmente el panorama al disponer su artículo 25.6 que los modelos de pólizas, las tarifas de primas y las bases técnicas no iban a quedar sujetas a autorización administrativa ni debían ser objeto de remisión sistemática a la Dirección General de Seguros. En virtud de esta nueva regulación, las bases técnicas y el método de cálculo de las provisiones técnicas debían adecuarse a lo señalado por el ROSSP, por lo que es la adecuación a éste y no a la nota técnica elaborada por la entidad, lo que la Inspección ha de corroborar para admitir el gasto en el Impuesto. Ello determina la desestimación de esta alegación.

Por otra parte, y en relación al cálculo de la siniestralidad, el obligado también alega que, para determinar la cuantía que se debe aplicar a reservas distribuibles procedentes de la reserva de estabilización, la Inspección no tiene en cuenta el impacto derivado del resultado de la cuenta "variación de prestaciones por convenios de liquidación de siniestros" (CICOS), siendo esta interpretación restrictiva del concepto de siniestralidad.

Como se ha visto anteriormente, a efectos de la reserva de estabilización, el obligado ha considerado erróneamente todas las coberturas de automóviles como un único ramo.

Respecto a la consideración del resultado de los convenios de liquidación (CICOS) como integrante del concepto de "siniestralidad", debe indicarse que, en el cálculo del exceso de la siniestralidad no debe tenerse en cuenta el impacto que tiene el resultado de la variación de prestaciones por convenios de liquidación de siniestros, pues la representación de la cuenta técnica se incluye en un epígrafe distinto. Los convenios de indemnización directa CIDE/ASCIDE/CICOS tienen por objeto agilizar la tramitación de los siniestros por daños materiales que se causen por colisión directa de dos vehículos asegurados, como ha manifestado expresamente la DGSFP. En este sentido, el resultado de la variación de prestaciones por convenios de liquidación de siniestros no forma parte de la siniestralidad puesto que el PCEA no incluye el saldo de la cuenta 607, sea este positivo o negativo, en el apartado I.4. de la Cuenta Técnica del Seguro de No Vida, "siniestralidad del ejercicio, neta de reaseguro". Este TEAC coincide con la Inspección actuaria en señalar que, si en el PCEA se contempla un concepto de siniestralidad, no se debe entender que, a efectos del ROSSP la siniestralidad sea algo diferente a lo recogido en dicho Plan, salvo que de forma específica se diga otra cosa, lo cual, en el presente caso, no sucede.

En el cálculo de la siniestralidad que consta en el acta y en el acuerdo impugnado se recogen las partidas que deben incluirse, y en ellas no figura el saldo de la citada cuenta 607 "Variación de prestaciones por convenios de liquidación de siniestros". Efectivamente, la Inspección fundamenta su rechazo a incluir el saldo de esta cuenta 607 en la siniestralidad del riesgo de autos por responsabilidad civil por el hecho de que "la cuenta técnica del seguro no vida del PGCEA es una cuenta obligatoria en todos sus elementos". Si se analiza el epígrafe I.4 de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias referido a la siniestralidad, se aprecia que en él se recogen las partidas que deben incluirse y entre ellas no figura el saldo de la citada cuenta 607. Como señala la Oficina Técnica "no es que el PCEA al formular la Cuenta de Pérdidas y Ganancias obviara incluir la cuenta 607 en el epígrafe I.4., sino que la ha desgajado expresamente de las determinantes de la siniestralidad del ejercicio".

En este sentido, la cuenta de pérdidas y ganancias se compone de los siguientes documentos: Cuenta técnica del seguro de no vida, cuenta técnica del seguro de vida y cuenta no técnica.

Las dos primeras reflejan los ingresos y gastos propios de la actividad aseguradora, mientras que la tercera contiene los ingresos y gastos que no hayan sido imputados a las cuentas técnicas.

Dado que en este caso la cuenta 607 es una cuenta técnica, su contenido está regulado -se compone de las primas ganadas menos los siniestros incurridos (ambos ajustados por reaseguro según corresponda) menos gastos (con una provisión para costos de adquisición diferidos según corresponda), más cualquier cambio en las reservas de compensación legales-.

Como señala la Oficina Técnica:

"lo que realmente permite esta cuenta 607 es evitar que incidencias en los cobros y pagos derivados de convenios entre entidades aseguradoras alteren la cifra real de siniestralidad de cada ejercicio, dado que el gasto por naturaleza correspondiente a las prestaciones reales a satisfacer por la sociedad debe figurar contabilizado en la cuentas 600 o, si su importe había sido previamente provisionado, en las cuentas 6934/7934

(...)

al cierre del ejercicio, el saldo de la cuenta 600 debe arrojar el total de las prestaciones netas satisfechas por la aseguradora asociadas al seguro directo o, en otras palabras, la siniestralidad neta asociada al seguro directo. Adicionar a dicho saldo el correspondiente a la cuenta 607, supondría volver a considerar algunas de las prestaciones por el hecho de que las mismas deriven de diferencias entre los compromisos de la entidad con sus asegurados y las cantidades recuperadas del asegurador responsable, lo que generaría duplicidades en el cálculo de la siniestralidad distorsionando su verdadera magnitud."

En este sentido debe indicarse que la composición de la cuenta viene definida en el Modelo de Cuentas Anuales del PCEA, dentro de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias y, en concreto, para el ramo no vida, se observa cómo se configura separadamente un apartado específico en la cuenta de pérdidas y ganancias en el que se recogen las cuentas definidoras de la siniestralidad del ejercicio. Asimismo, el artículo 16 de la Orden EHA/339/2007, de 16 de febrero, por la que se desarrollan determinados preceptos de la normativa reguladora de los seguros privados, define la siniestralidad como "la suma del importe de las prestaciones y de los gastos imputables a las prestaciones pagados por la entidad en cada ejercicio, corregida por la variación de la provisión de prestaciones", de tal forma que la cuenta "variación para prestaciones por convenios de liquidación de siniestros" no se encuentra entre las partidas que conforman la siniestralidad según esta definición. Por todo ello, dado el carácter obligatorio atribuido por el plan contable a la ubicación de las cuentas en los distintos apartados de la cuenta técnica, debe desestimarse esta alegación al no haber ningún motivo para desatenderla y alterar su contenido.

Por otra parte, el obligado alega que existen errores en el cálculo realizado por la Inspección en la distribución de las provisiones de siniestros pendientes de declaración (IBNR) y de gastos internos de liquidación de siniestros (PGILS) entre las coberturas de "Autos RC" y "Autos Otras garantías". Asimismo, afirma que no es correcto que la "provisión para reaperturas" no tenga la consideración de provisión técnica pero sin embargo se utilice por la Inspección para la separación de las provisiones entre "Autos RC" y "Otras Garantías".

Respecto al tratamiento de la "provisión por reaperturas", como se verá más adelante en la presente resolución, esta provisión no tiene la consideración de provisión técnica por lo que procede confirmar la distinción realizada por la Inspección. Respecto a los cálculos en la distribución de provisiones, consta que a lo largo del procedimiento se pusieron de manifiesto incongruencias en la documentación aportada por el obligado. Así por ejemplo, respecto de las provisiones de siniestros pendiente de declaración (IBNR); "provisión de reaperturados" y la provisión para gastos internos de liquidación de siniestros (PGILS), el fichero que se entregó en fecha 14-10-2020 presentaba diferencias con la documentación que se había presentado anteriormente y con el dato cumplimentado por el obligado tributario en el modelo 11 de la Documentación estadístico contable (DEC) enviada a la DGSFP. De igual modo, en otros ficheros figuraban importes por separado para "Autos RC" y "O.G. Autos" si bien, la suma de ambos daba una cifra distinta de la que se había aportado correspondiente a "Total Autos". Por ello, habiéndose apreciado tales diferencias, la Inspección calculó un único porcentaje como dato de referencia para cada ejercicio. Este porcentaje se obtuvo a partir de los datos de la provisión para prestaciones pendientes de liquidación y pago declarados por la propia empresa en la DEC y se aplicó respecto de los importes de las provisiones de siniestros pendiente de declaración (IBNR); "provisión de reaperturados" y la provisión para gastos internos de liquidación de siniestros (PGILS), aportados por el obligado referidos a "Total Autos". Dado que, como señaló la Oficina Técnica, "la posible diferencia se encontraría en los decimales siguientes", procede la desestimación de esta alegación a la vista de las incongruencias apreciadas en la documentación que fue aportada al procedimiento.

Finalmente, el obligado alega la existencia de prescripción pues, en su opinión, mediante el cálculo de la siniestralidad efectuado por la Inspección, se estaría aplicando en los períodos impositivos 2014 y 2015 toda la reserva de estabilización dotada por el obligado en el período 2008 a 2013 lo que, en la práctica, estaría regularizando el Impuesto de los citados ejercicios dado que el saldo acumulado viene desde 1998.

Pues bien, las entidades aseguradoras reflejan los gastos reales del periodo por gastos por siniestros en la cuenta de pérdidas y ganancias. Dado que el asegurador habrá pagado efectivamente los gastos por siniestros que se provisionaron, las provisiones técnicas dotadas en el año anterior se aplican en su totalidad, pues de lo contrario existiría una duplicidad de gastos. Esto no sucede con la reserva de estabilización, pues ésta es una reserva acumulativa, cuya finalidad es la de hacer frente a las desviaciones desfavorables de la siniestralidad, compensando su exceso. De esta forma, no procede la aplicación de la dotada en el año anterior, de ahí que la normativa del sector establezca límites en cuanto a su saldo. Precisamente son estos límites y su carácter obligatorio lo que justifica que la dotación anual sea, en su cuantía mínima y para los riesgos en que es obligatoria, un gasto deducible en la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. De igual modo, su aplicación en el ejercicio dirigida a compensar el exceso de siniestralidad que se produzca sobre las primas de riesgo de propia retención que correspondan en el ramo o riesgo de que se trate, determina un ingreso.

El hecho de que el importe de la reserva, esto es, su saldo a 01/01/2014 sea deducible representa un privilegio fiscal de las entidades aseguradoras por las características de su actividad, pues pueden adelantar gastos basados en una previsión de gastos futuros (provisiones técnicas y reserva de estabilización), siendo una práctica que no se permite en otras actividades económicas en las que los gastos previsibles del periodo siguiente no son fiscalmente deducibles por mucho que se provisionen contablemente.

En este caso, se ha constatado que la siniestralidad por responsabilidad civil en el ramo automóviles ha rebasado las primas de propia retención, por lo que el obligado ha pagado en concepto de siniestros por responsabilidad civil más de lo que ha obtenido en concepto de primas. Estos gastos han tenido su reflejo en la cuenta de pérdidas y ganancias del periodo. Ahora bien, la norma ya permitió al obligado adelantar la deducibilidad de esos gastos mediante las dotaciones anuales de la reserva. En este punto la Oficina Técnica señala lo sigiuiente: "si, con los datos de la propia entidad, procede la aplicación de esa reserva por el exceso de siniestralidad en RC autos, debe aplicarse en el periodo en que se produzca ese exceso, ya sea en un único periodo en dos o en tres, como ha ocurrido en ese caso, con independencia de cuál fue el periodo en que se dotó, porque, se debe insistir, ya fue gasto fiscalmente deducible. Si no se procediese a su aplicación a efectos fiscales, significaría que se le está permitiendo adelantar gastos futuros por siniestralidad sine die, por el mero hecho de que el obligado compensa unos riesgos con otros".

En el presente caso se ha comprobado la incorrecta aplicación del artículo 45 del ROSSP, procediendo la aplicación de la reserva en su totalidad, razón por la que la prescripción alegada no puede prosperar. Debe recordarse que las dotaciones correspondientes ya fueron gasto deducible en los ejercicios referidos, por lo que si no se ajustara fiscalmente el gasto en el ejercicio en que se han producido las circunstancias del artículo 45.5 citado, la diferencia temporal se convertiría en permanente, no siendo esta la finalidad de la norma fiscal que permite adelantar la deducibilidad de gastos por las dotaciones a las provisiones técnicas. Esta posibilidad de adelantar el gasto se condiciona a integrar un ingreso en la base imponible cuando tenga lugar el exceso de siniestralidad que justifica su aplicación, y ello con independencia de lo que contablemente haga el obligado. Por ello, procede la desestimación de esta alegación.

DÉCIMO.- Respecto al ajuste relativo a la reserva de estabilización "multi-riesgos industrial", en el expediente instruido consta que, conforme al artículo 45 del ROSSP, la Inspección considera que la entidad XZ-TW, SA., incluyó productos en el concepto de "multi-riesgo industrial" respecto de los que calculó la reserva de estabilización que no reunían los requisitos para que se les pudiera atribuir tal consideración. Ello determinó que la Inspección recalculara las primas de riesgo netas de propia retención y la siniestralidad correspondientes a los productos que reunían los requisitos para que se les pudiera considerar incluidos.

Como ya sucediera en el ajuste descrito en el apartado precedente, la Inspección comprobó asimismo errores en los cálculos realizados por el obligado, por lo que procedió a realizar un nuevo cálculo del que resultó que el obligado no había aplicado esta reserva cuando era procedente (en el ejercicio 2015) y que se dedujo por la misma cantidades superiores a los límites previstos en el artículo 45 del ROSSP (ejercicios 2014 y 2016).

A efectos fiscales, la reserva de estabilización para los seguros "multirriesgo industriales" tiene el mismo tratamiento que las provisiones técnicas de seguros, siendo la cuestión discutida por la Inspección tanto su cálculo como los productos incluidos por la entidad XZ-TW, S.A. en el concepto de "multi-riesgos industriales".

Según consta en la información facilitada por el obligado, el detalle de los productos agrupados por la entidad en el concepto de "multi-riesgos industriales" incluía productos como "FF" (842) y "HH" (847), respecto de los cuales la Inspección concluye que la descripción del riesgo no se correspondía con el riesgo industrial, por lo que debían excluirse del cálculo de la reserva de estabilización fiscalmente deducible. A dicha conclusión llega la Inspección tras analizar las notas técnicas de cada producto, la descripción del riesgo asegurado, la tarificación conforme al "Nomenclator" en el que se describe el tipo de actividad, y la formulación de la prima, la cual, en ambos casos, no incluía el recargo de seguridad.

Respecto de la reserva de estabilización en el ámbito concreto de los seguros "multirriesgos industriales", el artículo 45.2., letra d), del ROSSP, señala lo siguiente:

"2. las entidades aseguradoras deberán constituir provisión de estabilización al menos en los siguientes riesgos y hasta los siguientes límites:

(...)

d) Seguros de responsabilidad civil en vehículos terrestres automóviles, responsabilidad civil profesional, responsabilidad civil de productos, seguros de daños a la construcción, multirriesgos industriales, seguro de caución, seguros de riesgos medio-ambientales y cobertura de riesgos catastróficos: el 35 por 100 de las primas de riesgo de propia retención.

Este último límite se incrementará cuando así se derive de la propia experiencia de la entidad. A estos efectos, dentro de cada riesgo o ramo se tomará como límite de la reserva de estabilización el resultado de multiplicar las primas de riesgo de propia retención que correspondan al ejercicio que se cierra por el doble de la cuasi-desviación típica que en los últimos diez ejercicios presente el cociente formado por: en el numerador, la siniestralidad de propia retención, imputándose los siniestros por ejercicio de ocurrencia; en el denominador, las primas de riesgo de propia retención que correspondan al ejercicio.

No obstante, el límite no se incrementará cuando durante el período señalado de diez años el cociente hubiera sido siempre inferior a uno."

Por su parte, el apartado 3 del artículo 45 del ROSSP, señala lo siguiente: "3. La reserva de estabilización deberá dotarse en cada ejercicio por el importe del recargo de seguridad incluido en las primas devengadas, con el límite mínimo previsto en las bases técnicas."

Conforme al artículo 45.5 del ROSSP la reserva de estabilización debe aplicarse a compensar el exceso de siniestralidad que se produzca en el ejercicio sobre las primas de riesgo de propia retención. Las magnitudes de comparación son, por tanto, la prima de riesgos de propia retención y la siniestralidad.

El obligado alega que la normativa reguladora no define el concepto "multirriesgo industrial" al que hace referencia el ROSSP y que, ante esta indefinición, la Inspección "prescinde de cualquier aspecto técnico relativo a la fundamentación y razón de ser de la reserva de estabilización y al análisis concreto de las notas técnicas de los seguros aludidos (...), acudiendo a una reducción simplista y meramente terminológica del concepto "industrial".

Efectivamente, la cuestión estriba en la definición de qué debe entenderse por "multirriesgos industriales", esto es, la concreción de los riesgos respecto de los que el artículo 45.2. d) del ROSSP establece la obligación de constituir la reserva, pues la clasificación de ramos contenida en el artículo 6.1 del TRLOSSP o en el Anexo de la LOSSEAR, vigente en 2016, no contempla una denominación concreta.

Pues bien, un seguro "multirriesgo" es aquel por el que mediante un sólo contrato se garantizan los riesgos más importantes a los que están sujetos los bienes objeto de cobertura. También se denomina "seguro combinado". Los seguros multirriesgo se clasifican en "sencillos" e "industriales". Una modalidad básica de un seguro "multirriesgo sencillo" es el seguro de hogar, que tiene por objeto proporcionar una seguridad financiera al inquilino o propietario ante las consecuencias económicas que puedan derivarse de un daño que afecte a sus bienes o de las responsabilidades civiles que le puedan incumbir. Por su parte, los seguros "multirriesgos industriales" se dirigen fundamentalmente a sectores específicos que presentan sumas aseguradas elevadas y a establecimientos donde se realiza algún tipo de actividad industrial o almacenamientos de elevada suma asegurada.

De acuerdo con lo anterior, lo que define el producto no son tanto los riesgos que se cubren como el objeto asegurado, en este caso un riesgo industrial.

El motivo principal por el que la Inspección excluye los productos "FF" y "HH" del concepto "industrial" es por el propio objeto asegurado que consta en la nota técnica. Así, en el producto "HH" el objeto asegurado es "la cobertura de los riesgos a que se encuentra sometida la actividad agrícola y ganadera de las Explotaciones Agropecuarias y su vivienda habitual de residencia"; mientras que en el producto "FF" el objeto asegurado es "la cobertura de los riesgos de campos de golf, entendiendo tanto los campos de juego y de prácticas (césped, árboles y arbustos del campo), como la casa social, restaurantes, tiendas, almacenes, oficinas, talleres, etc." A la vista de ello se concluyó que las coberturas que correspondían a "FF" y "HH" eran riesgos en los que su descripción o identificación no implicaba la existencia de un proceso industrial, no suponiendo la realización de actividades de fabricación o manipulación.

Como señala la Inspección en un criterio que este TEAC comparte, sólo los riesgos asegurados en los que se realiza una actividad industrial en el sentido de llevar a cabo algún proceso o manipulación, son los que merecen el calificativo de "riesgo industrial". En este contexto, la DGSFP, en la Resolución de 27-11-2006 vino a distinguir, respecto de la actividad de seguros, entre "riesgos sencillos", como las viviendas, oficinas, comercios, almacenes y otros establecimientos, siempre que en los mismos no se desarrolle una actividad industrial (ya sea proceso o manipulación); y "riesgos industriales", como las fábricas, talleres, almacenes y otros establecimientos donde se realice una actividad industrial, ya sea proceso o manipulación. En este caso concreto, se comprobó además que la propia entidad XZ-TW, S.A. diferenciaba, al menos en algunos productos, entre "riesgos industriales" y "riesgos sencillos".

El obligado alega que la citada Resolución de la DGSFP de 27-11-2006 tiene como finalidad exclusiva la de determinar la cuantía de los recargos a efectos del Consorcio de Compensación de Seguros y que nada tiene que ver ni con la dotación de dicha reserva de estabilización, ni con la regulación de las provisiones técnicas de entidades aseguradoras.

Es cierto como señala el obligado que dicha resolución de la DGSFP no se relaciona estrictamente con la reserva discutida pero aún cuando su propósito fuera el de aprobar los recargos a favor del Consorcio de Compensación de Seguros en materia de seguros extraordinarios a satisfacer obligatoriamente por los asegurados, facilitó una serie de definiciones que, en este caso, en opinión de este TEAC, guardan relación con la cuestión planteada. No cabe duda de que se trata de una disposición aplicable en el ámbito asegurador pero es que además la definición del término "industrial" que facilita es consecuente con la que hace el Diccionario de la RAE. De igual forma, resulta lógico y coherente concluir que los riegos sencillos que, según la citada resolución de la DGSFP, serían "las viviendas, oficinas, comercios, almacenes y otros establecimientos, siempre que en los mismos no se desarrolle una actividad industrial (ya sea proceso o manipulación)", no tengan un carácter industrial a efectos de calcular la dotación obligatoria de esta reserva, es decir, del importe fiscalmente deducible. Por tanto, no existiendo un "riesgo industrial" en sentido estricto en el caso de los productos "HH" y "FF", estos no pueden considerarse incluidos en la categoría prevista en el artículo 45.2.d) del ROSSP, por lo que procede la desestimación de esta alegación.

Respecto a la importancia del recargo de seguridad, el obligado alega que su actuación se corrobora por la Resolución 21/2010, de 23-12-2010, de la DGSFP, donde establece que la dotación de la reserva de estabilización es obligatoria también en aquellos ramos en los que "esté previsto un recargo de seguridad en la nota técnica que, por la posible aparición de desviaciones negativas de siniestralidad, esté justificado técnicamente para garantizar la estabilidad técnica del riesgo o ramo".

Efectivamente, de la redacción del artículo 45 del ROSSP se desprende que la provisión de estabilización no sólo es obligatoria en los ramos que menciona el artículo 45.2, sino también en aquellos otros en que se aplique un recargo de seguridad (art. 45.3). De esta forma, en los otros ramos en los que dicha provisión no sea obligatoria por el citado apartado 2, lo será siempre que esté previsto un recargo de seguridad en la nota técnica y esté justificado técnicamente para garantizar la estabilidad técnica del mismo por la posible aparición de desviaciones negativas de la siniestralidad. Ahora bien, a la vista de la normativa aplicable y en relación con estas otras modalidades o riesgos, este TEAC entiende imprescindible que la cuantía de la dotación corresponda con el recargo de seguridad y que este esté previsto en la nota técnica y justificado técnicamente. Por tanto, sin perjuicio de que el artículo 45.3 del ROSSP prevea que la reserva de estabilización se dote por el importe del recargo de seguridad incluido en las primas devengadas, con el límite mínimo previsto en las bases técnicas, en este caso se ha comprobado que en los productos "FF" y "HH" en la nota técnica no consta previsto recargo de seguridad alguno, como sí sucede en la nota técnica de los restantes productos comercializados como "multiriesgos industriales". Por tanto, dado que a la luz de las exigencias técnicas no puede decirse que los productos "FF" y "HH" tengan la naturaleza propia de un riesgo industrial, no deben formar parte del cálculo de la provisión por no tratarse técnicamente de una cuantía mínima obligatoria. En este caso no se acredita la justificación técnica referida, dándose además la circunstancia de que el recargo de seguridad no se ha previsto en la nota técnica del producto en cuestión.

El obligado alega que existen ejemplos de pliegos en los que se hace expresa referencia al concepto de póliza de seguro "multirriesgo industrial" en los que las coberturas son muy similares a las que la Inspección pretende calificar como un riesgo "sencillo". El obligado alude, entre otras, a pliegos de contratación en salas de cine -"El Ministerio de Cultura y Deporte en el pliego de contratación del seguro para el cine Doré, en Madrid («BOE» núm. 59, de 9 de marzo de 2020, páginas 14078 a 14079 (2 págs))"-.

Este TEAC no puede hacer una analogía respecto al contenido de los citados pliegos y entender que, por razón de las coberturas en ellos analizadas, el riesgo cubierto por los productos "FF" y "HH" tiene carácter industrial. En el caso concreto la prueba practicada por la Inspección es sólida y argumentada pues valoró toda la cartera en su conjunto para llegar a la conclusión de que, de todos los productos incluidos por el obligado, dos no podían subsumirse en la categoría de "multirriesgo industrial". La Inspección analizó los restantes productos por los que el obligado dotó esta reserva, examinando tanto la nota técnica, comprobando que se dotaba el recargo de seguridad conforme a dicha nota técnica, como el "nomenclátor" a efectos de discriminar las actividades propiamente industriales de las que no lo eran (como ejemplo de ello sirve el análisis de la página 123 del acta). La Oficina Técnica confirmó la regularización practicada al considerar correcto que ninguno de los riesgos cubiertos por los dos productos ("FF" y "HH") podía considerarse industrial, debiendo recordarse en este punto que, si el obligado estima oportuno hacer una dotación por estos productos puede hacerlo, pero esta dotación no se considera obligatoria conforme al ROSSP y, por tanto, no tiene carácter fiscalmente deducible. Por todo ello, debe desestimarse esta alegación.

Finalmente, el obligado señala, respecto de la práctica de una regularización completa, que la Oficina Técnica no ha considerado este principio en lo referente a la provisión de primas no consumidas (PPNC), señalando que, "si se aceptara la propuesta de la Oficina Técnica sobre la no obligatoriedad de la dotación de la reserva de estabilización para determinadas pólizas o productos dentro del ramo de multirriesgo industrial, la base de cálculo de la PPNC sería superior y, por tanto, se tendría que haber considerado el efecto directo que tendría una menor dotación de la Reserva de Estabilización con una mayor dotación de la provisión de primas no consumidas".

La pretensión del obligado implica que el ajuste realizado debe tener su reflejo en la provisión de primas no consumidas (PPNC) de tal forma que una reducción de la provisión de la reserva de estabilización "multi-riesgos industrial", por excluir de su cómputo los productos "FF" y "HH", debe dar lugar paralelamente a un incremento de la provisión de primas no consumidas (PPNC).

La provisión de primas no consumidas (PPNC) es aquella que tiene por objeto hacer frente a los riesgos que permanecen en vigor al cierre contable del ejercicio económico, estando constituida por la fracción de las primas devengadas en el ejercicio que deba imputarse al período comprendido entre la fecha del cierre y el término del período de cobertura. En este sentido, debe tenerse en cuenta que la imputación temporal de la prima se debe realizar de acuerdo con la distribución temporal de la siniestralidad a lo largo del período de cobertura del contrato.

La finalidad de la PPNC es diferente de la provisión de la reserva de estabilización "multi-riesgos industrial", la cual tiene carácter acumulativo siendo su objeto el de mantener la estabilidad técnica de la entidad aseguradora frente a oscilaciones aleatorias de la siniestralidad. Por ello, entiende este TEAC que una reducción en el importe de la provisión de la reserva de estabilización "multi-riesgos industrial" no determina de forma automática e inmediata un incremento análogo de la provisión de primas no consumidas (PPNC). Además, como argumenta la Oficina Técnica, el ajuste es meramente fiscal sin que se realice ningún ajuste en la cuenta de resultados del obligado ni en las cuentas técnicas relativas a provisiones de seguros, por lo que, en este sentido, no concurriendo el primer requisito para la deducibilidad de estas provisiones técnicas y de cualquier gasto, a saber, que el gasto esté debidamente contabilizado, no procede la estimación de la pretensión del obligado.

DÉCIMO PRIMERO.- Respecto al ajuste relativo a la denominada "provisión de reaperturas", consta que la entidad XZ-TW, SA. realizó una dotación con la denominación de "REAPERTURADOS IBNER".

De acuerdo con la terminología de seguros conviene diferenciar entre el acrónimo "IBNER", que corresponde a las siglas en inglés "incurred but not enough reported" y el acrónimo "IBNR" ("incurred but not reported"). El término "IBNER" alude a siniestros ocurridos pero no comunicados correctamente, bien por falta datos, o bien por estar mal valorados. Suele utilizarse el término para referirse a casos de encarecimiento de siniestros conocidos en los que se sobrepasa la reserva originalmente constituida para su cobertura por diferentes motivos (incremento de precios, de salarios, sentencias judiciales, etc). La diferencia principal entre los siniestros "IBNER" y los calificados como siniestros "IBNR" es que éstos últimos nunca han sido notificados a la compañía, mientras que los siniestros "IBNER" sí que lo han sido, pero no de la forma correcta, lo que determina que se tenga que volver a calcular el valor total del siniestro.

En este caso, las cantidades identificadas como "REAPERTURADOS IBNER" están referidas a los siniestros "reaperturados", esto es, aquellos siniestros comunicados y abiertos en su día por la entidad, calificándolos como finalizados pero que, posteriormente, fueron abiertos de nuevo.

En las Diligencias nº 3, 4, 5, 6 y 7 la Inspección solicitó tanto la descripción como la justificación y el cálculo de la cantidad denominada "REAPERTURADOS IBNER" incluida dentro de la provisión para prestaciones.

A la vista de los documentos aportados, la Inspección fundamenta la regularización practicada en que la entidad calcula la "provisión por reaperturas" mediante un procedimiento similar al empleado para determinar la provisión para prestaciones pendientes de declaración, esto es, mediante una estimación, utilizando métodos estadísticos, siendo ello contrario al método previsto en el ROSSP para la "provisión técnica para los siniestros pendientes de pago" (artículo 40), la cual, como se indicará más adelante, es la provisión en la que deben integrarse las llamadas "reaperturas". Por tanto, la Inspección considera que la cantidad dotada no tiene carácter de provisión técnica al no ser conforme con el ROSSP, por lo que el importe correspondiente no tiene la consideración de cuantía mínima fiscalmente deducible.

De la documentación aportada por el obligado, la Inspección destaca tanto la evolución temporal de la "provisión de reaperturados", como su cálculo por parte del obligado. En relación con la evolución temporal consta lo siguiente:

• En el año 2014, al inicio del ejercicio, el importe de la provisión ascendía a 14.021.976,47 euros. No obstante, no figura el detalle que corresponde a cada ramo ni en qué medida resultó excesiva en algunos de los ramos. La entidad sólo comunicó a la Inspección los ramos en los que fue insuficiente, en los porcentajes, respectivamente, de 18% y 26% (accidentes y transporte). Los cálculos inicialmente efectuados para el cierre del año 2014 se aumentaron en ese porcentaje.

• En el año 2015, al inicio del ejercicio, el importe de la provisión ascendía a 12.505.011,56 euros. Tampoco figura el detalle que corresponde a cada ramo ni en qué medida resultó excesiva en algunos de los ramos. Igualmente, la entidad sólo comunicó los ramos en los que la "provisión de reaperturados" resultó insuficiente, correspondiendo en esta ocasión a los ramos de comercio, accidentes, responsabilidad civil y otros.

• En el año 2016, al inicio del ejercicio, el importe de la provisión ascendía a 12.938.284,00 euros y el importe de los siniestros reaperturados en el año 2016 ascendió a 11.933.983,00 euros. En su conjunto, el resultado neto tuvo un exceso en 1.004.302,00 euros. El obligado aportó a la Inspección el cálculo de suficiencia/insuficiencia de todos los ramos, apreciando que la "provisión de reaperturados" en los ramos de hogar, comunidades, industrial, accidentes y responsabilidad civil existente al inicio del ejercicio resultó insuficiente. En los ramos de autos, comercio, transporte y resto ramos, la cantidad inicialmente provisionada resultó excesiva en 1.855.486,00 euros, cifra que representa el 14,34% respecto de la provisión al inicio del ejercicio.

• Por lo que respecta a la evolución de la "provisión para reaperturados" dotada en el ejercicio 2016, el obligado no aportó ningún dato durante el procedimiento de comprobación.

Respecto a su cálculo, la página 149 del Acta señala expresamente que la entidad determinaba el importe de la "provisión para reaperturados" de acuerdo con la siguiente operativa:

"Obtener la denominada frecuencia del propio ejercicio que se cierra y de cada uno de los dos anteriores, como el cociente, en cada uno de esos años, que representa el número de siniestros reaperturados en cada año, dividido entre el número de siniestros cerrados en el año anterior.

Obtener la media de la frecuencia de los ultimo tres años (ejercicio que se cierra y los dos anteriores).

La estimación del número de siniestros que se van a reabrir resulta de multiplicar dicha media de la frecuencia, por los siniestros cerrados en el ejercicio de cálculo.

Por otra parte, XZ-TW hace una estimación del coste medio de los siniestros Reaperturados, calculada como el promedio de los costes de tres ejercicios antes mencionados: es decir, del ejercicio que se cierra y de los dos anteriores.

Para la cuantificación de la denominada Provisión para reaperturados, XZ-TW multiplica su estimación del número de siniestros que se van a reabrir por su estimación del coste medio de los siniestros reaperturados."

A la vista de este método, la Inspección concluye que las reaperturas que el obligado realiza en un ejercicio están vinculadas con siniestros que se encuentra cerrados al comienzo de cada ejercicio, los cuales se reabren debido a estimaciones y a la política interna de la empresa que aconsejó cerrarlos. Por ello, entiende que esta provisión no puede subsumirse dentro de la "provisión para prestaciones" y señala que "una estimación, al final de cada ejercicio, sobre los pagos por siniestros que considere la empresa que se podrían reaperturar (no realizado individualmente, sino empleando frecuencias y medias, de forma pretendidamente analógica, por parte de XZ-TW, a los métodos aplicables a las provisiones que sí son técnicas), no puede calificarse de provisión para prestaciones ya que esta provisión tiene su propia descripción y regulación en la normativa de seguros".

Por su parte, el obligado alega que "desde el punto de vista de su provisionamiento, ésta se podría considerar una provisión técnica, (...), enmarcándola dentro de la Provisión para siniestros pendientes de liquidación o pago (PPPLP)" y considera que la "reapertura" es en sí un hecho independiente del siniestro, aunque indudablemente vinculado al mismo. Por esta razón, trata este hecho como una "reapertura" y no como un siniestro distinto. Ahora bien, como en el momento de dotar la provisión la propia existencia de la reapertura es desconocida para ella, la encuadra en el marco de la PPPLP, en el entendimiento de que es una prestación derivada del seguro que la Sociedad no puede determinar en qué siniestros concretos surgirá la obligación de pago pero, en su experiencia, sí conoce que va a tener que asumir y pagar cantidades en relación con siniestros previamente declarados por el asegurado y "cerrados" de acuerdo con la política general de tramitación de siniestros (...). Con esta práctica la Sociedad refleja el importe estimado más aproximado de sus obligaciones de pago de daños y/o indemnización de siniestros que, según la experiencia acumulada, se estima van a ser reabiertos durante el año siguiente al de dotación de la provisión".

Por tanto, la argumentación del obligado se fundamenta en considerar la propia "reapertura" como un siniestro en sí mismo, señalando que esta provisión funcionaría como una provisión por siniestros pendientes de liquidación o pago al incluir la entidad siniestros que ya habían sido declarados antes del 31 de diciembre pero que, con base en su experiencia previa, podían dar lugar a pagos posteriores con ocasión de reclamaciones.

Pues bien, a la vista de lo anterior, lo que discute la Inspección es el carácter de provisión técnica de la "provisión para reaperturados" tal y como la configura el obligado, quien, al utilizar estimaciones propias basadas en su experiencia, calcula la provisión como si fuera una provisión por siniestros pendientes de declaración, defendiendo sin embargo su funcionamiento como una provisión de prestaciones pendientes de liquidación o pago.

Como marco en el que insertar la polémica, ha de señalarse que el artículo 29.1 del ROSSP define las provisiones técnicas, procediendo a su enumeración en el apartado 2.

Así, señala lo siguiente:

"Artículo 29. Concepto y enumeración de la provisiones técnicas.

1. Las provisiones técnicas deberán reflejar en el balance de las entidades aseguradoras el importe de las obligaciones asumidas que se derivan de los contratos de seguros y reaseguros. Se deberán constituir y mantener por un importe suficiente para garantizar, atendiendo a criterios prudentes y razonables, todas las obligaciones derivadas de los referidos contratos, así como para mantener la necesaria estabilidad de la entidad aseguradora frente a oscilaciones aleatorias o cíclicas de la siniestralidad o frente a posibles riesgos especiales. La corrección en la metodología utilizada en el cálculo de las provisiones técnicas y su adecuación a las bases técnicas de la entidad y al comportamiento real de las magnitudes que las definen, serán certificadas por un Actuario de Seguros, sin perjuicio de la responsabilidad de la entidad aseguradora.

En el caso de que se elaboren balances con periodicidad diferente a la anual, el cálculo y la constitución de las provisiones técnicas se efectuarán aplicando los criterios establecidos en este Reglamento con la adaptación temporal necesaria

2. Las provisiones técnicas son las siguientes:

a) (...)

b) (...)

e) De prestaciones.

(...)"

Conforme establece el artículo 39 del ROSSP:

"La "provisión de prestaciones" "deberá representar el importe total de las obligaciones pendientes del asegurador derivadas de los siniestros ocurridos con anterioridad a la fecha de cierre del ejercicio y será igual a la diferencia entre su coste total estimado o cierto y el conjunto de los importes ya pagados por razón de tales siniestros".

De acuerdo con el apartado 3:

"3. Cada siniestro será objeto de una valoración individual con independencia de que, adicionalmente, la entidad pueda utilizar métodos estadísticos para el cálculo de la provisión de prestaciones conforme a lo dispuesto en el artículo 43 de este reglamento. No obstante, tratándose de los ramos 2, 17, 18 ó 19 de los establecidos en el apartado 1.a) del artículo 6 del texto refundido de la Ley de ordenación y supervisión de los seguros privados, cuando la entidad opte por utilizar métodos estadísticos de cálculo global de la provisión para prestaciones, con los requisitos del artículo 43 de este reglamento, no será necesaria la mencionada valoración individual de cada siniestro. Asimismo, no será preciso la valoración individual de cada siniestro en el supuesto contemplado en el apartado 4 de este artículo.

(....)"

El apartado 6 del citado artículo 39 del ROSSP señala que la provisión de prestaciones está integrada por la "provisión de prestaciones pendientes de liquidación o pago" (artículo 40 del ROSSP), por la "provisión de siniestros pendientes de declaración" (artículo 41 del ROSSP) y por "la provisión de gastos internos de liquidación de siniestros" (artículo 42 del ROSSP).

Respecto a la "provisión de prestaciones pendientes de liquidación o pago", el artículo 40 del ROSSP dispone lo siguiente:

"1. Incluirá el importe de todos aquellos siniestros ocurridos y declarados antes del cierre del ejercicio. Formarán parte de ella los gastos de carácter externo inherentes a la Iiquidación de siniestros y, en su caso, los intereses de demora y las penalizaciones legalmente establecidas en las que haya incurrido la entidad.

2. Cuando la indemnización haya de pagarse en forma de renta, la provisión a constituir se calculará conforme a las normas establecidas en este reglamento para la provisión de seguros de vida.

La provisión incluirá las participaciones en beneficios y extornos que se hayan asignado a tomadores, asegurados o beneficiarios y que se encuentren pendientes de pago."

En relación a la "provisión de siniestros pendientes de declaración", el artículo 41 del ROSSP señala que:

"1. La provisión de siniestros pendientes de declaración deberá recoger el importe estimado de los siniestros ocurridos antes del cierre del ejercicio y no declarados en esa fecha.

2. Únicamente en el caso de que la entidad no disponga de métodos estadísticos para el cálculo de la provisión conforme a lo dispuesto en el artículo 43 o los disponibles no sean adecuados, deberá determinarla multiplicando el número de siniestros pendientes de declaración por el coste medio de los mismos, estimados ambos de la manera siguiente:

(...)

3. Cuando la entidad carezca de la necesaria experiencia, dotará esta provisión aplicando un porcentaje del 5 por 100 a la provisión de prestaciones pendientes de liquidación o pago del seguro directo. El porcentaje se elevará al 10 por 100 para el coaseguro y el reaseguro aceptado.

4. La determinación de esta provisión mediante métodos estadísticos distintos del establecido en el apartado 2 de este artículo exigirá el cumplimiento de los requisitos regulados en el artículo 43, salvo lo establecido en su apartado 2."

Y en relación a la "provisión de gastos internos de liquidación de siniestros", el artículo 42 del ROSSP señala que: "Esta provisión deberá dotarse por importe suficiente para afrontar los gastos internos de la entidad, necesarios para la total finalización de los siniestros que han de incluirse en la provisión de prestaciones tanto del seguro directo como del reaseguro aceptado".

Se realizan a continuación una serie de consideraciones al objeto de alcanzar una mejor comprensión de las normas antes referidas en su aplicación al caso que nos ocupa.

Para clarificar conceptos como siniestros ocurridos o declarados, así como el encuadre en este contexto del término "reaperturas", debe partirse del hecho de que la "reapertura de siniestros" no es un concepto técnico en el marco de la normativa de ordenación y supervisión de los seguros relativa a las provisiones técnicas, de tal forma que el ROSSP no recoge expresamente ninguna provisión técnica para "reaperturas de siniestros". Y ello es así porque los siniestros a 31 de diciembre, o están pendientes de declaración o están pendientes de pago; de ahí que el Reglamento sólo regule la "provisión técnica para los pendientes de pago" (artículo 40 del ROSSP) y la "provisión técnica para los pendientes de declaración" (artículo 41 del ROSSP), detallando el método de cálculo de ambas provisiones: Un método estadístico para los siniestros pendientes de declaración y un cálculo individual, siniestro a siniestro, mediante estimación de gastos, para los pendientes de pago.

Ha de mencionarse, aunque se trate de una exposición sucinta, que el estado de un siniestro puede contemplarse desde dos perspectivas: De la situación del expediente en la entidad aseguradora o del ejercicio en que la entidad lo registra; ejercicio de registro que, a su vez, conviene no confundir con ejercicio de ocurrencia del siniestro.

Atendiendo a la situación del expediente, los siniestros pueden clasificarse como "terminados", si el expediente está cerrado a 31 de diciembre del año de referencia, o "pendientes", si el expediente permanece abierto a esa fecha. Por su parte, atendiendo al ejercicio de registro, los siniestros pueden agruparse en "declarados", los que se comunican a la entidad en el ejercicio de referencia, o "reabiertos", siniestros que se cerraron en años anteriores y cuyo expediente vuelve a abrirse en el año de referencia por modificaciones posteriores que afectan a sus magnitudes económicas. Es importante puntualizar que el proceso se desencadena y el expediente se inicia mediante la recepción por parte de la entidad aseguradora de la declaración del siniestro, que puede no coincidir con el ejercicio de ocurrencia. A partir de ese inicio, el proceso de tramitación se integra por una pluralidad de pasos muy diversos, en función de los ramos, pero cuyo cierre no tiene un término tan preciso como el inicio.

Considerado lo anterior y al tenor de los preceptos transcritos, en el ámbito de la "provisión de prestaciones pendientes de liquidación o pago" (artículo 40 del ROSSP) se incluyen los siniestros ocurridos y declarados; y en el ámbito del artículo 41, "provisión de siniestros pendientes de declaración", se insertan las provisiones de siniestros ocurridos pero aún no declarados.

Tal y como se desprende de una interpretación conjunta de los preceptos citados, junto al elemento sistemático de que no se mencionen expresamente en el ROSSP los supuestos de reapertura, en el caso de reabrirse un expediente, no estamos ante un nuevo siniestro; el siniestro que motiva la reapertura ya "ocurrió" y fue "declarado" pues, si no, no podría haberse tramitado y cerrado su expediente. Al reabrirlo, la referencia es el siniestro con su ejercicio de ocurrencia, de modo que conceptualmente sólo podría hablarse de reapertura cuando ésta tenga lugar en un ejercicio posterior el ejercicio de ocurrencia. Esta misma lógica responde al hecho de que el coste inicial de un siniestro reabierto sea, en su año de reapertura, igual al coste final que tuvo en el ejercicio en que se cerró por primera vez. Ello guarda perfecta relación con lo señalado por el artículo 39 del ROSSP cuando exige que la "provisión de prestaciones" represente el importe total de las obligaciones pendientes del asegurador derivadas de los siniestros ocurridos con anterioridad a la fecha de cierre del ejercicio.

Por ello, en un primer acercamiento puede decirse que la argumentación del obligado basada en considerar la propia "reapertura" como un siniestro en sí mismo, no parece tener mucha acogida en el tenor literal de la norma citada. Si el obligado considera adecuado dotar esta provisión para mejorar su solvencia técnica, nada tiene que decir la Inspección de los tributos, de hecho, la Inspección no discute que el obligado provisione este riesgo; ahora bien, en la medida en que se integra en la base imponible del ejercicio una cuantía mínima en concepto de gasto deducible, se debe insistir en la aplicación rigurosa de los artículos 29, 39 y 45 del ROSSP.

Por otra parte, el caso de los siniestros reabiertos es un caso que no puede ni debe equipararse con el de los siniestros desconocidos ya que aquellos son siniestros cuyas circunstancias y consecuencias son conocidas por la entidad, que los ha mantenido abiertos en algún momento. El hecho de que se haya producido el cierre de un siniestro no obedece a causas externas, sino que se encuentra muy relacionado con la gestión que la entidad haga de la siniestralidad, de forma que un expediente en el que concurran determinadas circunstancias, podría perfectamente estar abierto en una entidad a la espera de posibles nuevos hechos o gastos, mientras que en otra podría haberse dado por terminado, dependiendo de la política de cierre de siniestros o incluso de la forma de trabajar de un tramitador u otro.

Como se indicó anteriormente, el ROSSP no contempla en ningún momento la figura de las reaperturas en la idea de que si un siniestro ya ha sido declarado (o conocido) debe encontrarse provisionado en la "provisión de prestaciones pendientes de liquidación o pago" (artículo 40 del ROSSP) calculándose su importe conforme al método aquí previsto. El ROSSP no prevé tampoco, dentro de la "provisión de siniestros pendientes de declaración" (artículo 41 del ROSSP), la inclusión de una estimación global para siniestros desconocidos. Por ello, sin perjuicio de que el obligado pueda dotarla, dicha provisión no puede tener la condición de "provisión de prestaciones" y la cuantía correspondiente no puede constituir un importe mínimo con carácter de gasto fiscalmente deducible.

La interpretación de la inclusión de la "provisión por reaperturas" dentro de la "provisión de prestaciones pendientes de liquidación o pago" (artículo 40 del ROSSP) se ha abordado en la consulta publicada en la web de la DGSFP con número de registro consultas técnicas 20/2010, de 23 de diciembre, con la denominación "Tratamiento de las reaperturas en la provisión de prestaciones". En esta contestación se concluye que el concepto de "reaperturas" no se encuentra recogido en la provisión para prestaciones y se reitera el criterio de que lo procedente es su inclusión en la provisión para prestaciones pendientes de liquidación y pago del artículo 40 del ROSSP. La consulta indica expresamente lo siguiente:

"La provisión de prestaciones deberá representar, conforme a lo dispuesto en el articulo 39 del ROSSP, el importe total de las obligaciones pendientes de asegurador derivadas de los siniestros ocurridos con anterioridad a la fecha de cierre del ejercicio y será igual a la diferencia entre su coste total estimado o cierto y el conjunto de los importes ya pagados por razón de tales siniestros.

Establece dicho precepto que la provisión de prestaciones deberá tener en cuenta todos los factores y circunstancias que influyan en su coste final y será suficiente en todo momento para hacer frente a las obligaciones pendientes a las fechas en que hayan de realizarse los pagos.

Para determinar el importe de la provisión, los siniestros se clasificarán por años de ocurrencia, su calculo se realizará, al menos, por ramos de seguro.

Cada siniestro será objeto de una valoración individual con independencia de que, adicionalmente, la entidad pueda utilizar métodos estadísticos para el cálculo de la provisión de prestaciones conforme a lo dispuesto en el artículo 43 del ROSSP.

La provisión de prestaciones estará integrada por la provisión de prestaciones pendientes de liquidación a pago, la provisión de siniestros pendientes de declaración y la provisión de gastos internos de liquidación de siniestros.

La provisión de prestaciones pendientes de liquidación o pago, según lo establecido en el articulo 40 del ROSSP, incluirá el importe de todos aquellos siniestros ocurridos y declarados antes del cierre del ejercicio, formando parte de ella los gastos de carácter externo inherentes a la liquidación de siniestros y, en su caso, los intereses de demora y las penalizaciones legalmente establecidas en las que haya incurrido la entidad.

La provisión de siniestros pendientes de declaración, según lo establecido en el articulo 41 del ROSSP, deberá recoger el importe estimado de los siniestros ocurridos antes del cierre del ejercicio y no declarados en esa fecha.

Los siniestros reabiertos se corresponden con siniestros ya declarados a la entidad y las obligaciones derivadas de tales siniestros deberían haberse tenido en cuenta en el cómputo de la provisión para prestaciones pendientes de liquidación o pago como mayor importe estimado del siniestro.

De esta forma, la existencia de reaperturas no supone un incremento del número de siniestros (declarados o no declarados) pero sí del coste de tales siniestros.

Los sistemas de control interno de la entidad deberían comprobar que la política de cierre de siniestros utilizada por la entidad es la adecuada, de tal forma que no se produzcan reaperturas o cierres tempranos en cuantías significativas que pudieran llevar a concluir que la política de cierre de siniestros de la entidad no es coherente con su periodo de liquidación efectivo".

De acuerdo con lo señalado por la DGSFP los siniestros reabiertos deben corresponder a siniestros ya declarados a la entidad, esto es, siniestros que se comunican a la entidad en el ejercicio de referencia, considerándose a efectos de su cómputo como una provisión para prestaciones pendientes de liquidación o pago. Por tanto, si el cálculo de la "provisión para reaperturas" no se ha realizado mediante el método previsto para la "provisión de prestaciones pendientes de liquidación o pago" (artículo 40 del ROSSP), esto es, mediante un cálculo individual, siniestro a siniestro, ya existe un argumento que supondría desestimar la alegación del obligado.

El obligado alega que "como en el momento de dotar la provisión, la propia existencia de la reapertura es desconocida para ella, la encuadra en el marco de la PPPLP", esto es, desconoce si el siniestro va a ser reabierto, si la propia existencia de la reapertura va a tener lugar.

Ahora bien, como se ha adelantado, el origen de las denominadas "reaperturas" se encuentra en aquellos gastos, en todo caso relacionados con siniestros ya producidos, que no se conocen al tiempo de cierre del expediente y que son objeto de reclamación posterior. Esto no es lo que sucede en este caso, pues a la vista de las alegaciones formuladas la incertidumbre no recae en el siniestro en sí mismo, si no en que el expediente se reabra, lo que depende de criterios y estimaciones de la propia entidad. Es cierto que, en ocasiones, al cierre de los expedientes no se puede determinar con precisión el siniestro al que va a corresponder el gasto ni el propio importe al que va a ascender, pero no por el hecho de que existan situaciones sistemáticas o recurrentes puede el obligado dotar una provisión cuyo calculo parece relacionarse con la "provisión de siniestros pendientes de declaración" (artículo 41 del ROSSP) por recurrir a estimaciones y a la experiencia práctica de la entidad, pero en la que se alega guardar mayor relación con la "provisión de prestaciones pendientes de liquidación o pago" (artículo 40 del ROSSP) por partir de la certeza de que, en palabras del obligado, "surgirá la obligación de pago". Si esto último fuera cierto parecería entonces que la incertidumbre no afecta tanto a la declaración del siniestro en sí, sino a la evidencia de que existe una obligación de pago, por lo que si la provisión se realiza con el propósito de cubrir los pagos de prestaciones a asegurados a los que la entidad sabe que va a tener que hacer frente con posterioridad al cierre de los expedientes, como bien señala la Inspección, la entidad "no actuó con rigor, ya que, si conoce que se van a generar gastos, procedería mantener abiertos los expedientes, individualmente valorados y su cuantificación integrada en la PTPPLP, debidamente contabilizada y con la obligación de cobertura de provisiones técnicas". Siendo así, la conclusión que alcanza este TEAC es la misma que sostiene la Inspección en el acuerdo impugnado.

En este contexto, debe destacarse que el hecho de que la entidad haya utilizado un método estadístico o de estimación no resulta improcedente pues el artículo 43 del ROSSP prevé este tipo de métodos. Ahora bien, su aplicación sólo es válida cuando se realice teniendo en cuenta el conjunto de prestaciones que integran la provisión de prestaciones:

"1. Las entidades aseguradoras podrán utilizar métodos estadísticos para el cálculo de la provisión de prestaciones que incluyan tanto los siniestros pendientes de liquidación o pago como los siniestros pendientes de declaración, en cuyo caso no será necesario efectuar el desglose de la provisión entre ambos componentes. Asimismo, se podrán utilizar métodos estadísticos únicamente para el cálculo de la provisión de siniestros pendientes de declaración. Los métodos estadísticos a utilizar y las hipótesis contempladas para los mismos, así como las modificaciones de los métodos o hipótesis utilizados, acompañados de una justificación detallada de los contrastes de su bondad y del periodo de obtención de información, deberán recibir autorización de la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones, la cual se entenderá concedida si en el plazo de tres meses desde la solicitud por parte de la entidad no se hubiere dictado resolución expresa. Cuando la entidad deje de utilizar dichos métodos estadísticos deberá comunicarlo a la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones.

2. (....)".

En este caso, ni la entidad tenía valorados todos los siniestros declarados al cierre de forma individual, es decir siniestro a siniestro, ni utilizó un método conjunto de cálculo de la provisión de prestaciones, incluyendo siniestros pendientes de liquidación y pago y pendientes de declaración, como permite el artículo 43 del ROSSP. Frente a ello el obligado alega disponer "de un criterio objetivo de valoración individual, siniestro a siniestro, de aquellos siniestros abiertos que se incluyen en la PPPLP, si bien en lo que respecta al cálculo de dicha provisión de reaperturas en relación con los siniestros cerrados, insistimos, incluida en el marco de dicha provisión, XZ-TW se basa en su experiencia histórica del número de siniestros que en promedio se reaperturan en años posteriores y de su coste medio".

En este punto este TEAC coincide con la Inspección en señalar que la indefinición de la "provisión por reaperturas" en el ROSSP no puede ser utilizada por el obligado como una habilitación para construir una definición propia del término y redefinir el alcance de la "provisión de prestaciones pendientes de liquidación o pago" del artículo 40 del ROSSP. Si no se utiliza el método de cálculo previsto en este artículo (cálculo individual, siniestro a siniestro), no puede dotarse una provisión del artículo 40 cuando aquélla se basa en la previsibilidad de gastos futuros. Entiende este órgano revisor que sólo aquella dotación que se haya hecho siniestro a siniestro cumpliría la condición de mínimo obligatorio en los ejercicios regularizados. La alusión a la experiencia del obligado respecto a que ciertos siniestros después del cierre son reabiertos no puede utilizarse para realizar una deducción anticipada de gastos y aplicar a la denominada "provisión para reaperturas" el tratamiento fiscal favorable de las provisiones técnicas de los artículos 13.4 del TRLIS y del 14.7 LIS. Precisamente la posibilidad que se atribuye a las entidades aseguradoras de adelantar el gasto al período de devengo exige un mayor rigor a la hora de valorar la previsión de gastos futuros que una entidad aseguradora tenga a bien dotar, porque si la provisión no está prevista en el ROSSP, no será una provisión técnica conforme a los artículos 39, 40 y 41 del ROSSP y, por lo tanto, no tendrá la consideración de cuantía mínima fiscalmente deducible.

El obligado reitera que el procedimiento de cierre de un siniestro se corresponde con una normativa interna y que este procedimiento interno fue revisado y validado por la DGSFP en las actuaciones de inspección y supervisión llevadas a cabo en 2009. Afirma que la Oficina Técnica se arroga competencias que le corresponden a la DGSFP.

Esta cuestión ya ha sido atendida por este órgano revisor en anteriores fundamentos, por lo que procede aquí confirmar el criterio expuesto haciendo referencia a diversas sentencias en las que se ha confirmado la regularización realizada por la Inspección en el marco de actuaciones realizadas con entidades aseguradoras. Así, sentencias como la de fecha 10-06-2010 dictada por el Tribunal Supremo en el rec.4907/2008, confirmaron este diferente ámbito competencial y la competencia de la Administración tributaria a la hora de aplicar la normativa de seguros en el ámbito fiscal. Su Fundamento de derecho Quinto, señala lo siguiente a los efectos que aquí interesan (el subrayado es de este TEAC):

"(...)

QUINTO.- (...) la actora, (...), centra su argumentación en la circunstancia de que, habiendo calificado la Dirección General de Seguros la Provisión para Prestaciones en Formación como una Provisión Matemática, no puede la Inspección de Tributos considerarla a efectos tributarios como un Fondo de Inversión interno, dado que dicha Dirección General es el único "órgano competente, en su caso, para plantear cualquier cuestión relativa a la calificación de las provisiones constituidas por las entidades aseguradoras". En suma, para la Mutualidad demandante, "una vez que el órgano competente para ello, esto es, la Dirección General de Seguros, ha encuadrado una determinada provisión dentro de las provisiones matemáticas, la consecuencia inmediata de tal calificación es que las dotaciones efectuadas a las mismas será fiscalmente deducibles" (pág. 23 del escrito de recurso).

Es evidente, sin embargo que, planteado en estos términos, el motivo no puede prosperar por dos razones. De un lado, la menos importante, (...)

Pero es que, sobre todo, en segundo lugar, aunque admitiésemos, a los meros efectos dialécticos, la contradicción que denuncia la Mutualidad recurrente, el motivo, de todos modos, no podría prosperar, porque, como acertadamente señala la Sentencia de instancia, no es cierto que la calificación jurídica efectuada en este punto por la Dirección General de Seguros vincule a los órganos de la Inspección de tributos a la hora de determinar si resulta aplicable el art. 13.2 de la Ley 43/1995 cuando declara deducibles «[l]as dotaciones a las provisiones técnicas realizadas por las entidades aseguradoras, hasta el importe de las cuantías mínimas establecidas por las normas aplicables» [letra e)].

(...)

Tampoco empece a la conclusión antes expuesta, la Resolución de la Dirección General de Seguros de 23 de enero de 2001, pues al igual que se dijo en la Sentencia de 2 de noviembre de 2002, aquella no puede ser un aval de legitimidad, dado que estamos en presencia de actos administrativos completamente diferentes, y que la calificación tributaria es ajena a las atribuciones y responsabilidades del Centro directivo antes mencionado. En fin, tampoco tiene especial significación a estos efectos que la entidad recurrente obtuviera la necesaria autorización administrativa para llevar a cabo este tipo de operaciones, pues nadie discute que las mismas se incluyen formalmente como una operación de seguro, si bien que por las razones antes expuestas se convierten en una operación principal de imposición de capital con otra accesoria de seguro para cubrir el mínimo riesgo existente".

En el mismo sentido se ha pronunciado la Sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 04-12-2007 (recurso 871/2004) que fue posteriormente confirmada por el Tribunal Supremo mediante sentencia de fecha 01-12-2011 (cas. 411/2008).

De acuerdo con la normativa que regula las competencias de la Administración tributaria, recogida en el artículo 103 de la Ley 31/1990 de PGE para 1991 (BOE 26/12/1990) y en el artículo 5 de la LGT, que atribuye a la Administración Tributaria "la aplicación de los tributos, el ejercicio de la potestad sancionadora y la función revisora en vía administrativa", son los órganos de la AEAT los encargados de aplicar la normativa tributaria sin que los criterios interpretativos de la DGSFP en el ejercicio de sus competencias vinculen a la Administración Tributaria. Tal y como confirman los artículos 12, 88 y 89 de la LGT, ésta última únicamente se encuentra vinculada por los criterios que dicta la Dirección General de Tributos, a quien se atribuye la labor de elaboración e interpretación de la normativa tributaria por el Real Decreto 682/2021, de 3 de agosto, por el que se desarrolla la estructura orgánica básica del Ministerio de Hacienda y Función Pública y se modifica el Real Decreto 139/2020, de 28 de enero, por el que se establece la estructura orgánica básica de los departamentos ministeriales.

Al objeto de desestimar esta alegación cabe señalar que la única modificación que ha realizado la Inspección de los Tributos ha sido tributaria pues, como bien señala la Oficina Técnica, desde el punto de vista contable, la Administración tributaria no ha modificado la cuenta de patrimonio neto de la entidad, por lo que su saldo, a efectos regulatorios de la DGSFP, sigue intacto, habiéndose verificado a efectos fiscales una aplicación literal del ROSSP. En este caso, una norma específica, como es el artículo 14.7 de la LIS (artículo 13 4 del TRLIS), ha establecido la remisión a la normativa de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados para determinar las cuantías que deben tener o no carácter fiscalmente deducible, por lo que procede rechazar la argumentación del obligado ya que, como ha señalado el Tribunal Supremo, a efectos fiscales corresponde a la Administración tributaria la aplicación de la citada normativa de ordenación y supervisión de los seguros privados sin que esté condicionada por los criterios que, a efectos de solvencia, pueda considerar la DGSFP.

Finalmente, el obligado señala que la "Oficina Técnica ignora con excusas ambiguas el contenido de la sentencia del Tribunal Supremo, para evitar otorgar a mi representada el criterio que allí se confirma". Se refiere aquí a la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 04-04-2017 que confirmó la deducibilidad de la provisión de reaperturas. El obligado alega que la Oficina Técnica rechaza el criterio del Tribunal Supremo al entender que los conceptos objeto de provisión no son "reaperturas" porque el obligado "no puede defender que el siniestro está cerrado y al mismo tiempo asumir que, conforme a su experiencia (y la realidad de negocio en todas las entidades que operan en el sector), pueden aparecer aspectos del siniestro que eran ciertos pero desconocidos en el momento de su evaluación y posterior cierre." El obligado señala que la Inspección debería haber aplicado, como mínimo, el criterio reflejado en la Sentencia del Tribunal Supremo, de forma tal que considerara deducible para cada período impositivo el importe de la provisión que finalmente se materializó en un coste asociado a una reapertura.

Respecto a la sentencia alegada, (Tribunal Supremo de fecha 04-04-2017 (rec. 529/2016, que analiza la Sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 05-11-2015 (rec. 84/2013)), consta que la Oficina Técnica ya advirtió al obligado de que dicho órgano judicial se limitó a confirmar la regularización practicada por la Inspección en aquella ocasión sin establecer ningún criterio general sobre el tratamiento fiscal de las "reaperturas". En aquella regularización se admitió la deducibilidad anticipada de los gastos por reaperturas en la medida en que sólo se regularizó la diferencia entre la dotación practicada en el periodo y los gastos reales por reaperturas ocurridos en el periodo siguiente. En ningún caso se afirmó por el Tribunal Supremo que ese debería ser el tratamiento general para las "provisiones por reaperturas" que pudiesen dotar las entidades aseguradoras, ni que ese tratamiento fuese acorde con el ROSSP.

Lo que interesa a efectos del caso que valora este TEAC es el hecho de que el acta en la que se adoptó esta solución favorable a la entidad se formalizó el 04-10-2010, esto es, fue previa a la consulta de la DGSFP de fecha 23-12-2010 a la que anteriormente se ha hecho referencia en la presente resolución. Por ello, el acta no pudo tener en cuenta el criterio fijado por la DGSFP, esto es, que las "provisiones por reaperturas" de siniestros no pueden encuadrarse en la provisión para prestaciones pendientes de declaración, exigiendo para que pueda subsumirse en la provisión para siniestros pendientes de liquidación o pago que su importe se calcule conforme a lo señalado por los artículos 39 y 40 del ROSSP, esto es, siniestro a siniestro estimando los gastos esperados de los siniestros ya abiertos. Dado que en el caso aquí analizado la entidad XZ-TW, S.A calcula sin embargo la provisión por reaperturas con cálculos estadísticos, método previsto en el artículo 41 del ROSSP, como si de "siniestros pendientes de declaración" se tratase y, conforme al referido criterio de la DGSFP, esto no es correcto, no se considera procedente aplicar la sentencia del Tribunal Supremo alegada por el obligado. Por todo lo anterior, procede la desestimación de la presente alegación.

Finalmente, el obligado alega de forma subsidiaria que la deducibilidad de la referida "provisión por reaperturas" debe abordarse mediante el régimen general de deducción, como si se tratase de las provisiones por responsabilidad en el marco del PCEA y del Impuesto sobre Sociedades.

En relación con esta cuestión se debe insistir en que el ROSSP no prevé la dotación de una provisión técnica por reaperturas por siniestros, por lo que en aplicación de un estricto criterio de legalidad, la Administración tributaria no puede ir más allá de lo previsto en el ROSSP con relación a las provisiones técnicas, haciendo efectivo el mandato contenido tanto en el artículo 13.4 del TRLIS, como en el artículo 14.7 de la LIS. Esta conclusión adquiere mayor rigor si se tiene en cuenta que la DGSFP, en su consulta de fecha 23-12-2010, anteriormente citada, no contempla la posibilidad de dotar una provisión por tal concepto y menos si se dota de forma estadística y no siniestro a siniestro, que es lo que está haciendo el obligado en los periodos comprobados.

El obligado reitera que la "provisión por reaperturas", sea o no una provisión técnica, tiene naturaleza de pasivo pero este argumento no puede prosperar pues, sin perjuicio de que a efectos del ámbito asegurador las provisiones sean la principal garantía financiera de los tomadores, ello no puede llevar a concluir, como hace el obligado, que a efectos fiscales se deba admitir una deducibilidad automática en la base imponible, sea cual fuere su importe, con tal que se hubiera deducido contablemente. Como se viene indicando a lo largo de la presente resolución, debe diferenciarse entre la conveniencia de dotar de una mayor garantía al sistema asegurador y la deducibilidad del importe mínimo obligatorio que a efectos fiscales debe ser admitida. La solvencia de las entidades aseguradoras, cuyo control corresponde a la DGSFP, tiene por objeto proteger intereses privados, en particular, de los asegurados, pero el control de una correcta determinación y declaración de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades corresponde a la Administración tributaria. Por ello, el legislador fiscal ha establecido una limitación a la deducción fiscal de las provisiones técnicas dotadas por las entidades aseguradoras, de forma que sólo son fiscalmente deducibles las cuantías mínimas que resulten de la aplicación rigurosa de la normativa de ordenación y supervisión del sector asegurador.

En este sentido, las provisiones técnicas constituyen instrumentos para garantizar la estabilidad financiera de las entidades aseguradoras durante su funcionamiento, pero no son, por naturaleza, gastos imprescindibles para obtener los rendimientos, sino desembolsos exigidos por el legislador para que una compañía pueda operar en el sector. Desde esta perspectiva, sí que se presentan como partidas insoslayables para obtener los rendimientos sujetos a tributación puesto que, si la entidad aseguradora en cuestión quiere actuar en el ramo, ha de dotar las provisiones en la cuantía mínima determinada por la norma y, por ello, no debe extrañar que tanto el TRLIS como la LIS las consideren deducibles dentro de ese límite. Ya que el obligado alude a las reglas generales en la deducción de gastos para determinar la base imponible conviene señalar que, por regla general, las partidas que tienen el carácter de gastos estimados no son deducibles. Por tanto, entendido así el carácter necesario de las dotaciones a las provisiones técnicas, en modo alguno padece el principio de capacidad económica, pues, a efectos tributarios, sólo alcanza aquel carácter el mínimo exigido por la norma. Por ello, procede desestimar la alegación.

El obligado alega que la denominada "provisión por reaperturas" corresponde a obligaciones de carácter contractual (la entidad está obligada, por contrato, a satisfacer estos importes), ciertas (los gastos ocurren todos los años) y preexistentes (se corresponden con siniestros que declarados), pero desconocidas en cuanto a la cuantía y siniestros concretos en que se producirán.

Este TEAC considera sin embargo que, en lo que al Impuesto sobre Sociedades se refiere, las dotaciones a las provisiones técnicas sólo son deducibles en el importe de las dotaciones mínimas que ninguna compañía por determinación de la norma puede eludir. No cabe equiparar la "provisión por reaperturas" dotada por el obligado con una provisión por responsabilidades por mucho que pueda haber similitudes en la forma en que determinó aquella (de naturaleza contractual, de absoluta certeza en cuanto a su acaecimiento o de indeterminación de la cuantía).

Como señala la Oficina Técnica en un criterio que este TEAC comparte "aunque la provisión por reaperturas que dota XZ cumpla los requisitos del marco conceptual para su registro contable y no merezca únicamente una mención en la memoria al tratarse de pasivos contingentes, lo cierto es que fiscalmente no se admite la deducibilidad de obligaciones implícitas o tácitas". En este sentido, el artículo 14.3 de la LIS señala expresamente que "no serán deducibles los siguientes gastos asociados a provisiones. (...) a) Los derivados de obligaciones implícitas o tácitas." En un sentido similar se manifestaba el artículo 13.1. letra c) del anterior TRLIS, al señalar que no son deducibles los gastos "concernientes a los costes de cumplimiento de contratos que excedan a los beneficios económicos que se esperan recibir de los mismos". Para que un contrato de seguro pueda originar obligaciones futuras (pagos por siniestros), basadas en hechos pasados (siniestros ocurridos antes del cierre del ejercicio) tales siniestros deben estar abiertos y, por tanto, provisionados en la provisión para siniestros pendientes de liquidación o pago, debiendo calcularse su importe conforme a los artículos 39 y 40 del ROSSP al ser este un requisito básico para admitir su deducibilidad fiscal.

Al haberse comprobado la práctica de la entidad fuera de los casos que expresamente prevén los artículos 40 y 41 del ROSSP, procede la desestimación de esta alegación.

DÉCIMO SEGUNDO.- Respecto al ajuste relativo a la no deducibilidad del exceso de la "provisión para gastos internos de liquidación y pago sobre la cuantía mínima", en el expediente instruido consta que la entidad XZ-TW, S.A. recoge en los balances de los ejercicios objeto de comprobación dotaciones a la "provisión para gastos internos de liquidación de siniestros".

Como se indicó anteriormente, de acuerdo con el artículo 39.6 del ROSSP, la "provisión de gastos internos de liquidación de siniestros", regulada en el artículo 42 del ROSSP, constituye la tercera categoría que integra la "provisión de prestaciones", detrás de la "provisión de prestaciones pendientes de liquidación o pago" (artículo 40 del ROSSP), y de "la provisión de siniestros pendientes de declaración" (artículo 41 del ROSSP).

A estos efectos, el artículo 42 del ROSSP señala respecto a la "provisión de gastos internos de liquidación de siniestros", lo siguiente:

"Esta provisión deberá dotarse por importe suficiente para afrontar los gastos internos de la entidad, necesarios para la total finalización de los siniestros que han de incluirse en la provisión de prestaciones tanto del seguro directo como del reaseguro aceptado.

Únicamente en el caso de que la entidad no disponga de un método propio para el cálculo de esta provisión, deberá determinarse en función de la relación existente entre los gastos internos imputables a las prestaciones, resultantes de la reclasificación de gastos por destino establecida en el Plan de contabilidad de las entidades aseguradoras y el importe de las prestaciones pagadas en el ejercicio que se cierra corregido por la variación de la provisión para prestaciones pendientes de liquidación o pago y de siniestros pendientes de declaración. El porcentaje resultante deberá multiplicarse, al menos, por el 50 por 100 del importe de la provisión para prestaciones pendientes de liquidación o pago más el 100 por 100 del importe de la provisión de siniestros pendientes de declaración".

Según la redacción del artículo 42 del ROSSP, esta provisión constituye un complemento de la provisión de prestaciones pendientes de declaración y de la provisión de liquidación y pago, y tiene por objeto cuantificar los gastos internos de liquidación de siniestros que van a ser necesarios hasta la finalización total de los siniestros incluidos en aquellas provisiones. Siendo así, en este caso que valora este TEAC, el ajuste en esta provisión no es más que la consecuencia coherente de la regularización habida de la provisión de prestaciones en las cuestiones relacionadas con la "provisión de prestaciones pendientes de liquidación o pago" y la "provisión de siniestros pendientes de declaración".

En esencia, la Inspección considera que la dotación que hace el obligado de la "provisión para gastos internos de liquidación de siniestros" no es conforme con el artículo 42 del ROSSP pues del examen de los ficheros aportados, la Inspección aprecia tres circunstancias relevantes:

• Que la entidad, en el cálculo de la "provisión para gastos internos de liquidación de siniestros" incluyó la cifra contable de la "provisión para siniestros pendientes de declaración". Dado que esta cifra fue superior a la que hubiera correspondido de haber aplicado el ROSSP, el obligado hizo un ajuste en la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

• Que en el cálculo de esta provisión "provisión para gastos internos de liquidación de siniestros", la entidad incluyó los importes de la denominada "provisión de reaperturados", la cual, como se ha señalado en el fundamento de derecho anterior, no tiene el carácter de provisión técnica.

• Que la entidad, de los cálculos realizados, obtuvo un único porcentaje de gastos de liquidación común a todos los ramos, que multiplica por el 50% de las "provisiones para prestaciones pendientes de liquidación y pago", por el 100% de la "provisión para siniestros pendientes de declaración" y por el 100% de la "provisión IBNER-reaperturados".

A la vista de lo anterior, la Inspección considera que los cálculos realizados por el obligado no se ajustan a lo dispuesto en el artículo 42 del ROSSP. Así, argumenta que, en la medida en que una parte de esas provisiones no es obligatoria o no se encuentra prevista en el ROSSP, no puede entenderse que sea de constitución obligatoria el complemento constituido por la entidad en concepto de "provisión para gastos internos de liquidación de siniestros" para afrontar los gastos citados correspondientes a esa provisión y, por tanto, no tienen la consideración de cuantía mínima a efectos de la deducibilidad fiscal de esta provisión.

La Inspección realiza un nuevo cálculo de la "provisión para gastos internos de liquidación de siniestros" y corrige, tanto la determinación del porcentaje de gastos internos, como su distribución, aplicando para ello lo señalado por el ROSSP y excluyendo del nuevo cálculo las cantidades que la entidad XZ-TW, S.A. incluía en concepto de "provisión de reaperturas".

A partir de estas dos modificaciones, la Inspección obtiene un nuevo porcentaje de gastos internos de liquidación de siniestros en cada uno de los ejercicios, que multiplica por el 50% del importe de la "provisión para prestaciones pendientes de liquidación o pago", más el 100% del importe de la "provisión de siniestros pendientes de declaración" únicamente, conforme lo establecido en el artículo 42 del ROSSP, sin incluir la "provisión de reaperturados". El detalle del cálculo se refleja en la página 172 del acuerdo de liquidación impugnado.

El obligado alega que "resulta de todo punto inaceptable, (...) que la Provisión de Reaperturas no tenga la consideración de PPPLP y, que, por tanto, no se pueda considerar dentro del cálculo de la PGILS." Afirma que, según la Consulta 20/2010 de la DGSFP, dado que la "provisión para gastos internos de liquidación de siniestros" se calcula considerando los costes siniestrales (no el número de siniestros), es absolutamente conforme a la normativa regulatoria el hecho de incluir el importe de la provisión de reaperturas en el cálculo de la "provisión para gastos internos de liquidación de siniestros".

Frente a lo anterior debe señalarse que, si se ha corregido a efectos fiscales una de las dos provisiones que sirven de base para calcular la "provisión para gastos internos de liquidación de siniestros", parece razonable que deban tenerse en cuenta estas correcciones para determinar la "provisión para gastos internos de liquidación de siniestros" deducible fiscalmente, por lo que no es procedente tomar para su cálculo el dato que declaró el obligado, sino el dato fiscal corregido.

Si, a tenor del artículo 42 del ROSSP, el fundamento de que la "provisión para gastos internos de liquidación de siniestros" se dote por un importe suficiente para afrontar los gastos internos hasta que finalicen los siniestros que han de incluirse en la "provisión de prestaciones" y su cuantía, se obtienen aplicando el porcentaje de gastos imputables a prestaciones al importe de la "provisión de siniestros pendientes de declaración" y de la "provisión para prestaciones pendientes de liquidación o pago", y la cuantía mínima obligatoria deducible por estas provisiones se disminuye, lógicamente ha de reducirse proporcionalmente la provisión de gastos necesarios futuros en que es preciso incurrir para finalizar la tramitación de los siniestros. Por ello, este TEAC considera plenamente razonable la regularización de la Inspección que el obligado considera inaceptable. De hecho, una interpretación como la del obligado llevaría al absurdo de no permitir la deducción de una provisión realizada en una estimación ("reaperturas") admitiendo sin embargo la deducción de la parte estimada de los gastos internos de la entidad para liquidar esos mismos siniestros. Por ello debe desestimarse la alegación del obligado de que no comparte el criterio de la Oficina Técnica de que el importe correspondiente a las reaperturas tiene que ser eliminado.

El obligado refiere la existencia de un error en el cálculo efectuado por la Inspección al modificar los saldos de inicio de las provisiones técnicas registradas a 31-12-2013 (ejercicio que no es objeto de comprobación), aplicando un criterio perjudicial para el obligado y obviando la institución de la prescripción.

En relación con esta cuestión, en el acuerdo impugnado consta que se reconoció la existencia de un error de trascripción en el acta, señalando que los cuadros que figuraban en las páginas 162 y 163 del acta eran correctos, correspondiendo a los cálculos definitivos, los cuales daban lugar, efectivamente, a un nuevo cuadro, que es el que se incluye en la página 175 del acuerdo impugnado y sustituye al de la página 164 del acta.

Respecto a la institución de la prescripción, la argumentación del obligado guarda similitudes con la alegación resuelta en el fundamento de derecho NOVENO de la presente resolución en la que se alegaba la existencia de prescripción en el cálculo de la siniestralidad efectuado por la Inspección, en la que se aludía al hecho de que ésta estaba aplicando en los períodos impositivos 2014 y 2015 toda la reserva de estabilización dotada por el obligado en el período 2008 a 2013. Como ya indicara este TEAC en dicho Fundamento, el hecho de que el saldo de la reserva a 01/01/2014, provisión en este caso, sea deducible representa un privilegio fiscal de las entidades aseguradoras, por lo que si no ajustara el exceso de provisión en los ejercicios ahora regularizados existiría una desimposición no pretendida por la normativa de ordenación de seguros y no admitida por la norma fiscal.

El obligado alega que para el cálculo del concepto de siniestralidad a los efectos de la reserva de estabilización y para el cálculo de la "provisión para gastos internos de liquidación de siniestros", la Administración no ha seguido el mismo criterio, buscando un enriquecimiento injusto, dado que, en lugar de aplicar la provisión de reaperturas, a través de lo que sería la cuenta 7934 y obtener una menor siniestralidad, ha optado por eliminar la provisión a 31-12-2013, con el consiguiente perjuicio económico para el obligado.

A la vista de la regularización realizada, lo que ha hecho la Oficina Técnica confirmando la regularización propuesta ha sido modificar la "provisión para gastos internos de liquidación de siniestros" declarada por el obligado en el entendimiento de que, según la redacción del artículo 42 del ROSSP, esta provisión constituye un complemento de la "provisión de prestaciones pendientes de liquidación o pago" (artículo 40 del ROSSP), por lo que en la medida en que se ha incluido en dicha provisión una magnitud que implica que se supere la cuantía mínima, la "provisión para gastos internos de liquidación de siniestros" debe tomar una nueva base de cálculo, excluyendo aquellos aspectos que no deberían incluirse, lo que sucede con la llamada "provisión de reaperturas". Este TEAC considera correcto el cálculo efectuado por la Inspección pues, ante la falta de un método propio de cálculo, la norma establece un "método que consiste en obtener el porcentaje que los gastos internos imputables a prestaciones representan respecto del importe de las prestaciones pagadas del ejercicio, la variación de la provisión para prestaciones pendientes de liquidación o pago y de siniestros pendientes de declaración", sin que esta regulación normativa haga referencia a la "provisión de reaperturados". El obligado refiere en este punto que el ajuste positivo a la base imponible del año 2014 es por el importe íntegro de la reserva de reapertura, lo que equivale al tratamiento contable de la aplicación de dicha reserva a través de la cuenta 7934. No obstante, como se ha dicho, dado que la normativa de ordenación de seguros no alude a la "provisión de reaperturados" y la provisión que calculó el obligado no fue conforme al método previsto para la "provisión para prestaciones pendientes de liquidación o pago", única que recoge la posible "provisión de reaperturas", como ha confirmado la DGSFP en su consulta de 2010 anteriormente citada, la actuación de la Inspección debe reputarse correcta, pues no eliminó el saldo inicial de esta provisión, sino que no incluyó la variación de la denominada por el obligado "provisión reaperturados" y que la entidad había tenido en cuenta en sus cálculos. Por todo ello, procede la desestimación de esta alegación.

DÉCIMO TERCERO.- Respecto al ajuste relativo a la minoración de la deducción por reinversión prevista en el artículo 42 del TRLIS con relación al inmueble situado en la calle DIRECCIÓN_1, en el expediente instruido consta que la Inspección deniega la procedencia de aplicar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios en la parte del inmueble que no quedó afecto a la actividad económica al no entrar en funcionamiento dentro del plazo de reinversión establecido en el artículo 42 del TRLIS.

La renta objeto de reinversión tiene su origen en la venta por parte de la entidad XZ-TW, S.A. de las acciones de las que era titular en la sociedad GH, por importe de 67.887.240,00 euros.

La venta tuvo lugar mediante escritura pública de ejecución de compraventa de acciones, de fecha ...2013, autorizada ante notario. El obligado tributario obtuvo una plusvalía que, una vez minorada en el importe de la deducción por doble imposición generada y aplicada en el ejercicio, determinó, como límite máximo de la base de la deducción del artículo 42 del TRLIS y de la Disposición Transitoria 24ª, apartado 7, de la vigente LIS, un beneficio por importe de 8.034.806,39 euros.

A efectos del artículo 42 del TRLIS, según el obligado tributario, los importes de las inversiones aptas para generar la deducción fueron los siguientes: 24.372.875,93 euros (ejercicio 2013), 6.947.837,64 euros (ejercicio 2014) y 48.000.000,00 euros (ejercicio 2015).

Consta que la entidad XZ-TW, S.A. aportó al procedimiento el detalle de los bienes en los que entendió reinvertidos las rentas obtenidas, haciendo referencia a lo siguiente:

• La reinversión realizada en el ejercicio 2015 corresponde a la adquisición del inmueble situado en la calle DIRECCIÓN_1, a la entidad JK SA, por un precio de 48.000.000,00 euros, documentada en escritura pública autorizada ante notario en fecha ...-2015. Dicho precio fue abonado por la entidad XZ-TW, S.A. de la siguiente forma: 1.000.000,00 euros en fecha 28-05-2015; y la parte restante, el ...-2015, pasando a ser la entidad JK SA arrendatario de la planta baja del edificio.

• La reforma interior realizada sobre la parte del inmueble calificada por el obligado tributario como inmovilizado material, distinta de la parte del inmueble calificada contablemente como inversión inmobiliaria destinada a ser arrendada al vendedor, está documentada en el Certificado de fin de obra de fecha 02-06-2016. Dicho certificado fue suscrito por el arquitecto D. ..., en calidad de director de obra, haciendo constar los siguiente: "Que, con fecha dos de junio de 2016, la obra de reforma interior de edificio de oficinas cuyo promotor es XZ-TW S.A. situada en DIRECCIÓN_1, ha sido terminada bajo mi dirección (...) entregándose a la propiedad en correctas condiciones para dedicarse, debidamente conservada, al fin al que se destina".

En este caso la Inspección deniega la procedencia de aplicar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios al entender que la parte del inmueble sobre el que se hizo la reforma no entró en funcionamiento dentro del plazo de reinversión establecido en el artículo 42 del TRLIS, por lo que no quedó afecto al desarrollo de la actividad económica de acuerdo con lo señalado por el artículo 42.4 TRLIS. La Inspección valora lo siguiente:

• Plazo de reinversión: Sin perjuicio de que la reinversión deba realizarse dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la puesta a disposición del elemento patrimonial transmitido y los tres años posteriores, la Inspección señala que para que se entienda que concurre la reinversión en el caso de elementos del inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias, han de darse dos requisitos adicionales: Que el bien se afecte al desarrollo de la actividad económica y que su entrada en funcionamiento se realice dentro del plazo de reinversión.

• Plazo de tres años posteriores: Se analiza la fecha en la que se transmiten los activos que dan lugar a la renta que se reinvierte: En este caso, se trata de las acciones de GH transmitidas a NN, que fueron puestas a disposición del comprador en fecha 15-02-2013, fecha de otorgamiento de la escritura pública, por lo que el plazo para efectuar la reinversión empezó el 15-02-2012 y finalizó el 15-02-2016 en los términos previstos en el artículo 42.6 del TRLIS.

• Momento en que se realiza de forma efectiva la reinversión: Se trata de la adquisición del inmueble situado en la calle DIRECCIÓN_1. La Inspección considera que el inmueble fue adquirido en virtud de escritura pública de fecha ...-2015 y que la posesión de la totalidad del edificio tuvo lugar el 30-09-2015, pero pone en relación el artículo 42.6 del TRLIS, la puesta a disposición del adquirente, con el artículo 42.4 del TRLIS, la fecha en la que el elemento en cuestión entra en funcionamiento como elemento afecto al desarrollo de una actividad económica determinada. Siendo así, lo que discute la Inspección es la fecha de entrada en funcionamiento de la inversión, en los términos del artículo 42.4 del TRLIS, pues el edificio adquirido por la entidad fue objeto de obras en su interior.

• A los efectos de entender finalizada una ejecución de obra, la Inspección alude, tanto a la fecha del Certificado de fin de obra, el 02-06-2016, como al contrato de obra entre el obligado y PQ SA (PQ), de fecha 23-12-2015 (aportado por el obligado mediante envío ... de fecha 25-06-2020). En la cláusula 2.4 del contrato de obra, relativo a la "entrega y recepción de la obra", se observa que las obras tenían como fecha prevista de finalización el 06-05-2016 y se preveía que la propiedad de los materiales y de la obra "pertenecerían a PQ hasta el abono de la última factura emitida por esta última, siendo XZ-TW hasta ese momento mero depositario de los bienes". La última de las certificaciones de obra fue emitida por PQ el 01-07-2016.

De acuerdo con la información aportada por el obligado, el edificio fue objeto de obras en su interior, cuyo desglose se incluye en la Memoria descriptiva del proyecto de obra aportado. A la vista del certificado, la Inspección entiende que "se trata de una reforma en el edificio (que afecta a casi totalidad del mismo, exceptuando parte de la planta baja, que continuará siendo ocupada por el vendedor del inmueble, en concepto de arrendamiento), a cuya finalización queda supeditada la utilización por parte de XZ-TW en el ejercicio de su actividad económica, en este caso, como oficinas y otras dependencias, que constituirán, además, la sede principal de la entidad, quedando el uso efectivo del inmueble para el fin previsto supeditado a que dichas obras finalicen". En dicho certificado, el arquitecto que lo suscribe manifiesta que se entrega la "propiedad en correctas condiciones para dedicarse, debidamente conservada, al fin al que se destina".

Por la planta baja, que se arrienda a la entidad JK, la Inspección reconoce que tanto la afección al desarrollo de la actividad de alquiler (la entidad XZ-TW, S.A. está dada de alta en el epígrafe 861.2 del IAE de "alquiler de locales industriales"), como la entrada en funcionamiento del bien se han producido en la fecha de adquisición del inmueble (02-07-2015), dentro del plazo previsto para la reinversión, quedando el resto del edificio afecto de forma genérica al desarrollo de las restantes actividades económicas, en cuanto va a constituir, tras la finalización de unas obras de "reforma interior", el domicilio social y sede principal de la entidad XZ-TW, S.A.

Teniendo en cuenta la fecha de finalización de las obras, que según el certificado de fin de obra, era el 02-06-2016, la Inspección considera que la entrada en funcionamiento del inmueble, para el uso previsto para el mismo por la entidad XZ-TW, S.A., no se produce sino en una fecha posterior al 02-06-2016, teniendo en cuenta asimismo que, hasta que no se abonara el importe de la certificación de fecha 01-07-2016, la obra no podía entenderse entregada a la entidad XZ-TW, S.A. Por ello, la Inspección concluye que, siendo el 02-06-2016 la fecha de entrada en funcionamiento del inmueble, su adquisición en fecha ...-2015 por parte del obligado no constituye una reinversión apta a efectos del artículo 42 del TRLIS al incumplir lo establecido en el apartado 4 del mismo, esto es, que el elemento del inmovilizado material entre en funcionamiento dentro del plazo de reinversión que, en este caso, finalizaba el 15-02-2016.

No obstante lo anterior, la Oficina Técnica, acudiendo al espíritu y finalidad del incentivo fiscal previsto en el artículo 42 del TRLIS, señala que éste no es otro que el de fomentar las inversiones productivas, por lo que basándose en las Sentencias del Tribunal Supremo de fechas 23-01-2012 (rec.355/2009) y 12-07-2012 (rec. 1314/2010), dictadas en el ámbito de la Reserva para inversiones en Canarias, que presenta una gran similitud con la deducción por reinversión prevista en el artículo 42 del TRLIS, estimó las alegaciones del obligado y anuló la regularización, admitiendo la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios declarada dando relevancia a la voluntad del obligado tributario, señalando al respecto que la misma tenía como objetivo "(...) cumplir los requisitos previstos en el citado artículo por cuanto que la adquisición del inmueble se realizó en julio de 2015. En esa fecha aun no se había rebasado el plazo para la reinversión y, si bien las obras emprendidas en el inmueble impidieron que este entrara en funcionamiento, en la parte no afectada al arrendamiento, antes de finalizar el plazo de reinversión, lo cierto es que el exceso de plazo, relativamente pequeño, no puede penalizar al inversor cuando se aprecia que ha tratado de cumplir con los requisitos previstos en la norma, aunque haya excedido del plazo (...)".

En relación con el ajuste referido al gasto por la amortización contable declarada, el obligado alegó la existencia de una contradicción de la Oficina Técnica al aceptar la procedencia de esta deducción, entendiendo que el inmueble había entrado en funcionamiento en el plazo indicado (del 15-02-2012 al 15-02-2016), confirmando sin embargo el ajuste relativo a la amortización, considerando que, en este caso, el bien en cuestión había sido puesto en condiciones de funcionamiento el día 02-06-2016, debiendo comenzar la amortización desde esta fecha.

Este TEAC valoró esta cuestión en el fundamento de derecho SÉPTIMO de la presente resolución concluyendo que no cabe apreciar contradicción alguna pues la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios presenta una regulación diferente de la prevista para la amortización de los elementos del inmovilizado, pudiéndose valorar en el marco de su aplicación cuestiones tales como la voluntad de materializar la inversión dentro de un determinado plazo.

En este contexto, es reiterado el criterio jurisprudencial, según el cual en los sucesivos regímenes reguladores de la materia, tanto si resultaba aplicable una exención por reinversión como si se atendía al sistema de diferimiento o al de deducción en cuota, bajo uno u otro sistema legal lo que se exige es que en todo caso se trate de la transmisión de elementos afectos a actividades empresariales y que las ganancias reinvertidas procedan de dicha transmisión. Esta doctrina, que se mantiene en su enunciado general en cuanto a su aplicación a la hora de calificar el estado del bien como afecto y necesario para la actividad económica de la empresa, recibió un impulso jurídico favorable al reconocimiento de esta situación en la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 20-05-2013 en el sentido de considerar que la actividad de preparación del bien para su futura explotación empresarial lo habilita para ser considerado como afecto a la misma, aunque en términos estrictos dicha explotación todavía no se hubiera iniciado al realizarse la transmisión, por no haberse consumado la precisa habilitación del bien para ser explotado porque, por ejemplo, no se hubiera concluido la edificación que habría de ser objeto de arrendamiento o, como sucede en este caso, no hubieran concluido las obras de reforma correspondientes. Como señala el Tribunal Supremo, el dato real del despliegue de una actividad dirigida a obtener aquel objetivo permite admitir que el bien estaba afecto a la actividad empresarial de la sociedad titular del mismo. Por tanto, procede confirmar el criterio de la Oficina Técnica reflejado en el acuerdo impugnado.

DÉCIMO CUARTO.- Respecto al ajuste relativo a la minoración de la deducción por gastos relacionados con actividades de Innovación Tecnológica (IT), consta que la Inspección fundamenta la regularización practicada partiendo de lo señalado en el "Informe pericial aportado por la Administración", de fecha 11-12-2020, que fue elaborado por un funcionario perteneciente al Cuerpo Superior de Sistemas y Tecnologías de la Información y de las Comunicaciones de la Administración General del Estado y en el que, de forma resumida, se concluye que los proyectos que fueron presentados por el obligado para su certificación y que constan en los Informes vinculantes emitidos por el Ministerio competente no fueron los proyectos realmente ejecutados por el obligado.

A partir del informe citado, la Inspección ha analizado, tanto los proyectos cuyos gastos formaron parte de la base de deducción por gastos en actividades de IT generadas y aplicadas por el obligado XZ-TW, S.A. en los periodos impositivos comprobados, como la participación de las entidades GHG, S.L. y KL, en tales proyectos.

Respecto a los proyectos realizados, la Inspección ha concluido, como ya hiciera el informe, que los proyectos que fueron presentados a su certificación y sobre los que se dictó el informe vinculante no fueron los realmente realizados por la entidad. En concreto, en el acta extendida se indica expresamente lo siguiente:

"(...) los proyectos objeto de la deducción "sólo existen en el papel", cuando la consultora contratada por XZ (GHG) decide agrupar los diferentes desarrollos en una única memoria técnica de unos proyectos que denomina "PRO_1" (2014), "PRO_2 "(2015) y "PRO_3" (2016). Todo con el fin de incluir la mayor cantidad de gastos posibles y sólo tener que gestionar la solicitud de un IMV por ejercicio (...) En otras palabras, el nombre del proyecto se decide cuando se redacta la memoria técnica, lo cual explica la inexistencia de pruebas documentales (contratos, facturas, memorias anuales, mails, etc.) en los ejercicios 2014, 2015 y 2016.

(...)".

Respecto a los gastos declarados en la base de deducción, la Inspección determina aquellos en los que concurren los requisitos para su deducibilidad a partir de los contratos y de la facturación recibida por el obligado tributario, y concluye que no existen gastos que puedan subsumirse en ninguno de los cuatro conceptos señalados en el artículo 35.2 b) del TRLIS y de la LIS, con la salvedad de los servicios de consultoría prestados en el ejercicio 2014 por las entidades ... SL, ... SL y QRQ en relación a los proyectos "PRO_4", "PRO_5" y "PRO_6", encuadrables en el concepto nº 1 de la letra b) del apartado 2 del artículo 35 del TRLIS.

La Oficina Técnica confirmó la regularización propuesta señalando que el obligado no sólo no aportaba información o documentación adicional que permitiera considerar los gastos que formaban parte de las bases de deducción por actividades de IT de los ejercicios 2014, 2015 y 2016, sino que las alegaciones presentadas venían a reforzar que "los proyectos objetos de certificación no son los proyectos realmente ejecutados por la entidad en los ejercicios en comprobación" y que el obligado "no desarrolla primeros prototipos no comercializables que además no puedan convertirse o utilizarse para su puesta en producción o explotación". La Inspección concluye que la única prueba de la existencia de prototipos es la redacción de una memoria técnica anual, en la que se decide, en el momento de su redacción, la agrupación de los gastos de los proyectos reales bajo la apariencia de unidad, a pesar de que muchos de ellos no guardan conexión entre sí, todo ello para solicitar la certificación vía solicitud de IMV.

El resumen tanto de los informes periciales como de la regularización practicada se encuentra en las páginas 174 a 300 del acta y en las páginas 184 y siguientes del acuerdo de liquidación impugnado.

A continuación, al objeto de facilitar el análisis de la cuestión analizada en el presente fundamento se incluyen los apartados A, B y C en los que se resumen las actuaciones de comprobación realizadas por la Inspección, la regularización realizada a la vista de las conclusiones alcanzadas y las alegaciones formuladas por el obligado ante este órgano revisor:

A) Actuaciones de comprobación:

La Inspección ha comprobado lo siguiente respecto a la participación de las entidades GHG, S.L. y KL en el desarrollo de los proyectos controvertidos:

· Que la entidad GHG S.L, con NIF ..., aparece caracterizada como una entidad especializada en el "asesoramiento en el entorno de la Investigación y Desarrollo (I+D) e Innovación Tecnológica (IT)".

· Que el obligado XZ-TW, S.A. suscribió en fecha 10-03-2010 un contrato con esta entidad (con Adenda de modificación de cláusula 3ª, de fecha 28-05-2014) en virtud del cual la entidad GHG S.L, se encargaría de redactar la memoria técnico-económica, siendo los honorarios a percibir por ello variables, estando determinados por la utilización de un porcentaje (10% a partir del año 2011) que según contrato se aplicaría, textualmente, sobre "(...) el importe de la deducción por actividades en I+D e IT que obtenga el cliente fruto del trabajo de GHG".

A este respecto, la Inspección pone de relieve que la retribución que percibe la entidad GHG, S.L no dependía de factores como el volumen de documentación o los costes incurridos al cumplir los compromisos asumidos contractualmente con la entidad XZ-TW, S.A., sino que dependía del importe de la deducción por actividades de I+D e IT que la entidad XZ-TW, S.A. obtuviera.

· Que la entidad KL, es una entidad con forma de Agrupación Europea de Interés Económico (AEIE) que fue creada en PAÍS_1 en el año 2014, en el seno del grupo XZ. Según se expone en las cuentas anuales consolidadas del grupo del ejercicio 2014, esta entidad supone "una estructura integrada para que las áreas y unidades correspondientes presten servicios informáticos a las sociedades del grupo, en PAÍS_1 y en España". Consta que esta entidad creó una sucursal con sede en España, iniciando su actividad en fecha 01-01-2015.

· En esta misma fecha, 01-01-2015, se llevó a cabo la aportación de rama de actividad informática por parte de la entidad XZ-TW, S.A. a la AEIE, incluyendo dicha rama, tanto el personal que venía desempeñando sus funciones en el departamento informático de XZ-TW, S.A., como los equipos para procesos de información y las aplicaciones informáticas.

A la AEIE se adhirieron, además, otras sociedades del grupo (tres entidades DEL_PAÍS_1 y la entidad XZ-QR, S.A.). Consta que la entidad KL, sucursal en España, figura como único colaborador externo en el proyecto "PRO_2" (2015) y como principal colaborador externo en el proyecto "PRO_3" (2016).

Mediante asiento registral RGE..., de fecha 11-11-2019, el obligado tributario aportó los contratos y facturas correspondientes a los servicios recibidos de colaboradores externos en los proyectos IT presentados, entre los cuales, se incluían aquellos proyectos en los que colaboró la entidad KL, sucursal en España.

De acuerdo con el contrato de prestación de servicios informáticos, firmado entre el obligado XZ-TW, S.A. y KL, Sucursal en España, de fecha 30-12-2014, los servicios que iba a prestar la AEIE serían los siguientes: "servicios relativos a las aplicaciones", que incluyen servicio de explotación de aplicaciones, servicio de evolución/adaptación funcional de las aplicaciones existentes y servicios de recuperación; "servicios relativos a los proyectos", que incluyen las actividades correspondientes a la definición, planificación, diseño, implantación, formación y documentación de los proyectos desarrollados por KL; "servicios tecnológicos", relativos al mantenimiento de la red de datos, gestión de puestos de trabajo y suministro no estándar; y los "servicios de soporte y staff".

Al expediente tramitado consta remitida la siguiente documentación:

• Los Informes Motivados Vinculantes, en adelante IMV, con resultado "favorable", para el ejercicio 2014 (referencia ..., fechado el 21-11-2017), para el ejercicio 2015 (ref. ..., fechado el 16-10-2017) y para el ejercicio 2016 (ref. ..., firmado en fecha 14-06-2018).

• Las Memorias Técnico-Económicas correspondientes a los ejercicios 2014, 2015 y 2016.

• Las Certificaciones emitidas por la entidad certificadora (EC) RRS, acreditada por ENAC, para el ejercicio 2014 (ref. No ...- .... 001, fechado el 13-07-2015), el ejercicio 2015 (ref. ...- ....001, fechado el 26-07-2016) y para el ejercicio 2016 (ref. ...-...1, de fecha 14-07-2017).

Examinada esta documentación, la Inspección pone de manifiesto las siguientes cuestiones:

• Que, tanto el certificado de RRS, como el IMV de cada ejercicio, contienen la descripción del proyecto y una enumeración de los gastos incurridos en el supuesto desarrollo del proyecto. Respecto a los gastos de personal, éstos identifican a los empleados que han dedicado parte de su jornada laboral al proyecto, indicando su titulación académica y el número de horas de dedicación (en cada una de las fases), describiendo la participación de cada uno de ellos en el proyecto. En cuanto a las colaboraciones externas, se identifican las entidades que han prestado servicios en esta área, describiendo los mismos e indicando el importe total facturado.

• El obligado aportó un archivo Excel (fecha 11-11-2019) con la relación de gastos (de personal propio y por colaboraciones externas y por amortización de activos intangibles) correspondientes a la base de la deducción generada en cada uno de los ejercicios objeto de comprobación, junto con los contratos y facturas que, a juicio del obligado tributario, justifican los gastos por las colaboraciones externas recibidas en los respectivos proyectos IT presentados. La Inspección destaca que en esta documentación no hay referencia alguna a los proyectos que fueron objeto de los IMV y de las memorias técnicas aportadas. Los gastos relacionados en estos archivos, tanto los gastos de personal como los relativos a colaboraciones externas, son asociados por el obligado tributario al ordinal 2º del artículo 35.2.b.

• Se han aportado las copias de los informes de gestión correspondientes a los ejercicios 2014 a 2016 en los que no aparece mención alguna a los proyectos IT que son objeto de los IMV y de las memorias técnicas aportadas. La Inspección destaca que se utiliza el término "gastos en investigación y desarrollo" en lugar de "gastos en actividades de innovación tecnológica". Por otra parte, figura un importe aproximado de este tipo de gastos en el ejercicio 2014 de 3.973.000 euros, cifra que no coincide con las que aparecen en el archivo Excel aportado por el interesado, descrito en el punto anterior. En cuanto a los informes de gestión de los ejercicios 2015 y 2016, aparecen menciones literalmente idénticas a la reproducida más arriba, con la salvedad del importe. En este caso se cifran los "gastos en investigación y desarrollo" en un importe de 5.118.000 euros para el ejercicio 2015 y de 5.396.000 euros para el ejercicio 2016, datos que no coinciden con los del archivo descrito en el punto anterior.

• En relación con los proyectos resultantes de la colaboración de KL, sucursal en España, con la entidad XZ-TW, S.A. en el informe de gestión del ejercicio 2015 no consta referencia concreta alguna a los proyectos denominados "PRO_1", "PRO_2" y "PRO_3," en los documentos que complementan las cuentas anuales de la entidad. En opinión de la Inspección esto hace prueba de que tales proyectos se construyen a posteriori, por la entidad consultora contratada por el obligado tributario (GHG, S.L.).

Ante la petición de la Inspección de que el obligado aportara una prueba que acreditara la existencia de los proyectos dentro de la entidad, el obligado tributario contestó aportando información que, en opinión de la Inspección, no permitía identificar como prueba o evidencia de ningún proyecto de IT. A modo de ejemplo, en el Archivo Word, con el título "Referencias en los sistemas de gestión 2015", aparecen una serie de imágenes sin relación aparente entre sí, como la imagen con referencia "puesta en producción" que parece ser parte de una cadena de correos electrónicos intercambiados entre KL y la empresa SST acerca de la instalación en el sistema de un software o paquete de datos no identificados claramente en los correos.

En cuanto a la petición al obligado de que aportara "informaciones o reseñas del proyecto en cualquier revista o portal especializado en el área tecnológica objeto del mismo", se aportó un archivo Word para cada ejercicio en los que la entidad alude a reseñas o noticias de la propia web de la entidad, referidas al producto "seguro de hogar" o al "nuevo baremo de autos" pero nada se indica respecto a referencias concretas a los proyectos "PRO_1", "PRO_2" y "PRO_3".

B) Regularización: requisitos que permiten aplicar la deducción por actividades de IT (art. 35 del TRLIS y de la LIS).

Con el propósito de verificar que los programas respecto de los cuales el obligado XZ-TW, S.A. aplicó la deducción por actividades de IT cumplían los requisitos establecidos en el TRLIS (ejercicio 2014) y la LIS (ejercicios 2015 y 2016), la Inspección analizó la siguiente documentación:

• Análisis de las Memorias Técnicas. De su análisis la Inspección concluye que la entidad XZ-TW, S.A. aplicó indebidamente la deducción por gastos en actividades de IT ya que a la vista de la documentación analizada, se concluye que la entidad GHG, S.L. parecía hacer un estudio "ex - post" de la documentación en materia informática que le remitía la entidad XZ-TW, S.A. por lo que, en el momento de elaborar las Memorias técnico-económicas del obligado, éstas se hacían de acuerdo con las condiciones pactadas, correspondiendo a GHG, S.L. la presentación del proyecto y al obligado su mera validación.

• Análisis de la colaboración con la entidad KL, sucursal en España. La Inspección, tras analizar las facturas emitidas por KL, sucursal en España, aportadas al procedimiento, destaca la imposibilidad de asociar las mismas, en función de los importes y los conceptos facturados, a los proyectos IT a los que se refieren los IMV de los ejercicios 2015 y 2016, y ello por cuanto las facturas aportadas no coinciden con los importes mencionados en referencia a la colaboración de la AEIE en los proyectos. Los conceptos que constan en las facturas son demasiados genéricos ("factura por los servicios prestados en el trimestre x"), y no describen, siquiera someramente, en qué consistieron los servicios facturados.

La Inspección entendió que los contratos y las facturas aportados no acreditaban la participación de KL, sucursal en España, en los proyectos IT de los ejercicios 2015 y 2016 al no referirse específicamente a servicios informáticos concretos, teniendo en cuenta que los documentos aportados incluían la referencia a servicios prestados por dicha AEIE que no cabía afectar a proyecto de IT alguno (mantenimiento correctivo, soporte técnico, mantenimiento de hardware, etc). Este argumento se puso de manifiesto al obligado (Diligencia nº 7) de cuyas manifestaciones la Inspección concluyó que no existía "contrato alguno que documente el encargo, concreto y específico de XZ-TW a KL, de colaboración en los proyectos IT que se describen en los IMV de 2015 y 2016 presentados por el obligado tributario".

Las discrepancias analizadas por la Inspección a la vista de la documentación aportada se han reflejado en las páginas 213 y siguientes del acuerdo de liquidación impugnado, a cuyo contenido procede hacer una remisión. A continuación se destacan las siguientes: en el caso de las facturas emitidas por los colaboradores externos en el ejercicio 2015, en concreto, las que fueron emitidas por QRQ SA aquellas constaban a nombre del obligado XZ-TW, S.A. en lugar de KL, sucursal en España; en el caso de los ficheros formato PowerPoint, con títulos "Plan de Acción", uno por cada ejercicio (2015 y 2016), la Inspección destacó la contradicción con los proyectos IT presentados por el obligado a través de los distintos informes y memorias aportados, pues en el fichero se aludía a proyectos con ámbito temporal plurianual, a diferencia de los proyectos presentados, que se desarrollan en el año natural correspondiente. La Inspección concluye que los proyectos "PRO_1", "PRO_2" y "PRO_3", tenían una existencia previa a la elaboración de las memorias e IMV presentados, al no mencionarse en estos planes.

• La Inspección emitió requerimientos a la entidad KL, sucursal en España, al objeto de concretar su colaboración en los proyectos de IT declarados.

Del primer requerimiento, ..., sobre la aclaración de la colaboración realizada, y de su contestación por parte de la entidad KL, sucursal en España, la Inspección destaca discrepancias como las siguientes: la información aportada por KL, sucursal en España, difería respecto a la aportada por XZ-TW, S.A. respecto al mismo particular; el importe total facturado trimestralmente en el año 2015 por KL, sucursal en España, no coincidía con el importe que se imputó a los servicios de IT declarados por el obligado tributario en la base de la deducción; no queda confirmada por parte de KL, sucursal en España, la existencia de cualquier tipo de comunicación acerca de los proyectos (encargos específicos de tareas concretas, facturas específicas sobre dichos servicios o cualquier comunicación que procediera en el desarrollo de los proyectos).

Del segundo requerimiento, ..., sobre la titularidad de los proyectos en el área informática del grupo XZ y de su contestación por parte de la entidad KL, sucursal en España, la Inspección destaca que la titularidad de los proyectos en el área informática del grupo XZ "son de titularidad de KL, al menos los que afecta a las entidades con sede en territorio español. Así, forma parte del activo de esta AEIE, y no de XZ-TW o XZ-QR, los activos intangibles correspondientes a los proyectos que se mencionan en los archivos "planes de acción". Respecto a la retribución a percibir por KL, sucursal en España, y la facturación realizada, la Inspección apreció nuevamente incoherencias.

• Análisis de la documentación aportada. La Inspección analizó la documentación aportada por el obligado concluyendo, respecto del ejercicio 2014, que la base de la deducción por gastos en actividades de IT corresponde al proyecto "PRO_1". De la documentación aportada la Inspección concluye la existencia de contradicciones e inconsistencias entre los contratos y facturas aportados y la propia memoria e IMV del proyecto en cuestión. En concreto, en el caso de colaboraciones externas se aprecia que los contratos y facturas correspondían a los proyectos realmente emprendidos por el obligado en el área informática, en lugar de los proyectos que eran objeto de inclusión en las memorias e IMV presentadas. Los proyectos realmente realizados (... ..., ..., ... , ... , , ..., ... ..., ... ) fueron los que se analizaron en el "Informe pericial aportado por la Administración". Las incoherencias analizadas se reflejan en las páginas 238 y siguientes del acuerdo impugnado y a su contenido nos remitimos. Asimismo, se puso de relieve que respecto de determinados colaboradores externos no se había aportado contrato de colaboración alguno en relación a los proyectos descritos en la memoria técnica e IMV (...; ....; .…, ...). En el caso del PROYECTO_10 (o "PRO_6") se concluye que su ámbito temporal no coincide con el proyecto IT al que se refiere el IMV 2014.

Respecto del ejercicio 2015, en relación al proyecto "PRO_2" la Inspección apreció contradicciones referidas al personal afecto al proyecto partiendo de la incoherencia de que se imputaran gastos de personal en el seno del obligado XZ-TW, S.A. cuando esta entidad había aportado la rama de actividad informática (incluido el personal afecto a la misma) a la entidad KL.

Finalmente, respecto del ejercicio 2016, en relación al proyecto "PRO_3", la Inspección señaló tanto incorrecciones en el cálculo efectuado por la empresa del coste/hora de la participación de determinados empleados en el proyecto, como el hecho de que, en el caso concreto de la entidad TTV, S.L., el desarrollo de la colaboración se situara fuera del ámbito temporal del proyecto.

• Análisis del "Informe pericial de la Administración tributaria". La Inspección analiza el contenido del informe pericial, cuyo texto se reproduce en las páginas 255 y siguientes del acuerdo impugnado, del que se trae a colación, por su interés, lo siguiente (el subrayado es de este TEAC):

"(...) Se ha analizado la naturaleza como IT de los diferentes desarrollos informáticos de cada ejercicio por SEPARADO, dado que no tienen relación o correspondencia entre ellos, salvo que supuestamente han sido realizados en el mismo ejercicio.

De dicho análisis se concluye que, salvo determinados diagnósticos tecnológicos contratados por XZ en el ejercicio 2014, no existe innovación tecnológica en el resto de proyectos de cada ejercicio, ni en los pocos desarrollos de nuevas aplicaciones informáticas ni en la mayoría de desarrollos consistentes en "esfuerzos rutinarios para mejorar la calidad de productos o procesos, "adaptación de un producto o proceso de producción ya existente a los requisitos específicos impuestos", "cambios periódicos o de temporada", "actividades de producción industrial y provisión de servicios" o "normalización de productos y procesos", por lo que procede su exclusión siguiendo el apartado 3.Exclusiones del artículo 35 del TRLIS.

En los ejercicios 2015 y 2016, tras producirse el traspaso de la informática de XZ a otra mercantil (KL), no consta que los trabajos de ésta respondan a la existencia de "encargo"alguno de realizar IT. Además, la inexistencia de IT en los proyectos reales ejecutados por KL imposibilita que pueda entenderse que haya existido encargo alguno

(...)

1.1. Ejercicio 2014.

(...)

Al contrario de lo sucedido con las entidades colaboradoras externas, donde se han aportado contratos y facturas que prueban el encargo y la existencia de actividades de diagmóstico tecnológico, la documentación aportada no prueba la existencia de análisis de requerimientos o diagnósticos tecnológicos realizados por personal interno.

No procede, por tanto, admitir ningún gasto de personal interno en el ejercicio 2014.

1.2. Ejercicios 2015 y 2016.

Con efectividad 1 de enero de 2015, XZ ya no cuenta con un Departamento de Tecnologías de la Información, dado que dicha unidad productiva es traspasada (...) Esta circunstancia hace que, en los ejercicios 2015 y 2016, KL sea una entidad colaboradora externa de XZ

(...)

se deduce la imposibilidad de que XZ pueda aplicarse deducción alguna por el concepto de IT en los ejercicios 2015 y 2016 por las siguientes razones: No se ha aportado prueba documental del "encargo" de realizar innovación tecnológica a KL. No se ha aportado prueba documental del "encargo" de los proyectos objeto de la base de la deducción a KL. Ni un pedido, ni mención alguna en los denominados "Planes de acción" aportados para cada ejercicio, ni un correo electrónico, ni una petición de oferta, ni un presupuesto. No se ha justificado documentalmente el desglose por servicios de la facturación de KL a XZ. (...)"

C) Alegaciones formuladas por el obligado.

Para centrar el objeto de debate, los ajustes realizados por la Inspección implican tanto la asunción de que los proyectos que fueron presentados por el obligado para su certificación y por los que se obtuvieron los Informes vinculantes no fueron los proyectos realmente ejecutados por la entidad, como el hecho de que el obligado no desarrolló "primeros prototipos no comercializables" en los términos del artículo 35.2. Asimismo, se ha apreciado una insuficiencia probatoria en cuanto a los gastos que se encuentran en alguno de los supuestos de exclusión del artículo 35.4 y a los gastos de personal interno implicados en la realización de los proyectos.

En un primer acercamiento debe indicarse que, respecto de los ejercicios 2014, 2015 y 2016, la deducción por la realización de actividades de IT se encuentra regulada en el artículo 35.2 del TRLIS y de la LIS. Se recoge a continuación la redacción del artículo 35.2 de la LIS al resultar idéntica en su contenido a la redacción del TRLIS:

"Deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades

Artículo 35. Deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica.

1. Deducción por actividades de investigación y desarrollo.

(...)

2. Deducción por actividades de innovación tecnológica.

La realización de actividades de innovación tecnológica dará derecho a practicar una deducción de la cuota íntegra en las condiciones establecidas en este apartado.

a) Concepto de innovación tecnológica.

Se considerará innovación tecnológica la actividad cuyo resultado sea un avance tecnológico en la obtención de nuevos productos o procesos de producción o mejoras sustanciales de los ya existentes. Se considerarán nuevos aquellos productos o procesos cuyas características o aplicaciones, desde el punto de vista tecnológico, difieran sustancialmente de las existentes con anterioridad.

Esta actividad incluirá la materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, la creación de un primer prototipo no comercializable, los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto, incluidos los relacionados con la animación y los videojuegos y los muestrarios textiles, de la industria del calzado, del curtido, de la marroquinería, del juguete, del mueble y de la madera, siempre que no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial.

b) Base de la deducción.

La base de la deducción estará constituida por el importe de los gastos del período en actividades de innovación tecnológica que correspondan a los siguientes conceptos:

1.º Actividades de diagnóstico tecnológico tendentes a la identificación, la definición y la orientación de soluciones tecnológicas avanzadas, con independencia de los resultados en que culminen.

2.º Diseño industrial e ingeniería de procesos de producción, que incluirán la concepción y la elaboración de los planos, dibujos y soportes destinados a definir los elementos descriptivos, especificaciones técnicas y características de funcionamiento necesarios para la fabricación, prueba, instalación y utilización de un producto, así como la elaboración de muestrarios textiles, de la industria del calzado, del curtido, de la marroquinería, del juguete, del mueble y de la madera.

3.º Adquisición de tecnología avanzada en forma de patentes, licencias, «know-how» y diseños. No darán derecho a la deducción las cantidades satisfechas a personas o entidades vinculadas al contribuyente. La base correspondiente a este concepto no podrá superar la cuantía de 1 millón de euros.

4.º Obtención del certificado de cumplimiento de las normas de aseguramiento de la calidad de la serie ISO 9000, GMP o similares, sin incluir aquellos gastos correspondientes a la implantación de dichas normas.

Se consideran gastos de innovación tecnológica los realizados por el contribuyente en cuanto estén directamente relacionados con dichas actividades, se apliquen efectivamente a la realización de éstas y consten específicamente individualizados por proyectos.

Los gastos de innovación tecnológica que integran la base de la deducción deben corresponder a actividades efectuadas en España o en cualquier Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo.

Igualmente, tendrán la consideración de gastos de innovación tecnológica las cantidades pagadas para la realización de dichas actividades en España o en cualquier Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, por encargo del contribuyente, individualmente o en colaboración con otras entidades.

La base de la deducción se minorará en el importe de las subvenciones recibidas para el fomento de dichas actividades e imputables como ingreso en el período impositivo.

c) Porcentaje de deducción.

El 12 por ciento de los gastos efectuados en el período impositivo por este concepto.

3. Exclusiones.

No se considerarán actividades de investigación y desarrollo ni de innovación tecnológica las consistentes en:

a) Las actividades que no impliquen una novedad científica o tecnológica significativa. En particular, los esfuerzos rutinarios para mejorar la calidad de productos o procesos, la adaptación de un producto o proceso de producción ya existente a los requisitos específicos impuestos por un cliente, los cambios periódicos o de temporada, excepto los muestrarios textiles y de la industria del calzado, del curtido, de la marroquinería, del juguete, del mueble y de la madera, así como las modificaciones estéticas o menores de productos ya existentes para diferenciarlos de otros similares

b) Las actividades de producción industrial y provisión de servicios o de distribución de bienes y servicios. En particular, la planificación de la actividad productiva: la preparación y el inicio de la producción, incluyendo el reglaje de herramientas y aquellas otras actividades distintas de las descritas en la letra b) del apartado anterior; la incorporación o modificación de instalaciones, máquinas, equipos y sistemas para la producción que no estén afectados a actividades calificadas como de investigación y desarrollo o de innovación; la solución de problemas técnicos de procesos productivos interrumpidos; el control de calidad y la normalización de productos y procesos; la prospección en materia de ciencias sociales y los estudios de mercado; el establecimiento de redes o instalaciones para la comercialización; el adiestramiento y la formación del personal relacionada con dichas actividades.

c) La exploración, sondeo o prospección de minerales e hidrocarburos.

4. Aplicación e interpretación de la deducción.

a) Para la aplicación de la deducción regulada en este artículo, los contribuyentes podrán aportar informe motivado emitido por el Ministerio de Economía y Competitividad, o por un organismo adscrito a éste, relativo al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos exigidos en la letra a) del apartado 1 de este artículo para calificar las actividades del contribuyente como investigación y desarrollo, o en la letra a) de su apartado 2, para calificarlas como innovación, teniendo en cuenta en ambos casos lo establecido en el apartado 3. Dicho informe tendrá carácter vinculante para la Administración tributaria.

b) El contribuyente podrá presentar consultas sobre la interpretación y aplicación de la presente deducción, cuya contestación tendrá carácter vinculante para la Administración tributaria, en los términos previstos en los artículos 88 y 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

A estos efectos, los contribuyentes podrán aportar informe motivado emitido por el Ministerio de Economía y Competitividad, o por un organismo adscrito a éste, relativo al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos exigidos en la letra a) del apartado 1 de este artículo para calificar las actividades del contribuyente como investigación y desarrollo, o en la letra a) de su apartado 2, para calificarlas como innovación tecnológica, teniendo en cuenta en ambos casos lo establecido en el apartado 3. Dicho informe tendrá carácter vinculante para la Administración tributaria.

c) Igualmente, a efectos de aplicar la presente deducción, el contribuyente podrá solicitar a la Administración tributaria la adopción de acuerdos previos de valoración de los gastos e inversiones correspondientes a proyectos de investigación y desarrollo o de innovación tecnológica, conforme a lo previsto en el artículo 91 de la Ley General Tributaria.

A estos efectos, los contribuyentes podrán aportar informe motivado emitido por el Ministerio de Economía y Competitividad, o por un organismo adscrito a éste, relativo al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos exigidos en la letra a) del apartado 1 de este artículo, para calificar las actividades del contribuyente como investigación y desarrollo, o en la letra a) de su apartado 2, para calificarlas como innovación tecnológica, teniendo en cuenta en ambos casos lo establecido en el apartado 3, así como a la identificación de los gastos e inversiones que puedan ser imputados a dichas actividades. Dicho informe tendrá carácter vinculante para la Administración tributaria exclusivamente en relación con la calificación de las actividades.

5. Desarrollo reglamentario.

Reglamentariamente se podrán concretar los supuestos de hecho que determinan la aplicación de las deducciones contempladas en este precepto, así como el procedimiento de adopción de acuerdos de valoración a que se refiere el apartado anterior."

En su escrito de alegaciones el obligado manifiesta que las actividades relativas a los proyectos que han generado la deducción por la realización de actividades de IT fueron evaluadas y calificadas por el entonces Ministerio de Economía, Competitividad e Industria, mediante la emisión de informes motivados siguiendo el procedimiento establecido en el Real Decreto 1432/2003, de 21 de noviembre, y que la regularización de la Inspección se apoya en el informe elaborado por el Equipo de Apoyo Informático (EAI), denominado "Informe sobre los proyectos de Innovación tecnológica (IT) de XZ-TW S.A. y XZ-QR S.A. ..", cuyo contenido no respeta el informe motivado emitido por el citado Ministerio. El obligado afirma que la Inspección elude los efectos vinculantes del informe motivado previo, que evaluó las actividades y los proyectos de IT realizados por el obligado.

En relación con esta cuestión, este TEAC debe hacer referencia a la reciente sentencia del Tribunal Supremo, dictada en fecha 09-10-2024 con nº 1572/2024, en la que resuelve en casación la competencia de la Inspección de los Tributos para considerar, en virtud de un informe emitido por el equipo de apoyo informático y existiendo dictamen vinculante del Ministerio competente en materia de ciencia, los gastos derivados de la realización de actividades que tengan por objeto el desarrollo de software y aplicaciones informáticas susceptibles de formar parte de la base de deducción por actividades de innovación tecnológica.

La sentencia citada parte de los siguientes hechos:

• El obligado aplicó la deducción por contar con los correspondientes informes motivados emitidos por la Subdirección General de Fomento de la Innovación Empresarial -órgano competente del Ministerio de Ciencia y Tecnología en el momento de emisión del correspondiente informe, actualmente Ministerio de Ciencia e Innovación-.

• La Inspección parte del informe motivado emitido por el equipo de apoyo informático ("EAI") adscrito a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes.

• El acuerdo de liquidación fue recurrido ante este TEAC, que consideró que el carácter vinculante del informe emitido por el Ministerio de Ciencia y Tecnología, previsto en el artículo 35.4 TRLIS, se refiere, exclusivamente, a la calificación de innovación tecnológica, pero no a la delimitación de la base de la deducción y su cuantía.

• La Audiencia Nacional confirmó este criterio y consideró que, sobre la base del informe emitido por el equipo de apoyo informático de la AEAT, las actividades de innovación tecnológica realizadas por la sociedad recurrente no cumplían los requerimientos del artículo 35.2.b) del TRLIS y, por tanto, el proyecto no era susceptible de componer la base de la deducción por actividades de innovación tecnológica.

• En la sentencia dictada por el Tribunal Supremo se realiza una matización importante respecto a la normativa aplicable al caso concreto. Así, señala que la Sentencia de la Audiencia Nacional aplica la redacción del artículo 35 de la LIS cuando el caso concreto se refiere a los ejercicios 2008, 2009 y 2010. El Tribunal Supremo señala que el artículo 35.4 de la LIS indica que "(...) Dicho informe tendrá carácter vinculante para la Administración tributaria exclusivamente en relación con la calificación de las actividades" pero ello no resultaba aplicable al recurso por razones temporales, debiendo aplicar la redacción vigente del artículo 35.4 en los ejercicios 2008, 2009 y 2010, esto es, del TRLIS, que no incluía una referencia expresa a la "calificación de las actividades", sino que venía a señalar, con carácter general, que "(...) Dicho informe tendrá carácter vinculante para la Administración tributaria".

La referida sentencia del Tribunal Supremo, tras valorar lo señalado por el artículo 35 del TRLIS y los artículos 2 y 9 del Real Decreto 1432/2003, de 21 de noviembre, que regula la emisión por el Ministerio de Ciencia y Tecnología de informes motivados relativos al cumplimiento de requisitos científicos y tecnológicos, a efectos de la aplicación e interpretación de deducciones fiscales por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica, señala que la cuestión objeto de recurso ya fue resuelta por el propio Tribunal en la sentencia núm. 1567/2024, de fecha 08-10-2024 (rec. 948/2023). Siendo así, la sentencia se remite al contenido de la anterior, concluyendo lo siguiente (el subrayado y la negrita son de este TEAC):

"(...)

2. Esta Sala considera que los verdaderos expertos en la innovación tecnológica de la que surge la deducción fiscal son los que integran el Ministerio de Ciencia e Innovación (o la denominación que en cada momento ostente ese departamento). Es la ley misma la que parte de esa presunción iuris et de iure.

(...)

3. La propia Ley -TRLIS-, en la versión aplicable a 2011, por tanto, ordena que ese dictamen sea vinculante para la Administración. El informe, además, se emite previa calificación de los proyectos presentados por las sociedades e incluyen, éstos, los gastos sobre los que se pretende sea aplicada la deducción.

(...)

A diferencia de lo previsto en la versión de la deducción en el art. 35 de la LIS de 2014, que introduce una reducción del ámbito objetivo del informe vinculante, en el 35.4.c) in fine TRLIS no se limita el alcance de la vinculación ni se apodera a la AEAT para discutir, enervar u objetar el informe vinculante emitido por el órgano de la Administración experto en la materia

(...)

En efecto, lo que se ha de resolver con las cuestiones de interés casacional planteadas es en qué medida el análisis y las conclusiones del EAI bastan para desvirtuar el contenido del dictamen vinculante del Ministerio competente, que califica los proyectos como de innovación tecnológica.

Para ello, y con independencia de lo que se acaba de expresar, hay que acudir a la resolución de 26 de diciembre de 2005, de la Presidencia de la AEAT (aplicable aquí ratione temporis)

(...)

7. Además, en el caso presente, el informe del EAI fue recabado por el órgano actuario -Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la DCGC-, e incorporado al acta de inspección, por lo que es claro que carece por completo de todo valor probatorio que pueda imponerse al contenido calificador del informe vinculante.

(...)

En efecto, la competencia de inspección y control que la norma concede a la AEAT versa sobre la constatación de la realidad de los gastos, su adecuado reflejo contable, su relación con los proyectos examinados etc., pero no autoriza, en modo alguno, a vaciar de contenido la potestad que la misma norma atribuye a un órgano distinto, el actual MCIN, que es lo que de facto ha ocurrido aquí, pues la actuación de la AEAT supone una auténtica recalificación de las actividades, desdeñando los informes vinculantes del citado Ministerio.

(...)

11. Además, según el artículo 2 del citado R.D. 1432/2003, la emisión del informe motivado por parte del Ministerio "relativo al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos", lo es "a los efectos de aplicar la deducción fiscal por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica".

(...)

Por tal motivo, el informe vinculante al que se refiere, sin restricción alguna, el art. 35.4 del TRLIS, es un elemento privilegiado para calificar tanto la actividad de innovación tecnológica como para definir el gasto deducible, cuyo valor probatorio no puede quedar desactivado por un simple informe interno emitido por el equipo de apoyo informático -dependencia interna de la AEAT-, al requerir unos conocimientos técnicos que, en principio, superan el ámbito de competencias atribuidas al referido EAI. Además, es la propia Ley la que reserva al MCIN la emisión de estos informes vinculantes, que no puede ser soslayada del modo en que se ha hecho.

Por lo demás, ni posee el más mínimo apoyo normativo la idea de la Administración y de su defensa en juicio, importada por la Sala sentenciadora, acerca de esa pretendida labor de doble filtro -fruto de una interpretación indebida del art. 35.4 TRLIS- ni en rigor, tal ha sido lo aquí sucedido. Como hemos visto más arriba, la LIS de 2014 incorpora una cierta limitación del valor vinculante del informe relativo a la deducción por I+D+i, (que no rige en este asunto por razones temporales) cuando señala que "[...;] Dicho informe tendrá carácter vinculante para la Administración tributaria exclusivamente en relación con la calificación de las actividades.

(...)"

Considerado lo anterior, la sentencia del Tribunal Supremo, de fecha 09-10-2024 con nº 1572/2024, al objeto de formar jurisprudencia sobre la cuestión, se pronuncia sobre tres cuestiones:

1. Determinar si, en virtud de un informe emitido por el equipo de apoyo informático, la Administración tributaria puede considerar que los gastos en cuestión son aptos o no para formar parte de la base de deducción por actividades de innovación tecnológica, aun cuando se trate de proyectos calificados como de innovación tecnológica por el Ministerio competente en virtud de dictamen vinculante.

Sobre esta cuestión, el Tribunal Supremo señala lo siguiente: "a) En el ámbito temporal de aplicación del TRLIS de 2004, el informe a que se refiere el art. 35.4 de dicho cuerpo legal para la deducción por innovación tecnológica vincula a la Administración tributaria en todos sus aspectos, es decir, no solo en lo referente a la calificación del proyecto como integrante de tal concepto, sino también en las inversiones y gastos que, presentados ante el órgano al que se consulta, hayan sido objeto de evaluación positiva. (....)".

2. Determinar el alcance que puede tener para realizar la regularización correspondiente la calificación ya dada por la propia Administración del Estado.

Sobre esta cuestión, el Tribunal Supremo señala lo siguiente: "(...) la misma Administración, a través de distintos órganos y dependencias, no puede sostener que una actividad constituye innovación tecnológica y no lo constituye; que una deducción fiscal es procedente y, a un tiempo, no lo es; que un informe que la ley reputa vinculante, sin límites, no es vinculante porque puede ser privado de su valor y eficacia".

3. Determinar si cabe enervar el valor probatorio del dictamen vinculante del Ministerio competente mediante el informe del Equipo de Apoyo Informático.

Sobre esta cuestión, el Tribunal Supremo señala lo siguiente: "(...) a) Un dictamen de la Administración que reconoce un derecho, o los requisitos para gozar de un derecho, vinculante por ministerio de la Ley para la Administración emisora -en un sentido amplio y omnicomprensivo-, no puede ser refutado mediante otro informe contrario de la propia Administración. (....) aun cuando se aceptara a efectos dialécticos que es posible tal prueba, no puede revestir la forma de prueba meramente documental ni ser presentada a un Tribunal de justicia entre los documentos que se integran en el expediente administrativo. (...) el informe del EAI no procede de un órgano independiente de la Administración demandada en la instancia y recurrida en esta casación, ni está a cargo de funcionarios que posean un margen de independencia o autonomía funcional que les haga imparciales en sus conclusiones. (...) Dicho equipo no consta, más bien se infiere lo contrario de la resolución que lo crea -de 26 de diciembre de 2005, de la Presidencia de la AEAT-, que posea conocimientos técnicos y científicos necesarios para opinar sobre la calificación de los proyectos como innovación tecnológica, sobre los gastos e inversiones que determinan la base de la deducción y, en suma, sobre el acierto o desacierto de un informe especializado de un Ministerio competente en materia de ciencia al que la ley le atribuye carácter vinculante para la Administración".

Pues bien, a la vista de lo anterior, este TEAC considera aplicable al caso concreto el criterio de la sentencia señalada (de fecha 09-10-2024 con nº 1572/2024) lo que determina la anulación del ajuste en la parte que se refiere al ejercicio 2014, pues el criterio que constituye jurisprudencia del Alto Tribunal debe ceñirse al caso concreto, en el que se aplicó improcedentemente la redacción del artículo 35.4 de la LIS a los ejercicios 2008, 2009 y 2010, en los que debía ser de aplicación la redacción del citado artículo recogida en el TRLIS.

Por lo tanto, en lo que respecta a los ejercicios 2015 y 2016 la redacción del artículo 35.4 de la LIS indica que el informe tiene carácter vinculante para la Administración tributaria exclusivamente en relación con la calificación de las actividades. Por tanto, la norma fiscal reconoce un margen de actuación respecto a la comprobación de los gastos que deben integrar la base de deducción, lo que resulta coherente con la posibilidad de regularización de esta deducción que ya definió el artículo 9 del Real Decreto 1432/2003 al señalar lo siguiente: "en los informes a que se refiere el artículo 2.a) evacuados por el Ministerio de Ciencia y Tecnología, el importe de los gastos e inversiones efectivamente incurridos en actividades de investigación y desarrollo o innovación, que pudieran constituir la base de la deducción, deberá, en todo caso, estar debidamente documentado y ajustado a la normativa fiscal vigente, y corresponderá a los órganos competentes de la Administración tributaria la inspección y control de estos extremos".

Por tanto, la comprobación efectuada por la Inspección debe partir de la calificación dada por el informe vinculante, de tal forma que en este caso, resulta improcedente determinar, como ha hecho la Inspección a la luz del informe del Equipo de Auditoria informática, si el proyecto realmente ejecutado podía subsumirse en el concepto de "innovación tecnológica" tal y como lo define el apartado 2, letra a) del artículo 35 de la LIS. Ahora bien, sí está habilitada la Inspección sin embargo para concretar los gastos que pueden formar parte de la base deducción según el apartado 2 letra b) del mismo artículo, a la vista de los justificantes aportados por el obligado. Así lo prevé expresamente, como se ha dicho, el artículo 9 del Real Decreto 1432/2003.

En este sentido debe tenerse en cuenta que los informes vinculantes a los que se refiere el obligado se emiten partiendo de la información que facilita el propio obligado a los organismos correspondientes. Este fue el mecanismo que articuló la Disposición Adicional Primera de la Ley 7/2003, de 1 de abril, de la Sociedad Limitada Nueva Empresa cuando introdujo la posibilidad para los sujetos pasivos de aportar a la Administración Tributaria informes motivados emitidos por el Ministerio de Ciencia y Tecnología, o por un Organismo adscrito a éste, relativos al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos necesarios para poder aplicar la deducción en cuestión. Este TEAC entiende que, a la luz de la redacción del artículo 35.4 de la LIS, sigue siendo de aplicación el criterio reflejado entre otras, en su resolución 7906/2015, de fecha 09-04-2019, que considera que los informes emitidos por el Ministerio competente sólo vinculan a la Administración tributaria respecto de la calificación de las actividades como IT pero no respecto de la delimitación de la base de la deducción o su cuantificación, debiéndose por tanto desestimar la alegación del reclamante en este punto.

El obligado refiere que la Inspección fundamenta incorrectamente la regularización pues se basa en la información contenida en los archivos Excell que fueron aportados por el obligado, los cuales tienen carácter interno, siendo insuficientes para evaluar si las actividades constituyen o no innovación tecnológica.

Ya se ha indicado anteriormente que, en los casos como el presente, en los que existe un informe motivado, la calificación emitida por el organismo competente es vinculante para la Administración, pero dicha vinculación se refiere, exclusivamente, a la calificación de la actividad desarrollada como actividad de investigación y desarrollo o como actividad de innovación tecnológica. No obstante, ello no excluye que la Inspección, en el ejercicio de las funciones que tiene atribuidas por los artículos 115 y 142 de la LGT, pueda determinar la corrección de la base de deducción declarada por el obligado. Dicha comprobación es función exclusiva de la Inspección Tributaria, que la llevará a cabo mediante el examen de la documentación aportada al efecto, fundamentalmente, los contratos y facturas aportadas respecto a los distintos proveedores, así como la documentación relativa a los gastos de personal en caso de que fuera aportada. Si se negara dicha facultad de comprobación a la Inspección, como pretende el obligado, se vaciaría de contenido la verificación del cumplimiento de los requisitos exigidos para el disfrute de este incentivo fiscal. Este ejercicio de facultades de comprobación es precisamente lo que ha tenido lugar en el presente caso, pues la Inspección solicitó del obligado tributario la acreditación, tanto de los gastos implicados en los proyectos desarrollados en los ejercicios 2014 a 2016, como de la creación de prototipos en el marco de tales proyectos. Dicha labor de comprobación cobra especial relevancia en este caso, pues se pusieron de manifiesto discrepancias relevantes entre las facturas, las memorias y los informes vinculantes y la documentación que aportó el obligado al procedimiento de inspección (así, por ejemplo, respecto a los proyectos, en el informe vinculante del año 2016 se distinguen dos fases: "1. Diseño e 2. Implementación" mientras que en el archivo Excel aportado, "Documento 36. Desglose de gastos por fases del proyecto 2016", se distinguen las fases siguientes: "Fase 1. Análisis", "Fase 1. Diseño" y "Fase 2. Desarrollo e implementación". Por su parte, respecto a los porcentajes de repercusión económica de cada fase a los proyectos, para el ejercicio 2016, el porcentaje atribuido en el Informe vinculante para la fase de "diseño" era de 39,70%, mientras que en el archivo Excel, para el mismo ejercicio y misma fase, el porcentaje es del 41,27%").

A la vista de estas discrepancias no pueden admitirse las alusiones del obligado a las menciones genéricas que se incluyeron en los certificados de la entidad acreditada por ENAC respecto a la calificación de los proyectos, pues el régimen de carga de la prueba previsto en el artículo 105 de la LGT determina que sea el obligado quien deba justificar debidamente las distorsiones habidas, más aún si las disconformidades afectan a cuestiones tan esenciales de los proyectos como su carácter anual o plurianual. Ante la insuficiencia de la actividad probatoria del obligado, la Inspección analizó los contratos aportados, la facturación y el "Informe pericial aportado por la Administración" y concluyó la regularización de los importes que deben formar parte de la base de la deducción por actividades de IT en los términos del artículo 35.2 del TRLIS y de la LIS.

El obligado defiende que las memorias técnicas que constan en el expediente son documentos eminentemente técnicos y señala que "el detalle de las tareas efectivamente realizadas es el que se facilita en las memorias técnico-económicas que constan en el expediente". En opinión del obligado, "si existe un IMV emitido por el Ministerio competente, respecto de un proyecto de IT, queda suficientemente acreditado lo siguiente: (i) existen los proyectos, no es algo inventado por esta parte, la certificadora y el Ministerio, y, (ii) las actividades llevadas a cabo son calificadas como de IT", sin embargo, "el experto, ..., parece desconocer la efectividad de los actos administrativos (....) cuestiona la valoración y el trabajo desarrollado por la certificadora ENAC y por el Ministerio competente para emitir el IMV".

En estas alegaciones efectivamente se reafirma la existencia de las memorias técnicas y de los informes vinculantes del Ministerio competente pero se obvia nuevamente uno de los motivos de la regularización: la falta de conciliación entre las actividades realizadas y el contenido de las memorias técnico-económicas. No puede sostenerse, como pretende el obligado, que las memorias técnico-económicas, por haber sido verificada su unidad al dictarse el informe motivado, resulten indiscutibles, y ello es así porque no puede prescindirse del hecho de que, realmente, cuando la entidad certificadora y el propio Ministerio emiten su dictamen, lo hacen amparándose en la declaración responsable de la entidad, quien aporta una memoria técnica, una declaración responsable y las autocertificaciones de gastos. En contraposición a su contenido, las pruebas obtenidas por la Inspección durante la instrucción del expediente son consecuencia de una tarea concreta de comprobación y pusieron de relieve que los proyectos objeto de certificación no fueron los proyectos realmente ejecutados por la entidad en los ejercicios en comprobación, siendo acreditados únicamente mediante la redacción de una memoria técnica anual en la que se agruparon los gastos de los proyectos reales bajo la apariencia de unidad, a pesar de que muchos de ellos no guardaban conexión entre sí, con el objeto de solicitar la certificación y el Informe vinculante. Por ello debe desestimarse esta alegación.

El obligado basa su fundamentación en que las memorias técnicas y los informes vinculantes identifican la relación entre las líneas de trabajo de la entidad con el propio contenido de la memoria pero, en opinión de este TEAC, la cuestión principal, esto es, la discordancia entre denominaciones y descripciones, sigue sin quedar explicada. En las facturas aportadas por el obligado tributario no se hacía ninguna referencia a los proyectos que eran objeto de los Informes presentados, aunque se aludía a una serie de proyectos ("PRO_7"; "PRO_8", "PRO_9"; "PRO_10" ó "PRO_11") cuyas denominaciones no constaban en las memorias e Informes aportados. Al objeto de aclarar esta discrepancia el obligado presentó en el trámite de audiencia documentación (hojas Excel, documentos 4, 5 y 6, denominadas "relación módulos" Funcionalidad") en las que se cambiaron las descripciones previamente aportadas de los proyectos reales. Este hecho se puso de manifiesto al obligado, sin que éste acreditara precisamente el motivo del cambio de descripción respecto al reflejado en las memorias técnicas.

Asimismo, en el acuerdo impugnado consta el ejemplo de cómo la descripción del proyecto real PRO_8, que constaba en la lista de proyectos reales ejecutados en el ejercicio 2014 y que fue aportada por el contribuyente el 11-11-2019 en el registro RGE..., difiere de la descripción que consta en las alegaciones del contribuyente a la puesta de manifiesto del expediente ("Documento 4. Relación Módulos-Funcionalidad 2014.xlsx"). El proyecto que realmente ejecutó el contribuyente fue la adaptación a la normativa SEPA, siendo este proyecto el que se menciona en los contratos y en las facturas aportadas, pero no es el proyecto que consta en la descripción de la memoria técnica del año 2014. Esta falta de coincidencia no se explica por el hecho de que, como afirma el obligado, la denominación de los proyectos, deba ser asignada con posterioridad al desarrollo de éstos. No es sólo que no coincidan las denominaciones de los contratos y facturas aportadas con la de las memorias e Informes vinculantes, sino que el propio proceso seguido en la tramitación de los Informes no ayuda a aclarar la discrepancia, pues las denominaciones de los proyectos a presentar para obtener los Informes se asignaron "a posteriori" mediante la elección de referencias genéricas y poco precisas. De hecho, como argumenta la Inspección, fue dicha referencia genérica la que precisamente habilita la inclusión en la base de la deducción de cualquier gasto documentado en las facturas emitidas por los proveedores del obligado en el área informática. Debe recordarse que, a efectos de establecer la base de la deducción por actividades de IT, el legislador estableció en el artículo 35.2 b) un listado de gastos, con carácter de "numerus clausus", por lo que, atendiendo a una interpretación lógica y restrictiva de dicho precepto, tales gastos, y no otros, deben ser los únicos a considerar para cuantificar la base de la deducción por actividades de IT.

El obligado alega que "el análisis de los gastos incurridos por (...) parte del perito de la Administración se hace además teniendo cuenta los "proyectos reales" que dice el autor del informe pero sin tomar en cuenta el contexto de los proyectos individualizados en que se realizaron las actividades de IT que subyacen a los mismos, por lo que entiende, sería de aplicación, el criterio de la resolución 00/2204/2004, de este TEAC, de fecha 03-04-2008, que concluye que "procede la deducción por I+D del artículo 33 de la LIS (ley 43/1995) ya que los subproyectos ejecutados son complementarios (...)".

Respecto a esta cuestión debe señalarse que, en este caso y como se ha dicho ya, no sólo las facturas o contratos no hacían referencia a la existencia de los proyectos presentados en las memorias e Informes, sino que, ante la petición de la Inspección, tampoco se aportaron "e-mails", actas de reuniones, reseñas, referencias o cualquier otro tipo de información que acreditara que en dichos ejercicios se realizaron dichos proyectos, cualquiera que fuera su denominación. En este caso, los hechos reflejan una evidente confusión en la documentación aportada por el obligado, de cuyo análisis no se aprecia la existencia de "subproyectos complementarios", como se alega, sino la ejecución de una serie de proyectos reales que no guardan conexión entre sí hasta que el obligado (a través de la entidad GHG) los reúne en una memoria técnica anual y agrupa los gastos de los proyectos reales bajo la apariencia de unidad para solicitar la certificación y aplicar la deducción. Es el lenguaje difuso y la unión artificial de los proyectos reales, que no tienen nada que ver unos con otros, lo que discute la Inspección. De hecho, precisamente las memorias técnicas evitan mencionar el concepto de "mantenimiento de aplicaciones", lo que daría lugar a la exclusión prevista en el artículo 35.3. Por tanto, ha sido la Inspección quien, de la lectura de las descripciones de los proyectos reales, de los contratos mercantiles y de las facturas asociadas, concluye que la mayoría de los desarrollos efectuados por el contribuyente en cada ejercicio tenían por objeto el mantenimiento de sus aplicaciones y la adición de nuevas funcionalidades al objeto de adaptarlas a las exigencias normativas de las regulaciones del sector de su actividad (seguros).

El obligado sostiene que "el valor probatorio de la prueba pericial aportada por la Administración es nulo, ya que no toma en cuenta el contexto en que se realizaron las actividades de IT por parte de XZ-TW y XZ-QR en el grupo, en el sentido de (...). No está de acuerdo este órgano revisor con la referencia al "contexto" en el que se realizaron las actividades de IT pues precisamente la indefinición de las memorias es la que obliga a acudir a las descripciones de los proyectos reales ejecutados por la entidad en cada ejercicio, y que fueron aportados a la inspección por el propio contribuyente (11-11-2019 en el registro RGE...). Esta alegación debe desestimarse pues, frente al "contexto" alegado por el obligado, en el que ha quedado probado que las memorias técnicas fueron redactadas posteriormente, la fiabilidad de los contratos y facturas como medio de prueba se desprende de su pertenencia al tiempo en el que se producen los hechos acontecidos.

El obligado alega, respecto al ejercicio 2014, la existencia de una contradicción en la regularización practicada pues ésta difiere del contenido del informe pericial aportado por la Administración en cuanto a los motivos de la regularización, ya que "la pericial que solicitó la inspección (...;) indica motivos de exclusión que se encuentran en el artículo 35.3 de la LIS o bien porque considera que no responden a actividades de innovación tecnológica del apartado a del art. 35.2 LIS".

En relación con esta alegación, procede su estimación al haber aplicado este TEAC al caso concreto el criterio jurisprudencial señalado por el Tribunal Supremo en su sentencia de fecha 09-10-2024 con nº 1572/2024.

En relación con la regularización que afecta a los ejercicios 2015 y 2016 el obligado alega que la prueba pericial en que se apoya la liquidación determina que en estos ejercicios no se ha realizado ninguna actividad de IT a pesar de la existencia del informe motivado que contempla la calificación de las actividades con relevancia científico-tecnológica realizadas en dicho ejercicio. El obligado alega que "no se evalúan las actividades efectivamente realizadas por XZ-TW, sino que se evalúa la descripción que viene en los documentos Excel que refiere aportados el 11 de noviembre de 2021".

Como se indicó anteriormente, los proyectos objeto de certificación no fueron los proyectos realmente ejecutados por la entidad en los ejercicios en comprobación, siendo este el motivo por el que se procedió a analizar la documentación que efectivamente reflejara los proyectos realmente desarrollados (facturas y contratos). Precisamente, la descripción de los proyectos reales que el obligado ejecutó en los ejercicios 2015 y 2016 consta en los ficheros "Proyectos-2015.xlsx" y "Proyectos I+D+i.xlsm", aportados el 11-11-2019 mediante el registro RGE.... Del análisis de estos ficheros y del contenido de los Planes de Acción, aportados el 28-07-2020 (sede electrónica RGE...), así como de los contratos mercantiles y de las facturas de KL con las entidades colaboradoras se concluyó, no sólo la inexistencia de gastos que pudieran ser incluidos en alguno de los 4 conceptos de la letra b) del apartado 2 del artículo 35, sino que la mayoría de los gastos (mantenimiento evolutivo de las aplicaciones existentes, adaptaciones normativas, implantación de herramientas y productos comerciales, actualizaciones tecnológicas de las infraestructuras existentes) incurrían en las exclusiones mencionadas en la letra a del apartado 3.

En este sentido, la regularización de los ejercicios 2015 y 2016 afectó a los gastos por colaboraciones externas; a la relación con la entidad KL; a los gastos por colaboración de TTV, S.L. y a los gastos de personal. En relación con los gastos relacionados con colaboraciones externas la Inspección no admite importe alguno facturado por la entidad KL como base de la deducción al no haberse acreditado la existencia de contrato alguno que específicamente regulara la colaboración de la AEIE en los proyectos, ni las facturas emitidas por dicha entidad hicieran referencia a dichos proyectos. Respecto a la colaboración de la entidad TTV SL, la Inspección ha comprobado que las facturas aportadas no representaban gastos que pudieran incluirse en cualquiera de los conceptos señalados en el artículo 35.2 b) al corresponder a la concesión de licencias de uso de la "plataforma ..." y "proyecto de implementación de cada uno de los procesos". Y finalmente, respecto a los gastos de personal, la Inspección destaca la incoherencia de la imputación de gastos de personal interno de XZ-TW y XZ-QR en los ejercicios 2015 y 2016 dada la aportación de rama de actividad informática efectuada con efectos 01-01-2015 en favor de KL, quien, desde esta fecha, desempeñaría todas las funciones del grupo en esta materia. Asimismo, al igual que sucedía en relación al ejercicio 2014, no se ha aportado elemento de prueba alguno que acredite la participación efectiva de los empleados de XZ-TW y XZ-QR en los proyectos sin que pueda considerarse como prueba válida los archivos Excel aportados con el desglose de horas dedicadas por cada empleado en cada uno de los proyectos emprendidos. Por todo ello procede la desestimación de esta alegación.

Respecto a la intervención de KL sucursal en España en los ejercicios 2015 y 2016 el obligado alega que la Inspección excluye el gasto de la base de la deducción de actividades de IT porque considera que la titularidad de los proyectos de IT desarrollados es de KL Sucursal en España, no de XZ-TW, S.A. ni de XZ-QR, señalando el obligado que "dicha aportación no determina que XZ-TW no realice actividades de IT en los ejercicios 2015 y 2016 y mucho menos que XZ-QR tampoco los realice; destacamos que dicha entidad (XZ-QR) no participó en la operación de aportación de rama de actividad, aunque sí era miembro de la AEIE".

En este caso, no se discute el hecho de que partir del 01-01-2015 el obligado ya no cuenta con un Departamento de Tecnologías de la Información, dado que dicha unidad productiva (servicios, personal, aplicaciones y máquinas asociadas) se traspasó a la entidad KL Sucursal en España. Por tanto, este órgano revisor considera que si se pretende la realización de actividades de IT en sede del obligado una prueba adicional debe exigirse si se ha acreditado que desde el 01-01-2015 no dispone de medios para ello. No es suficiente a estos efectos con afirmar, como hace el obligado, que "las entidades (XZ-TW y XZ-QR) (...) son (...) las que se aprovechan en el día a día o adquieren los derechos sobre los (...) desarrollos informáticos de servicios aseguradores en los que se materializa la IT". Y ello es así porque ni siquiera el obligado ha acreditado su intención de realizar algún tipo de actividad de IT o la materialización de algún encargo a la entidad KL Sucursal en España, propietaria de las aplicaciones informáticas del grupo XZ. Por otra parte, el obligado no justifica documentalmente el desglose, por tipo de servicio, de la facturación que hace KL a las entidades XZ-TW y a XZ-QR por lo que, existiendo una falta de prueba por parte del obligado y una aportación de rama de actividad por la que se prescinde en sede del obligado de la unidad que pudiera desarrollar actividades de IT, no puede afirmarse que exista una contradicción en la regularización realizada. Ello determina que deba desestimarse esta alegación.

Respecto a las consideraciones sobre los conceptos de gasto que pueden integrar la base de la deducción de IT el obligado alega que, tanto la cuestión relativa a la existencia de "prototipos" como la determinación de los gastos que constituyen actividades excluidas del concepto de IT por el artículo 35.3 de la LIS por calificarse de actividades "rutinarias", corresponden exclusivamente al órgano que ha emitido el correspondiente informe motivado.

Este TEAC debe hacer nuevamente alusión al hecho, anteriormente expuesto, de que tanto la entidad certificadora como el propio Ministerio emitieron su dictamen a la vista de la declaración responsable de la entidad, quien aportó una memoria técnica, una declaración responsable y las autocertificaciones de gastos; siendo la Inspección el órgano encargado de comprobar los importes que deben formar parte de la base de la deducción por actividades de IT en los términos del artículo 35.2 del TRLIS y de la LIS. En este caso, la Inspección puso de relieve que la entidad certificadora aceptó que las propias memorias técnicas de todos los ejercicios incluyeran como gastos los propios de la construcción y puesta en producción de las aplicaciones informáticas de la entidad, lo que resultaba contrario a las limitaciones del segundo párrafo de la letra a) del apartado 2 del artículo 35 que exige, para admitir la deducción, una "materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, la creación de un primer prototipo no comercializable (...)". Este TEAC coincide con la Inspección actuaria en señalar que no cabe discutir el motivo de esta interpretación tan amplia por parte de la entidad certificadora, que aceptó los gastos completos de los proyectos, pero ello no determina que la base deducción quede configurada con las cantidades aceptadas por la entidad certificadora. De hecho, los propios Informes vinculantes del Ministerio ya advirtieron de que, en lo relativo a la identificación de los gastos e inversiones asociados a las actividades calificables que pudieran constituir la base deducible del proyecto, el informe se limitaba a reflejar los revisados en los procesos de auditoría y certificación por la entidad certificadora acreditada escogida por el solicitante, de acuerdo con el informe técnico presentado en cumplimiento de lo dispuesto en el Real Decreto 1432/2003, de 21 de noviembre, sin entrar en el análisis o supervisión de dichos gastos e inversiones. Siendo así, no se aprecian motivos para estimar la alegación del reclamante en este punto.

Respecto a la cuestión relativa a la existencia de "prototipos", la falta de prueba aportada por el obligado sobre la existencia de primeros prototipos determina la desestimación de esta alegación pues, como ya señalara el "Informe pericial aportado por la Administración" respecto a los ejercicios 2015 y 2016, los "planes de acción" aportados para estos ejercicios determinaron gastos que casi triplicaban los gastos aprobados en los planes de acción para todos los proyectos de cada ejercicio. (Por ejemplo, en el "plan de acción" del ejercicio 2015 se indica que el presupuesto aprobado de gasto (1.025.000,00 euros) más inversión (2.315.000,00 euros) es de 3.340.000,00 euros lo que es discordante con la pretensión de que los gastos en innovación tecnológica del ejercicio 2015 fueran de 9.755.759 euros).

El obligado alega que los gastos de desarrollo en aplicaciones informáticas han sido admitidos en toda su amplitud por la Audiencia Nacional como aptos para generar el derecho a la deducción por actividades de IT (Sentencias de la Audiencia Nacional de 04-07-2019, dictada en el recurso contencioso-administrativo 346/2015 y de 07-07-2021, dictada en el recurso contencioso administrativo 286-2018).

Este TEAC ha comprobado que, en el caso resuelto por la Audiencia Nacional en fecha 04-07-2019, al que alude el obligado, el pronunciamiento judicial se realiza a la vista de un certificado en el que los gastos contenidos en cada una de las facturas objeto de discusión se imputan de forma clara y ordenada a cada una de las fases que conforman el proyecto de IT en el marco del contrato suscrito. Así, de acuerdo con la sentencia, "dicho certificado justifica, acredita y prueba como los gastos están individualizados y con una relación directa con el proyecto. Así, a modo de breve resumen, (...) certifica y reconoce que los trabajos que se documentan en dichas facturas son trabajos y tareas de "Diseño, desarrollo, y pruebas de los nuevos módulos tecnológicos; implementación de interfaces de comunicación entre sistemas; tests de integración y pruebas de rendimiento de la plataforma; tareas de cambio (nuevos modelos de datos, bases de datos, etc...)". Esto no sucede en el caso concreto, en el que, no sólo existen discrepancias entre las denominaciones de los proyectos y las facturas y su contenido, sino que no se acredita que los gastos incurridos cumplan los requisitos previstos en el artículo 35.2 letra b). De hecho, en el caso de la existencia de "prototipos" la prueba aportada por el obligado se fundamenta en imágenes del desarrollo de nuevas pantallas o de nuevas opciones de menú en las aplicaciones informáticas de la entidad, las cuales, en opinión de este órgano revisor, no refutan las conclusiones alcanzadas por la Inspección.

Respecto a los trabajos de desarrollo de software en actividades consideradas como de IT, la DGT, en la consulta vinculante V1521-06, expone los gastos generados en las fases del desarrollo de un nuevo sistema informático, de tal forma que la especificación de requisitos, el análisis, diseño, construcción, pruebas, instalación, soporte y mantenimiento no forman parte de la base de deducción por innovación tecnológica. Muy clara es también la respuesta a la consulta V0007-01 de 27 de febrero de 2001 donde la entidad consultante adquiere tecnología avanzada en forma de licencias de software avanzado añadiendo además un conjunto de desarrollos propios. La DGT estima que, si bien las actividades pueden considerarse como innovación tecnológica siempre que el producto difiera sustancialmente de los existentes con anterioridad, la base de la deducción solamente alcanza a los gastos a los que se refiere el artículo 35 de la LIS.

En el caso analizado en la presente resolución, la propia descripción aportada por el obligado de su metodología de desarrollo iterativa donde "el prototipo final es consecuencia directa de todos los anteriores, así como el gasto es consecuencia directa de todos los trabajos realizados con anterioridad" indica que no desarrolla "primeros prototipos no comercializables" que, además, no puedan convertirse o utilizarse para su puesta en producción o explotación. Por ello, este órgano revisor debe desestimar la alegación formulada.

Por todo lo anterior, este TEAC debe estimar parcialmente las alegaciones del obligado determinando la anulación del ajuste en la parte que corresponde al ejercicio 2014 al resultar aplicable al caso concreto el criterio jurisprudencial señalado por el Tribunal Supremo en su sentencia de fecha 09-10-2024 (nº 1572/2024).

DÉCIMO QUINTO.- Se valoran a continuación las cuestiones relativas a la deducibilidad en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de las cuotas del IVA no deducibles que fueron regularizadas por la Inspección por aplicación de la regla de prorrata en el mismo procedimiento inspector en relación al concepto tributario IVA.

Al respecto consta que en el acuerdo de liquidación de fecha 05-10-2021, con referencia A23-...02, se regularizó la aplicación de la prorrata especial en el sector de la actividad principal de seguros al considerar que los gastos originados por la adquisición de bienes y servicios necesarios para hacer frente a las indemnizaciones derivadas de los siniestros asegurados por el obligado tributario (gastos de peritos, abogados, reparaciones derivadas siniestros cubiertos por la póliza cuya prima está exenta, etc.) debían entenderse directa y exclusivamente afectos a la actividad de seguros, sin que pudieran, asimismo, considerarse utilizados conjuntamente en la actividad de gestión de cobranza prestada al Consorcio de Compensación de Seguros en el cobro del recargo de riesgos extraordinarios, daños directos y pérdidas de beneficios. De ello resultó la aplicación obligatoria de la regla de prorrata especial en el sector diferenciado de seguros en todos los años objeto de comprobación (2015, 2016 y 2017).

La modificación de los porcentajes de deducción resultantes de la regla de prorrata especial determinaron nuevas cuotas deducibles en el sector diferenciado de la actividad principal aseguradora. Ahora bien, dado que estos importes no fueron registrados contablemente como gasto ni llevados a la cuenta contable de pérdidas y ganancias de dichos ejercicios ni a una cuenta de reservas, la Inspección consideró que no tenían carácter deducible en la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

La Inspección fundamenta este ajuste haciendo referencia a lo dispuesto en los artículos 19.3 del TRLIS y 11.3 de la LIS, a la Norma de Registro y Valoración, NRV, 21ª del PCEA, que recoge previsiones similares a la NRV 22ª del Plan General de Contabilidad, así como a la doctrina de este TEAC, reflejada en la Resolución 06195/2011, de fecha 03-10-2013 y en la Resolución 470/2007, de fecha 18-12-2008. En concreto, en la resolución 06195/2011 se resuelve el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio que se presentó para dirimir la cuestión de admitir en el Impuesto sobre Sociedades la deducibilidad de cuotas del IVA soportado regularizadas por una incorrecta aplicación de la regla de prorrata, debiendo resolver este TEAC si, para admitir dicha deducción, debía previamente subsanarse contablemente el error, esto es, si se debía contabilizar previamente el mayor gasto que suponen dichas cuotas del IVA soportado no deducibles. Este TEAC concluyó reconociendo la no deducibilidad de las cuotas del IVA soportado objeto de controversia al no haberse producido la subsanación del error contable.

Con ocasión del escrito de alegaciones presentado ante este TEAC, el obligado alega que, en virtud del principio de regularización completa, las cuotas del IVA soportado no deducibles liquidadas en el marco de la comprobación del IVA deben tenerse en cuenta como un mayor gasto deducible a efectos de su tributación directa en el Impuesto sobre Sociedades, y señala que "lo anterior resulta aplicable pese a que dichas cuotas no estuvieran contabilizadas inicialmente como gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias, tal y como ha reconocido la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en su Sentencia de 26 de octubre de 2018 (recurso nº 585/2016), posterior a la resolución del TEAC que señala la Inspección".

En relación con ello, debemos traer a colación la reciente resolución dictada por este TEAC con fecha 18/03/2024 (RG 7952/2021), notificada al interesado el 25/03/2024, por la que se estima parcialmente la reclamación interpuesta por este obligado contra dicha liquidación de IVA, manteniéndose la liquidación en lo que respecta a la no deducción de las cuotas del IVA por aplicación de la regla de prorrata. Así, la referida resolución señala lo siguiente:

"TERCERO.- La primera cuestión planteada en la presente reclamación se centra en la procedencia de la calificación como prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido de la cesión de uso de vehículos a empleados con fines particulares realizada por XZ.

...QUINTO.- En el presente caso, en el acuerdo de liquidación impugnado se califican las cesiones de uso de vehículos a empleados para fines particulares como prestaciones de servicios onerosas, y se regulariza de acuerdo con lo previsto en el artículo 11 de la Ley del IVA. Por tanto, la valoración de la conformidad a Derecho de los mismos exige, en primer lugar, analizar el carácter oneroso de tales cesiones.

...En consecuencia, dado el carácter revisor de este Tribunal, y habiéndose fundamentado la regularización en la existencia de prestaciones de servicios de carácter oneroso sin acreditarse debidamente que haya contraprestación, se ha de concluir que la misma no se ajusta a Derecho, por lo que procede su anulación, así como la de la correlativa regularización de deducciones practicada.

SEXTO.- La segunda cuestión a decidir en la presente resolución es la conformidad a Derecho de la minoración de la deducción de cuotas soportadas correspondientes a adquisiciones de bienes y servicios afectos directa y exclusivamente al sector diferenciado de la actividad aseguradora, por aplicación de prorrata especial.

...SÉPTIMO.- La cuestión que debe decidir este Tribunal se centra en la deducibilidad de las cuotas soportadas por la entidad en adquisiciones de servicios de peritos, abogados y reparaciones derivadas de siniestros cubiertos por pólizas cuya prima está exenta, determinando si dichas adquisiciones son de utilización común en las distintas actividades integradas en el sector diferenciado de seguros (actividad de seguros, sujeta y exenta, y actividades de gestión de cobro a favor del Consorcio de Compensación de Seguros, servicios de contact center y administración de coaseguro, sujetas y no exentas), o si se destinan exclusivamente a la actividad de seguros. En el primer caso, las cuotas soportadas en dichas adquisiciones serían deducibles por aplicación de la prorrata general del sector, mientras que en el segundo, como ha determinado la Inspección, no serían deducibles en ninguna cuantía por aplicación de prorrata especial.

(...) En el presente caso, las cuotas soportadas cuya deducibilidad se cuestiona corresponden a adquisiciones de servicios de peritos, abogados y reparaciones, en relación con siniestros asegurados por la entidad, por lo que, en aplicación de la doctrina expuesta, deben considerarse consecuencia directa y exclusiva del ejercicio de la actividad de seguros, sin que se acredite relación alguna con la actividad de gestión de cobro realizada por la entidad.

(...) Descartada, conforme a lo expuesto, la afectación de las adquisiciones de bienes y servicios a las actividades sujetas y no exentas, solo cabe confirmar la regularización consistente en la minoración de la deducción de cuotas soportadas correspondientes a adquisiciones afectas directa y exclusivamente al sector diferenciado de la actividad aseguradora, por aplicación de prorrata especial.

Por último, plantea la reclamante que la Inspección no ha realizado un análisis detallado de las cuotas que se verían afectadas por la prorrata especial, incurriendo en errores en la cuantificación de las cuotas de IVA soportado no deducibles; es el caso de cuotas soportadas relacionadas con gastos en los que incurre al margen de las actuaciones relacionadas con siniestros cubiertos, es decir, relacionadas con su actividad aseguradora, pero al margen de la obtención de las primas exentas, y que deben considerarse deducibles por prorrata común, concretamente, las cuotas soportadas asociadas a siniestros rehusados, por no estar cubiertos por la póliza y, por ende, no relacionados directamente con ingreso exento alguno.

Sobre la cuantificación de las cuotas soportadas no deducibles, el acuerdo de liquidación describe los criterios para su determinación en los antecedentes de hecho (páginas 25 y siguientes) y en los fundamentos jurídicos (página 60), haciendo referencia a las cuotas soportadas contabilizadas como pago de siniestros, pago de liquidación, recobro de siniestros, que considera claramente identificables con las actuaciones relacionadas con siniestros o la propia de la actividad aseguradora, por tratarse de cuotas soportadas, principalmente, por gastos de peritos, abogados, reparaciones derivadas de siniestros cubiertos por la póliza cuya prima está exenta.

No consta que la anterior cuestión fuera planteada en el procedimiento inspector, cauce adecuado para la realización de las correspondientes comprobaciones. No obstante, este Tribunal ha señalado en resoluciones de 20 de septiembre de 2021 (00/04510/2019) y de 15 de octubre de 2018 (00/04228/2017) que la aportación de pruebas en vía revisora ha de atemperarse atendiendo a que la documentación que se aporte justifique materialmente lo pretendido, sin que sea preciso que el Tribunal Económico-Administrativo despliegue una actividad de comprobación que le está vedada.

En el presente caso, la entidad no aporta pruebas adicionales a efectos de su valoración por este Tribunal, sino que se limita a afirmar que el acuerdo de liquidación incurre en errores en la cuantificación de las cuotas soportadas no deducibles, citando en particular las asociadas a siniestros rehusados, pero no identifica ni acredita los errores de forma concreta ni propone la cuantificación que consideraría correcta. Por tanto, la alegación no puede ser acogida.

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE la reclamación en los términos señalados en la presente resolución.

Resolución que ha sido impugnada por el interesado ante la Audiencia Nacional mediante la interposición de recurso contencioso administrativo nº .../2024, con fecha 29/05/2024.

Pues bien, señala la reclamante que, en virtud del principio de regularización íntegra, la Inspección debería haber rectificado, a efectos fiscales, la contabilidad del sujeto pasivo a fin de reclasificar como gasto las cuotas de IVA rechazadas y permitir así su deducibilidad a efectos del Impuesto sobre Sociedades. Y en defensa de su pretensión, alega que la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de octubre de 2020 resuelve la aparente contradicción entre el principio de regularización íntegra y el de inscripción contable, imponiendo a la Administración la obligación de corregir la contabilidad para acoger el criterio por ella sostenido.

La regularización íntegra o completa supone que la regularización fiscal resultante de un procedimiento de comprobación debe alcanzar tanto los aspectos desfavorables como los favorables para el contribuyente. Ahora bien, como se deduce de las sentencias del Tribunal Supremo de 05/11/2012 (rec. cas. 6618/2010), de 12/12/2013 (rec. cas. 4301/2010), de 26/10/2015 (rec. cas. 212/2013) y de 26/05/2017 (rec. cas. 1576/2016), tal regularización completa se ha de llevar a efecto en el periodo que corresponda. Por tanto, en los casos en los que se ponga de manifiesto la existencia de un error contable, como aquí sucede, la regularización íntegra tendrá lugar cuando el contribuyente rectifique, de conformidad con la NRV 22ª del PGC, el error contable padecido, por ser ello obligatorio contablemente. Y es que, como señala el Tribunal Supremo en sentencia de 19/01/2012 (rec. cas. 1820/2009), dicha rectificación se ha de realizar de acuerdo con las normas del PGC.

La citada NRV 22ª, bajo el título de "Cambios en criterios contable, errores y estimaciones", establece que el efecto que ocasiona el error se produce en el ejercicio en que se pone de manifiesto:

"Cuando se produzca un cambio de criterio contable, que sólo procederá de acuerdo con lo establecido en el principio de uniformidad, se aplicará de forma retroactiva y su efecto se calculará desde el ejercicio más antiguo para el que se disponga de información.

El ingreso o gasto correspondiente a ejercicios anteriores que se derive de dicha aplicación motivará, en el ejercicio en que se produce el cambio de criterio, el correspondiente ajuste por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos, el cual se imputará directamente en el patrimonio neto, en concreto, en una partida de reservas salvo que afectara a un gasto o un ingreso que se imputó en los ejercicios previos directamente en otra partida del patrimonio neto. Asimismo se modificarán las cifras afectadas en la información comparativa de los ejercicios a los que le afecte el cambio de criterio contable.

En la subsanación de errores relativos a ejercicios anteriores serán de aplicación las mismas reglas que para los cambios de criterios contables. A estos efectos, se entiende por errores las omisiones o inexactitudes en las cuentas anuales de ejercicios anteriores por no haber utilizado, o no haberlo hecho adecuadamente, información fiable que estaba disponible cuando se formularon y que la empresa podría haber obtenido y tenido en cuenta en la formulación de dichas cuentas.

Sin embargo, se calificarán como cambios en estimaciones contables aquellos ajustes en el valor contable de activos o pasivos, o en el importe del consumo futuro de un activo, que sean consecuencia de la obtención de información adicional, de una mayor experiencia o del conocimiento de nuevos hechos. El cambio de estimaciones contables se aplicará de forma prospectiva y su efecto se imputará, según la naturaleza de la operación de que se trate, como ingreso o gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio o, cuando proceda, directamente al patrimonio neto. El eventual efecto sobre ejercicios futuros se irá imputando en el transcurso de los mismos.

Siempre que se produzcan cambios de criterio contable o subsanación de errores relativos a ejercicios anteriores se deberá incorporar la correspondiente información en la memoria de las cuentas anuales. Asimismo, se informará en la memoria de los cambios en estimaciones contables que hayan producido efectos significativos en el ejercicio actual, o que vayan a producirlos en ejercicios posteriores".

Sobre la deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades de las cuotas de IVA soportado regularizadas como no deducibles, ya se pronunció este TEAC en unificación de criterio, fijando en resolución de 03/10/2013 (RG 6195/2011) el criterio según el cual no son gastos deducibles en el Impuesto sobre Sociedades las cuotas de IVA regularizadas como no deducibles en tanto no se subsane el error contable.

Por tanto, hemos de concluir que aquellas cuotas de IVA soportadas regularizadas por la Inspección como no deducibles podrán ser deducidas como mayor gasto en el Impuesto sobre Sociedades al no haber sido admitidas como deducibles en el IVA por este TEAC como consecuencia de la estimación parcial de la resolución antes transcrita, siempre que se proceda, de conformidad con la NRV 22ª, a corregir el error en su contabilidad, dando con ello cumplimiento al requisito de inscripción contable recogido en el artículo 11.3 de la LIS y todo ello sin perjuicio de lo que disponga la Audiencia Nacional en resolución del recurso contencioso administrativo nº .../2024, antes citado.

Por lo tanto, se desestiman las alegaciones de la interesada en este punto, confirmando que es ella y no la Administración quien deberá subsanar la falta de inscripción contable de las cuotas de IVA no deducibles derivadas de las actuaciones inspectoras relativas a dicho Impuesto, para así poder considerarlas como mayor gasto deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades.

DÉCIMO SEXTO.- En relación con el Acuerdo de imposición de sanción impugnado mediante la reclamación RG: 10070/2022, el reclamante centra sus alegaciones ante este TEAC en el análisis de la culpabilidad respecto de la declaración de las deducciones por realización de actividades de IT.

Ahora bien, debe señalarse que en la propuesta de imposición de sanción se consideraron sancionables los siguientes ajustes:

• Ajuste relativo a la amortización del inmueble sito en la calle DIRECCIÓN_1 en la que se considera como fecha para el cálculo de la amortización una fecha anterior a aquella en que tuvo lugar la puesta en funcionamiento, que fue el 02-06-2016.

• Ajustes relativos a la base de la deducción por gastos en actividades de IT.

Respecto al primero de los ajustes sancionables, consta que en el acuerdo sancionador impugnado la Oficina Técnica no apreció la debida motivación por parte del instructor, por lo que consideró esta conducta como no sancionable. Así, consta expresamente en el Acuerdo sancionador impugnado lo siguiente:

"1º) Respecto a la indebida dotación de la amortización en el periodo 2015 y en parte de 2016, el obligado ha incumplido la normativa contable y fiscal. Tratándose de un inmueble - inmovilizado material- la amortización no puede iniciarse hasta el "momento de su puesta en funcionamiento". Pues bien, de los hechos comprobados (y no de meras conjeturas o indicios), esa puesta en funcionamiento no se produjo hasta que no se terminaron las obras que, tal como quedó expuesto en el acuerdo de liquidación. No era una simple reparación o conservación, sino que debían calificarse como de ampliación y mejora. Es decir, que el supuesto estaba recogido en el PGC -normas de registro y valoración 2ª y 3ª- y en la Resolución de 1 de marzo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias. El obligado no aplicó correctamente la normativa contable y fiscal por no aplicar correctamente dichas normas contables, integradas en la normativa del Impuesto sobre Sociedades, conforme a lo previsto en el artículo 10.3 de la LIS.

Ahora bien, tal como se recoge en las páginas 21 a 40 de la propuesta de sanción, el obligado tampoco aplicó correctamente esas mismas normas contables con relación a los gastos de ampliación y mejora ya que los consideró gastos del periodo, en vez de proceder a su activación. Los hechos y fundamentos de derecho que dieron lugar a esa regularización son los mismos que los tenidos en cuenta para regularizar la amortización indebidamente practicada por el obligado y, sin embargo, el instructor no ha apreciado culpabilidad en la falta de activación de esos gastos. No se aprecia por este órgano competente para sancionador la culpabilidad del obligado con respecto a la incorrecta practicada de la amortización, más allá de calificar su conducta como voluntaria, sin que se explicite por el instructor la razón para sancionar esta conducta del obligado si se compara con la misma conducta observada con relación a la falta de activación de los gastos. Dado que los hechos y fundamentos de derecho de ambas regularizaciones son idénticos, no se considera que haya quedado suficientemente motivada la culpabilidad con relación a la amortización practicada con anterioridad a la puesta en condiciones de funcionamiento del inmueble. Por tanto, esta conducta no se considera sancionable."

Respecto al segundo de los ajustes que se consideran sancionables, este TEAC ha estimado las alegaciones del obligado en la parte del ajuste realizado en la deducción por gastos en actividades de IT que corresponde al ejercicio 2014, por lo que procede valorar la concurrencia de los elementos que habilitan la imposición de la sanción respecto a los ejercicios 2015 y 2016.

Mediante escrito presentado ante este Tribunal el reclamante centra sus alegaciones en el análisis de la culpabilidad respecto de la declaración de las deducciones por realización de actividades de IT.

El obligado alega que la integridad de la motivación de la culpabilidad se reduce a la no aportación de documentación probatoria que soportase su derecho a la deducción por actividades de IT y afirma que la apreciación de la culpabilidad no puede basarse en la supuesta existencia de un defecto probatorio en el derecho del obligado a aplicar la deducción, apreciado durante la tramitación del procedimiento de inspección.

Respecto a esta alegación este órgano revisor considera que el obligado se equivoca cuando refiere que la cuestión se limita a una cuestión probatoria, o mejor dicho, de insuficiencia de la prueba aportada. Si ello fuera así, estaría en lo cierto al señalar que el acuerdo sancionador debe motivar la culpabilidad sin que pueda remitirse a una insuficiencia de la prueba como motivo último de la justificación de la culpabilidad e imposición de la sanción. Pero, como decimos, dicha falta de prueba no constituye la motivación de la sanción o, por lo menos, no la única y definitiva.

Debe recordarse aquí que tanto las certificaciones como los Informes vinculantes del Ministerio correspondiente se emitieron a la luz de la declaración responsable de la entidad y de la documentación que ésta aportó. Asimismo, tanto el organismo de certificación como el Ministerio emitieron sus certificaciones e informes sin realizar la actividad probatoria que desempeñó la Inspección, quien puso de relieve una falta de conciliación evidente entre las actividades realizadas y el contenido de las memorias técnico-económicas presentadas por el obligado para su certificación. Tal es así que los hechos han demostrado, primero, que los proyectos objeto de certificación no fueron los proyectos realmente ejecutados por la entidad en los ejercicios en comprobación y, segundo, que los proyectos certificados únicamente se acreditaron mediante la redacción de una memoria técnica anual, redactada posteriormente y en la que se agrupan los gastos de los proyectos reales, bajo la apariencia de unidad, a pesar de que muchos de ellos no guardan conexión entre sí, con el objeto de solicitar la certificación y el informe vinculante. Esta y no otra es la conducta sobre la que debe valorarse la concurrencia de la culpabilidad. En este sentido, en opinión de este órgano revisor, los hechos puestos de relieve por la Inspección permiten apreciar la existencia de un acto consciente y deliberado del obligado dirigido a obtener el resultado no previsto ni deseado por la norma.

En cuanto a la falta del elemento subjetivo, es jurisprudencia reiterada del Tribunal Supremo que, recayendo la potestad sancionadora en el órgano competente para sancionar, es a éste al que corresponde motivar la imposición de la sanción, no pudiendo, ni los órganos económico administrativos ni los Tribunales de Justicia, suplir a aquéllos en el ejercicio de dicha potestad, ni subsanar una posible falta de motivación de la culpabilidad en el Acuerdo sancionador. En este sentido se pronuncia el Alto Tribunal, entre otras, en sentencias de fecha 13 de abril de 2016 (recurso casación 2071/2014) y de 14 de diciembre de 2016 (recurso casación 3942/2015).

Como ha apreciado este TEAC, tanto la Inspección actuaria, como órgano que instruye el expediente, como la Oficina Técnica, como órgano que lo resuelve, realizan en este punto el esfuerzo argumentativo necesario para despejar de forma razonable cualquier duda sobre la conducta negligente del obligado. Así, las páginas 275 a 283 de la propuesta de sanción aprecian la culpabilidad en los siguientes términos (el subrayado es de este TEAC):

"(...;)

A partir del procedimiento de comprobación, se consideran acreditados los siguientes elementos relevantes, a los efectos de determinar la concurrencia del elemento de voluntariedad en las acciones y omisiones puestas de manifiesto:

o No ha quedado acreditada la existencia de los proyectos de IT, respecto de los que se han aportado Informes Motivados Vinculantes (IMV): "PRO_12", "PRO_2" y "PRO_13". Dichos denominados proyectos únicamente tienen una existencia nominal, pero carecen de respaldo documental, respecto de trabajos preparatorios, correos, contratos, diseños, facturas, contabilidad. Por lo que la "presentación" como real de proyectos, en base a documentos tales como declaraciones responsables, autocertificados del tipo de las denominadas: "cartas de veracidad", etc., que cuando son verificados y contrastados con los correspondientes contratos, facturas, y demás documentación, se observa que carecen de tal entidad, conlleva a la apreciación de la concurrencia del requisito de voluntariedad, que aflora, también, en forma de omisión, en la medida que no se localiza identificación o cualquier mínima referencia a los "denominados" proyectos, en la contabilidad de la empresa, los informes de gestión, ni en los restantes en los documentos que complementan las cuentas anuales de la entidad, ni en las facturas aportadas.

(...;)

Incurriendo, por tanto en contradicción, ya que el contribuyente ha aportado documentación probatoria durante la comprobación (la lista de proyectos reales de cada ejercicio con su descripción, los planes de acción, etc..) de que en cada ejercicio ejecuta una serie de proyectos reales que no guardan conexión entre sí hasta que el contribuyente "decide" reunirlos en una memoria técnica anual que agrupe los gastos de los proyectos reales, bajo la apariencia de unidad, para solicitar la certificación y la deducción vía solicitud de IMV. Debiéndose considerar que tal decisión es voluntaria.

o Los gastos internos de personal, tampoco han sido acreditados. Ante la reiterada solicitud de la inspección, la entidad ni siquiera asume la carga probatoria que le incumbe, aportando sólo hojas de cálculo en formato Ms Excel, que no se ajustan a lo solicitado respecto de: (i) la acreditación de los mismos, (ii) la justificación documental del control de tiempos/número de horas de trabajo asignadas a cada trabajador, en cada proyecto. La documentación solicitada en este punto requería la justificación del número de horas de trabajo asignadas a cada empleado, que consta en los respectivos informes motivados emitidos por el Ministerio de Economía, Industria y Competitividad, aclarando el método de determinación de dicho número de horas en cada uno de los proyectos y aportando la documentación que, en su caso, permita acreditar tal cuantificación.

(...;)

Es por ello que la concurrencia de voluntariedad en la conducta de la entidad designada como presunta responsable de la infracción, en este caso concreto, a juicio del instructor del presente procedimiento, se manifiesta o exterioriza de una forma especial, a través del incumplimiento de la carga de la prueba que impone el artículo 105 LGT a todo contribuyente que pretenda acogerse a un beneficio fiscal, por cuanto que, mientras que de la documentación contractual y la facturación recibida y demás evidencias, sobre las que se determina la cuantificación de la deducción, sólo cabe inferir la concurrencia de las exclusiones para la determinación de la base de la deducción, por el obligado tributario, la cuantificación se fuerza mediante memorias, declaraciones responsables, y estrategias certificadoras, tratando de atribuir a los certificados un valor probatorio más allá de su alcance vinculante (del cual queda el obligado tributario advertido, en el momento de su obtención), y con los que trata de reemplazar tales evidencias (contratos, facturas, etc.), relevantes para la determinación de la base de la deducción, eludiendo o relevándose, a sí mismo, según sus propios criterios, de la carga de la prueba que debe asumir.

(...;)

De donde se desprende que la actuación llevada a cabo por el obligado tributario es ficticia, en el sentido de que los proyectos respecto de los que ha presentado los IMV y por lo que se aplicó la deducción IT, carecen de entidad real, como ha quedado sobradamente acreditado en el INFORME PERICIAL APORTADO POR LA ADMINISTRACIÓN, cuando la actuación esperable era la de mostrar, directamente o bien con la colaboración externa que precisare para valorar si todos o algunos, los proyectos realmente ejecutados por la entidad, cualquiera que fuese su denominación: Planes de acción de alto nivel, planes de acción en detalle, etc...;, y que estos reunían los requisitos establecidos en la norma para ser susceptible de aplicar la deducción por innovación tecnológica.

(...;)".

Por su parte, en el acuerdo impugnado se indica expresamente lo siguiente (el subrayado es de este TEAC):

"(...;)

2º) Respecto a la deducción por actividades de innovación tecnológica, porque el obligado no solo aplicó incorrectamente una deducción en IT, en la que los gastos examinados para acreditar dicha deducción no estaban amparados por lo dispuesto en el artículo 35 de la LIS y del TRIS, sino que realizó acciones deliberadas para configurar una realidad falseada sobre la realización de esa actividad de IT.

Tal como consta en el acuerdo de liquidación, los proyectos que el obligado presentó para obtener el informe motivado del Ministerio competente, en realidad, eran inexistentes. Se diseñaron a posteriori con la connivencia de la entidad GHG, S.L. para obtener de forma indebida una deducción en la cuota de su Impuesto sobre Sociedades.

En teoría los proyectos presentados eran tres:

PRO_1" (2014).

PRO_2" (2015)

PRO_3" (2016).

Pues bien, después de la ingente labor de instrucción del equipo inspector y del perito de la Administración, lo único que se pudo constatar es que esos tres proyectos solo existían sobre el papel. Y que la consultora citada, GHG, S.L., había elaborado una memoria de esos proyectos, cuyo nombre también se delimita a posteriori, consistente en aglutinar el mayor importe posible de gastos incurridos en trabajos informáticos verdaderos realizados por XZ, con el único objeto de obtener el beneficio fiscal de la deducción. Y esa sí es la conducta que cabe reprochar a XZ-TW, S.A. porque, se debe insistir, no se trata de un caso en que simplemente se esté discutiendo si los gastos son aptos o no para integrar la base de la deducción.

El equipo inspector y el perito de la Administración realizaron un examen exhaustivo de los gastos verdaderos asociados a actividades informáticas al objeto de verificar si al menos parte de esos trabajos se podían considerar aptos a efectos de la deducción de IT, naturalmente, prescindiendo de esos tres proyectos que ni habían sido tales proyectos, ni figuraban asociados a ninguna factura ni a ningún trabajo propio o contratado con terceros, porque el nombre del proyecto se decidía cuando se redacta la memoria técnica, lo cual explicaba la inexistencia de pruebas documentales (contratos, facturas, memorias anuales, mails, etc.) en los ejercicios 2014, 2015 y 2016 respecto de esos falsos proyectos.

En conclusión, se comparte la extensa motivación efectuada por el instructor, se desestiman las alegaciones y se confirma la procedencia de la sanción"

A la vista de lo anterior, a juicio de este TEAC, el Acuerdo sancionador se encuentra suficientemente motivado al contener la exteriorización de los fundamentos por cuya virtud la Administración aprecia la concurrencia de la conducta tipificada por la norma como de infracción tributaria y la sancionabilidad de la misma, no habiéndose generado indefensión alguna en el contribuyente, quien, con su actuación, obtuvo un beneficio fiscal que, de no haber intervenido la Administración, habría quedado definitivamente consolidado. Los hechos acreditados en el expediente demuestran, en opinión de este TEAC, que la conducta de la entidad puede subsumirse en la conducta tipificada al haber sido realizada aquella con pleno conocimiento y conciencia de su gravedad, o, como mínimo, con negligencia punible, esto es, con ausencia del cuidado y atención que le eran exigibles. Por tanto, resulta forzoso concluir que la conducta seguida fue, al menos, culposa, sin que en opinión de este órgano revisor pueda admitirse, a efectos de la exclusión de responsabilidad, que el obligado obtuvo los informes motivados emitidos por un organismo público, el Ministerio de Ciencia e Innovación, y que lo hizo conforme al procedimiento previsto en el artículo 5 del RD 1432/2003. Ninguna circunstancia eximente de responsabilidad cabe apreciar si las memorias, facturas y documentos presentados no representaban los proyectos que realmente fueron ejecutados.

El obligado alega la existencia de una interpretación razonable de la norma basándose en lo señalado por el artículo 179.2 d) de la LGT, citando en apoyo de sus pretensiones la Resolución RG 06380/2020 de este TEAC de fecha 24-10-2022 dictada en un asunto similar.

Pues bien, de acuerdo con lo señalado por el artículo 179. 2 d) de la LGT, la culpabilidad del sujeto infractor exige que su conducta no esté respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria. Así, la culpabilidad debe ser apreciada en las infracciones administrativas en función de la voluntariedad del sujeto infractor en la acción u omisión antijurídica. En tal sentido, el Tribunal Supremo ha establecido el criterio de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u oscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable (Sentencias, ente otras, de 28/02/1996 y 06/07/1995).

Ahora bien, el hecho de que la Ley establezca una causa de exención o exclusión de la culpabilidad, ejemplificando el supuesto en que el interesado se haya amparado en una interpretación razonable de la norma, no determina la ausencia de culpabilidad precisamente por el mero hecho de existir una posible "interpretación razonable". Así, como señala el Tribunal Supremo, para apreciar dicha circunstancia no basta con que exista una discrepancia jurídica, sino que es preciso, además, que la misma tenga el necesario grado de razonabilidad o fundamentación, pues de otro modo, en todo supuesto de infracción, bastaría la aportación de cualquier tipo de alegación contraria a la sustentada por la Administración para que conductas objetivamente sancionables quedaran impunes. Es decir, para que concurra esta causa exoneratoria de responsabilidad es necesario que exista una discrepancia interpretativa o aplicativa que pueda calificarse de razonable, esto es, que esté respaldada por un fundamento objetivo.

En el presente caso, en opinión de este TEAC, no cabe apreciar ni una discrepancia ni que la misma se refiera a la interpretación o aplicación de la norma y ello es así porque la redacción de la deducción es clara, al igual que lo es el objetivo que pretende, que no es el habilitar al obligado a realizar los gastos que considere oportunos para posteriormente agruparlos y dar forma a un proyecto con el que cumplir las exigencias de la deducción. La negligencia del obligado exigió de la Inspección una especial tarea de comprobación pues, para concluir que aquél incluyó en la base de deducción gastos de personal y gastos abonados a entidades colaboradoras externas que no cumplían los requisitos del artículos 35.2.b) de la LIS, la Inspección debió valorar los proyectos realmente desarrollados por el obligado, con sus facturas y contratos y demás pruebas. Fue esta actividad de comprobación la que puso de relieve la negligencia del obligado, como evidencia el hecho de que contara con la entidad GHG, S.L. para elaborar "a posteriori" la memoria de estos proyectos agrupando los gastos a su voluntad.

En este contexto, en relación a la Resolución RG 06380/2020 de este TEAC de fecha 24-10-2022 alegada por el obligado, este órgano revisor ha comprobado que, efectivamente, en el Fundamento de derecho Noveno de la referida resolución, se concluyó la inexistencia del elemento subjetivo. Ahora bien, se alcanzó dicha conclusión a la vista de las circunstancias del caso concreto, en el que, en aquel supuesto, la Inspección consideró suficientemente acreditada la culpabilidad ante la falta de acreditación de gastos. Pero esta no es la situación fáctica que se presenta en el caso que se resuelve en la presente resolución pues, como se ha dicho, lo que ha sucedido aquí ha sido una absoluta discordancia entre los proyectos que se presentaron a su certificación y que, por tanto, fueron los valorados por el Ministerio y la empresa certificadora competente, y aquellos proyectos que efectivamente fueron realizados por el obligado. La propia resolución alegada refiere el hecho de que la entidad contaba con un nivel de seguridad suficiente en base a dichos informes como para considerar razonable su inclusión en el ámbito de la base de la deducción, pero ello debe suceder, como pretende la norma, cuando los proyectos realmente ejecutados coinciden con aquellos que se presentan para su certificación y la materia objeto de discusión se circunscribe a la deducibilidad y acreditación de determinados gastos, pero no a la propia existencia del proyecto en sí mismo. Por tanto, a juicio de este TEAC el criterio reflejado en la resolución referida no resulta aplicable al caso aquí analizado.

Por todo lo anterior, este TEAC coincide con la Inspección en señalar que el reclamante conocía la norma, por lo que siendo consciente de la misma, la incumple voluntariamente, concurriendo así el supuesto de hecho tipificado como infracción en completo contraste con aquellos supuestos en que la declaración resulta incorrecta por deficiencias u oscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia del criterio jurídico aplicable, siendo dicha distorsión razonable y no sancionable. En consecuencia, concurre pues, el elemento subjetivo necesario para presumir la concurrencia de la infracción tributaria y sancionar la conducta del obligado tributario.

Por todo ello, del examen de la resolución sancionadora se deduce que el acto impugnado goza de la necesaria motivación con adecuación a lo previsto en los artículos 179 de la LGT y 24 del Reglamento sancionador, debiendo considerar este Tribunal suficientemente acreditada la concurrencia del elemento subjetivo de la culpabilidad que, siquiera a título de negligencia, es necesario para que la Administración Tributaria imponga la sanción, por lo que deben desestimarse las alegaciones del reclamante.

 

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE la reclamación en los términos señalados en la presente resolución.