En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.
Se ha visto el presente recurso de alzada promovido contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Galicia, de 29 de julio de 2022, recaída en los expedientes acumulados tramitados con referencias 15-02265-2020, 15-04056-2020 y 15-06813-2020, relativos a las reclamaciones económico - administrativas previamente interpuestas por XZ con N.I.F. ... contra liquidaciones dictadas por el Impuesto sobre Sociedades (IS) de los ejercicios 2015 a 2018 por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Galicia.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 10/10/2022 tuvo entrada en este Tribunal el presente recurso de alzada, interpuesto el 06/10/2022 contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia identificada en el encabezamiento.
Se describen a continuación los hitos más importantes del expediente.
SEGUNDO.- Con fecha 20 de junio de 2019 por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Galicia se iniciaron actuaciones inspectoras de comprobación e investigación con carácter general de la situación tributaria de la entidad XZ con N.I.F. ..., en relación con el IS de los ejercicios 2014 a 2017.
Como resultado de las actuaciones de comprobación e investigación, se extendió en fecha 13/02/2020 el acta de disconformidad, modelo A02, con número de referencia ...65, en la que el actuario encargado del procedimiento recogió la propuesta de regularización que estimó procedente en relación con el IS de 2015, 2016 y 2017.
Presentadas alegaciones por la interesada, el Inspector Regional dictó en 12 de junio de 2020, notificado en la fecha de 13 de junio de 2020, acuerdo de liquidación A23 - ...65 confirmando la propuesta contenida en el acta, practicando liquidación definitiva por el tributo y ejercicios señalados de la que resultaba una deuda a ingresar por importe de 933.471,17 euros, de los que 861.973,88 euros correspondían a la cuota y 71.497,29 euros correspondían a intereses de demora.
TERCERO.- Con fecha 2 de julio de 2020 por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Galicia, se iniciaron actuaciones inspectoras de comprobación e investigación sobre la entidad XZ con N.I.F. ..., en relación con su IS del ejercicio 2018.
Dichas actuaciones tenían carácter parcial, estando limitadas a la comprobación de la corrección al resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias practicada por la entidad por Minería e hidrocarburos: factor agotamiento, en virtud de los artículos 91 y 95 LIS.
Como resultado de esas actuaciones de comprobación e investigación, se extendió, en fecha 22/07/2020, el acta de disconformidad, modelo A02, con número de referencia ...45, en la que el actuario encargado del procedimiento recogió la propuesta de regularización que estimó procedente en relación con el IS de 2018.
Presentadas alegaciones por la interesada, el Inspector Regional dictó en 26 de septiembre de 2020, notificado en la fecha de 28 de septiembre de 2020, el correspondiente acuerdo de liquidación, con referencia A23 - ...45, confirmando la propuesta contenida en el acta, y practicando liquidación provisional de la que resultaba una deuda a ingresar por importe de 501.346,92 euros, de los que 480.264,83 euros correspondían a la cuota y 21.082,09 euros correspondían a intereses de demora.
CUARTO.- Los hechos que han dado lugar a la regularización contenida en los citados acuerdos de liquidación (referencia A23 - ...65 para el IS de los periodos 2015 a 2017, y A23 - ...45 para el IS del periodo 2018) son, en síntesis, los que se exponen a continuación.
La actividad desarrollada por el obligado tributario en los períodos comprobados fue la clasificada en el epígrafe de I.A.E. (Empresario) 2.312, EXTRACC. ROCAS Y PIZARRAS CONSTRUCCION.
La regularización practicada por la Inspección se fundamentaba en el incumplimiento, por parte del obligado tributario, de los límites y requisitos establecidos en la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), para acceder a la reducción de la base imponible en concepto de "factor de agotamiento"; concretamente, se entiende incumplido el requisito fijado en el artículo 93.3 LIS.
A estos efectos, la Inspección tiene en cuenta los siguientes datos:
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2015
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2016
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2017
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2018
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RESULTADO DEL EJERCICIO
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2.625.438,56
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-5.800.502,10
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711.172
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-2.001.723
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DOTACIÓN FACTOR AGOTAMIENTO ISS
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1.838.336,58
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2.083.799,63
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2.075.267,92
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1.921.059,32
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RESERVAS DOTADAS FACTOR DE AGOTAMIENTO
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1.838.336,58
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2.083.799,63
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2.075.267,92
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1.921.059,32
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AJUSTE INSPECCIÓN
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0,00
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2.083.799,63
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1.364.095,92
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1.921.059,32
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En los ejercicios en los que no había resultados positivos (en 2016 y 2018) o eran inferiores al ajuste en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades (en 2017), la reserva se dotó con cargo a reservas de ejercicios anteriores.
La Inspección argumenta, sin embargo, que, conforme a estos hechos acreditados, lo cierto es que, en los ejercicios regularizados (2016, 2017 y 2018), no existió un incremento en "las cuentas de reservas de la entidad", y ello en la medida en que la entidad no obtuvo resultados contables positivos en los respectivos ejercicios, al menos en los importes por los que se aplicó la reducción por factor de agotamiento (en 2016 se obtuvieron 5.800.502,10 euros de pérdidas, en 2017 unos beneficios de sólo 711.172 euros, y en 2018 surgieron 2.001.723 euros de pérdidas).
Así, en el acuerdo de liquidación se señalaba:
"De acuerdo con el art. 93.3 LIS, ha de producirse una retención de beneficios del ejercicio, ya que en cada período impositivo deberán incrementarse las cuentas de reservas de la entidad en el importe que redujo la base imponible en concepto de factor de agotamiento 93.3 LIS). Por tanto, será necesario que la empresa disponga de beneficios suficientes para poder incrementar sus reservas (en los ejercicios en los que se reduzca la base imponible: 2015, 2016 y 2017), con lo que, si en el resto de actividades hay importantes pérdidas, este requisito opera como una limitación, pues el beneficio contable global de la empresa, de donde se nutren las dotaciones a reservas, no podrá ser inferior a la dotación al factor agotamiento del ejercicio. Es evidente que no cabe la inmovilización de reservas utilizando reservas de libre disposición, ya que el artículo precitado exige que éstas aumenten globalmente, por lo que solo cabe una retención efectiva de los beneficios globales del período".
QUINTO.- Disconforme con los referidos acuerdos de liquidación el obligado interpuso, en fechas de 26 de junio de 2020 y 7 de octubre de 2020, respectivamente, las correspondientes reclamaciones económico administrativas ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia (TEARM), en las que alegaba, en esencia, como ya hizo ante la Inspección, que no cabía entender que la ley exija, a estos efectos de la reducción de la BI por la dotación del factor agotamiento, la necesidad de obtener resultados contables globales positivos en los ejercicios en los que se efectúa la dotación (al factor de agotamiento) a fin de incrementar las reservas en los importes reducidos.
A estos efectos señalaba que la limitación contenida en el artículo 93.3 LIS ha de interpretarse en el sentido de exigirse el incremento de la cuenta de Reserva Factor de Agotamiento pero no de la totalidad de las cuentas de reservas, pudiendo ser atendido ese aumento con beneficios obtenidos por la entidad en otras ramas de actividad o mediante la reclasificación de reservas voluntarias a la Reserva Factor de Agotamiento.
El TEAR resolvió acumuladamente las referidas reclamaciones en fecha de 29 de julio de 2022 estimándolas parcialmente; a estos efectos en la referida resolución se señalaba lo siguiente:
"SEXTO.- A fin de resolver la cuestión planteada, y dar respuesta conjunta a las diversas alegaciones planteadas en defensa de la pretensión de la entidad ahora reclamante, debemos tomar como referencia la Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) en fecha 12-03-2020 (RG. 06212-2016).
En el acuerdo de liquidación impugnado que motiva aquella Resolución, al igual que ocurre en el caso que nos ocupa, no se admite la deducción fiscal de la totalidad del ajuste realizado en el ejercicio por dotación del factor de agotamiento, al no haberse producido un incremento de las cuentas de reservas de la sociedad en el importe en que se redujo la base imponible por dicho concepto, aceptándose tan sólo en la cuantía correspondiente al "incremento de las reservas totales de la entidad"; se cuestionaba, por tanto, la aplicación del límite que, recogido en la anterior normativa del tributo en el artículo 100.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, ahora se plasma en el artículo 93.3 LIS.
(...;)
De acuerdo con ello, el incremento de las cuentas de reservas de la entidad se ha de corresponder no con el beneficio contable global de cada ejercicio, sino con el derivado de la actividad minera; por lo que procede en este sentido que el órgano inspector redefina la magnitud que ha de servir de referencia para la dotación de las reserva.
A partir de aquella corrección ha de procederse a valorar la eficacia fiscal de la reducción partiendo, eso sí, de la confirmación de la postura inspectora; esto es, que el montante en que ha de incrementarse en cada ejercicio las reservas en aplicación de lo dispuesto en el artículo 93.3 LIS ha de medirse en atención a las "reservas totales de la entidad", por lo que ha de tratarse de un aumento efectivo con cargo a resultados (en los términos antes dichos), no admitiéndose que la dotación a la Reserva Factor de Agotamiento tenga lugar mediante una mera reclasificación o trasvase de reservas.
SÉPTIMO.- Como recapitulación, este Tribunal reitera que las reclamaciones nº 15- 02265-2020, 15-04056-2020 y 15-06813-2020 se estiman en parte en los términos expuestos; sin perjuicio de que en la posterior decisión o fallo se haga mención en singular a la presente reclamación, al haberse producido la acumulación."
La referida resolución del TEAR de Galicia se notificó al interesado en fecha 6 de septiembre de 2022.
La resolución se notificó al Departamento de Inspección Financiera y Tributaria en fecha 7 de septiembre de 2022.
SEXTO.- Disconforme el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria con la Resolución del TEAR de Galicia interpone en fecha 6 de octubre de 2022 recurso de alzada ante este TEAC alegando de manera sucinta las siguientes cuestiones:
La expresión del artículo 93.3 de la LIS: "En cada período impositivo deberán incrementarse las cuentas de reservas de la entidad" implica que el sentido propio de sus palabras no permita extender "reservas de la entidad" a las reservas de la entidad correspondientes exclusivamente al ejercicio de la actividad minera. Dónde el legislador no distingue no debe hacerlo el intérprete.
Si se atiende al contexto legislativo, dicho examen lleva consigo que no cabe interpretar la expresión "En cada período impositivo deberán incrementarse las cuentas de reservas de la entidad..." establecida en la LIS como "incremento de las reservas de la entidad derivado de la actividad minera". De tal forma que una interpretación sistemática de tal expresión atendiendo al contexto no permite suscribir el criterio contenido en la resolución que se recurre.
Si se atiende al contexto histórico y legislativo, se constata que el legislador de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades modificó la redacción de la norma. Se considera que la finalidad del cambio (entre otros fines) no era otra que evitar que la entidad que tuviese pérdidas (y, en consecuencia, no tuviese incremento de reservas) pudiera disfrutar del beneficio fiscal. Con la normativa anterior a la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades era posible realizar el ajuste a la base imponible del impuesto por el factor de agotamiento, aunque el resultado del ejercicio fuese negativo porque la reserva se podía dotar con reservas de libre disposición de años anteriores.
Por otro lado, con todo ello pone de manifiesto que el espíritu y finalidad de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades al exigir un incremento de reservas como condición para acceder al beneficio fiscal, era impedir que se ajustase la base imponible en concepto de factor de agotamiento cuando el resultado del ejercicio fuese negativo por ausencia de tal incremento o cuando no hubiese tal incremento por el reparto de dividendos. En otras palabras, si la sociedad no tiene beneficio, al no cumplirse el requisito de aumento de las reservas, no puede aplicarse el incentivo del factor de agotamiento.
En definitiva, aplicando lo dispuesto en el Código Civil para la interpretación de las nomas, se considera que la exigencia contenida en el artículo 93.3 de la LIS relativo a "En cada período impositivo deberán incrementarse las cuentas de reservas de la entidad..." exige que las cuentas anuales de la entidad muestren un resultado positivo de la entidad en el período impositivo que se ajusta la base imponible y que el mismo no se destine a dividendos.
La liquidación dictada ha constatado que dicha circunstancia (resultado positivo) no se refleja en las cuentas anuales de la entidad en los ejercicios 2016 y 2018, por lo que los actos dictados por la Inspección deben considerarse acordes a derecho.
Respecto a la liquidación de 2017, la Inspección constató que el incremento de reservas que figuraba en las cuentas anuales era inferior al ajuste practicado en la base imponible, por lo que entendió procedente limitar el beneficio fiscal al incremento de reservas. Dado que el análisis realizado ha concluido que no debe interpretarse el requisito exigido como"incremento de las reservas de la entidad derivado de la actividad minera" también se considera que la liquidación de dicho período impositivo es conforme a derecho.
Por todo lo expuesto, se SOLICITA del Tribunal Económico-Administrativo Central que anule la Resolución del TEAR de Galicia de 29 de julio de 2022, confirmando íntegramente el Acuerdo de liquidación, según los hechos acreditados en el procedimiento de comprobación.
OCTAVO.- Las referidas alegaciones del Director de Inspección se notificaron al obligado en fecha 23 de mayo de 2022, sin que conste la presentación de alegaciones.
NOVENO.- Con fecha 16 de noviembre de 2022 se presenta por el Director de Inspección escrito de alegaciones complentarias citada la sentencia de la Audiencia Nacional, de 26 de septiembre de 2022, n.º de recurso 855/2019, que confirmaba el criterio en este punto de la resolución de este TEAC de 10 de julio de 2019, n.º reclamación 00/6210/2016.
Puestas de manifiesto al obligado las referidas alegaciones complementarias no consta la presentación de alegaciones por éste.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Determinar la conformidad, o no, a derecho de la Resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia, objeto del presente recurso de alzada, dando respuesta a las alegaciones planteadas por el Director del Deptartamento de Inspección frente a la misma.
TERCERO.- La única cuestión controvertida es si como se señala en el acuerdo de liquidación y defiende el Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT el artículo 93.3 de la LIS exige que en el mismo período impositivo y por la misma cuantía que se dota el factor de agotamiento se produzca un incremento de los fondos propios, a través de las cuentas de reservas globales de la entidad o si , como seña el TEAR, sería suficiente, para acceder al beneficio fiscal, con un incremento en cuantía suficiente de las reservas provenientes de la actividad minera.
Pues bien, ya procede adelantar que cabe estimar el recurso de alzada del Director del Departamento de Inspección de acuerdo por lo señalado por el Tribunal Supremo en su reciente sentencia de 24-6-2024 (rec 8295-2022) en el que la cuestión de interés casacional era la siguiente:
"Determinar si, en el ámbito de la reducción de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en concepto de factor de agotamiento contenida en el régimen fiscal de la minería, el artículo 100.3 del TRLIS (actual 93.3 de la LIS) exige como requisito que se incrementen las cuentas de reservas de la entidad en términos globales o dicho incremento debe verificarse solamente en las cuentas de reservas dotadas en concepto de factor de agotamiento".
En contestación a dicha cuestión , en su sentencia señala el Alto Tribunal:
"En el ámbito de la reducción de la base imponible del impuesto sobre sociedades en concepto de factor de agotamiento contenida en el régimen fiscal de la minería, el artículo 100.3 del TRLIS exige, como requisito, que se incrementen las cuentas de reservas de la entidad en términos globales además de la cuenta de reservas dotada en concepto de factor de agotamiento."
Hay que recordar que dicha sentencia del Tribunal Supremo confirma la sentencia de la Audiencia Nacional, de 26 de septiembre de 2022, n.º de recurso 855/2019, que confirmaba a su vez el criterio, en este punto, de la resolución de este TEAC de 10 de julio de 2019, n.º reclamación 00/6210/2016.
En dicha resolución manifestábamos lo siguiente:
"...procede confirmar la regularización de la Inspección y las manifestaciones efectuadas por ésta en contestación a las alegaciones del obligado.
Es claro que el artículo 100 en su apartado 3 exige que en "cada periodo deberan incrementarse las cuentas de reservas de la entidad" en el importe que se redujo la base el ejercicio anterior en concepto de factor de agotamiento.
La interpretación literal y lógica del precepto, y es la que defiende este Tribunal Central, es que dicha precisión se refiere al incremento de las reservas totales de la entidad, y no a que, como el obligado viene a señalar, sea suficiente con un simple traspaso a la cuenta de reservas de factor de agotamiento procedente de otras cuentas de reservas de libre disposición de la entidad aunque globalmente las reservas totales se disminuyan cada año.
Con la interpretación del obligado sería posible ir dotando constantemente el factor de agotamiento todos los años, aunque ningún año aumentasen las reservas totales de la entidad con un simple traspaso desde otras cuentas de reserva de la entidad hasta que estas se agotasen, lo que carece de sentido, ya que como señala la Inspección se trata de una reserva indisponible de autofinanciación, esto es, con el objetivo de incrementar los fondos propios para materializar las inversiones a realizar al amparo del artículo 100 de TRLIS en los 10 años siguientes, de ahí que no pueda aumentarse la misma a consta de minorar otras reservas como ha hecho la entidad. Así, se excluye la posibilidad de dotar la reserva por factor agotamiento con cargo a reservas disponibles de ejercicios anteriores sin incremento total de las mismas.
Por otro lado, no es cierta la alegación del obligado de que la Inspección rechaza la aplicación de la sentencia del Tribunal Supremo de 5 de julio de 2012 (Rec 3239/2009) por el hecho de que este referida a la anterior ley 43/1995, sino que lo que la Inspección señala, acertadamente, es que la referida sentencia se refiere únicamente al cálculo de la base del factor de agotamiento, que se regulaba en el artículo 112.1 y 3 de la ley 43/95 y luego en el artículo 98 del RDLeg 4/2004, pero no se refiere ni afecta a como hay que dotar la reserva, ya que como se ha dicho, el artículo 100.3 TRLIS es muy claro al respecto.
Se desestiman por tanto las alegaciones del obligado en este punto."
El Tribunal Supremo en su sentencia, como fundamento de su conclusión, manifiesta lo siguiente:
"La STS de 24 de noviembre de 2011, RC 6572/2009, recuerda que "en la Sentencia 22 de mayo de 2.004 (recurso de casación número 4413/1999), pero también en la posterior de 13 de febrero de 2007 (recurso de casación número 1844/2002), se dijo que "el factor de Agotamiento es un instrumento o medida fiscal que tiene presente la existencia de activos agotables, que se caracterizan porque su explotación económica lleva consigo su propio agotamiento, como sucede con los activos mineros, los petrolíferos (hidrocarburos), los forestales yotros"", señalando seguidamente que "Prescindiendo de sus precedentes en el Derecho comparado y en el propio Derecho interno, lo cierto es que Factor de Agotamiento fue establecido por la Ley 6/1977, de 4 de Enero,de Fomento de la Minería , cuya Exposición de Motivos señala que el régimen que se regula "favorecerá la investigación minera y la puesta en explotación de yacimientos, permitiendo, por lo tanto, sustituir los criaderos agotados por otros mediante el descubrimiento y removilización de nuevas reservas"", manifestando después que: "La regulación de la Ley se contenía en los artículos 30 y 31, que fueron derogados por la Ley 43/1995, de27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades , pero en razón de qu e integró su contenido en su artículo 112 ,permitiendo de esta forma que el beneficio fiscal estuviera recogido en norma tributaria y no en la sectorial sustantiva".
Efectivamente, en lo que afecta a la mayoría de los regímenes especiales, y particularmente al que ahora nos ocupa, el principal aspecto de la reforma reside en que se recogen en la propia Ley de 1995, a diferencia de la situación vigente hasta entonces en la que su práctica totalidad estaban regulados en leyes especiales.El desarrollo de su régimen fiscal, contenido en el título III, capítulo III de dicha se contiene en Real Decreto1167/1978 de 2 de mayo. Mientras los preceptos legales de la Ley 6/1977, de 4 de enero fueron derogados por la disposición derogatoria única 1.2 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades,ese Real Decreto sigue vigente, en tanto no se oponga a esta ley.
Como declara la sentencia de 22 de mayo de 2004, RC 4413/1999, "El Factor de Agotamiento, tal como se regula por la Ley 6/1977, de 4 de Enero, de Fomento de la Minería, no tiene nada que ver con el modelo de la "Depletion allowance" norteamericana, es decir no consiste en dotar una reserva para reponer o mejorhacer frente a la pérdida de los activos materiales e inmateriales afectos a las explotaciones mineras, cuyos yacimientos se agotan, sino que esencialmente es una medida de fomento de las inversiones, con el fin de conseguir nuevos yacimientos mineros que sustituyan a los que se agoten en el futuro.
La técnica fiscal que utiliza es la de una modalidad específica del régimen de fomento de la autofinanciación exenta, es decir de la Previsión para Inversiones, a cuyo efecto dispone ( art. 33 de la Ley 6/1977) la dotación anual a una reserva especial, como en la Previsión para Inversiones, denominada Factor de Agotamiento, condos limites, uno para ciertos minerales del 30 por 100 de la base imponible, y otro distinto para los minerales prioritarios del 15 por 100 de las ventas de dichos minerales, sin que en ninguno de ambos casos, la dotaciónanual al Factor de Agotamiento pueda superar el beneficio declarado a efectos del Impuesto sobre Sociedades( artículo 4º, E del Real Decreto 1167/1978)".
La sentencia de 24 de noviembre de 2011, RC 6572/2009, pone de manifiesto que "el artículo 112 de la Ley43/1995 ( artículo 98 del Texto Refundido, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo) regulados sistemas de dotación del factor de agotamiento.
La primera modalidad es de aplicación a los sujetos pasivos que realicen, "al amparo de la Ley 22/1973, de 21de julio, de Minas , el aprovechamiento" de los recursos que se señalan (apartado 1 del artículo 112 ) y consisteen la reducción de la base imponible del importe destinado a la reserva del factor de agotamiento, teniendo lalimitación de que "el factor de agotamiento no excederá del 30% de la parte de base imponible correspondientea los aprovechamientos señalado en el apartado anterior" (apartado 2 del mismo precepto) (...).
En este caso, las sociedades pueden optar por aplicar el régimen general o por realizar la dotación hasta el 15% del valor de los minerales vendidos, considerándose también como tales los consumidos para suposterior tratamiento o transformación. Sin embargo, existe el límite de que la dotación no podrá exceder dela base imponible correspondiente al tratamiento, transformación y venta de las sustancias obtenidas de losaprovechamientos señalados y de los productos que incorporen dichas sustancias y otras derivadas de losmismos.
Por tanto, y en definitiva, lo que se hace en el artículo 112, en el caso de que el titular del aprovechamientolo sea de una o varia materias primas minerales declaradas prioritarias en el Plan Nacional, es conceder laopción indicada para adoptar una de las dos modalidades de dotación al factor de agotamiento".
Efectivamente, en lo que ahora importa el artículo 98 del TRLIS, relativo al ámbito de aplicación del factor de agotamiento y a sus modalidades, dispone en sus dos primeros apartados:
"1. Podrán reducir la base imponible, en el importe de las cantidades que destinen, en concepto de factor de agotamiento, los sujetos pasivos que realicen, al amparo de la Ley 22/1973, de 21 de julio, de Minas, el aprovechamiento de uno o varios de los siguientes recursos:
a) Los comprendidos en la sección C) del artículo 3 de la Ley 22/1973, de 21 de julio, de Minas, y en la sección D) creada por la Ley 54/1980, de 5 de noviembre, que modifica la Ley de Minas.
b) Los obtenidos a partir de yacimientos de origen no natural pertenecientes a la sección B) del referido artículo,siempre que los productos recuperados o transformados se hallen clasificados en la sección C) o en la sección D) creada por la Ley 54/1980, de 5 de noviembre, que modifica la Ley de Minas".
Por su parte, el articulo 100 TRLIS establecía los requisitos del factor de agotamiento, siendo su tenor el siguiente:
"1. El importe que en concepto de factor de agotamiento reduzca la base imponible en cada período impositivodeberá invertirse en el plazo de diez años, contados a partir de la conclusión del mismo.
2. Se entenderá efectuada la inversión cuando se hayan realizado los gastos o trabajos a que se refiere elartículo anterior o recibido el inmovilizado.
3. En cada período impositivo deberán incrementarse las cuentas de reservas de la entidad en el importe queredujo la base imponible en concepto de factor de agotamiento.
4. El sujeto pasivo deberá recoger en la memoria de los diez ejercicios siguientes a aquél en el que ser ealizó la correspondiente reducción, el importe de ésta, las inversiones realizadas con cargo a la mismay las amortizaciones realizadas, así como cualquier disminución habida en las cuentas de reservas que seincrementaron como consecuencia de lo previsto en el apartado anterior y el destino de la misma. Estos hechospodrán ser objeto de comprobación durante este mismo período.
5. Sólo podrá disponerse libremente de las reservas constituidas en cumplimiento de lo dispuesto en elapartado 3, en la medida en que se vayan amortizando las inversiones, o, una vez transcurridos diez añosdesde que se suscribieron las correspondientes acciones o participaciones financiadas con dichos fondos.
6. Las inversiones financiadas por aplicación del factor agotamiento no podrán acogerse a las deduccionesprevistas en el capítulo IV del título VI".
El artículo 4, tercero, cuarto y quinto del Real Decreto 1167/1978, de 2 de mayo, dispone:
"Tres. Asignaciones al factor de agotamiento.
Las Entidades que deseen hacer uso del régimen del factor de agotamiento, al llevar a cabo la aprobación delbalance y la cuenta de resultados del ejercicio, acordarán:
a) En relación con los aprovechamientos de materias primas declaradas prioritarias, la opción a utilizar parael cálculo de la dotación al factor de agotamiento.
b) Con carácter general, el importe destinado al indicado factor, con el detalle, en su caso, del que correspondaa cada una de las explotaciones mineras.
Cuatro. Contabilización de la dotación
Las cantidades destinadas al factor de agotamiento deberán figurar en el pasivo del balance, con absolutaseparación de otro concepto en la cuenta "Factor de agotamiento Ley seis/mil novecientos setenta y siete".Mediante la contabilidad auxiliar se consignará, al final de cada ejercicio, la dotación por cada una de lasexplotaciones mineras.
Cinco. Consideración fiscal.
Los importes que las Entidades destinen a dotar el factor de agotamiento, al amparo de lo previsto en el númerodos, A), de este artículo, se reducirán de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.
En el supuesto que se regula en el número dos, B), la dotación en concepto de factor de agotamiento, tendráa todos los efectos la consideración de partida deducible de loa ingresos para la determinación de la baseimponible del Impuesto sobre Sociedades".
En suma, el régimen fiscal especial de la Minería se encuentra regulado, en el periodo objeto de comprobación,en el capítulo IX del Título VII del TRLIS, artículos 97 y siguientes.
El artículo 98 del TRLIS, en sus dos modalidades, habla de reducir la base imponible (del propio ejercicio) en lascantidades que destinen (al aprobar la distribución de resultados) y con limites referidos al ejercicio en que serealizaron los aprovechamientos. Por tanto, el requisito se cumple en el propio ejercicio, aunque condicionadoa que, en la distribución de resultados, una parte suficiente del saldo de pérdidas y ganancias (al menos, lareducción practicada) se destine a incrementar las reservas voluntarias, aunque no de libre disposición.
Según la redacción del artículo 100.3 del TRLIS, en cada período impositivo deberán incrementarse las cuentasde reservas de la entidad en el importe que redujo la base imponible en concepto de factor de agotamiento.Este precepto exige que se produzca un incremento de reservas y no sólo aquella que se dota de cantidadesen concepto de factor agotamiento.
Esta reserva es indisponible y de autofinanciación, para materializar las inversiones a realizar al amparo delartículo 100 de TRLIS, de ahí que no pueda aumentarse la misma a costa de reducir otras reservas, que es loque ha hecho SG Cristalería.
El artículo 100.3 del TRLIS, conserva el espíritu del régimen tributario contenido en la Ley de fomento de la minería y las disposiciones desarrolladoras por ello hay que citar al artículo 4.2E) del R.D 1167/1978 de 2 de mayo que desarrollaba el aspecto fiscal de la Ley de Fomento de la minería ( Ley 6/1977). El artículo 100.3 del TRLIS mantiene el criterio del régimen anterior y por ello establece que en cada periodo impositivo deberán incrementarse las cuentas de reservas de la entidad en el importe que redujo la base imponible en concepto de factor de agotamiento.
Según la redacción del artículo 100.3 del TRLIS debe producirse una "retención" de beneficios del ejercicio, ya que en cada periodo impositivo deberán incrementarse las cuentas de reservas de la entidad en el importe que redujo la base imponible en concepto de factor agotamiento. Será necesario que la empresa disponga de beneficios suficientes para poder incrementar sus reservas, de suerte que, si en el resto de las actividades hay importantes pérdidas, este requisito opera como una limitación, pues el beneficio contable global de la empresa, de donde se nutren las dotaciones a reservas, no podrá ser inferior a la dotación al factor agotamiento del ejercicio. No cabe la inmovilización de reservas utilizando reservas de libre disposición, ya que el art. 100.3 exige que éstas aumenten globalmente, por lo que solo cabe una "retención" efectiva de los beneficios globalesdel concreto periodo.
No es suficiente que el resultado de la actividad minera (o de tratamiento y, transformación de minerales autoconsumidos) sea superior a la dotación que se pretende realizar; es necesario, además, que el resultado contable global de la empresa (el de las demás actividades que pudiera desarrollar ésta y el saldo neto de los resultados financieros y extraordinarios) permita dotar la correspondiente reserva, es decir, no sea inferior a la dotación realizada. Con ello la ley excluye la posibilidad de dotar la reserva por factor agotamiento con cargo a reservas disponibles de ejercicios anteriores.
Es imprescindible que se acuerde, por el órgano competente, aplicar a reservas voluntarias un importe no inferior al factor agotamiento que se pretende dotar, es decir, hace falta una "retención" efectiva de beneficios que incrementen las reservas de la entidad, necesarias para financiar las inversiones futuras que se deberánde acometer para materializar, en el plazo de 10 años que señala la ley.
La inspección comprobó que se habla producido una reducción de las reservas totales por valor de 3.500 euros,por ello, no es admisible como ajuste fiscal negativo en la determinación de la base imponible del periodo 2010 la dotación por factor de agotamiento."
Aun cuando la sentencia esta referida al TRLIS y su artículo 100.3 la misma solución cabe ofrecer al artículo 93.3 de la LIS al ser ambos idénticos en sus términos.
Así, el artículo 100.3 del TRLIS:
g"En cada período impositivo deberán incrementarse las cuentas de reservas de la entidad en el importe que redujo la base imponible en concepto de factor de agotamiento."
En el mismo sentido, en el artículo 93.3 de la LIS se señala:
"En cada período impositivo deberán incrementarse las cuentas de reservas de la entidad en el importe que redujo la base imponible en concepto de factor de agotamiento."
Se estima, por tanto, el recurso de alzada interpuesto por el Director del Departamento de Inspección, debiendo anularse la resolución del TEAR impugnada, y debiendo confirmarse íntegramente el acuerdo de liquidación impugnado.