En Madrid , se ha constituido el Tribunal como
arriba se indica, para resolver en única instancia la
reclamación de referencia, tramitada por procedimiento
general.
Se ha visto la presente reclamación contra
los siguientes acuerdos dictados por la Dependencia de Control
Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes
Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración
Tributaria (AEAT):
Acuerdo de liquidación
de fecha 4 de diciembre de 2020, derivado del acta de
disconformidad A02-...
extendida por el concepto Impuesto Especial sobre el Alcohol y
Bebidas Derivadas, ejercicios 2016, 2017 y 2018, por un importe
total de 199.908,81 euros.
Acuerdo de imposición
de sanción de 29 de marzo de 2021, derivado del acuerdo de
liquidación anteriormente citado por importe de 131.226,22
euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las
siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:
Reclamación
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F. Inter.
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F. Entra.
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00-00148-2021
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07/01/2021
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12/01/2021
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00-02526-2021
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06/04/2021
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07/04/2021
|
SEGUNDO.- Consta en lo actuado que en fecha 8 de
julio de 2019 se notificó a la interesada el inicio de
comprobaciones inspectoras en relación con el Impuesto
Especial sobre Alcoholes y Bebidas Derivadas, ejercicios 2016 a
2018.
Fruto de las actuaciones
realizadas en fecha 30 de junio de 2020 se formalizó el acta
de disconformidad A02-...
en la que se contenía la siguiente propuesta de liquidación:
Cuota: 187.765,05 euros
Intereses de demora: 9.546,60
euros
Total deuda tributaria:
197.311,65 euros
Del contenido del acta y de su
informe ampliatorio se extrae la siguiente información
relevante:
I. La entidad reclamante es
titular de una fábrica de cerveza con CAE ..., situada en
...
. En dicho establecimiento se fabrica cerveza sin
alcohol de acuerdo con el siguiente procedimiento:
La cerveza que se pretende
desalcoholizar se somete a un proceso de destilación a baja
presión en el que se extrae por evaporación al vacío
la mayor parte del alcohol contenido en la misma.
Como resultado de este
proceso se obtiene, por una parte una mezcla hidroalcohólica
con un contenido de alcohol que puede oscilar entre un 11 y un 42 %
en volumen, y por otra, una cerveza de bajo contenido alcohólico.
La mezcla hidroalcohólica
obtenida se añade a otra cerveza obteniendo un producto de
alta graduación alcohólica (puede llegar hasta casi
un 19%) que se destina íntegramente a ser exportada.
II. Las operaciones de
desalcoholización son registradas por la empresa en lo que se
denomina por la misma "registro de mezcla hidroalcohólica",
en los que se reflejan diariamente los siguientes datos:
Cantidad de cerveza sometida
a desalcoholización.
Grado alcohólico
inicial.
Alcohol residual de la
cerveza sometida al proceso de desalcoholización.
Mezcla hidroalcohólica
obtenida.
Asimismo, se registran los
análisis de la cerveza sometida a desalcoholización y
de la mezcla hidroalcohólica obtenida.
III. Del estudio de los datos
contenidos en los registros llevados por la entidad la Inspección
puso de manifiesto la existencia de las siguientes diferencias:
Diferencias en
desalcoholización: aprecia la Inspección, por
diferencias entre el alcohol contenido en la cerveza sometida a
desalcoholización, el alcohol residual presente en la misma
tras el citado proceso y el contenido en la mezcla hidroalcohólica,
mermas para los meses de julio de 2016 y diciembre de 2017 que
superan los porcentajes reglamentariamente admitidos.
Dichas mermas son regularizadas
mediante la aplicación del tipo previsto para los productos
incluidos en el ámbito objetivo del Impuesto sobre el Alcohol
y Bebidas Derivadas en la medida en que los actuarios entienden que
las operaciones de desalcoholización llevadas a cabo por la
entidad para la obtención de cerveza sin alcohol, implican,
respecto de la mezcla hidroalcohólica obtenida, la
realización de uno de los supuestos de transformación
de los recogidos en el artículo 4.32 de la Ley de Impuestos
Especiales, puesto que mediante un proceso de fabricación se
obtiene, a partir de un producto objeto de impuestos especiales como
es la cerveza, otro producto distinto esto es, la mezcla
hidroalcohólica.
Diferencias en
almacenamiento: de la contabilidad llevada a cabo por la
empresa se pone de manifiesto que las cantidades consignadas en los
registros, en relación la mezcla hidroalcohólica, por
el concepto de pérdidas de almacenamiento exceden los
porcentajes reglamentariamente establecidos.
Diferencias en el proceso
de adición de la mezcla hidroalcohólica a la cerveza
para la obtención del producto de alta graduación:
se constató por la Inspección la existencia de
diferencias tanto en más como en menos, en las cantidades de
alcohol al inicio y al final del citado proceso, es decir, entre la
suma del alcohol contenido en la cerveza y la mezcla
hidroalcohólica adicionada y el alcohol contenido en el
producto de alta graduación finalmente obtenido.
A juicio de la Inspección,
dado que el producto de alta graduación
obtenido no puede considerarse "cerveza" -por no
conservar las características organolépticas propias
de aquella- no es posible aplicar los porcentajes de pérdidas
no sujetas establecidos reglamentariamente para los procesos de
fabricación de cerveza. En consecuencia, la Inspeccion
entiende que estas diferencias deben tributar (al tener la
consideración de productos fabricados o salidos de fábrica
o autoconsumidos en la misma) al tipo establecido para el Impuesto
sobre el Alcohol y las Bebidas Derivadas (artículo 39 de la
Ley de Impuestos Especiales).
IV. Sobre la base de lo anterior
la Inspección propuso los siguientes incrementos en la base
imponible del Impuesto:
Para el ejercicio 2016, un
total de 2.486,72 litros de alcohol puro, que al tipo tributario
vigente de 913,28 euros el hectolitro, excepto para los devengos
producidos en diciembre, suponía una cuota a ingresar de
22.901,25 euros,
Para el ejercicio 2017, un
total de 6.156.98 litros de alcohol puro que al tipo tributario
vigente de 958,94 euros el hectolitro, suponía una cuota a
ingresar de 59.041,70 euros.
Finalmente para el ejercicio
2018 un total de 11.035,32 litros de alcohol puro que al tipo
tributario vigente de 958,94 euros el hectolitro, suponía
una cuota a ingresar de 105.822,11 euros.
V. Asimismo, se consideró
por los actuarios que existían indicios de comisión de
las infracciones tributarias contempladas en los artículos
191 y 201 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
TERCERO.- En el plazo concedido al efecto el
interesado presentó alegaciones a la propuesta de liquidación
manifestando su conformidad con la propuesta de liquidación
derivada del exceso de pérdidas en el almacenamiento de la
mezcla hidroalcohólica, sin especificar en cambio los motivos
de oposición al resto de la regularización practicada.
CUARTO.- En fecha 4 de diciembre de 2020 se dictó
acuerdo de liquidación que confirmaba en todos sus puntos la
propuesta inspectora, por lo que, tras procederse al cálculo
de los intereses de demora hasta la fecha en que se dictó el
acuerdo, el importe resultante de la liquidación fue el
siguiente:
Cuota: 187.765,05 euros.
Intereses de demora: 12.143,76
euros.
Total deuda a ingresar:
199.908,81 euros.
QUINTO.- Mediante acuerdo de fecha 10 de
diciembre de 2020 se le comunicó al obligado tributario el
inicio de expediente sancionadores como consecuencia de la posible
comisión de una infracción tributaria.
Entendían los actuarios
que la actuación de la interesada era constitutiva de la
infracción tipificada en el artículo 191 de la Ley
General Tributaria pues había dejado de ingresar las
cantidades correspondientes a las diferencias en almacenamiento,
desalcoholización y utilización de la mezcla
hidroalcohólica derivada del proceso de elaboración de
la cerveza sin alcohol que excedían de los porcentajes
reglamentariamente admitidos.
En el plazo concedido al efecto
la interesada no presentó alegaciones por lo que en fecha 29
de marzo de 2021 se dictó acuerdo de imposición de
sanción en el que se confirmaba lo señalado en la
propuesta.
SEXTO.- Disconforme con lo anterior, la entidad
interpuso en fechas 7 de enero y 6 de abril de 2021 las presentes
reclamaciones económico-administrativas que fueron
registradas con número R.G. 00/00148/2021 y 00/02526/2021,
respectivamente.
Realizado el trámite de
puesta de manifiesto el interesado formuló sus alegaciones,
que se circunscriben a las pérdidas ocasionadas en el proceso
de obtención del producto de alta graduación,
señalando lo siguiente:
- En relación con el
acuerdo de liquidación:
El producto obtenido de la
adición de alcohol a una cerveza preexistente tiene la
consideración de cerveza. En consecuencia, a las mermas
producidas durante su fabricación, le es plenamente
aplicable lo dispuesto en el artículo 6 de la Ley de
Impuestos Especiales, debiendo tributar las mismas, en su caso, de
acuerdo con lo dispuesto en el artículo 26 de la misma
norma.
Aún cuando se
admitiera que el producto obtenido no es cerveza, el mismo sería
un producto intermedio clasificado en la partida arancelaria 2206
debiendo tributar las mermas de acuerdo con lo señalado en
el artículo 34 de la Ley de Impuestos Especiales.
- En relación con el
acuerdo sancionador:
El acto impugnado es nulo
por violar frontalmente la obligación que tiene el órgano
sancionador de motivar la culpabilidad.
El acuerdo sancionador
adolece de diversos vicios debido a su carácter carácter
estereotipado e intercambiable, el intento de invertir la carga de
la prueba, motivar la culpabilidad en base a las circunstancias
personales del obligado tributario, no apoyarse en actividad
probatoria alguna, desconocer la existencia de discrepancias
jurídicas razonables en la postura del sujeto pasivo y no
haber tenido en cuenta la falta de ocultación.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas
se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el
artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
Determinar si los acuerdos de
liquidación y sanción dictados por la Dependencia de
Control Aduanero y Tributario de la Delegación Central de
Grandes Contribuyentes de la AEAT, citados en el encabezamiento son
ajustados a Derecho.
CUARTO.- Señala en primer lugar la
interesada que el producto de alta
graduación obtenido de la adición de alcohol a una
cerveza preexistente tiene la consideración de cerveza. En
consecuencia, a las mermas producidas durante su fabricación,
le es plenamente aplicable lo dispuesto en el artículo 6 de
la Ley de Impuestos Especiales, debiendo tributar las mismas, en su
caso, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 26 de la
misma norma.
Como se ha señalado en los
antecedentes de hecho, la entidad reclamante fabrica cerveza sin
alcohol, obteniendo en el proceso de elaboración de la misma
una mezcla hidroalcohólica con un contenido de alcohol que
puede oscilar entre un 11 y un 42 % en volumen.
Dicha mezcla hidroalcohólica
se añade, a su vez, a otra cerveza obteniendo tras dicha
adición un producto de alta graduación alcohólica
que es destinado íntegramente a la exportación.
En el curso de las actuaciones
inspectoras se puso de manifiesto, que en el proceso de elaboración
de este segundo producto (el resultante de adicionar la mezcla
hidroalcohólica a la cerveza) se habían producido
diferencias tanto en más como en menos en el alcohol
existente al inicio (suma del alcohol presente en la cerveza y en la
mezcla hidroalcohólica) y al final del citado proceso
(alcohol presente en el producto de alta
graduación obtenido).
Consideraba la Inspección
que puesto que el Reglamento de Impuestos Especiales no contempla
específicamente un porcentajes de pérdidas
reglamentariamente admisibles respecto del alcohol empleado en la
operación descrita no cabe reconocer la no sujeción de
las mismas.
Asimismo, cita el órgano
liquidador como fundamento de su regularización lo señalado
por la Dirección General de Tributos en contestación a
consulta vinculante V0688-17 (presentada por la interesada), de la
que se derivaba que el producto final obtenido había perdido
las características organolépticas de los productos
clasificados en el código NC 2203 "Cerveza de malta".
En consecuencia, entendía
la Inspección que procedía exigir el impuesto
correspondiente a las citadas mermas con aplicación del tipo
impositivo fijado en la norma para los productos incluidos en el
ámbito objetivo del Impuesto sobre el Alcohol y las Bebidas
Derivadas.
Frente a ello la interesada
manifiesta que el producto de alta graduación fabricado tiene
la consideración de cerveza por lo resulta de aplicación
lo dispuesto en el artículo 6 de la Ley de Impuestos
Especiales, respecto a las pérdidas.
Sostiene a estos efectos que aún
cuando el producto final se obtiene mediante la adición de
alcohol a la cerveza, aquel conserva las características
organolépticas de esta, por lo que, de acuerdo con las reglas
aplicables en materia de clasificación arancelaria el mismo
debe aforarse en la partida arancelaria 2203 de la Nomenclatura
Combinada.
Asimismo indica, tras poner de
manifiesto que la Inspección no identifica cual es el
producto final obtenido, que en cualquier caso si aquel no pudiera
ser considerado cerveza, debería ser calificado en la
subpartida 2206 00: "Las demás bebidas fermentadas
(por ejemplo: sidra, perada, aguamiel, sake); mezclas de bebidas
fermentadas y mezclas de bebidas fermentadas y bebidas no
alcohólicas, no expresadas ni comprendidas en otra parte"
con la consideración de producto intermedio.
Al porcentaje de pérdidas
admisible en los procesos de fabricación de productos objeto
de Impuestos Especiales se refiere el artículo 6 de la Ley
38/1992, de 28 de diciembre (en adelante Ley de Impuestos
Especiales), señalando, en su redacción vigente en el
momento de los hechos, lo siguiente:
"No están
sujetas en concepto de fabricación o importación:
1. Las pérdidas
inherentes a la naturaleza de los productos objeto de los
impuestos especiales de fabricación, acaecidas en régimen
suspensivo durante los procesos de fabricación,
transformación, almacenamiento y transporte, siempre que, de
acuerdo con las normas que reglamentariamente se establezcan, no
excedan de los porcentajes fijados y se cumplan las condiciones
establecidas al efecto.
(...)"
El concepto de "pérdidas",
a efectos de los Impuestos Especiales, se contiene en el apartado 10
del artículo 1 del Reglamento de Impuestos Especiales,
aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio (en adelante
Reglamento de Impuestos Especiales), que al respecto señala
lo siguiente:
"Cualquier diferencia
en menos, medida en unidades homogéneas, entre la suma de los
productos de entrada en un proceso de fabricación o de
almacenamiento y la suma de los productos de salida del mismo,
considerando las correspondientes existencias iniciales y finales.
En el caso del transporte se considerarán «pérdidas»
cualesquiera diferencias en menos entre la cantidad de productos que
inician una operación de transporte y la cantidad de
productos que la concluyen o que resultan de una comprobación
efectuada en el curso de dicha operación."
La definición de
"porcentaje reglamentario de pérdidas" se
encuentra, igualmente, en el apartado 12 del mismo precepto, que
señala lo que sigue:
"El límite
porcentual máximo de pérdidas establecido en este
Reglamento para determinadas operaciones o procesos, hasta el cual
aquéllas se consideran admisibles sin necesidad de
justificación o prueba. Podrá justificarse que
diferencias entre las cantidades contabilizadas y las resultantes de
las mediciones efectuadas que sean superiores a los porcentajes
reglamentarios de pérdidas sean debidas a las imprecisiones
propias de los elementos de medición. Salvo lo dispuesto, en
su caso, en las normas específicas de cada impuesto, el
porcentaje de pérdidas se aplica sobre la cantidad de
productos de entrada en el proceso u operación de que se
trate. Cuando se trate de un proceso integral en el que no sea
posible determinar las pérdidas habidas en cada uno de los
procesos simples que lo componen, el porcentaje reglamentario de
pérdidas del proceso integral será el resultado de la
suma ponderada de los porcentajes reglamentarios de pérdidas
correspondientes a cada uno de los procesos simples."
Por su parte, el artículo
15.6 de la Ley de Impuestos Especiales, en su redacción
vigente en el momento de los hechos, establece en relación
con las diferencias en menos, la siguiente presunción:
"Las diferencias en
menos, tanto en primeras materias como en productos acabados, que
excedan de los porcentajes que se establezcan reglamentariamente,
que resulten en las fábricas y depósitos fiscales,
tendrán la consideración, a efectos de esta Ley, salvo
prueba en contrario, de productos fabricados y salidos de fábrica
o depósito fiscal, o autoconsumidos en dichos
establecimientos."
En este mismo sentido se
manifiesta el artículo 15.1 del Reglamento de Impuestos
Especiales al señalar:
"Las pérdidas
que excedan de los porcentajes reglamentarios, en los procesos de
producción o en el almacenamiento hasta la salida de fábrica
o depósito fiscal, tendrán la consideración,
salvo prueba en contrario, de bienes fabricados y salidos de fábrica
o depósito fiscal o autoconsumidos."
Asimismo, el artículo 52
del Reglamento de Impuestos Especiales recoge el tratamiento fiscal
de las diferencias habidas en recuentos o controles efectuados por
la Administración, indicando lo siguiente:
"1. Cuando se trate
de diferencias en menos que excedan de los correspondientes
porcentajes puestas de manifiesto tanto dentro de fábricas y
depósitos fiscales como en la circulación en régimen
suspensivo, será de aplicación, según proceda
en cada caso, lo dispuesto en los artículos 15, 16 y 17 de
este Reglamento.
2. Cuando se trate de
diferencias en menos que excedan de los correspondientes
porcentajes, puestas de manifiesto respecto de productos por los que
ya se ha devengado el impuesto a un tipo reducido o con aplicación
de una exención, se considerará, en los términos
establecidos en el artículo 15 de la Ley, que tales productos
se han utilizado o destinado en fines distintos de los que
determinan la aplicación de tales beneficios, practicándose
la correspondiente liquidación y considerándose
cometida una infracción tributaria grave.
3. Cuando se trate de
diferencias en más puestas de manifiesto dentro de fábricas
o depósitos fiscales, se efectuará el correspondiente
asiento de cargo en la contabilidad de existencias sancionándose
como infracción tributaria de índole contable o
registral salvo que sea aplicable alguna sanción especial.
4. Cuando las diferencias
en más respecto de lo consignado en sistemas contables,
documentos de circulación u otros documentos, se pongan de
manifiesto fuera de fábricas o depósitos fiscales, los
que posean, utilicen, comercialicen o transporten los productos que
representan el exceso estarán obligados al pago de la deuda
tributaria correspondiente al exceso en los términos
previstos en el apartado 8 del artículo 8 de la Ley.
5. No obstante lo
dispuesto en los apartados 3 y 4 anteriores, no se tendrán en
cuenta las diferencias en más que no excedan de la cantidad
resultante de aplicar, sobre el saldo contable o cantidad consignada
en el documento correspondiente, un porcentaje del 1 por 100."
Finalmente, el Reglamento de
Impuestos Especiales recoge los porcentajes de pérdidas
reglamentariamente admisibles para cada uno de los productos objeto
de impuestos especiales.
Así, en relación
con la cerveza su artículo 61, en su redacción
aplicable al presente supuesto, establece, lo que sigue:
"1. A los efectos de
lo dispuesto en el artículo 6 de la Ley, los porcentajes de
pérdidas durante los procesos de producción,
almacenamiento y transporte de cerveza son los siguientes:
a) En las primeras
materias: Sobre el total cargo trimestral, el 2 por 100 de los
kilos-extracto contenidos.
b) En cocción:
entre los kilos-extracto natural que representan las primeras
materias entradas en cocimiento durante cada trimestre y los
contenidos en el mosto frío pasado a fermentación, el
5,9 por 100 del total cargo.
c) En la elaboración
de cerveza:
1.º En el sistema
convencional de separación entre fermentación y
maduración: entre el volumen trimestral de mosto frío
pasado a fermentación y el volumen de cerveza acabada salida
de maduración, el 6,9 por 100 del total cargo trimestral, que
se elevará al 7,8 por 100 en los supuestos de doble filtrado.
2.º En el sistema en
que fermentación y maduración se realizan
sucesivamente en el mismo tanque, el 6 por 100 del total cargo
trimestral.
Este porcentaje se eleva
al 7 por 100 para los supuestos de doble filtrado.
d) En el almacenamiento de
cervezas a granel, el 0,25 por 100 del volumen de cerveza almacenado
durante cada trimestre natural.
e) En el envasado de
cerveza, el 1,5 por 100 del volumen de cerveza pasada a envasar en
barriles; el 2,5 por 100 en el llenado de grandes formatos y el 3,5
por 100 para los demás tipos de envases, durante cada
trimestre natural. Se entiende por gran formato el recipiente o
tanque sobre medio de transporte, de contenido superior a 60 litros.
f) En el almacenamiento de
cerveza envasada, el 0,05 por 100 del volumen de la cerveza
almacenada envasada en barriles, y el 1 por 100 del volumen de la
cerveza almacenada envasada en otros envases durante cada trimestre
natural.
g) En el transporte de
cerveza a granel en régimen suspensivo, el 0,5 por 100 del
volumen de cerveza que se transporta.
h) La referencia que se
efectúa en los apartados anteriores se entenderá hecha
a la totalidad del producto entrado en los procesos en el trimestre.
2. Se autoriza al Ministro
de Economía y Hacienda para establecer porcentajes
reglamentarios de pérdidas en los procedimientos de
fabricación no citados en este artículo."
Por su parte, el artículo
90, en relación con los productos incluidos en el ámbito
objetivo del Impuesto sobre el Alcohol y las Bebidas Derivadas
establece, en su redacción vigente en el momento de los
hechos, lo siguiente:
"1. A los efectos de
lo dispuesto en el artículo 6 de la Ley, los porcentajes
reglamentarios de pérdidas admisibles en los procesos de
fabricación, elaboración, envasado, almacenamiento y
transporte son los siguientes:
a) En el proceso de
fermentación alcohólica de las melazas y demás
sustancias azucaradas: El 10 por 100 de la cantidad de alcohol
absoluto que constituiría el rendimiento químico
teórico del 100 por 100 de los azúcares
fermentescibles expresados en sacarosa contenidos en aquellas que
hayan sido puestas en trabajo.
b) En la rectificación
y destilación de alcohol: El 3 por 100 y el 1,5 por 100,
respectivamente, de las cantidades de alcohol puro puestas en
trabajo. Cuando se trate de la destilación de orujos en
aparatos de baja presión, este porcentaje se elevará
al 5 por 100.
c) En la elaboración
de bebidas derivadas:
1.º Fabricación
por destilación directa: Los mismos porcentajes que en el
apartado b) anterior.
2.º Elaboración
en frío que no implique maceración: El 1 por 100 de
las cantidades de alcohol puro puestas en trabajo.
3.º Elaboración
en frío con maceración: El 3 por 100 de las cantidades
de alcohol puro puestas en trabajo.
4.º Elaboración
en caliente: El 3 por 100 de las cantidades de alcohol puro puestas
en trabajo.
5.º Elaboración
por añejamiento: Las establecidas en el apartado e)
siguiente.
d) En el embotellado o
envasado en recipientes acondicionados para la venta al por menor:
El 0,5 por 100 de las cantidades de alcohol puro a envasar.
e) En el almacenamiento de
alcohol y bebidas derivadas en envases distintos de botellas: El
0,50 por 100 de las existencias medias trimestrales. Cuando se
realice en envases de madera no revestidos ni exterior ni
interiormente, este porcentaje se elevará al 1,5 por 100.
f) En el almacenamiento de
primeras materias en fábricas de alcohol: El 1 por 100 de las
existencias medias trimestrales; dicho porcentaje se elevará
hasta el 5 por 100 cuando se trate de melazas, orujos y demás
materias primas no líquidas.
g) En el transporte de
alcohol y bebidas derivadas, en continentes de más de 200
litros incluida su descarga: el 0,5 por 100 de la cantidad que
consta como transportada en el correspondiente documento de
circulación.
2. A los efectos de lo
previsto en el apartado 11 del artículo 15 y en el apartado 2
del artículo 45, ambos de la Ley y en el apartado 2 del
artículo 52 de este Reglamento, y respecto de los usuarios
que reciban alcohol con aplicación de alguna de las
exenciones previstas en aquélla, incluido el alcohol total o
parcialmente desnaturalizado, se considerarán justificadas,
sin necesidad de prueba, las pérdidas que se produzcan en los
siguientes procesos y porcentajes:
a) En la elaboración
en frío de productos que contengan alcohol sin que implique
maceración: el 1 por 100 de las cantidades de alcohol puro
puestas en trabajo.
b) En la elaboración,
en frío con maceración y en caliente, de productos que
contengan alcohol: El 3 por 100 de las cantidades de alcohol puro
puestas en trabajo.
c) En el embotellado o
envasado de productos que contengan alcohol en recipientes
acondicionados para la venta al por menor: el 0,5 por 100 de las
cantidades de alcohol que se envasen.
d) En el almacenamiento de
alcohol en envases distintos de recipientes acondicionados para la
venta al por menor: El 0,50 por 100 de las existencias medias
trimestrales. Cuando se realice en envases de madera no revestidos
ni exterior ni interiormente, este porcentaje se elevará al
1,5 por 100.
e) En el transporte de
alcohol en continentes de más de 200 litros incluida su
descarga: el 0,5 por 100.
3. Se autoriza al Ministro
de Economía y Hacienda a establecer porcentajes
reglamentarios de pérdidas en los procedimientos de
fabricación o elaboración distintos de los citados
anteriormente."
Finalmente, el artículo 72
establece el régimen reglamentario de pérdidas
establecido para los Productos Intermedios señalando lo que
sigue:
"A) A los efectos de
lo dispuesto en el artículo 6 de la Ley, los porcentajes
reglamentarios de pérdidas admisibles, que se calcularán
sobre el volumen de producto a la temperatura de 20 grados, son los
siguientes:
1. En los procesos de
elaboración y almacenamiento de productos intermedios:
a) Elaboración que
no implique maceración, el 1 por 100.
b) Elaboración
mediante maceración, el 3 por 100.
c) Productos intermedios
elaborados o en proceso de elaboración contenidos en envases
de madera no revestidos ni exterior ni interiormente: El 1,5 por 100
de las existencias medias trimestrales.
d) Dichos productos
contenidos en otros envases: El 0,5 por 100 de la existencias medias
trimestrales.
e) Productos intermedios
que se elaboren por el sistema de crianza bajo velo de flor: El 1,6
por 100 sobre el volumen de alcohol puro contenido en las
existencias medias trimestrales. Este porcentaje reglamentario será
aplicable con independencia de los demás porcentajes
reglamentarios de pérdidas previstos en este apartado que, en
su caso, puedan resultar aplicables.
2. En el embotellado, el
0,5 por 100 de la cantidad a embotellar.
3. En el transporte de
productos intermedios, incluida la descarga, en continentes de más
de 200 litros de capacidad, el 0,5 por 100.
4. Se autoriza al Ministro
de Economía y Hacienda a establecer porcentajes
reglamentarios de pérdidas en los procedimientos de
fabricación o elaboración distintos de los citados
anteriormente.
B) No obstante, cuando se
trate de los productos intermedios a que se refiere el artículo
32 de la Ley, se aplicarán, en lugar de los porcentajes
previstos en el apartado A) anterior, los porcentajes reglamentarios
que procedan de los establecidos en los artículos 67 y 90 de
este Reglamento, en proporción a las respectivas cantidades
de vino y alcohol que se empleen en su elaboración."
De la lectura de los preceptos
reproducidos anteriormente se pueden extraer las siguientes
conclusiones:
Las pérdidas
inherentes a la naturaleza de los productos objeto de los impuestos
especiales de fabricación se encontrarán no sujetas
si las mismas acaecen en régimen suspensivo.
Las pérdidas, para
estar no sujetas, se han de producir en el marco de determinadas
operaciones establecidas taxativamente en la norma reglamentaria,
de modo que fuera de dichas operaciones no resultan de aplicación
los supuestos de no sujeción por pérdidas.
Los porcentajes de pérdidas
admisibles serán distintos en función del producto
gravado de que se trate (cerveza, alcohol, producto intermedio,
etc).
QUINTO.- En consecuencia, de lo dispuesto
anteriormente de deduce que si lo regularizado por la Inspección
son las pérdidas acaecidas en un proceso productivo
(recordemos que la Inspección sostiene que existen
diferencias tanto en más como en menos, entre el alcohol al
inicio del proceso y el alcohol al final del mismo), para poder
conocer qué tipo impositivo resulta de aplicación será
necesario fijar cual es el producto que está siendo objeto de
fabricación.
El ámbito objetivo del
Impuesto sobre la Cerveza se contiene en el artículo 24 de la
Ley de Impuestos Especiales, que señala lo siguiente:
"1. El ámbito
objetivo del Impuesto sobre la Cerveza está integrado por la
cerveza y por los productos constituidos por mezclas de cerveza con
bebidas analcohólicas, clasificados en el código NC
2206, siempre que, en ambos casos, su grado alcohólico
volumétrico adquirido sea superior a 0,5 % vol.
2. A efectos de la
presente Ley se entenderá por cerveza todo producto
clasificado en el código NC 2203."
Dicha norma incorpora lo
establecido en la Directiva 92/83/CEE, del Consejo, de 19 de octubre
de 1992, relativa a la armonización de las estructuras de los
impuestos especiales sobre el alcohol y las bebidas alcohólicas,
cuyo artículo 2, establece:
"A efectos de la
presente Directiva, se entenderá por «cerveza»
todo producto del código NC 2203, o todo producto que
contenga una mezcla de cerveza y de bebidas no alcohólicas
del código NC 2206, en cualquiera de los dos casos con un
grado alcohólico volumétrico adquirido superior al 0,5
% vol."
Asimismo, la citada norma señala
en su artículo 26, en su redacción aplicable ratione
temporis, lo que sigue:
"Las referencias de
la presente Directiva a los códigos de la Nomenclatura
Combinada se entenderán hechas a la versión que esté
vigente en el momento de adopción de la presente Directiva."
Como se observa de la lectura de los citados
preceptos la determinación del ámbito objetivo de los
impuestos especiales sobre el alcohol y las bebidas alcohólicas
se realiza por remisión a la nomenclatura combinada, por lo
que para conocer si un producto puede ser calificado como un alcohol
o una bebidas alcohólicas (incluida la cerveza) habrá
que atender a lo dispuesto en los códigos de la nomenclatura
combinada en la versión vigente en el momento de la adopción
de la Directiva (esto es en el año 1992, con independencia
del momento en que tenga lugar el devengo del impuesto).
Así lo manifiesta el
Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante
TJUE),en su sentencia Paderborner Brauerei Haus Cramer, de 14
de julio de 2011, asunto C-196/10, en la que se corrige al órgano
remisor en relación con la versión aplicable al caso
de la nomenclatura combinada, en los siguientes términos:
"28.Con carácter
preliminar, debe señalarse que, conforme al artículo
26 de la Directiva 92/83, la versión de la NC aplicable en el
asunto principal es la del Reglamento no 2587/91, vigente en la
fecha de adopción de dicha Directiva, y no la de los
Reglamentos no 2031/2001 y no 1832/2002, a los que se refiere el
órgano jurisdiccional remitente en la cuestión
prejudicial."
Criterio este que se vuelve a
recoger en la sentencia B.S. (Malta en la composición de
la cerveza), de 13 de marzo de 2019, asunto C-195/18, en la que
se indica lo siguiente (el subrayado es de este Tribunal) en la que
se señala:
""Marco jurídico
Derecho de la Unión
Directiva 92/83
3. El artículo 2 de
la Directiva 92/83 establece:
«A efectos de la
presente Directiva, se entenderá por "cerveza" todo
producto del código NC 2203, o todo producto que contenga una
mezcla de cerveza y de bebidas no alcohólicas del código
NC 2206, en cualquiera de los dos casos con un grado alcohólico
volumétrico adquirido superior al 0,5 % vol.»
4.Con arreglo al artículo
26 de esa Directiva:
«Las referencias de
la presente Directiva a los códigos de la Nomenclatura
Combinada se entenderán hechas a la versión que esté
vigente en el momento de adopción de la presente Directiva.»
Nomenclatura combinada
5. El artículo 12
del Reglamento n.o 2658/87 dispone que la Comisión Europea
adoptará anualmente un reglamento que recoja la versión
completa de la nomenclatura combinada (en lo sucesivo, «NC»)
y de los tipos autónomos y convencionales de los derechos del
arancel aduanero común correspondientes, tal como resulte de
las medidas adoptadas por el Consejo de la Unión Europea o
por la Comisión. Dicho reglamento se publicará en el
Diario Oficial de la Unión Europea a más tardar el 31
de octubre y se aplicará a partir del 1 de enero del año
siguiente.
6.Con arreglo al artículo
26 de la Directiva 92/83, la versión de la NC aplicable a los
hechos del litigio principal es la que figura en el anexo I al
Reglamento n.o 2658/87, en su versión resultante del
Reglamento n.o 2587/91.
(...)
Sobre la cuestión
prejudicial
27. Mediante su cuestión
prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en
esencia, si el artículo 2 de la Directiva 92/83 debe
interpretarse en el sentido de que un producto intermedio,destinado
a ser mezclado con bebidas no alcohólicas, que se obtiene a
partir de un mosto que contiene menos ingredientes malteados que
ingredientes sin maltear y al que se añade jarabe de glucosa
antes del proceso de fermentación, puede calificarse como
«cerveza de malta» comprendida en la partida 2203 de la
NC.
28. El artículo 2
de la Directiva 92/83 incluye, con la denominación «cerveza»,
no solo todo producto comprendido en la partida 2203 de la NC, sino
también todo producto, que contenga una mezcla de cerveza y
de bebidas no alcohólicas comprendidas en la partida 2206 de
la NC, siempre que, en ambos casos, el producto tenga un grado
alcohólico volumétrico superior a 0,5 % vol.
29 De la resolución
de remisión se desprende que el producto final comercializado
por B. S. es una mezcla de un producto alcohólico intermedio,
obtenido por fermentación, y de bebidas no alcohólicas.
De ello resulta que la mezcla que constituye el producto final
comercializado por B. S. no puede clasificarse en la partida 2203 de
la NC y no está comprendida por tanto en el primero de los
dos supuestos contemplados en el artículo 2 de la Directiva
92/83. En consecuencia, ese producto solo puede clasificarse como
«cerveza» y estar comprendido en el artículo 2 si
el producto alcohólico intermedio, que B. S. mezcla con
bebidas no alcohólicas para obtener el producto final, puede,
en sí mismo calificarse como «cerveza de malta»,
en el sentido de la partida 2203 de la NC, habida cuenta de que no
parece discutirse que el citado producto final tiene un grado
alcohólico volumétrico superior a 0,5 % vol.
30. Conforme al
artículo 26 de la Directiva 92/83, la versión de la NC
aplicable en el asunto principal es la del Reglamento n.o 2587/91,
vigente en la fecha de adopción de dicha Directiva (véase,
en ese sentido,la sentencia de 14 de julio de 2011, Paderborner
Brauerei Haus Cramer, C-196/10, apartado 28)".
SEXTO.- Pues bien, para la correcta clasificación
arancelaria de la mercancía habrá que estar a lo
dispuesto en Reglamento (CEE) 2658/87 del Consejo de 23 de julio de
1987, y sus posteriores modificaciones, relativo a la nomenclatura
arancelaria y estadística y al arancel aduanero común.
El artículo 12 del Reglamento n.º 2658/87 dispone que la
Comisión Europea adoptará anualmente un reglamento que
recoja la versión completa de la NC y de los tipos autónomos
y convencionales de los derechos del arancel aduanero común
correspondientes, tal como resulte de las medidas adoptadas por el
Consejo de la Unión Europea o por la Comisión. Dicho
reglamento se publicará en el Diario Oficial de la Unión
Europea a más tardar el 31 de octubre y se aplicará a
partir del 1 de enero del año siguiente.
El artículo 1 del citado Reglamento
dispone lo siguiente:
"1. Se establece por
la Comisión una nomenclatura de mercancías, en
adelante denominada «nomenclatura combinada» o en forma
abreviada «NC», para satisfacer al mismo tiempo las
exigencias del arancel aduanero común, de las estadísticas
del comercio exterior de la Comunidad y de las otras políticas
de la Comunidad relativas a la importación o exportación
de mercancías.
2. La nomenclatura
combinada incluirá:
a) la nomenclatura del
sistema armonizado;
b) las subdivisiones
comunitarias de dicha nomenclatura, denominadas «subpartidas
NC» cuando se especifiquen los tipos de derechos
correspondientes;
c) las disposiciones
preliminares, las notas complementarias de secciones o de capítulos
y las notas a pie de página que se refieran a las subpartidas
NC.
3. La nomenclatura
combinada figura en el anexo I. En dicho anexo se determinan los
tipos de derechos del arancel aduanero común, las unidades
suplementarias estadísticas, así como los demás
elementos necesarios".
El "Sistema Armonizado de Designación
y Codificación de Mercancías" (en lo sucesivo,
«SA») elaborado por la OMA e instituido por el Convenio
Internacional del Sistema Armonizado de Designación y
Codificación de Mercancías, celebrado en Bruselas el
14 de junio de 1983 y aprobado, junto con su Protocolo de enmienda
de 24 de junio de 1986, en nombre de la Comunidad Económica
Europea, mediante la Decisión 87/369/CEE del Consejo, de 7 de
abril de 1987 (DO 1987, L 198, p. 1), está constituido por:
a. Reglas Generales Interpretativas.
b. 21 Secciones con sus notas legales.
c. 96 capítulos con sus notas legales.
Se trata de un sistema estructurado en forma de
árbol, ordenado y progresivo de clasificación, de
forma que partiendo de las materias primas (animal, vegetal y
mineral), se avanza según su estado de elaboración y
su materia constitutiva, y después a su grado de elaboración
en función de su uso o destino. La codificación está
compuesta por los siguientes caracteres:
Los dos primeros dígitos se corresponden
con el número del "Capítulo" en que se
encuentra clasificada la mercancía de que se trate. Los dos
siguientes dígitos, es decir el tercero y cuarto, se
corresponde con la "Partida". Dentro de cada partida, se
subdivide en otros dos dígitos, el quinto y sexto y esta
subdivisión se denomina "subpartida del Sistema
Armonizado".
El SA se complementa, por los denominados textos
auxiliares, de entre los cuales, podemos destacar como importantes
para la correcta clasificación de las mercancías:
Las Notas Explicativas (NESA): publicadas y
actualizadas por la Organización Mundial de Aduanas.
Constituyen la interpretación oficial del Sistema y no
forman parte del convenio. Son unos textos que proporcionan
indicaciones sobre el alcance de cada una de las secciones,
capítulos y partidas recogidas en el SA, así como una
serie de los principales artículos comprendidos en cada uno
de ellos y de los excluidos, acompañada de descripciones
técnicas e indicaciones prácticas que permiten
identificarlas. Contribuyen de manera importante a la
interpretación del alcance de las diferentes partidas
aduaneras, sin tener, no obstante, fuerza vinculante en Derecho
(véase las sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión
Europea Olicom , apartado 17; de 6 de diciembre de 2007, Van
Landeghem, C-486, Rec p. I-10661, apartado 25, y de 27 de noviembre
de 2008, Metherma, C- 403/07, Rec.p. I-0000, apartado 48).
Los criterios de clasificación: Se
trata de cuestiones concretas planteadas por las Administraciones
de países signatarios del convenio para que se determine su
clasificación arancelaria. En el seno del Comité del
SA se discuten y, generalmente, se aprueba su clasificación
Por su parte, la Nomenclatura Combinada (NC), que
se recoge en el Anexo I del Reglamento (CEE) 2658/87 del Consejo, se
basa en el "Sistema armonizado de designación y
codificación de mercancías", elaborado por el
Consejo de Cooperación Aduanera, actualmente Organización
Mundial de Aduanas (OMA), e instaurado por el Convenio Internacional
del Sistema Armonizado de Designación y Codificación
de Mercancías, celebrado en Bruselas el 14 de junio de 1983.
Así, la Nomenclatura Combinada recoge las partidas y
subpartidas de seis cifras del Sistema Armonizado, constituyendo las
cifras séptima y octava subdivisiones propias. Dicho Convenio
fue aprobado, junto con su Protocolo de enmienda de 24 de junio de
1986, en nombre de la Comunidad Económica Europea, mediante
la Decisión 87/369/CEE del Consejo, de 7 de abril de 1987.
Del acuerdo con el artículo 9 del citado
Reglamento (CEE) 2658/87, la Comisión adoptará
anualmente un reglamento que recoja la versión completa de la
nomenclatura combinada y de los tipos de los derechos con arreglo a
lo dispuesto en el artículo 1, tal como resulte de las
medidas adoptadas por el Consejo o por la Comisión. Este
reglamento se publicará en el Diario Oficial de las
Comunidades Europeas, a más tardar el 31 de octubre y será
aplicable a partir del 1 de enero del año siguiente.
Como se ha señalado, de acuerdo con el
artículo 26 de la Directiva 92/81, la versión de la
Nomenclatura Combinada aplicable a los hechos objeto de la presente
reclamación es la que figura en el anexo I del Reglamento nº
2658/87, en su versión resultante del Reglamento (CEE)
2587/91 de la Comisión, de 26 de julio de 1991.
Además de la NC, hay otra normativa,
conocida como textos auxiliares que recogen los criterios de
interpretación del SA y de la propia NC en el ámbito
de la UE. Son criterios interpretativos sobre el alcance de las
partidas y subpartidas, y se aplican por los estados miembros,
incluso por los mismos tribunales. Equivalen a las Notas
explicativas y a los Criterios del SA:
Las Notas explicativas de la NC (NENC) son
aprobadas por la Comisión a propuesta de los distintos
comités y se publican en el DOUE, serie C. Tienen por objeto
interpretar el alcance de los textos de las Secciones, partidas y
subpartidas, y a la vez, determinar las condiciones que deben
reunir ciertas mercancías para incluirlas en un código
determinado. Aunque no tienen valor jurídico, todos los
estados miembros están obligados a su aplicación en
aras de una clasificación uniforme en toda la UE. El
Reglamento (CEE) nº. 2658/87 establece que las notas
explicativas de la Nomenclatura Combinada de la Unión
Europea pueden remitirse a las notas explicativas del sistema
armonizado debiendo ser consideradas complementarias y utilizadas
conjuntamente con ellas.
Los reglamentos de clasificación
arancelaria, al igual que las notas explicativas, son aprobados por
la Comisión a propuesta de los distintos comités, y
se publican en el DOUE, serie L. Se trata de disposiciones que
recogen la clasificación de un artículo concreto, y
su origen se debe a la divergencia entre estados miembros en la
clasificación arancelaria o a una sentencia errónea
de un tribunal nacional. Dado su carácter de norma jurídica,
tienen valor probatorio, aunque restringido al artículo a
que se refiere la clasificación, no obstante, es un
instrumento de interpretación que se utiliza en la
clasificación de artículos similares.
A este respecto, procede recordar que, conforme a
reiterada jurisprudencia, pese a no tener carácter
vinculante, las Notas explicativas elaboradas, en lo que atañe
a la NC, por la Comisión y, en lo que respecta al Sistema
Armonizado (SA), por la Organización Mundial de Aduanas
constituyen medios importantes para garantizar una aplicación
uniforme del arancel aduanero común y proporcionan, en cuanto
tales, elementos válidos para su interpretación
(véase, en este sentido, las sentencias de 11 de junio de
2015, Baby Dan, C-272/14, apartado 27; de 6 de diciembre de 2007,
Van Landeghem, C-486/06, Rec p. I-10661, apartado 25, y de 27 de
noviembre de 2008, Metherma, C-403/07, Rec.p. I-0000, apartado 48).
Como consideración previa al examen de la
clasificación concreta de los productos es importante
significar que el Arancel de Aduanas, aprobado por el Reglamento
mencionado, contiene en sus Reglas Generales interpretativas (en
adelante RGI) los principios y fundamentos para determinar
legalmente la clasificación de las mercancías con el
fin de mantener un criterio uniforme de interpretación de la
nomenclatura arancelaria, aprobada por el Convenio Internacional
"sobre el Sistema Armonizado de Designación y
Codificación de Mercancías", de 14 de junio de
1983.
Las reglas generales para la interpretación
de la nomenclatura combinada (en adelante, RGI), están
recogidas en su Título I, Sección A:
"La clasificación
de mercancías en la nomenclatura combinada se regirá
por los principios siguientes:
1. Los títulos de
las secciones, de los capítulos o de los subcapítulos
sólo tienen un valor indicativo, ya que la clasificación
está determinada legalmente por los textos de las partidas y
de las notas de sección o de capítulo y, si no son
contrarias a los textos de dichas partidas y notas, de acuerdo con
las reglas siguientes:
2. a) Cualquier referencia
a un artículo en una partida determinada alcanza al artículo
incluso incompleto o sin terminar, siempre que este presente las
características esenciales del artículo completo o
terminado. Alcanza también al artículo completo o
terminado, o considerado como tal en virtud de las disposiciones
precedentes, cuando se presente desmontado o sin montar todavía.
b) Cualquier referencia a
una materia en una partida determinada alcanza a dicha materia
incluso mezclada o asociada con otras materias. Asimismo, cualquier
referencia a las manufacturas de una materia determinada alcanza
también a las constituidas total o parcialmente por dicha
materia. La clasificación de estos productos mezclados o de
los artículos compuestos se efectuará de acuerdo con
los principios enunciados en la regla 3.
3. Cuando una mercancía
pudiera clasificarse, en principio, en dos o más partidas por
aplicación de la regla 2 b) o en cualquier otro caso, la
clasificación se efectuará como sigue:
a) la partida con
descripción más específica tendrá
prioridad sobre las partidas de alcance más genérico.
Sin embargo, cuando dos o más partidas se refieran, cada una,
solamente a una parte de las materias que constituyen un producto
mezclado o un artículo compuesto o solamente a una parte de
los artículos en el caso de mercancías presentadas en
juegos o surtidos acondicionados para la venta al por menor, tales
partidas deberán considerarse igualmente específicas
para dicho producto o artículo, incluso si una de ellas lo
describe de manera más precisa o completa;
b) los productos
mezclados, las manufacturas compuestas de materias diferentes o
constituidas por la unión de artículos diferentes y
las mercancías presentadas en juegos o surtidos
acondicionados para la venta al por menor, cuya clasificación
no pueda efectuarse aplicando la regla 3 a), se clasifican según
la materia o con el artículo que les confiera su carácter
esencial, si fuera posible determinarlo;
c) cuando las reglas 3 a)
y 3 b) no permitan efectuar la clasificación, la mercancía
se clasificará en la última partida por orden de
numeración entre las susceptibles de tenerse razonablemente
en cuenta".
4. Las mercancías
que no puedan clasificarse aplicando las Reglas anteriores, se
clasificarán en la partida que comprenda aquellas con las que
tengan mayor analogía.
5. Además de las
disposiciones precedentes, a las mercancías consideradas a
continuación se les aplicarán las Reglas siguientes:
a) Los estuches para
cámaras fotográficas, instrumentos musicales, armas,
instrumentos de dibujo, collares y continentes similares,
especialmente apropiados para contener un artículo
determinado o un juego o surtido, susceptibles de uso prolongado y
presentados con los artículos a los que estén
destinados, se clasificarán con dichos artículos
cuando sean de los tipos normalmente vendidos con ellos. Sin
embargo, esta Regla no se aplica en la clasificación de los
continentes que confieran al conjunto su carácter esencial;
b) Salvo lo dispuesto en
la Regla 5 a) anterior, los envases que contengan mercancías
se clasificarán con ellas cuando sean de los tipos
normalmente utilizados para esa clase de mercancías. Sin
embargo, esta disposición no es obligatoria cuando los
envases sean susceptibles de ser utilizados razonablemente de manera
repetida.
6. La clasificación
de mercancías en las subpartidas de una misma partida está
determinada legalmente por los textos de estas subpartidas y de las
Notas de subpartida así como, mutatis mutandis, por las
Reglas anteriores, bien entendido que sólo pueden compararse
subpartidas del mismo nivel. A efectos de esta Regla, también
se aplican las Notas de Sección y de Capítulo, salvo
disposición en contrario."
La regla primera del mismo establece cómo
debe utilizarse la nomenclatura para la clasificación de las
mercancías, tal y como aparecen descritas en los textos
legales, señalando que "Los títulos de las
secciones, de los capítulos o de los subcapítulos solo
tienen un valor indicativo, ya que la clasificación está
determinada legalmente por los textos de las partidas y de las notas
de sección o de capítulo (...)" y, si no son
contrarias a los textos de dichas partidas y notas, de acuerdo con
las demás reglas generales.
La regla sexta, por su parte, establece que "La
clasificación de mercancías en las subpartidas de una
misma partida está determinada legalmente por los textos de
las subpartidas y de las notas de subpartida (...). A efectos de
esta Regla, también se aplican las Notas de Sección y
de Capítulo, salvo disposiciones en contrario".
De ello se desprende la relevancia del examen
conjunto de los textos de las partidas (4 dígitos) y las
notas de sección y capítulo para determinar el código
aplicable en cada caso, debiendo acudirse a las reglas generales
sólo si con aquel análisis no es posible la
clasificación de la mercancía.
Las notas de sección y de capítulo,
por tanto, tienen carácter vinculante para la clasificación
a realizar, lo que no sucede con las notas de partida, con efectos
meramente aclaratorios en todo lo que no contravengan las
anteriores.
Conforme a la jurisprudencia del Tribunal de
Justicia, las reglas generales para la interpretación de la
NC establecen que la clasificación de las mercancías
se determina por los textos de las partidas y de las notas de
sección o de capítulo, entendiéndose que los
títulos de las secciones, de los capítulos o de los
subcapítulos solo tienen un valor indicativo (vid. sentencia
de 11 de junio de 2015, Baby Dan, C-272/14, apartado 25), de
tal forma que el resto de las reglas sólo se aplican si son
necesarias y nunca pueden ser contrarias a las directrices que marca
la RGI primera.
Finalmente, es preciso recordar una
jurisprudencia reiterada según la cual, en aras de la
seguridad jurídica y la facilidad de los controles, el
criterio decisivo para la clasificación arancelaria de la
mercancía debe buscarse, por lo general, en sus
características y propiedades objetivas, tal como están
definidas en el texto de las partidas de la NC y de las notas de las
secciones o capítulos (véanse, en particular, las
sentencias de 19 de octubre de 2000, Peacock, C- 339/98, Rec.
p. I-8947, apartado 9; de 15 de septiembre de 2005, Intermodal
Transports, C- 495/03, Rec. p. I-8151, apartado 47; de 18 de
julio de 2007, Olicom, C-142/06, Rec. p. I-6675,apartado 16 y
jurisprudencia citada, de 11 de diciembre de 2008, Kip Europe
y otros, C-362/07, Rec. p. I-0000, apartado 26, y de 19 de febrero
de 2009, Kamino International Logistics, C-376/07, Rec. p.
I-1167, apartado 31).
Además, el destino del producto puede
constituir un criterio objeto de clasificación siempre que
sea inherente a dicho producto y que la inherencia pueda apreciarse
en función de las características y propiedades
objetivas de éste (entre otras, sentencia de 1 de junio de
1995, Thyssen Haniel Logistic, C-459/93; sentencia de 15 de
febrero de 2007, RIMA, C- 183/06; y sentencia de 12 de julio de
2011, TNT, C-291/11).
A este respecto, las notas que preceden a los
capítulos de la NC, al igual que, por otra parte, las notas
explicativas del SA, constituyen, en efecto, medios importantes para
garantizar una aplicación uniforme de este Arancel y
proporcionan, en cuanto tales, elementos válidos para su
interpretación (véanse las sentencias de 19 de mayo de
1994, Siemens Nixdorf, C-11/93, Rec. p. I-1945, apartado 12;
de 18 de diciembre de 1997, Techex, C-382/95, Rec. p. I-7363,
apartado 12; de 19 de octubre de 2000, Peacock, C-339/98,
Rec. p. I-8947, apartado 10, y Olicom, antes citada, apartado
17).
Por lo tanto, el tenor de dichas notas debe ser
conforme con las disposiciones de la NC y no puede modificar su
alcance (véanse, en particular, las sentencias de 9 de
febrero de 1999, ROSE Elektrotechnik, C-280/97, Rec. p.
I-689, apartado 23; de 26 de septiembre de 2000, Eru Portuguesa,
C-42/99, Rec. p. I-7691, apartado 20, y de 15 de septiembre de 2005,
Intermodal Transports, C-495/03, Rec. p. I-8151,
SÉPTIMO.- Sentado lo anterior procede
analizar que productos se incluyen en la partida 2203 desde el punto
de vista de la clasificación arancelaria de la mercancía.
De acuerdo con la nomenclatura combinada, en su
versión aplicable de acuerdo con lo expuesto anteriormente,
la partida 2203 comprenderá los siguientes productos:
"2203 00 Cerveza
de malta:
2203 00 10 En recipientes
de contenido superior a 10 litros
22030090 En recipientes de
contenido no superior a 10 litros."
Señalan las notas de
capítulo de la nomenclatura combinada, lo siguiente:
"(...) 3. (...) Las
bebidas alcohólicas se clasifican, según los casos, en
las partidas n.º 2203 a 2206 o en la partida n.º 2208."
Por su parte, la nota explicativa
del sistema armonizado,relativa a la partida 2203, tiene el
siguiente tenor:
"La cerveza es una
bebida alcohólica que se obtiene por fermentación de
un mosto preparado con malta de cebada o de trigo, que se ha hervido
en agua con lúpulo, generalmente. Para la preparación
del mosto pueden utilizarse también algunas cantidades de
cereales sin maltear (por ejemplo, maíz y arroz). La adición
de lúpulo proporciona principios amargos y aromáticos
y permite una mejor conservación del producto. A veces,
durante la fermentación, se saboriza con cerezas u otros
productos.
A la cerveza se suelen
añadir azúcares (particularmente glucosa), colorantes,
dióxido de carbono y otras sustancias.
Según los procesos
de fermentación empleados, pueden resultar: cerveza de baja
fermentación, que se obtiene a baja temperatura con levaduras
llamadas bajas y cerveza de alta fermentación que se obtiene
a una temperatura más elevada con levaduras llamadas altas.
La cerveza puede ser clara
u oscura, dulce o amarga, ligera o fuerte; se presenta
corrientemente en barriles, botellas o latas herméticas y
también puede comercializarse con los nombre de «ale»,
«stout», etc.
Esta partida comprende
también la cerveza concentrada, que se prepara por
concentración al vacío hasta 1/5 ó 1/6 de su
volumen, cerveza en general poco alcohólica pero muy rica en
extracto de malta.
No están
comprendidos en esta partida:
a) Ciertas bebidas que no
contienen alcohol, aunque a veces se llaman cerveza (por ejemplo:
las que se obtienen con agua y azúcar caramelizado) (partida
22.02).
b) Las bebidas llamadas
cervezas sin alcohol, que son cervezas de malta cuyo grado
alcohólico volumétrico se ha reducido a una proporción
inferior o igual al 0,5 % vol (partida 22.02).
c) Los medicamentos de las
partidas 30.03 ó 30.04."
De lo dispuesto en las Notas
explicativas del Sistema Armonizado se deriva que la cerveza es una
bebida alcohólica obtenida por fermentación que en
ocasiones puede ser "saborizada" con otros productos y a
la que se suelen añadir azúcares (particularmente
glucosa), colorantes, dióxido de carbono y otras sustancias.
A efectos de perfilar dicho
concepto resulta asimismo relevante hacer referencia a lo señalado
al respecto por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea
(en adelante TJUE) en relación con la clasificación
arancelaria de los productos susceptibles de ser incluidos en el
Capítulo 22 de la Nomenclatura Combinada.
En primer lugar recogemos lo
señalado por el TJUE en su sentencia Siebrand, de 7 de
mayo de 2009, asunto C-150/08, en la que se aborda la clasificación
arancelaria de un producto elaborado a partir de sidra, a la que se
añade alcohol destilado, agua, jarabe de azúcar,
varios aromas y colorantes o en su caso, una base de crema,
concluyendo lo siguiente (el subrayado es de este Tribunal):
"23. Mediante sus
cuestiones, que procede examinar conjuntamente, el órgano
jurisdiccional remitente desea averiguar, en esencia, si las bebidas
elaboradas a base de alcohol fermentado, que inicialmente
correspondían a la partida 2206 de la NC, a las que se han
añadido, en determinadas proporciones, alcohol destilado,
agua, jarabe de azúcar, aromas, colorantes y, para algunas,
una base de crema, por lo que han perdido el sabor, el aroma y/o el
aspecto de una bebida obtenida a partir de una determinada fruta o
de un determinado producto natural, están comprendidas en la
partida 2206 de la NC como bebidas fermentadas o en la partida 2208
como destilados.
24. A este respecto,
procede recordar la reiterada jurisprudencia según la cual,
en aras de la seguridad jurídica y la facilidad de los
controles, el criterio decisivo para la clasificación
arancelaria de la mercancía debe buscarse, por lo general, en
sus características y propiedades objetivas, tal como están
definidas en el texto de las partidas de la NC y de las notas de las
secciones o capítulos (véanse, en particular, las
sentencias de 18 de julio de 2007, Olicom, C-142/06, Rec. p.I-6675,
apartado 16, así como de , Kip Europe y otros, C-362/07 y
C-363/07, Rec. p.I-9489, apartado 26).
25. Las notas que preceden
a los capítulos del Arancel Aduanero Común, al igual
que, por otra parte, las notas explicativas elaboradas, en lo que
atañe a la NC, por la Comisión y, en lo que respecta
al SA, por la Organización Mundial de Aduanas, contribuyen de
manera importante a la interpretación del alcance de las
diferentes partidas aduaneras, sin tener, no obstante, fuerza
vinculante en Derecho (sentencias Olicom antes citada, apartado 17;
de 6 de diciembre de 2007, Van Landeghem, C-486/06, Rec. p. I-10661,
apartado 25, y de , Metherma, C-403/07, Rec. p. I-8921, apartado
48).
26. Es preciso observar
que, según la nota explicativa del SA relativa a la partida
2206 de la NC, la adición de alcohol a las bebidas
comprendidas en esta partida no impide que éstas mantengan
dicha clasificación, siempre que conserven las
características de los productos clasificados en dicha
partida, esto es, las de las bebidas fermentadas.
27. Ahora bien, de la
resolución de remisión se desprende que las bebidas
controvertidas en el litigio principal han perdido el sabor, el
aroma y el aspecto de una bebida obtenida a partir de una
determinada fruta o de un determinado producto natural, esto es, el
aspecto de una bebida fermentada. Tales productos no pueden ser
clasificados en la partida 2206 de la NC.
28. En lo que se refiere a
la clasificación de dichos productos, debe recordarse que,
según la regla general no 2, letra b), cualquier referencia a
una materia en una partida alcanza a dicha materia tanto en estado
puro como mezclada o asociada con otras materias. Éste es el
caso de productos como los de que se trata en el litigio principal,
que contienen alcohol fermentado, así como alcohol destilado.
Estas materias pertenecen a distintas partidas arancelarias.
29. Según la regla
general no 3, letra a), cuando una mercancía pueda
clasificarse en dos o más partidas por aplicación de
la regla general no 2, letra b), la partida más específica
tendrá prioridad sobre las más genéricas.
30. Cuando determinados
productos, como los controvertidos en el litigio principal, están
compuestos de materias diferentes y ninguna de las dos partidas
mencionadas anteriormente es más específica que la
otra, la única disposición a la que se debe recurrir
para clasificar los productos controvertidos en el litigio principal
es la regla general no 3, letra b) (véanse la sentencia de 21
de junio de 1988, Sportex, 253/87, Rec. p. 3351, apartado 7, y de ,
Turbon International, C-250/05, Rec. p. I-10531, apartado 20).
31. Conforme a esta regla
general no 3, letra b), para proceder a la clasificación
arancelaria de un producto, es necesario establecer cuál, de
entre las materias que lo componen, es la que le da su carácter
esencial (véanse las sentencias de 10 de mayo de 2001, VauDe
Sport, C-288/99, Rec. p. I-3683, apartado 25; de , Turbon
International, C-276/00, Rec. p. I-1389, apartado 26, y de , Turbon
International, antes citada, apartado 21).
32. En consecuencia, es
preciso determinar cuál, de entre las materias que componen
los productos controvertidos en el litigio principal, es la que les
da su carácter esencial.
33.De la resolución
de remisión resulta que dichos productos son elaborados a
partir de sidra, a la que se añade alcohol destilado, agua,
azúcar, en forma de jarabe, varios aromas y colorantes, así
como, por lo que respecta a las bebidas Pina Colada y Whiskey Cream,
una base de crema. Los productos finales tienen un grado alcohólico
volumétrico del 14,5%, del que un 2,5% corresponde al alcohol
fermentado de la sidra y un 12% al destilado añadido.
34. De conformidad con el
punto VIII de la nota explicativa del SA relativa a la regla general
no 3, letra b), el factor que determina el carácter esencial
puede variar según la clase de mercancías. Puede
resultar, por ejemplo, de la naturaleza de la materia constitutiva o
de los artículos que la componen, del volumen, la cantidad,
el peso, el valor o de la importancia de una de las materias
constitutivas en relación con la utilización de la
mercancía.
35. Por lo que respecta a
los productos controvertidos en el litigio principal, cabe tener en
cuenta varias características y propiedades objetivas para
determinar su carácter esencial. Así, en primer lugar,
debe declararse que el alcohol destilado contribuye en mayor medida
que el alcohol fermentado, no sólo a su volumen global, sino
también a su contenido de alcohol.
36. En segundo lugar,
resulta necesario comprobar si las características
organolépticas particulares de los referidos productos
corresponden a las de los productos clasificados en la partida 2208
de la NC. En efecto, es jurisprudencia reiterada que el sabor puede
constituir una característica y una propiedad objetiva del
producto (véanse, en este sentido, las sentencias de 28
de octubre de 2004, Artrada y otros, C-124/03, Rec. p. I-10297,
apartado 41, así como de , Sachsenmilch, C-196/05, Rec. p.
I-5161, apartado 37).
37. A este respecto,
como ya se ha subrayado, los productos controvertidos en el litigio
principal han perdido, como consecuencia de la adición de
agua y otras sustancias, el sabor, el aroma y el aspecto de una
bebida obtenida a partir de una determinada fruta o de un
determinado producto natural, es decir, el aspecto de una bebida
fermentada. En consecuencia, las características
organolépticas particulares de estos productos, que definen
su carácter esencial, corresponden a las de los productos
clasificados en la partida 2208 de la NC.
38. En último
lugar, es preciso recordar que el destino del producto puede
constituir un criterio objetivo de clasificación, siempre que
sea inherente a dicho producto; la inherencia debe poder apreciarse
en función de las características y propiedades
objetivas de éste (véanse las sentencias de 1 de junio
de 1995, Thyssen Haniel Logistic, C-459/93, Rec. p. I-1381, apartado
13; de , DFDS, C-396/02, Rec. p. I-8439, apartado 29, y de , RUMA,
C-183/06, Rec. p. I-1559, apartado 36). Consta que las
características y propiedades objetivas de los productos como
los controvertidos en el litigio principal, entre otras la forma, el
color y el nombre comercial, corresponden a las de una bebida
espirituosa.
39. En consecuencia, las
características esenciales de bebidas como las controvertidas
en el litigio principal corresponden, en su conjunto, a las de un
producto clasificado en la partida 2208 de la NC.
40. Habida cuenta de las
consideraciones anteriores, procede responder a las cuestiones
planteadas que las bebidas elaboradas a base de alcohol fermentado,
que inicialmente correspondían a la partida 2206 de la NC, a
las que se han añadido, en determinadas proporciones, alcohol
destilado, agua, jarabe de azúcar, aromas, colorantes y, para
algunas, una base de crema, por lo que han perdido el sabor, el
aroma y/o el aspecto de una bebida obtenida a partir de una
determinada fruta o de un determinado producto natural, no están
comprendidas en la partida 2206 de la NC, sino en la partida 2208 de
esta Nomenclatura."
Es relevante asimismo lo
dispuesto por el Tribunal europeo en su sentencia Paderborner
Brauerei Haus Cramer, de 14 de julio de 2011, asunto C-196/10,
en la que analiza la clasificación arancelaria de un producto
con un grado alcohólico volumétrico del 14 % vol y
obtenido a partir de cerveza sometida a un proceso de aclarado y
posterior ultrafiltrado, señalando lo siguiente (el subrayado
es de este Tribunal):
"31. (...) procede
recordar la reiterada jurisprudencia según la cual, en aras
de la seguridad jurídica y la facilidad de los controles, el
criterio decisivo para la clasificación arancelaria de la
mercancía debe buscarse, por lo general, en sus
características y propiedades objetivas, tal como están
definidas en el texto de las partidas de la NC y de las notas de las
secciones o capítulos (véanse, en particular, las
sentencias de 18 de julio de 2007, Olicom, C-142/06, Rec. p. I-6675,
apartado 16, y de 20 de mayo de 2010, Data I/O, C-370/08, Rec. p.
I-0000, apartado 29).
32. Las notas
explicativas, elaboradas por la Comisión en lo que atañe
a la NC y por la OMA en lo que respecta al SA, contribuyen de manera
importante a la interpretación del alcance de las diferentes
partidas arancelarias, sin ser, no obstante, jurídicamente
vinculantes (sentencias, antes citadas, Olicom, apartado 17, y Data
I/O, apartado 30).
33. En el caso de autos,
de las notas explicativas del SA relativas a la partida 2203 de la
NC se desprende que la cerveza debe ser considerada una bebida
alcohólica. La clasificación de un producto como
«bebida» en el sentido de la NC depende de su carácter
líquido y de su destino al consumo humano (sentencia de 26 de
marzo de 1981, Ritter, 114/80, Rec. p. 895, apartado 9).
34. Pues bien, según
lo indicado por el órgano jurisdiccional remitente, el «malt
beer base» no es un producto final destinado al consumo, sino
un producto intermedio utilizado en la elaboración de la
bebida mixta denominada «Salitos Ice». Por tanto, aunque
el «malt beer base» sea líquido y apto para el
consumo humano, en el sentido de que es potable, su destino primero
como producto intermedio no es, sin embargo, el consumo humano. Dado
que dicho producto no se vende como producto final a los
consumidores, no debe ser considerado bebida alcohólica.
35. En cambio, la nota
explicativa del SA relativa a la partida 2208 indica expresamente
que ésta comprende asimismo el alcohol etílico, se
destine éste ya al consumo humano, ya a usos industriales.
Por tanto, el hecho de que el «malt beer base» no sea
más que un producto intermedio no supone su exclusión
de dicha partida.
36. Si bien es cierto que
las notas explicativas de la NC relativas a la partida 2208 excluyen
de ésta a las bebidas alcohólicas obtenidas por
fermentación, en este caso basta con recordar que ello no
afecta al «malt beer base», en tanto que producto
intermedio, ya que, como se desprende del apartado 34 de la presente
sentencia, no constituye una bebida alcohólica.
37. En cualquier caso,
el «malt beer base» no se obtiene única y
exclusivamente por fermentación, sino que se somete
posteriormente a ultrafiltrado. Como consecuencia de este
tratamiento adicional, el producto controvertido, obtenido a partir
de cerveza, pierde las propiedades y características
objetivas particulares de ésta. Tal producto ni se parece a
la cerveza en el plano visual ni tiene el sabor amargo propio de
ésta. Según lo señalado por el tribunal
remitente, el «malt beer base» es un líquido
incoloro, claro, con olor a alcohol y un sabor ligeramente amargo,
con un grado alcohólico volumétrico del 14 % vol, que
se utiliza para la producción de una bebida mixta denominada
«Salitos Ice». Estas características y
propiedades objetivas se corresponden, no con las de la cerveza de
la partida 2203 de la NC, sino con las del alcohol etílico de
la partida 2208, o son, en todo caso, análogas a éstas.
38. Por último,
respecto de la alegación de Paderborner Brauerei según
la cual la nota explicativa del SA relativa a la partida 2208 indica
que el alcohol etílico carece de cualquier aroma, mientras
que el «malt beer base» tiene un olor a alcohol y un
sabor ligeramente amargo, debe señalarse de inmediato que
existe cierta divergencia lingüística entre las
versiones francesa e inglesa, que son las versiones oficiales de las
notas explicativas del SA al respecto.
39. No obstante, ninguna
de las dos versiones de dicha nota exige la inexistencia total de
sabor o de aroma para que un producto pueda ser clasificado como
alcohol etílico. Más concretamente, según
aquéllas, el alcohol etílico se diferencia de los
aguardientes, licores y cualquier otra bebida espirituosa
pertenecientes a la partida 2208 de la NC en que éstos tienen
principios aromáticos o propiedades gustativas típicas
(véase, en este sentido, la sentencia de 29 de mayo de 1974,
König, 185/73, Rec. p. 607, apartado 19).
40. De ello resulta que,
en contra de lo que sucede con estos últimos productos, el
sabor y el aroma del alcohol etílico son elementos neutros
para la clasificación de un producto en la partida 2208 de la
NC. Por tanto, el hecho de que el «malt beer base» tenga
un olor a alcohol y un sabor ligeramente amargo no impide
clasificarlo en dicha partida.
41. En atención a
las consideraciones anteriores, procede responder a la cuestión
planteada que el Reglamento nº 2658/87 debe interpretarse en el
sentido de que un líquido como el controvertido en el litigio
principal, denominado «malt beer base», con un grado
alcohólico volumétrico del 14 % vol y obtenido a
partir de cerveza sometida a un proceso de aclarado y posterior
ultrafiltrado mediante el que se reduce la concentración de
ingredientes tales como las sustancias amargas y las proteínas,
debe clasificarse en la partida 2208 de la NC."
Esta misma línea es
seguida por el TJUE en su sentencia Toorank Productions, de
12 de mayo de 2016, asuntos acumulados C-532/14 y C-533/14, en la
que se al plantease cual debe ser la clasificación
arancelaria de una bebida fermentada con un grado alcohólico
de 16%vol., neutra desde el punto de vista del color, aroma y sabor,
a la que no se ha añadido alcohol destilado y que
comercializada sola o mezclada con azúcar, aromas,
colorantes, potenciadores del sabor, espesantes y conservantes,
señala lo siguiente (el subrayado es nuestro):
"37. En la primera
cuestión prejudicial planteada en el asunto C-533/14, el
órgano jurisdiccional remitente pregunta, esencialmente, si
es preciso interpretar la Nomenclatura Combinada en el sentido de
que se clasifica en la partida 2206 de esta Nomenclatura una bebida,
como la Ferm Fruit, obtenida mediante la fermentación de un
concentrado de manzana, destinada a ser consumida pura o como
ingrediente de base de otras bebidas, neutra en su color, aroma y
sabor como consecuencia de un proceso de purificación, entre
otros medios por ultrafiltración, y cuyo grado alcohólico
volumétrico, sin añadido de alcohol destilado, es de
16 %, o si dicha Nomenclatura debe interpretarse en el sentido de
que esta bebida queda comprendida en la partida 2208 de la misma.
38. Por una parte, procede
recordar que, según la nota explicativa del Sistema
Armonizado relativa a la partida 22.06 de dicho Sistema, que es
idéntica a la partida 2206 de la Nomenclatura Combinada, los
productos obtenidos por fermentación siguen clasificándose
en dicha partida siempre que conserven el carácter de
productos clasificados en esa partida, es decir, el de bebidas
fermentadas (véanse, en este sentido, las sentencias de 7
de mayo de 2009, Siebrand, C-150/08, apartado 26 y de 16 de
diciembre de 2010, Skoma-Lux, C-339/09, apartado 46 y jurisprudencia
citada).
39. Es preciso
destacar, por otra parte, que los productos obtenidos, no
exclusivamente por fermentación, sino también por un
proceso de purificación que hace que pierdan las propiedades
y las características de las bebidas fermentadas y adquieran
las del alcohol etílico, clasificado en la partida 2208 de la
Nomenclatura Combinada, se incluyen en esta última partida
(véase, en este sentido, la sentencia de 14 de julio de
2011, Paderborner Brauerei Haus Cramer, C-196/10, apartado 37).
40. De la resolución
de remisión se desprende que la Ferm Fruit, cuyo contenido de
alcohol es de 16 %, se obtiene por fermentación de un
concentrado de manzana, seguida de diversos procedimientos de
filtración. En lo referente a las características y a
las propiedades de la Ferm Fruit, se desprende igualmente de la
resolución de remisión que esta bebida tiene un color,
aroma y sabor neutros y guarda similitud, por tanto, con los
productos alcohólicos procedentes de la destilación.
41. En primer lugar,
procede recordar que, conforme a la jurisprudencia citada en el
apartado 34 de la presente sentencia, la clasificación
arancelaria de un producto depende principalmente de sus
características y propiedades objetivas.
42. A continuación,
del texto de la partida 2208 de la Nomenclatura Combinada se deduce:
primero, que ésta comprende tanto bebidas como productos
intermedios utilizados para la fabricación de otros
productos; segundo, que el único criterio establecido en lo
que respecta al contenido de alcohol es un grado alcohólico
volumétrico máximo de 80 % y, tercero, que no se
establece ningún criterio en cuanto al método de
fabricación de los productos incluidos en esta partida.
43. Por último,
se desprende de la jurisprudencia citada en los apartados 38 y 39 de
la presente sentencia que un producto obtenido mediante
fermentación, seguida de un proceso de purificación,
se clasifica en la partida 2208 de la Nomenclatura Combinada en la
medida en que haya perdido las propiedades de las bebidas
fermentadas incluidas en la partida 2206 de la Nomenclatura
Combinada y haya adquirido las del alcohol etílico, incluido
en la partida 2208 de la Nomenclatura Combinada.
44. Por consiguiente,
desde el momento en que la Ferm Fruit ha adquirido, tras diversos
procedimientos de purificación, las propiedades objetivas del
alcohol etílico incluido en la partida 2208 de la
Nomenclatura Combinada, es decir, un color, un aroma y un sabor
neutros, se clasifica en la partida 2208 de la Nomenclatura
Combinada.
45. Habida cuenta del
conjunto de consideraciones expuestas, procede responder a la
primera cuestión planteada en el asunto C-533/14 que la
Nomenclatura Combinada debe interpretarse en el sentido de que se
clasifica en la partida 2208 de dicha Nomenclatura una bebida, como
la Ferm Fruit, obtenida mediante la fermentación de un
concentrado de manzana, destinada a ser consumida pura o como
ingrediente de base de otras bebidas, neutra en su color, aroma y
sabor como consecuencia de un proceso de purificación, entre
otros medios por ultrafiltración, y cuyo grado alcohólico
volumétrico, sin añadido de alcohol destilado, es de
16 %.
Sobre la segunda cuestión
prejudicial en el asunto C-533/14
46. En la segunda cuestión
prejudicial planteada en el asunto C-533/14, el órgano
jurisdiccional remitente pregunta, esencialmente, si la Nomenclatura
Combinada debe interpretarse en el sentido de que unas bebidas cuyo
grado alcohólico volumétrico es de 14 %, que se
producen añadiendo a la Ferm Fruit azúcar, aromas,
colorantes, potenciadores del sabor, espesantes y conservantes y
también, en el caso de una de ellas, nata, y que no contienen
alcohol destilado, se clasifican en la partida 2206 o si es preciso
interpretar la Nomenclatura Combinada en el sentido de que dichas
bebidas se clasifican en la partida 2208 de esta Nomenclatura.
47. Procede comenzar
haciendo constar que, según la resolución de remisión
en el asunto C-533/14, estas bebidas se obtienen añadiendo a
la Ferm Fruit, que se clasifica en la partida 2208 de la
Nomenclatura Combinada, un cierto número de aditivos, tales
como azúcar, aromas, colorantes, potenciadores del sabor,
espesantes y conservantes y también, en el caso de una de
ellas, nata.
48. Pues bien, como indicó
el Abogado General en el punto 76 de sus conclusiones, se deduce del
texto de la nota explicativa del Sistema Armonizado relativa a la
partida 22.08 de dicho Sistema Armonizado, idéntica a la
partida 2208 de la Nomenclatura Combinada, que esta partida
comprende productos que contienen diversos aditivos, como como por
ejemplo azúcar y aromas.
49. Por consiguiente,
las bebidas a base de Ferm Fruit, a las que se añaden, en
particular, azúcar y aromas, presentan las características
objetivas de un licor y se clasifican en la partida 2208 de la
Nomenclatura Combinada.
50. Por lo tanto, procede
responder a la segunda cuestión planteada en el asunto
C-533/14 que la Nomenclatura Combinada debe interpretarse en el
sentido de que se clasifican en la partida 2208 de dicha
Nomenclatura unas bebidas cuyo grado alcohólico volumétrico
es de 14 %, que se producen añadiendo a la Ferm Fruit azúcar,
aromas, colorantes, potenciadores del sabor, espesantes y
conservantes y también, en el caso de una de ellas, nata, y
que no contienen alcohol destilado.
Sobre la cuestión
prejudicial en el asunto C-532/14
51. En la cuestión
planteada en este asunto, el órgano jurisdiccional remitente
pregunta, esencialmente, si la Nomenclatura Combinada debe
interpretarse en el sentido de que se clasifica en la partida 2206
de dicha Nomenclatura una bebida cuyo grado alcohólico
volumétrico es de 13,4 %, que se produce añadiendo a
la Ferm Fruit azúcar, aromas, colorantes, potenciadores del
sabor, espesantes, conservantes y alcohol destilado, sin que este
último represente, en volumen y en porcentaje, más del
49 % del alcohol contenido en la bebida, mientras que el 51 %
restante proviene de un proceso de fermentación, o si es
preciso interpretar dicha Nomenclatura en el sentido de que tal
bebida está comprendida en la partida 2208 de la misma.
52. Procede comenzar
señalando que, según la resolución de remisión,
el órgano jurisdiccional remitente considera que la bebida de
que se trata en el litigio principal en el asunto C-532/14 presenta
las características y las propiedades de los productos
incluidos en la partida 2208 de la Nomenclatura Combinada.
53. Sin embargo, dicho
órgano jurisdiccional alberga dudas sobre la interpretación
de los criterios establecidos en la sentencia de 7 de mayo de 2009,
Siebrand (C-150/08), en lo referente a la clasificación
arancelaria de las bebidas que se producen añadiendo alcohol
destilado y otras sustancias a una bebida de base fermentada.
54. Más
concretamente, ese órgano jurisdiccional se pregunta si para
poder considerar que una bebida se clasifica en la partida 2208 de
la Nomenclatura Combinada debe concurrir todo un conjunto de
criterios, o si es preciso atribuir más importancia a las
cantidades respectivas de alcohol fermentado y de alcohol destilado
que a las demás características y propiedades
objetivas de los productos.
55. A este respecto
procede señalar que, en el apartado 35 de su sentencia de 7
de mayo de 2009, Siebrand (C-150/08), el Tribunal de Justicia indicó
claramente que, para determinar el carácter esencial del
producto, con arreglo a la regla 3 b) para la interpretación
de la Nomenclatura Combinada, cabe tener en cuenta varias
características y propiedades objetivas. Así, tuvo en
cuenta la contribución del alcohol destilado contenido en los
productos de que se trataba al volumen y al contenido de alcohol de
esos productos. A continuación, en los apartados 36 y 37 de
dicha sentencia, el Tribunal de Justicia examinó las
características organolépticas de dichos productos y,
en el apartado 38, el destino de los mismos, llegando finalmente, en
el apartado 39, a una solución derivada de una apreciación
global de estos tres criterios.
56. Tal como ha afirmado
el Abogado General en el punto 84 de sus conclusiones, la
importancia que el Tribunal de Justicia atribuyó, en el
apartado 35 de su sentencia de 7 de mayo de 2009, Siebrand
(C-150/08), al hecho de que la parte de alcohol destilado era
superior a la de alcohol fermentado se explicaba por la
circunstancia de que, en el asunto en que se dictó esa
sentencia, el grado alcohólico volumétrico de los
productos examinados se debía en mucho mayor medida al
alcohol destilado contenido en ellos que al alcohol fermentado que
también contenían.
57. Se deduce de las
consideraciones expuestas que la mayor proporción de un tipo
de alcohol respecto de otro no constituye sino un criterio más
entre los diversos criterios que deben tenerse en cuenta para
determinar, conforme a la regla 3 b) de la Nomenclatura Combinada,
qué materia confiere al producto examinado su carácter
esencial.
58. Pues bien, resulta
obligado hacer constar que, a diferencia de los productos examinados
en el asunto en que se dictó la sentencia de 7 de mayo de
2009, Siebrand (C-150/08), la regla 3 b) de la Nomenclatura
Combinada no se aplica a la clasificación arancelaria de la
bebida de que se trata en el litigio principal. Tal como ha afirmado
el Abogado General en el punto 88 de sus conclusiones, la
clasificación de la bebida Petrikov Creamy Green se basa en
el criterio de las propiedades y de las características
organolépticas de esta bebida.
59. Por consiguiente,
como dicha bebida tiene, no las propiedades y las características
organolépticas de las bebidas incluidas en la partida 2206,
sino las de los productos incluidos en la partida 2208 de la
Nomenclatura Combinada, se clasifica en esta última partida.
60. Se deduce del conjunto
de consideraciones expuestas que procede responder a la cuestión
planteada en el asunto C-532/14 que la Nomenclatura Combinada debe
interpretarse en el sentido de que se clasifica en la partida 2208
de dicha Nomenclatura una bebida cuyo grado alcohólico
volumétrico es de 13,4 %, que se produce añadiendo a
la Ferm Fruit azúcar, aromas, colorantes, potenciadores del
sabor, espesantes, conservantes y alcohol destilado, sin que este
último represente, en volumen y en porcentaje, más del
49 % del alcohol contenido en la bebida, mientras que el 51 %
restante proviene de un proceso de fermentación."
Finalmente, se ha de citar la
sentencia BS, dictada por el TJUE en fecha 13 de marzo de
2019, asunto C-195/18, en la que nuevamente se incide sobre las
características organolépticas de los productos objeto
de clasificación en los siguientes términos:
"27. Mediante su
cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional
remitente pregunta, en esencia, si el artículo 2 de la
Directiva 92/83 debe interpretarse en el sentido de que un producto
intermedio, destinado a ser mezclado con bebidas no alcohólicas,
que se obtiene a partir de un mosto que contiene menos ingredientes
malteados que ingredientes sin maltear y al que se añade
jarabe de glucosa antes del proceso de fermentación, puede
calificarse como «cerveza de malta» comprendida en la
partida 2203 de la NC.
28. El artículo 2
de la Directiva 92/83 incluye, con la denominación «cerveza»,
no solo todo producto comprendido en la partida 2203 de la NC, sino
también todo producto, que contenga una mezcla de cerveza y
de bebidas no alcohólicas comprendidas en la partida 2206 de
la NC, siempre que, en ambos casos, el producto tenga un grado
alcohólico volumétrico superior a 0,5 % vol.
29. De la resolución
de remisión se desprende que el producto final comercializado
por B. S. es una mezcla de un producto alcohólico intermedio,
obtenido por fermentación, y de bebidas no alcohólicas.
De ello resulta que la mezcla que constituye el producto final
comercializado por B. S. no puede clasificarse en la partida 2203 de
la NC y no está comprendida por tanto en el primero de los
dos supuestos contemplados en el artículo 2 de la Directiva
92/83. En consecuencia, ese producto solo puede clasificarse como
«cerveza» y estar comprendido en el artículo 2 si
el producto alcohólico intermedio, que B. S. mezcla con
bebidas no alcohólicas para obtener el producto final, puede,
en sí mismo calificarse como «cerveza de malta»,
en el sentido de la partida 2203 de la NC, habida cuenta de que no
parece discutirse que el citado producto final tiene un grado
alcohólico volumétrico superior a 0,5 % vol.
30. Conforme al artículo
26 de la Directiva 92/83, la versión de la NC aplicable en el
asunto principal es la del Reglamento n.o 2587/91, vigente en la
fecha de adopción de dicha Directiva (véase, en ese
sentido, la sentencia de 14 de julio de 2011, Paderborner Brauerei
Haus Cramer,C-196/10, apartado 28).
31. Según reiterada
jurisprudencia del Tribunal de Justicia, en aras de la seguridad
jurídica y de la facilidad de los controles, el criterio
decisivo para la clasificación arancelaria de las mercancías
debe buscarse, por lo general, en sus características y
propiedades objetivas, tal como se definen en el texto de las
partidas de la NC y de las notas de las secciones o capítulos.
Por otro lado, las notas explicativas elaboradas, en lo que atañe
a la NC, por la Comisión y, en lo que respecta al SA, por la
OMA contribuyen de manera importante a la interpretación del
alcance de las diferentes partidas arancelarias, sin ser, no
obstante, jurídicamente vinculantes (sentencia de 12 de mayo
de 2016, Toorank Productions,C-532/14 y C-533/14 apartados 34 y 36 y
jurisprudencia citada).
32. A la luz de esos
criterios debe determinarse si un producto alcohólico
obtenido por fermentación de un mosto compuesto, entre otras
cosas, por jarabe de glucosa y por una baja proporción de
malta puede calificarse como «cerveza de malta» en el
sentido de la partida 2203 de la NC.
33. Por lo que respecta,
en primer lugar, a la cuestión relativa a la proporción
de malta en el mosto, procede señalar que la NC no fija
porcentaje mínimo de ingredientes malteados en el mosto
destinado a producir la cerveza.
34. Ciertamente, la
partida 2203 de la NC se refiere a las «cervezas de malta»,
lo que supone que una cerveza, comprendida en esa partida, no puede
producirse sin que en su composición entre la malta. No
obstante, del mero tenor «cervezas de malta» no puede
deducirse que se requiera un porcentaje mínimo de malta en el
mosto.
35. Además, la nota
explicativa del SA relativa a la partida 2203 indica expresamente
que determinadas cantidades de cereales sin maltear pueden
utilizarse para la preparación del mosto, sin exigir que la
proporción de esos ingredientes sin maltear sea inferior a la
de los ingredientes malteados.
36. Por lo que respecta,
en segundo lugar, al jarabe de glucosa que entra en la composición
del mosto, procede señalar que la NC no excluye su presencia.
37. Además, la nota
explicativa del SA relativa a la partida 2203 reconoce expresamente
la posibilidad de añadir al mosto, durante la fermentación,
sustancias aromáticas. Por otro lado, aunque existe cierta
divergencia entre las versiones francesa e inglesa por lo que
respecta al momento preciso del eventual añadido de glucosa,
puesto que hace referencia a su añadido «à la
bière» mientras que la segunda carece de tal precisión,
ninguna de esas dos versiones oficiales exige no obstante que el
mosto sujeto a fermentación esté libre de glucosa.
38. De ello resulta que un
producto fabricado con una baja proporción de malta y glucosa
añadida antes de la fermentación alcohólica no
queda excluido tan solo por ese motivo del concepto de «cerveza
de malta» comprendido en la partida 2203 de la NC.
39. No obstante, un
producto de este tipo solo puede estar comprendido en la citada
partida si sus características y propiedades objetivas
corresponden a las de la cerveza. A este respecto, han de tenerse en
cuenta más en particular las características
organolépticas del producto de que se trata (véanse,
en ese sentido, las sentencias de 7 de mayo de 2009,
Siebrand,C-150/08, apartados 36 y 37, y de 16 de diciembre de 2010,
Skoma-Lux,C-339/09, apartado 46).
40. De ello se
desprende que si las características organolépticas
del producto alcohólico intermedio, mezclado por B. S. con
bebidas no alcohólicas para fabricar el producto final que
comercializa, no corresponden a las de la cerveza, lo que sucedería
en particular si ese producto intermedio no se pareciera visualmente
a la cerveza o no tuviera el gusto específico de aquella,
dicho producto no podría calificarse de «cerveza de
malta» comprendida en la partida 2203 de la NC. Corresponde al
órgano jurisdiccional remitente efectuar las verificaciones
necesarias a este respecto.
41. Habida cuenta de las
consideraciones anteriores, procede responder a la cuestión
prejudicial planteada que el artículo 2 de la Directiva 92/83
debe interpretarse en el sentido de que un producto intermedio,
destinado a ser mezclado con bebidas no alcohólicas, obtenido
a partir de un mosto que contiene menos ingredientes malteados que
ingredientes sin maltear y en el que el jarabe de glucosa ha sido
añadido antes del proceso de fermentación, puede
calificarse de «cerveza de malta» comprendida en la
partida 2203 de la NC, siempre que las características
organolépticas de dicho producto correspondan a las de la
cerveza, extremo que corresponde verificar al órgano
jurisdiccional remitente"
Del contenido de las sentencias
anteriormente reproducidas se deriva claramente que el TJUE hace
depender la clasificación arancelaria de cuales sean las
características organolépticas de los productos
obtenidos tras la mezcla o adición.
Considera el órgano
judicial europeo que lo esencial a la hora de determinar la posición
arancelaria de aquellas bebidas que se obtienen por la adición
o mezcla de varias será analizar cuales son las
características de olor, color y sabor presentes en las
mismas, de tal modo que si, por ejemplo el producto final obtenido
de la mezcla de una cerveza con otro producto huele a cerveza, sabe
a cerveza y parece cerveza, debe ser considerado cerveza a efectos
de su clasificación arancelaria y tributación.
La traslación del criterio
expresado al supuesto que nos ocupa implica que la fijación
de la posición arancelaria del producto final obtenido por la
adición de la mezcla hidroalcohólica a la cerveza
solamente pueda realizarse previo análisis que determine
cuáles son las características organolépticas
presentes en aquel, circunstancias que no pueden deducirse sin más
de la información incorporada al expediente.
Se ha de tener presente que en el
presente caso la Inspección no está liquidando un
autoconsumo no exento sino que está exigiendo el Impuesto por
unas mermas acaecidas en el proceso de elaboración de un
producto (el obtenido de la adición a una cerveza de la
mezcla hidroalcohólica procedente de la desalcoholización
de otra cerveza), por lo que la determinación del tipo
impositivo aplicable a dichas mermas dependerá de cual sea la
clasificación arancelaria y en consecuencia la tributación
del producto final obtenido.
Del contenido del expediente se
deriva que la Inspección practicó la liquidación
sin requerir el análisis de una muestra de producto y sin
identificar si quiera, cual era a su juicio la posición
arancelaria en la que debía aforarse el producto obtenido a
efectos de su tributación (no puede oponerse a ello que el
mismo estuviese destinado a la exportación puesto que se
están liquidando mermas habidas en el proceso productivo) por
lo que no puede conocerse cuales son las características
organolépticas presentes en el mismo.
Las únicas referencias que
encontramos tanto en el acta como en el acuerdo al carácter
del producto final son por un lado aquellas en las que la Inspección
niega que aquel pueda ser considerado cerveza y por otro, las que
indican que no se ha podido comprobar si aquel tiene la condición
de bebida derivada.
Señala así el acta
de disconformidad lo siguiente (el subrayado es nuestro):
"Respecto a la
utilización del alcohol obtenido como materia prima para la
fabricación de otros productos, a que se hace referencia en
el aparado 3.3 UTILIZACION DE LA MEZCLA HIDROALCOHOLICA, esta
circunstancia contemplada en el artículo 56 bis.3 b) 2º
del Reglamento de los Impuestos Especiales, se produce en las
ordenes de fabricación en la que se adiciona mezcla
hidroalcohólica a la cerveza, para obtener un producto que se
destina a la exportación.
La ley de Impuestos
Especiales, establece como supuesto de no sujeción, en su
artículo 6, las pérdidas inherentes a la naturaleza de
los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación,
acaecidas en régimen suspensivo durante los procesos de
fabricación, transformación, almacenamiento y
transporte, y remite al reglamento para que fije los porcentajes
admisibles.
El reglamento, a lo largo
de la redacción vigente en los ejercicios objeto de
comprobación, no contempla en ninguno de sus artículos
porcentajes de pérdidas reglamentarias respecto del alcohol
utilizado para esta operación, a no ser que se considere
que el producto obtenido es una bebida derivada, circunstancia que
no se ha podido determinar por la inspección."
Indicando el acuerdo de
liquidación lo que sigue (el subrayado es nuestro):
"Así pues, no
pudiendo considerarse el producto final obtenido cerveza a los
efectos de los impuestos especiales, y siendo indudable que es una
bebida alcohólica que no se encuentra en régimen
suspensivo al no disponer las instalaciones del CAE correspondiente,
no puede aplicarse el artículo 6.1 de la ley 38/1992, y por
tanto, todas las diferencias en menos tanto en materias primas, (la
mezcla hidroalcohólica y la cerveza,) y los productos
acabados (el producto final exportado posteriormente) tienen la
consideración de productos fabricados y salidos de fábrica
o autoconsumidos en el establecimiento."
Como se observa la Administración
no identifica qué producto se entiende fabricado lo que no le
impide liquidar las mermas aplicando el tipo fijado en el artículo
39 de la Ley de Impuestos Especiales para los productos comprendidos
en el ámbito objetivo del Alcohol y las Bebidas Derivadas.
Por otra parte tampoco asume la
Inspección lo dispuesto en la contestación a la
consulta tributaria V-0688/17, emitida por la Dirección
General de Tributos a petición de la interesada, y
reproducida por aquella en el acta (también se cita en el
acuerdo de liquidación) en relación con la partida
arancelaria en la que, a juicio de la Subdirección
Químico-Tecnológica, debe aforarse el producto final.
Señala la citada
contestación a consulta vinculante lo siguiente:
"Solicitado informe
al Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia
Estatal de Administración Tributaria, la Subdirección
General Químico-Tecnológica señala, entre otras
cosas, lo siguiente:
"Con independencia de
lo indicado en el punto 3 del artículo 4 de la norma de
calidad de la cerveza y de las bebidas de malta, no está
contemplada la adición de alcohol, sea cual sea su
procedencia, en los procesos ordinarios de elaboración de
cerveza.
Por otro lado, aunque
existen antecedentes sobre clasificación arancelaria de
productos denominados "cervezas aromatizadas" cuya
elaboración incluye una pequeña adición de un
concentrado alcohólico de la sustancia aromatizante cuyo
carácter organoléptico se desea incorporar al producto
final, esta adición de alcohol apenas contribuye a
incrementar la graduación del producto de partida por lo que
queda garantizada la conservación de los caracteres de la
cerveza de base utilizada (Reglamento (CE) nº 1967/2005 de 1 de
diciembre de 2005, DO serie L 316 de 2 de diciembre de 2005).
En el caso particular que
nos ocupa, el producto cuya clasificación arancelaria se
solicita, salvo error u omisión involuntaria, está
constituido por un 89% de cerveza de 8.5% vol y un 11% de solución
hidroalcohólica de 38.5% vol., que rinde un producto final de
11.78% vol.
Teniendo en cuenta estas
consideraciones, la adición de la solución
hidroalcohólica a la cerveza, cuyo grado alcohólico es
ya de por sí elevado en comparación con las cervezas
que discurren por los circuitos comerciales habituales, tiene como
consecuencia incrementar en casi un 40% su contenido alcohólico
resultando un producto final que contiene aproximadamente un 30% de
alcohol que no procede de fermentación.
Por todo lo que
antecede, esta Subdirección estima que el producto objeto del
presente informe ha perdido las características de los
productos pertenecientes al código NC 2203, y en consecuencia
debe ser clasificado en el código NC 2206 de la Nomenclatura
Combinada, cuyos productos siguen aquí comprendidos
aunque se les añada alcohol, tal y como establecen las Notas
Explicativas del Sistema Armonizado (NESA) correspondientes a esta
partida.".
Como se observa existen en el
presente expediente tres posiciones distintas en relación con
la clasificación arancelaria de la mercancía.
Una primera, la de la interesada,
que sostiene que el producto final es cerveza de la partida 2203
pues reúne a su juicio, las características
organolépticas propias de la cerveza e incorpora a estos
efectos una encuesta que refleja que un porcentaje elevado de
consumidores (entre el 78% y el 97% según la marca) entiende
que se trata de una cerveza, así como fotografías de
las etiquetas adheridas al producto de alta graduación
obtenido que se comercializa en otros países de la UE y en
terceros paises, en las que se figura la mención "strong
beer" o "premium strong beer".
Una segunda posición,
mantenida por la Subdirección Químico Tecnológica
del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales, que considera
(sin ver el producto ni realizar un análisis de muestras) que
el producto debe ser aforado en la partida 2206 puesto que la
adición de alcohol a la cerveza supone la obtención de
un producto que ha perdido las características organolépticas
de esta.
Y finalmente la posición
defendida por la Inspección que sostiene -sin explicitar los
motivos en los que se basa y sin indicar posición arancelaria
alguna- que las mermas se han de liquidar aplicando el tipo
impositivo establecido para los productos incluidos en el ámbito
objetivo del Impuesto sobre el Alcohol y las Bebidas Derivadas.
A juicio de este Tribunal y de
acuerdo con lo dispuesto en las sentencias anteriormente
reproducidas, cualquiera de las posiciones puede resultar admisible
puesto que si bien es cierto que la adición de la mezcla
hidroalcohólica a la cerveza puede alterar las
características organolépticas de la cerveza, no lo es
menos que dicha circunstancia no ha resultado probada en el
expediente (recordemos que no se ha llevado a cabo el análisis
del producto final), como tampoco lo ha sido que se trate de un
producto intermedio de la posición 2206 o una bebida derivada
u otro producto de los incluidos en el ámbito objetivo del
Impuesto sobre el Alcohol y las Bebidas Derivadas.
Teniendo en cuenta lo señalado
y dado que la determinación de la clasificación
arancelaria del producto final obtenido era necesaria para la
liquidación de las mermas ocasionadas en el proceso de
producción de aquel, procede anular la liquidación
practicada por entender que la Administración no ha
justificado ni probado la procedencia de aplicar, en la liquidación
de las mermas, el tipo impositivo establecido para los productos
incluidos en el ámbito objetivo del Impuesto sobre el Alcohol
y las Bebidas Derivadas.
Lo anterior no implica, no
obstante, que se acepten las pretensiones de la interesada respecto
a que la clasificación arancelaria del producto obtenido de
la adición a una cerveza de una mezcla hidroalcohólica,
deba realizarse en la partida 2203, puesto que de la información
obrante en el expediente no puede deducirse de forma indubitada que
aquel conserve las características organolépticas
propias de la cerveza.
OCTAVO.- Finalmente, se ha de señalar que
la anulación de la liquidación practicada implica,
asimismo, la anulación de la sanción derivada de
aquella por lo que no procede entrar a valorar las alegaciones
formuladas en relación con la misma.