En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra los acuerdos de liquidación provisional, relativos al Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2015 a 2018, dictados por la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:
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Reclamación
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F. Inter.
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F. Entra.
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00-00161-2020
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16/12/2019
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11/01/2020
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00-00523-2020
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21/01/2020
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29/01/2020
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00-00524-2020
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21/01/2020
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29/01/2020
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00-00525-2020
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21/01/2020
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29/01/2020
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Las mencionadas reclamaciones se interponen contra los siguientes actos administrativos:
- Acuerdo de liquidación dictado el 25 noviembre de 2019 en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2018 (R.G. 0161/2020).
- Acuerdo de liquidación dictado el 10 de enero de 2020 en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2015 (R.G. 0523/2020).
- Acuerdo de liquidación dictado el 10 de enero de 2020 en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2016 (R.G. 0524/2020).
- Acuerdo de liquidación dictado el 10 de enero de 2020 en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2017 (R.G. 0525/2020).
SEGUNDO.- Mediante requerimiento de fecha 6 de junio de 2019 se inicia un procedimiento de comprobación limitada en relación con el IVA del ejercicio 2018 por el que se solicita la aportación de la siguiente documentación:
"1) Libro Registro de Facturas Expedidas desglosado por trimestres y en formato Excel. La información facilitada deberá permitir calcular con precisión en cada período de liquidación las cuotas devengadas y repercutidas.
2) Explicación de la actividad desarrollada.
3) Identificación de los destinatarios de las operaciones, distinguiendo en cada uno de ellos si existe o no, algún tipo de vinculación laboral o administrativa con el Instituto Social de las Fuerzas Armadas."
Entre la documentación aportada por el obligado tributario en contestación al mencionado requerimiento, se encuentra el libro registro de facturas expedidas y un escrito en el que explica la actividad desarrollada en los siguientes términos:
"El Instituto Social de las Fuerzas Armadas (ISFAS) facilita turnos de vacaciones, de acuerdo con las correspondientes convocatorias anuales, en el marco de la acción protectora en materia social.
Estos turnos de vacaciones consisten en el alojamiento, durante una quincena, en la Residencia "Y" de MUNICIPIO_1 o en el "S" de MUNICIPIO_2.
Cuando estos turnos quincenales no ocupan en su totalidad la disponibilidad de plazas de los centros, se proporciona alojamiento en períodos inferiores a una quincena.
Los servicios que se facturan, en el primero de los centros, son el alojamiento en habitación y las llamadas telefónicas a través de centralita, y en el segundo, el alojamiento en apartamento.
(...)".
TERCERO.- Asimismo, mediante requerimientos de información de fechas 11 y 23 de octubre de 2019, similares al referido en el antecedente anterior, se inician procedimientos de comprobación limitada en relación con el IVA de los ejercicios 2015 y 2016, así como del ejercicio 2017, respectivamente.
CUARTO.- Con fecha 16 de octubre de 2019, se dicta propuesta de liquidación y trámite de alegaciones, confirmada mediante acuerdo de liquidación de 25 de noviembre de 2019, regularizándose la situación tributaria del ejercicio 2018 en relación con los servicios prestados por el ISFAS relativos a los centros residenciales con la siguiente fundamentación jurídica:
"Las personas que pueden hacer uso de estas instalaciones son:
- Titulares y beneficiaros del ISFAS
- Personal que presta servicio en el ISFAS o en el ámbito del Ministerio de Defensa.
- Cónyuges viudos titulares del ISFAS, aunque pertenezcan a otro régimen de Seguridad Social.
(...)
SÉPTIMO.- La normativa del Impuesto, en concreto el apartado Cinco del artículo 79 de la LIVA establece (...)
Es por ello que nos encontramos ante un supuesto en el que existe vinculación entre las partes y se cumple el resto de requisitos previstos en la Ley para la aplicación del valor de mercado como método de determinación de la base imponible del impuesto:
- En primer lugar, al existir una relación laboral o administrativa entre las partes.
Y ello es así porque para optar a una estancia en cualquiera de las dos residencias se exige una vinculación con el ISFAS (Deben ser titulares y beneficiarios del ISFAS, personal que preste servicios en el ISFAS o en el ámbito del Ministerio de Defensa, o bien cónyuges viudos titulares del ISFAS).
- En segundo lugar, porque los destinatarios de los servicios son particulares que no tienen derecho a deducir el Impuesto.
- En tercer lugar, porque como veremos más adelante, el precio de las estancias es inferior al valor de mercado.
- En cuarto lugar, porque se ha causado un evidente perjuicio económico a la Hacienda Pública puesto que la cuota que se repercute al consumidor final, verdadero obligado a soportar la carga económica del tributo, se reduce como consecuencia de la fijación de una base imponible inferior a la que correspondería aplicando el valor de mercado.
OCTAVO.- Para demostrar que el precio de las estancias en los complejos del ISFAS es inferior al valor de mercado, utilizaremos el método del precio libre comparable.
A los efectos de determinar el valor de mercado que habrían acordado personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia y que sean equiparables, esta Administración tributaria ha elaborado una comparativa de precios con hoteles, para el caso de la residencia Y, y con apartamentos, para el caso del complejo "...".
(...).
DÉCIMO. - Por todo lo expuesto, a juicio de esta Dependencia, procede desestimar las alegaciones formuladas por el Instituto Social de las Fuerzas Armadas a la propuesta de liquidación provisional IVA/2018, notificada el 17 de octubre de 2019.
En consecuencia, se incrementa la base imponible de IVA, aplicando el valor normal de mercado, atendiendo a la vinculación de las partes, al hecho de que el precio convenido es inferior al valor normal de mercado, así como al perjuicio económico ocasionado a la Hacienda Pública.".
El acuerdo de liquidación provisional fue notificado el 26 de noviembre de 2019.
QUINTO.- Con fecha 10 de enero de 2020 se dictan acuerdos de liquidación provisional en relación con el IVA de los ejercicios 2015, 2016 y 2017 con la misma fundamentación jurídica referida anteriormente.
SEXTO.- Disconforme con dichos acuerdos de liquidación provisional, el 16 de diciembre de 2019 y 21 de enero de 2020, el ISFAS interpone ante este Tribunal Económico-Administrativo Central sendas reclamaciones económico-administrativas alegando, en síntesis, lo siguiente:
- No se aprecia en el presente supuesto una vinculación de carácter administrativo entre el ISFAS y los usuarios de los Centros Residenciales, ya que tienen derecho a la utilización de los mismos no solo los titulares y beneficiarios del ISFAS, sino también personas que no tienen ningún tipo de vinculación con este Instituto, como son el personal civil que presta sus servicios en el ámbito del Ministerio de Defensa, personal jubilado o retirado que prestó sus servicios en el ISFAS y los cónyuges viudos de titulares del ISFAS aunque pertenezcan a otro Régimen de Seguridad Social.
- Los precios públicos fijados para la estancia en los dos centros residenciales del ISFAS no son un valor de mercado comparable con los precios medios de hoteles y residencias de la misma zona en condiciones de libre competencia dado que en éstos los costes de los servicios se incrementan con el beneficio a obtener por los empresarios hosteleros, mientras que los precios públicos aprobados por el ISFAS tienden a cubrir únicamente los costes de los servicios o incluso ser inferiores por razones sociales.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Si resultan ajustados a Derecho los acuerdos de liquidación impugnados.
CUARTO.- En el presente supuesto, a juicio de este Tribunal, es preciso resolver sobre la aplicación de la regla especial de determinación de la base imponible para operaciones vinculadas.
Dicha regla especial, por la cual se habilita a los Estados miembros para establecer que las operaciones entre sujetos vinculados se valoren conforme al valor normal de mercado, fue introducida por la Directiva 69/2006/CE, del Consejo de 24 de julio de 2006.
La justificación a la aplicación de esta medida la encontramos en el considerando 3 de la mencionada Directiva al señalar:
"Es conveniente que los Estados miembros tengan la posibilidad de intervenir en la fijación del valor de las entregas, servicios y adquisiciones en circunstancias específicas, debidamente limitadas, con el objeto de evitar las pérdidas fiscales derivadas de prácticas consistentes en la utilización de la vinculación de las partes a fin de obtener beneficios fiscales."
La regulación actual se encuentra recogida en el artículo 80 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, de acuerdo con el cual:
"1. Para prevenir la evasión o el fraude fiscales, los Estados miembros podrán tomar medidas para que la base imponible de una entrega de bienes o prestación de servicios que implique vínculos familiares u otros vínculos personales estrechos, vínculos de gestión, de propiedad, de afiliación, financieros o jurídicos, según determine el Estado miembro, sea el valor normal de mercado en los casos siguientes:
a) cuando el precio sea inferior al valor normal y el destinatario de la entrega o de la prestación no disfrute plenamente del derecho a deducción previsto en los artículos 167 a 171 y 173 a 177;
b) cuando el precio sea inferior al valor normal de mercado y el proveedor no disfrute plenamente del derecho a deducción previsto en los artículos 167 a 171 y en los artículos 173 a 177 y la entrega o prestación esté sujeta a una exención en virtud de los artículos 132, 135, 136, 371, 375, 376, 377, 378, apartado 2, 379, apartado 2 y 380 a 390 ter;
c) cuando el precio sea superior al valor normal de mercado y el proveedor no disfrute plenamente del derecho a deducción previsto en los artículos 167 a 171 y 173 a 177.
A los fines del párrafo primero, los vínculos jurídicos podrán incluir las relaciones entre un empleador y un empleado, la familia del empleado u otras personas que tengan un vínculo estrecho con este último.
2. Cuando hagan uso de la facultad contemplada en el apartado 1, los Estados miembros podrán definir las categorías de proveedores o de destinatarios de la prestación a los que se aplicarán las medidas.
3. Los Estados miembros informarán al Comité del IVA de las medidas de Derecho interno adoptadas en aplicación del apartado 1, siempre que no se trate de medidas autorizadas por el Consejo antes del 13 de agosto de 2006 de conformidad con el artículo 27, apartados 1 a 4, de la Directiva 77/388/CEE y que sigan vigentes en virtud del apartado 1 del presente artículo."
Partiendo de lo anterior, la aplicación del artículo 80 de la Directiva IVA exige el cumplimiento de dos requisitos, cuales son:
- La existencia de vinculación entre las partes.
- La existencia de un perjuicio económico para la Administración tributaria.
En cuanto al primero de los requisitos mencionados, la Directiva deja un amplio margen de discrecionalidad a los Estados miembros para definir los supuestos de vinculación que motivarían la aplicación de la regla especial de determinación de la base imponible siempre teniendo presente que, dicha vinculación, es la razón de la fijación de una contraprestación distinta a la normal.
No obstante, el propio artículo 80 establece una relación no exhaustiva de vínculos posibles entre las partes, sin perjuicio de su posterior concreción por la norma interna en caso de que los Estados miembros opten por aplicar esta regla especial, al señalar :
«vínculos familiares u otros vínculos personales estrechos, vínculos de gestión, de propiedad, de afiliación, financieros o jurídicos»
En particular, en cuanto a los vínculos jurídicos, el propio precepto aclara que "los vínculos jurídicos podrán incluir las relaciones entre un empleador y un empleado, la familia del empleado u otras personas que tengan un vínculo estrecho con este último".
Por otra parte, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha interpretado dicho precepto en diversas sentencias señalando que los requisitos de aplicación del mismo son exhaustivos y una normativa nacional no puede determinar, apoyándose en dicha disposición, que la base imponible sea el valor normal de mercado en casos no comprendidos entre los contemplados en la citada disposición (sentencia de 8 de mayo de 2013, asunto C- 142/12, Marinov y sentencia de 26 de abril de 2012, asunto C-621/10 y C-129/11, Balkan and Sea Properties y Provadinvest, entre otras).
QUINTO.- La transposición del artículo 80 de la Directiva IVA se ha llevado a cabo en el artículo 79.Cinco de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Ley del IVA, en lo sucesivo), que, según su redacción vigente en los ejercicios comprobados, dispone lo siguiente:
"Cinco. Cuando exista vinculación entre las partes que intervengan en una operación, su base imponible será su valor normal de mercado.
La vinculación podrá probarse por cualquiera de los medios admitidos en derecho. Se considerará que existe vinculación en los siguientes supuestos:
a) En el caso de que una de las partes intervinientes sea un sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades o un contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, cuando así se deduzca de las normas reguladoras de dichos Impuestos que sean de aplicación.
b) En las operaciones realizadas entre los sujetos pasivos y las personas ligadas a ellos por relaciones de carácter laboral o administrativo.
c) En las operaciones realizadas entre el sujeto pasivo y su cónyuge o sus parientes consanguíneos hasta el tercer grado inclusive.
d) En las operaciones realizadas entre una entidad sin fines lucrativos a las que se refiere el artículo 2 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, sobre Régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo y sus fundadores, asociados, patronos, representantes estatutarios, miembros de los órganos de gobierno, los cónyuges o parientes hasta el tercer grado inclusive de cualquiera de ellos.
e) En las operaciones realizadas entre una entidad que sea empresario o profesional y cualquiera de sus socios, asociados, miembros o partícipes.
Esta regla de valoración únicamente será aplicable cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el destinatario de la operación no tenga derecho a deducir totalmente el impuesto correspondiente a la misma y la contraprestación pactada sea inferior a la que correspondería en condiciones de libre competencia.
b) Cuando el empresario profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que no genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea inferior al valor normal de mercado.
c) Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea superior al valor normal de mercado.
A los efectos de esta Ley, se entenderá por valor normal de mercado aquel que, para adquirir los bienes o servicios en cuestión en ese mismo momento, un destinatario, en la misma fase de comercialización en la que se efectúe la entrega de bienes o prestación de servicios, debería pagar en el territorio de aplicación del Impuesto en condiciones de libre competencia a un proveedor independiente.
Cuando no exista entrega de bienes o prestación de servicios comparable, se entenderá por valor de mercado:
a) Con respecto a las entregas de bienes, un importe igual o superior al precio de adquisición de dichos bienes o bienes similares o, a falta de precio de compra, a su precio de coste, determinado en el momento de su entrega.
b) Con respecto a las prestaciones de servicios, la totalidad de los costes que su prestación le suponga al empresario o profesional.
A efectos de los dos párrafos anteriores, será de aplicación, en cuanto proceda, lo dispuesto en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo."
Por consiguiente, se exige en la norma interna el cumplimiento de los mismos requisitos previstos en la Directiva, vinculación entre las partes y perjuicio económico, para que las operaciones se valoren a precios de mercado.
En el presente caso la cuestión controvertida se centra en el primero de los requisitos, esto es, que concurra un supuesto de vinculación entre las partes.
Al respecto, el acuerdo de liquidación señala en su apartado noveno lo siguiente:
"I.6. Atendiendo a lo expuesto, se ha de concluir que el ISFAS es el Organismo público encargado de la gestión del régimen especial de la Seguridad Social de las Fuerzas Armadas dirigido a proveer a los sujetos incluidos en su campo de actuación la asistencia y servicios propios de la Seguridad Social, sujetos vinculados al sistema mediante su afiliación al mismo en los términos previstos legalmente, ya sea como titulares por derecho propio o por derecho derivado, o bien, como beneficiarios.
El diccionario de la Real Academia Española de la Lengua define afiliar como "Incorporar o inscribir a alguien en una organización o en un grupo. Por ejemplo, afiliarse a un partido político o afiliarse a la seguridad social" y afiliado como "Dicho de una persona: Asociada a otras para formar corporación o sociedad".
En el supuesto concreto que nos ocupa, la afiliación es el acto administrativo a través del cual la Tesorería General de la Seguridad Social reconoce la condición de "estar incluido" en el Sistema de la Seguridad Social, con los efectos establecidos en la Ley, a la persona física que por primera vez realiza una actividad profesional determinante por la que esté incluido en el ámbito de aplicación del mismo.
I.7. Por tanto, podemos concluir que el ámbito de los sujetos vinculados al ISFAS, bien sea de una manera directa o indirecta, a través de una relación administrativa sustentada en todo caso en la normativa reguladora del sistema español de la Seguridad Social, se extiende a los distintos titulares y beneficiarios del Régimen Especial de Seguridad Social de las Fuerzas Armadas, con independencia de la causa concreta por la que hayan adquirido tal condición.
(...)
II.6. El legislador interno, en el artículo 79.Cinco de la Ley del IVA, dentro de los márgenes marcados por la Directiva comunitaria, delimita la vinculación en un sentido amplio, más incluso que en la imposición directa, sin excluir sector o categoría de proveedor o de destinatario alguno. Así, entre los supuestos concretos relacionados en el citado precepto en los que ha de considerarse la existencia de vinculación, se incluye el de las operaciones realizadas entre los sujetos pasivos y las personas ligadas a ellos por relaciones de carácter laboral o administrativo, supuesto no contemplado en la normativa reguladora de los impuestos directos antes mencionados.
Incluso, antes de relacionar estos supuestos concretos, dispone que la vinculación podrá probarse por cualquiera de los medios admitidos en derecho, dejando así abierta la posibilidad de apreciar vinculación en supuestos en los que, no ajustándose estrictamente a ninguno de los relacionados en el artículo 79.Cinco de la Ley del IVA y siempre que respondan a alguna de las relaciones previstas por el legislador comunitario en el artículo 80 de la Directiva 2006/112/CE, pueda probarse la existencia de la misma.
En cualquier caso, el apartado Cinco del artículo 79 de la LIVA es claro al disponer que existe vinculación en las operaciones realizadas entre los sujetos pasivos y las personas ligadas a ellos por relaciones de carácter laboral o administrativo, es más, como se expone más arriba, la propia Directiva 2006/112/CE, en su artículo 80, menciona como supuestos de vinculación las relaciones de afiliación.
(...).".
A la vista de lo anterior, cabe deducir que la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios entiende que en el caso analizado concurre el supuesto de vinculación previsto en el artículo 79.Cinco.b) de la Ley del IVA (operaciones realizadas entre los sujetos pasivos y las personas ligadas a ellos por relaciones de carácter laboral o administrativo) y, subsidiariamente, el contemplado en el artículo 80 de la Directiva IVA (relaciones de afiliación).
SEXTO.- En cuanto al requisito de la vinculación, la Ley del IVA define la misma por referencia a los impuestos directos si bien añade otros supuestos como son, entre otros, los que se dan:
"b) En las operaciones realizadas entre los sujetos pasivos y las personas ligadas a ellos por relaciones de carácter laboral o administrativo."
Este Tribunal entiende que, por el contexto y finalidad de la norma, esta letra b) del artículo 79.Cinco de la Ley del IVA debe entenderse referida a las operaciones entre empleador-empleado derivadas de relaciones que se rigen tanto por el Derecho Laboral como por el Derecho Administrativo. Dentro de estas últimas cabe encuadrar a los funcionarios, que son empleados públicos que prestan servicios profesionales retribuidos a las Administraciones Públicas y se encuentran ligados a ellas por una relación de servicio administrativa.
De conformidad con el Real Decreto Legislativo 8/2015, de 30 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social (LGSS) en su artículo 7, están incluidos en el sistema de la Seguridad Social, entre otros colectivos, los funcionarios públicos, civiles y militares. La afiliación y cotización a la Seguridad Social es obligatoria para las personas a que se refiere el mencionado artículo 7.1 de la LGSS. El sistema de la Seguridad Social se integra por el régimen general y los regímenes especiales, teniendo la consideración de regímenes especiales, en particular, los que encuadren a los funcionarios públicos, civiles y militares, los cuales se regirán por las leyes específicas que se dicten al efecto.
Por lo que aquí interesa, el Real Decreto Legislativo 1/2000, de 9 de junio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley sobre Seguridad Social de las Fuerzas Armadas, regula, junto a la legislación de Clases Pasivas del Estado, el régimen especial de la Seguridad Social de las Fuerzas Armadas. De acuerdo con el artículo 3.1 quedarán obligatoriamente incluidos en el campo de aplicación del Régimen especial de la Seguridad Social de las Fuerzas Armadas:
"a) Los militares de carrera de las Fuerzas Armadas.
b) Los militares de complemento, mientras mantengan su relación de servicios con las Fuerzas Armadas.
c) Los militares profesionales de tropa y marinería, mientras mantengan su relación de servicios con las Fuerzas Armadas.
d) Los alumnos de la enseñanza militar de formación.
e) Los militares de carrera de la Guardia Civil y los alumnos de los centros docentes de formación de dicho Cuerpo.
f) Los funcionarios civiles de Cuerpos adscritos al Ministerio de Defensa que no hayan ejercido la opción de incorporarse al Régimen Especial de Seguridad Social de los Funcionarios Civiles del Estado, así como, en su caso, los funcionarios en prácticas para el ingreso en dichos Cuerpos.
g) El personal regido por el Estatuto de personal del Centro Nacional de Inteligencia.
La citada obligatoriedad se mantendrá cualquiera que sea la situación administrativa en que se encuentre el personal enumerado, salvo en los casos de excedencia en que el tiempo de permanencia no sea computable a efectos de derechos pasivos, excepto el personal que pase a esa situación por prestar servicios en el sector público que mantendrá su afiliación obligatoria a este Régimen Especial, salvo que les corresponda estar afiliados a otro Régimen de Seguridad Social.
2. También queda obligatoriamente incluido en el campo de aplicación de este régimen especial de seguridad social:
a) El personal comprendido en alguno de los apartados del número anterior que pase a retiro o jubilación.
b) El personal que tenga reconocida alguna de las pensiones de inutilidad para el servicio previstas en la normativa que desarrolla el artículo 52 bis.2 del Texto Refundido de la Ley de Clases Pasivas del Estado, aprobada por Real Decreto Legislativo 670/1987, de 30 de abril, siempre que no esté obligatoriamente incluido en el campo de aplicación de otro Régimen de Seguridad Social, con ocasión del desempeño de alguna actividad por cuenta propia o ajena (...)."
Las personas incluidas en el ámbito referido están obligados a cotizar al Instituto Social de las Fuerzas Armadas.
Por su parte, del Instituto Social de las Fuerzas Armadas se ocupan los artículos 4 y 5 del texto refundido de la Ley sobre Seguridad Social de las Fuerzas Armadas en los siguientes términos:
"Artículo 4. Funciones y adscripción.
El mecanismo de Seguridad Social al que se refiere la presente Ley se gestionará a través del Instituto Social de las Fuerzas Armadas (ISFAS), adscrito al Ministerio de Defensa.
Artículo 5. Naturaleza y régimen jurídico.
1. El Instituto Social de las Fuerzas Armadas es un Organismo público con personalidad jurídica pública diferenciada, patrimonio y tesorería propios, así como autonomía de gestión, y se regirá por las previsiones de la Ley 6/1997, de 14 de abril, de Organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado, relativas a los Organismos autónomos, salvo lo dispuesto en el apartado 2 siguiente.
2. El régimen económico-financiero, patrimonial, presupuestario y contable, así como el de intervención y control financiero de las prestaciones y el régimen de los conciertos para la prestación de los servicios de asistencia sanitaria y farmacéutica será el establecido por esta Ley y sus normas de desarrollo, por la Ley General Presupuestaria en las materias que sea de aplicación y supletoriamente por la Ley de Organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado.
3. El Instituto Social de las Fuerzas Armadas gozará del mismo tratamiento fiscal que la Ley establezca para el Estado."
El desarrollo reglamentario de dichos preceptos se contiene en el Real Decreto 1726/2007, de 21 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento General de la Seguridad Social de las Fuerzas Armadas (ISFAS).
Asimismo, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, " son organismos públicos dependientes o vinculados a la Administración General del Estado, bien directamente o bien a través de otro organismo público, los creados para la realización de actividades administrativas, sean de fomento, prestación o de gestión de servicios públicos o de producción de bienes de interés público susceptibles de contraprestación; actividades de contenido económico reservadas a las Administraciones Públicas; así como la supervisión o regulación de sectores económicos, y cuyas características justifiquen su organización en régimen de descentralización funcional o de independencia".
Por consiguiente, el Instituto Social de las Fuerzas Armadas es un Organismo Autónomo de carácter administrativo que depende de la Subsecretaría de Defensa y cuya actividad principal está constituida por la gestión del mecanismo de la Seguridad Social, excluido el sistema de pensiones, del personal de las Fuerzas Armadas, de la Guardia Civil, funcionarios civiles de Cuerpos adscritos al Ministerio de Defensa y el personal regido por el Estatuto de Personal del Centro Nacional de Inteligencia.
SÉPTIMO.- En otro orden de cosas, el marco regulador de las normas de afiliación al ISFAS está contenido en la Instrucción 4B0/03899/2009, de 3 de marzo, de la Secretaria General Gerente del Instituto Social de las Fuerzas Armadas, sobre campo de aplicación del Régimen Especial de Seguridad Social de las Fuerzas Armadas y Régimen de afiliación al ISFAS.
El apartado tercero de esta Instrucción establece que "La incorporación a este Régimen Especial de la Seguridad Social será obligatoria para todas las personas incluidas en su campo de aplicación y se producirá de oficio o a instancia de parte".
En cuanto a los derechos de los afiliados distingue en su apartado 3.4 entre Titulares por derecho propio y Titulares por derecho derivado ya sea por razón de viudedad, orfandad, separación judicial, divorcio, nulidad del matrimonio o violencia doméstica.
Los Titulares por derecho propio "Son las personas que por tener derecho a la afiliación al ISFAS en razón de su vínculo profesional con las Fuerzas Armadas, Guardia Civil o el CNI, pasado o presente, temporal o permanente, se incorporan a este Régimen Especial de la Seguridad Social con todos los derechos que otorgue su acción protectora".
Y los Titulares por derecho derivado "Son las personas que estando o pudiendo estar incorporados al ISFAS como beneficiarios de un «titular por derecho propio», mantienen ese derecho una vez roto el vínculo con el titular, bien por fallecimiento de éste o por separación judicial, divorcio, nulidad o violencia doméstica".
En el mismo apartado de la Instrucción se establece que "Podrán tener la condición de beneficiario, los familiares o asimilados a cargo de las personas incluidas en el campo de aplicación de este Régimen Especial, que se enumeran a continuación:
a) El cónyuge o la persona que, sin reunir esta condición, conviva maritalmente con el titular del derecho, siempre que, en este último caso, se acredite la convivencia ininterrumpida de los interesados durante, al menos, un año de antelación a la fecha de presentación de la solicitud de incorporación a este Régimen Especial.
b) Los descendientes por naturaleza o adopción y los hermanos.
En el caso de los descendientes, podrán serlo de ambos cónyuges, o convivientes, o de cualquiera de ellos.
c) Quienes se hallen en situación legal de acogimiento, en los mismos términos establecidos en el epígrafe anterior, dado el carácter temporal del acogimiento, causarán baja una vez finalizado el mismo.
d) Los ascendientes, tanto del titular como de su cónyuge o conviviente y los cónyuges o convivientes de tales ascendientes por ulteriores nupcias".
Por otra parte, debe señalarse que dentro de las prestaciones que gestiona el ISFAS, a que se refiere el artículo 9 del texto refundido de la Ley sobre Seguridad Social de las Fuerzas Armadas y el artículo 41 del Reglamento General de la Seguridad Social de las Fuerzas Armadas, se encuentra la gestión de dos residencias de descanso en MUNICIPIO_1 y MUNICIPIO_2 a las que pueden acceder:
- Titulares y beneficiarios del ISFAS.
- Personal civil del Instituto o del ámbito del Ministerio de Defensa y retirados o jubilados que han prestado servicio en el ISFAS.
- Cónyuges viudos de titulares del ISFAS, aunque pertenezcan a otro régimen de la Seguridad Social.
OCTAVO.- En virtud de todo lo expuesto, en el presente caso, la condición de operaciones vinculadas en los términos señalados en el artículo 79.Cinco.b) de la Ley del IVA solo se predicaría respecto de las prestaciones que la reclamante realizara en favor del personal que preste servicios en el propio organismo autónomo, no así del resto de sujetos que pueden acceder a las prestaciones controvertidas respecto de los cuales no existe una relación de servicios laboral o de carácter administrativo con el ISFAS, sin perjuicio de que su condición de titular o beneficiario del mismo derive en última instancia de la condición de funcionario público por la prestación de servicios en el ámbito de la Administración Militar.
En efecto, tal y como hemos expuesto, el encuadre en el régimen especial de la Seguridad Social de las Fuerzas Armadas es obligatorio para los colectivos señalados en el artículo 3.1 del texto refundido de la Ley sobre Seguridad Social de las Fuerzas Armadas, los cuales deben cotizar al ISFAS, organismo de carácter público encargado con carácter general de la gestión de dicho régimen especial de la Seguridad Social, con excepción de las pensiones de jubilación, invalidez, muerte y supervivencia que corresponden al régimen de Clases Pasivas. Por tanto, la obligada afiliación al mencionado régimen especial de Seguridad Social trae causa de la relación de servicios profesionales que los militares y civiles (funcionarios públicos) prestan a la Administración Militar y que se rige por el Derecho Administrativo.
En consecuencia, en estos casos, la relación de servicio se da entre el funcionario público y la Administración Pública para la que preste servicios, relación en la que podríamos, en su caso, apreciar su carácter de vinculada a los efectos de lo previsto en el artículo 79.Cinco.b) de la Ley del IVA.
NOVENO.- Subsidiariamente, la Dependencia de Asistencia y Servicios tributarios basa la vinculación en las relaciones de afiliación existentes entre el ISFAS y los beneficiarios de las prestaciones controvertidas.
No obstante, debe señalarse que si bien la Directiva IVA, en su artículo 80, establece un marco para la determinación de la base imponible en los supuestos en que existiendo vinculación entre las partes concurran otros requisitos adicionales, y deja cierta libertad a los Estados miembros para concretar dichos supuestos en su Ley interna, no cabe entender, como manifiesta el órgano gestor, que cualquier tipo de vinculación habilita a aplicar dicha regla especial, sino únicamente los recogidos en la propia Ley del IVA.
En este mismo sentido ya se ha pronunciado este TEAC en su resolución de fecha 31 de mayo de 2006 (RG 3087/2004), en cuyo fundamento de derecho tercero se establece lo siguiente (el subrayado es nuestro):
"TERCERO.- El artículo 79. Cinco de la LIVA en su texto completo establece que: "Cuando existiendo vinculación entre las partes que intervengan en las operaciones sujetas al impuesto, se convengan precios notoriamente inferiores a los normales en el mercado, la base imponible no podrá ser inferior a la que resultaría de aplicar las reglas establecidas en los apartados Tres y Cuatro anteriores. La vinculación podrá probarse por cualquiera de los medios admitidos en derecho.
A estos efectos se presumirá que existe vinculación:
a) En el caso de que una de las partes intervinientes sea un sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, cuando así se deduzca de las normas reguladoras de dicho impuesto;
b) En las operaciones realizadas entre los sujetos pasivos y las personas ligadas a ellos por relaciones de carácter laboral o administrativo;
c) En las operaciones realizadas entre el sujeto pasivo y su cónyuge o sus parientes consanguíneos hasta el segundo grado inclusive".
Antes de examinar la aplicación que la Resolución impugnada hace del citado artículo cuando concluye que está justificado en el expediente la existencia de vinculación entre el ... y ..., se puede plantear como cuestión previa qué tipo de vinculación contempla aquel artículo 79, porque dados sus términos literales se podría plantear que no define este precepto una vinculación concreta, sino cualquier tipo de vinculación susceptible de justificar el que las partes puedan convenir en sus operaciones precios notoriamente inferiores a los normales del mercado; y ello porque a diferencia del artículo 16 de la LIS que define concretamente qué personas o entidades tiene la condición de vinculadas, a efectos de valorar las operaciones en las que intervienen según el precio de mercado, para el artículo 79 de la LIVA esos supuestos concretos del artículo 16 de la LIS constituyen presunciones de que existe vinculación, pero en cualquier caso y como expresamente previene aquel artículo "la vinculación podrá probarse por cualquiera de los medios admitidos en derecho", de donde cabría deducir que podrían existir otros supuestos de vinculación distintos que permitieran la aplicación de la regla especial del artículo 79.
Sin embargo, dado el carácter especial del apartado Cinco del citado artículo 79, frente a la regla general de definición de la base imponible y la indeterminación que a efectos de la fijación de ésta supondría el aceptar aquella conclusión, hay que entender que no cualquier tipo de vinculación puede justificar la valoración de acuerdo con lo que establecen los apartados Tres y Cuatro del artículo 79, sino únicamente los supuestos recogidos en el artículo 16 de la LIS y en los apartados b) y c) del propio artículo 79 de la LIVA y así acertadamente se hace en el acuerdo de liquidación cuando considera que existe vinculación entre el ... y ...,porque la primera ejerce el poder de decisión sobre la segunda, que es el supuesto recogido en el epígrafe m) del artículo 16 de la Ley 43/1995.
(...)."
Si bien la anterior resolución se refiere al artículo 79.Cinco de la LIVA en su redacción anterior a la modificación por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, se considera que los argumentos en ella expresados son igualmente válidos con la posterior redacción, vigente desde el 1 de diciembre de 2006 y que es la aplicable en el presente caso. Por tanto, dado que en el artículo 79.Cinco de la Ley del IVA no se contemplan las relaciones de afiliación como uno de los supuestos en los que se da vinculación, no cabe amparar la liquidación en dicho supuesto.
DÉCIMO.- Se concluye de lo expuesto, que en el presente caso, no ha quedado suficientemente justificada la existencia de vinculación entre las partes en la forma en que ésta se define en la Ley del IVA y conforme se ha expuesto en los fundamentos jurídicos anteriores, al no haberse acreditado la concurrencia de alguno de los supuestos contemplados en el artículo 79.Cinco de dicha Ley. En consecuencia, estando fundado el incremento de la base imponible regularizado en esta circunstancia, procede su anulación.