En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica,
para resolver el recurso de alzada de referencia.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Con fecha 23/08/2015 se entiende producida y notificada la
liquidación girada por la Dependencia Regional de Inspección
de la Delegación Especial de la AEAT en Canarias por el
Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2010, derivada del Acta de
conformidad número A01-...2 incoada en el seno del
procedimiento iniciado respecto de la entidad XZ SL,
habiéndose iniciado el procedimiento inspector mediante
Comunicación notificada el 28/03/2015.
En el curso de las actuaciones de comprobación e
investigación se han puesto de manifiesto los siguientes
hechos:
La sociedad figura dada de alta en el ejercicio comprobado en los
epígrafes del IAE 833.2: Promoción Inmobiliaria de
Edificaciones, con fecha inicio de la actividad el 22/09/2004, y
861.1: Alquiler de viviendas, con fecha de inicio de la actividad
el 01/11/2008.
La entidad había presentado declaración-liquidación
por el periodo impositivo comprobado con un resultado de -372,43
euros, importe que le fue devuelto en fecha 04/11/2011.
La mercantil dotó en los ejercicios 2003, 2004 y 2006 la
Reserva para Inversiones en Canarias (en adelante, RIC) por
importes de 175.000, 185.000 y 265.000 euros, por lo que los plazos
de materialización finalizaban los días 31/12/2007,
31/12/2008 y 31/12/2010, respectivamente.
En cuanto a la materialización de las dotaciones a las
RIC´s, se adquirieron en fecha 12/12/2007 tres inmuebles
situados en DIRECCIÓN_1, por un valor escriturado de
600.0000 euros, que junto con el mobiliario correspondiente y los
gastos inherentes a la compra hacen un valor total de la inversión
de 642.573,00 euros.
En el ejercicio 2010 constan contabilizados ingresos por
arrendamientos en la cuenta 752 derivados de facturas de alquiler
de inmuebles propiedad de la entidad así como apuntes
mensuales en la cuenta 759 de 608,64 euros por la facturación
a otra entidad de determinados servicios prestados en relación
a la gestión de varios inmuebles propiedad de esta última,
los cuales se prestaban con el personal de la interesada y estaban
relacionados con la gestión de los inmuebles propiedad de la
entidad receptora de dichos servicios.
La sociedad cuenta para la actividad de alquiler de bienes
inmuebles desde el 08/11/2008 y hasta principios de 2014 con una
trabajadora (Bts) con contrato de trabajo a jornada
completa, así como con un local destinado a oficinas sito en
la DIRECCIÓN_2, que se alquilaba a la entidad TW
SL.
Teniendo en cuenta los hechos anteriormente descritos, la Inspección
concluye que las dotaciones a las RIC´s efectuadas en los
ejercicios 2003, 2004 y 2006 no se materializaron en inversiones
aptas, al considerar que la entidad no desarrollaba la actividad
económica de arrendamiento en los términos exigidos en
la normativa fiscal ya que se incumplía uno de los requisitos
contenidos en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, del IRPF,
concretamente el relativo a la persona contratada a jornada
completa, pues la empleada además de encargarse del
arrendamiento de los inmuebles de la interesada gestionaba inmuebles
de otra entidad. Como consecuencia de ello, el Órgano
Inspector procedió a modificar la base imponible declarada,
que pasó de -9.131,06 a 564.698,04 euros, y a dictar una
liquidación de la que resultaba una deuda total a ingresar de
202.386,85 euros, que se desglosaba en 134.236,39 euros de cuota,
41.317,47 euros de intereses asociados a la RIC y 26.832,99 euros de
intereses de demora.
SEGUNDO.- Disconforme con esta liquidación, la mercantil
interpuso el 19/09/2015 ante el Tribunal Económico-Administrativo
Regional de Canarias la reclamación número
35/2681/2015, que fue desestimada mediante resolución fallada
por dicho TEAR el 06/08/2018 y notificada el 18/09/2018.
TERCERO.- Disconforme la entidad con la anterior resolución,
interpuso ante este Tribunal Económico-Administrativo Central
el recurso de alzada que nos ocupa el 17/10/2018, en el que expone,
de forma sucinta y por lo que aquí interesa, los siguientes
motivos de oposición:
Incongruencia omisiva de la resolución del TEAR de Canarias,
pues en la misma se valoran solo alguna de las alegaciones
efectuadas, obviando entrar en el fondo de otras.
La actividad de arrendamiento de inmuebles debe calificarse como
actividad económica al contar con local, empleado y carga de
trabajo.
Los activos en que se han materializado las RIC´s deben
considerarse afectos por la procedencia empresarial de los
beneficios con los que se han financiado.
El reconocimiento de los beneficios fiscales previstos para las
empresas de reducida dimensión implica el reconocimiento de
actividad económica.
Incorrecta cuantificación de los intereses de demora
relativos a las RIC reintegradas, pues la base de los mismos no se
corresponde con las cantidades a ingresar liquidadas por la
Inspección.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad
con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de
desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los
requisitos de cuantía previstos en la Disposición
Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Determinar el ajuste o no a Derecho del Acuerdo de liquidación
identificado en el antecedente de hecho primero, lo que exige
analizar si la actividad de arrendamiento realizada es una
actividad económica en los términos exigidos por la
normativa fiscal y, por tanto, si la adquisición de los
inmuebles destinados al alquiler puede considerarse como
materialización válida de las RIC´s dotadas en
los ejercicios 2003, 2004 y 2006; así como, en su caso, si
el cálculo de intereses relativo a las RIC´s que deben
reintegrarse es correcto.
TERCERO.- Antes de entrar en el fondo del asunto, debemos referirnos
a la alegación relativa a la incongruencia omisiva de la
resolución del TEAR de Canarias. Señala la recurrente
que esta se limita a valorar solo alguna de las alegaciones
efectuadas (las relativas a la prescripción y a la
calificación de la actividad de arrendamiento como
económica), obviando entrar en el fondo de otras (las
referidas al origen de los beneficios con los que se dotaron las RIC
y el reconocimiento de los beneficios fiscales previstos para las
empresas de reducida dimensión).
En relación con la alegada incongruencia, la sentencia del
Tribunal Supremo de 05/11/1992 (rec. 54/1991) ha venido sirviendo de
constante referencia a la hora de dilucidar sobre su existencia. En
ella se motiva que las reclamaciones contienen pretensiones, y las
pretensiones se fundamentan a través de concretos motivos de
impugnación o cuestiones, motivos que se hacen patentes al
Tribunal mediante la indispensable argumentación jurídica.
Siendo discernibles los argumentos, cuestiones y pretensiones, la
congruencia exige del Tribunal que éste se pronuncie sobre
las pretensiones, y requiere el análisis de los diversos
motivos de impugnación, sin que haya de seguirse
necesariamente un iter paralelo y anudado a los argumentos
jurídicos.
Por su parte, es doctrina del Tribunal Constitucional -recogida
entre otras muchas en la sentencia de 10/10/2005- que el derecho a
la tutela judicial efectiva no exige una respuesta explícita
y pormenorizada de todas y cada una de las alegaciones que se aducen
como fundamento de la pretensión, pudiendo ser suficiente una
respuesta global o genérica a las alegaciones formuladas por
las partes que fundamente la respuesta a la pretensión
deducida, aun cuando se omita una respuesta singular a cada una de
las alegaciones concretas no sustanciales. Así lo ha señalado
también este TEAC, entre otras, en resolución de fecha
06/10/2016 (RG 1155/13).
Así pues, el requisito de la congruencia no implica que haya
de darse una respuesta explícita y pormenorizada a todos y a
cada uno de los argumentos aducidos por las partes, sino que esta
sea coherente con la pretensión de la parte reclamante, con
independencia, claro está, del sentido de la resolución.
Por tanto, no cabe hablar de incongruencia omisiva si el Tribunal ha
dado cumplida respuesta a las pretensiones del reclamante.
En el caso que nos ocupa, la pretensión de la interesada de
anulación del Acuerdo de liquidación fue desestimada
por el TEAR de Canarias al entender, por un lado, que no concurría
la alegada prescripción del derecho de la Administración
a comprobar la correcta materialización de las RIC dotadas en
los ejercicios 2003, 2004 y 2006 ya que "el cómputo
del plazo de prescripción del derecho de la Administración
a determinar la deuda tributaria debe iniciarse el día
siguiente a aquel en que finaliza el plazo reglamentario para
presentar la autoliquidación (artículo 67.1, segundo
párrafo de la misma Ley) del impuesto sobre sociedades del
ejercicio en que se cumple el quinto año para el
mantenimiento de la inversión realizada dentro de los tres
años siguientes a aquel en el que se practicó la
dotación, pues sólo en dicho momento se consolidada
definitivamente el beneficio fiscal en cuestión"; y,
por otro, que la entidad no ejercía la actividad de
arrendamiento en los términos fiscales al incumplir el
segundo requisito previsto en el artículo 27.2 de la LIRPF de
persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, pues la
trabajadora, además de encargarse del arrendamiento de los
inmuebles de la interesada, gestionaba inmuebles de otra entidad por
cuyos servicios se facturaban mensualmente a la misma, lo que ponía
de manifiesto la ausencia de carga de trabajo suficiente. Pues bien,
tal y como antes señalábamos, el hecho de que el
sentido de la resolución de este Tribunal no coincida con el
parecer de la entidad no implica su incongruencia, procediendo
desestimar las alegaciones en este punto.
Finalmente, y sin perjuicio de lo dicho anteriormente sobre que no
es necesario dar una respuesta singular a cada una de las
alegaciones, cabe aclarar aquí respecto de las alegaciones
que no se contestaron que la valoración de las mismas
resultaba ociosa en la medida que el Tribunal de instancia ya había
concluido que la actividad realizada no podía considerarse
como actividad económica de arrendamiento en términos
fiscales al haberse constatado el incumplimiento de los requisitos
necesarios para ello. No obstante, en la presente resolución
se dará respuesta expresa a tales alegaciones.
CUARTO.- En lo que se refiere al fondo del asunto, la validez o no
de la materialización de las RIC´s en tres inmuebles
destinados al arrendamiento, hemos de traer aquí en primer
lugar el artículo 27 de la Ley 19/1994, en redacción
dada por la Ley 53/2002 -aplicable a la RIC dotada con cargo a los
beneficios hasta el ejercicio 2006 incluido-, que dispone, por lo
que aquí interesa, lo siguiente:
<<1. Las
sociedades y demás entidades jurídicas sujetas al
Impuesto sobre Sociedades tendrán derecho a la reducción
en la base imponible de este impuesto de las cantidades que, con
relación a sus establecimientos situados en Canarias,
destinen de sus beneficios a la reserva para inversiones de acuerdo
con lo dispuesto en el presente artículo.
(...)
4. Las cantidades
destinadas a la reserva para inversiones en Canarias deberán
materializarse en el plazo máximo de tres años
contados desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al
ejercicio en que se ha dotado la misma, en la realización
de alguna de las siguientes inversiones:
a) La adquisición
de activos fijos situados o recibidos en el archipiélago
canario, utilizados en el mismo y necesarios para el desarrollo de
actividades empresariales del sujeto pasivo... (...).
5. Los elementos en que se
materialice la reserva para inversiones, cuando se trate de
elementos de los contemplados en el párrafo a) del apartado
anterior, deberán permanecer en funcionamiento en
la empresa del mismo sujeto pasivo durante cinco años como
mínimo o durante su vida útil si fuera inferior,
sin ser objeto de transmisión, arrendamiento o cesión
a terceros para su uso.
(...)
8. (...) La disposición
de la reserva para inversiones con anterioridad al plazo de
mantenimiento de la inversión o para inversiones diferentes a
las previstas, así como el incumplimiento de cualquier
otro de los requisitos establecidos en este artículo dará
lugar a la integración en la base imponible del ejercicio en
que ocurrieran estas circunstancias de las cantidades que en su día
dieron lugar a la reducción de la misma.
Sobre la parte de cuota
derivada de lo previsto en el párrafo anterior se girará
el interés de demora correspondiente calculado desde el
último día del plazo de ingreso voluntario de la
liquidación en la que se realizó la correspondiente
reducción de la base imponible>>.
Por su parte, en cuanto a la consideración o no de la
actividad de arrendamiento de inmuebles como actividad económica
a efectos fiscales, el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, del
IRPF, señala dos requisitos para ello:
<<A efectos
de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el
arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica,
únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de
la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente
destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación
de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con
contrato laboral y a jornada completa".>>
Y respecto de los citados requisitos, cabe señalar lo
siguiente:
- Local: el mismo debe destinarse "exclusivamente"
a gestionar el arrendamiento a los efectos de poder considerar dicha
actividad como actividad económica, indicándose en la
resolución de este TEAC de fecha 03/12/2009 (RG 254/06) que
resulta imprescindible ejercer tal actividad en una espacio físico
independiente y separado, si bien en la resolución de fecha
25/10/2012 (RG 5057/11) se flexibiliza este requisito permitiéndose
que se use un local para otras actividades siempre y cuando una
parte concreta e individualizada del mismo se destine al desarrollo
exclusivo de la actividad de arrendamiento de inmuebles.
- Empleado: se exige, entre otras, en las resoluciones de este TEAC
de fechas 23/07/2009 y 21/04/2010 (RG 8099/08 y 4635/09) que el
empleado se dedique "exclusivamente" a la actividad
de arrendamiento ya que el artículo 27 de la LIRPF habla de
que "para el desempeño de la actividad" se
tenga un empleado "a jornada completa". En
concreto, en la resolución dictada el día 23/07/2009
(RG 8099/08) se señala:
<<La
normativa del IRPF, como dijimos, pretende objetivar la concurrencia
de la necesaria "ordenación por cuenta propia",
exigiendo una "estructura mínima" en el desarrollo
de la actividad (local y persona empleada); pero no basta con la
mera apariencia formal de que se dispone de una persona empleada y
de un local, sino que es necesario acreditar que ambos factores de
producción se utilizan, destinan o afectan efectivamente a la
actividad de alquiler.
Desde la óptica de
la persona empleada, esta "ordenación por cuenta
propia", exige que en la relación existente entre
aquella y la sociedad, concurran las notas de "ajeneidad",
"dependencia" y "onerosidad" propias de la
relación laboral; en otro caso, y aunque formalmente
existiera una persona empleada, no cabría estimar que se da
este requisito.
Trasladando lo expuesto al
caso que nos ocupa, nos encontramos con que uno de sus dos únicos
socios, ejerce el cargo de administrador, y a tal efecto, recibe las
correspondientes retribuciones (a las que se le aplica el porcentaje
de retención previsto para los administradores o miembros de
un consejo de administración). Pero además, el
interesado alega que su socio y administrador, también es la
persona empleada encargada de llevar a cabo la gestión de los
alquileres. No obstante, no nos consta el preceptivo contrato de
trabajo en el que se definan la "naturaleza y el contenido de
sus funciones". Es más, lo defendido por el interesado
resulta insostenible, ya que la exigencia de que dicha persona
empleada se dedique a "jornada completa" a la gestión
de los arrendamientos, equivale a afirmar, que habría de
dedicarse de manera exclusiva a esta actividad; en otro caso, no
cabría entender cumplida la exigencia de que la dedicación
sea a "jornada completa">>.
Y en la de fecha 21/04/2010 (4635/09):
<<Respecto
del empleado, opone la recurrente: "que la persona desempeñe
tareas auxiliares (según resulta documentado en la Diligencia
..........) no desvirtúa el hecho incontestable previsto en
la normativa de que la persona esté efectivamente empleada."
No puede sin embargo
acogerse tal alegación pues lo que el repetido art. 25.2
exige es, al menos, un empleado dedicado a la "ordenación"
de la actividad de alquiler o compraventa de inmuebles, no siendo
por tanto suficiente al efecto cualquier empleado con contrato
laboral y a jornada completa sin importar cual sea su tarea
efectiva. Debe por tanto aceptarse, con el acuerdo de
liquidación, que la entidad, amparándose en el
cumplimiento aparente, que no real, de los reiterados requisitos,
abandonó el régimen de transparencia fiscal pasando
indebidamente a declarar en el régimen general del impuesto.
En el mismo sentido se ha pronunciado este Tribunal en resoluciones
tales como la de 23-07-2009 (RG 8099/08)>>.
Por último, hemos de traer aquí lo dicho por este
Tribunal Central en resoluciones como las de 03/12/2009 (RG
254/06-DYCTEA) y 17/03/2010 (RG 4559/09), sobre que si bien los
requisitos de empleado y local resultan necesarios, no son
suficientes para concluir que existe actividad económica, de
manera que si pese a su concurrencia falta la existencia de una
carga de trabajo mínima que suponga la ordenación por
cuenta propia de medios materiales y humanos con la finalidad de
intervenir en la producción de bienes y servicios, resultando
dichos local y empleado innecesarios a la vista de la escasa
actividad a desarrollar, no cabe concluir que estamos ante una
actividad económica. En concreto, en la primera de las
resoluciones citadas se indica:
<<Cosa
distinta es que estos requisitos necesarios sean también
suficientes, esto es, que su sola presencia equivalga en todo caso a
la existencia de actividad económica de arrendamiento, lo que
podría suponer dar cobertura a puras ficciones de actividad,
algo que, como es lógico, no puede haber sido querido por la
norma legal. Y no lo ha sido, como resulta de su propio tenor
literal. En efecto, la regla del 25.2 solo entra en juego en
presencia de una actividad que pueda aspirar a tener encaje en el
25.1, cuando haya una carga de trabajo mínima para el local y
el empleado, ya que solo lo hace "a los efectos de lo dispuesto
en el apartado anterior(...)", y la expresión escogida
por la norma legal para dar entrada a su efecto diferenciador,
"únicamente cuando", indica claramente que se
establece una barrera de entrada que excluye todos los casos que no
la superen, pero no indica que ampare cualquier caso que sí
lo haga, como sí ocurriría si la norma se hubiese
limitado a decir que hay actividad económica "cuando,"o
"siempre que", se den los requisitos a los que después
alude. Esta condición de los requisitos como necesarios, pero
no suficientes, es la que este TEAC ha reflejado en Resoluciones de
14-09-2006 (RG 3305/03), 09-10-2008 (RG 1376/07) y 24-11-2009 (RG
57/2009)>>.
Asimismo, la resolución de este TEAC de fecha 28/05/2013
señala que el local y el empleado son requisitos mínimos
para presumir a efectos fiscales la actividad económica de
alquiler de inmuebles, pero no son suficientes per se y la
Administración puede demostrar que en realidad no existe
verdadera actividad económica aunque concurran formalmente:
«Cuando sí
es de aplicación la regla (arrendamiento o compraventa con
Leyes 19/1991 y 40/1998 o sólo arrendamiento con la ley
35/2006 -art. 27.2) el local y empleado son requisitos necesarios
("únicamente...") para que haya actividad
económica, aunque no suficientes si se acreditase que la
carga de trabajo que genera la actividad no justifica tener empleado
y local (...)».
Y en el mismo sentido se ha pronunciado el Tribunal Supremo en
sentencias de fechas 16/04/2012 (rec. n.º 1658/2008) <<Tal
previsión normativa no significa que, siempre que concurran
ambas circunstancias, deba hablarse de actividades económicas,
sino que su presencia constituye un indicio del origen empresarial
de los rendimientos (...)>> y 07/12/2016 (rec. n.º
3748/2015) <<Si no se da este sustantivo requisito de la
ordenación por cuenta propia de medios económicos,
organizativos y humanos para intervenir en el mercado, será
imposible localizar una actividad económica a efectos
fiscales, por lo que será entonces indiferente o irrelevante
que se posean los requisitos de local y empleado>> y la
Audiencia Nacional en sentencia de fecha 26/11/2007, confirmándose
de forma clara y reiterada que la exigencia como requisitos mínimos
necesarios en las condiciones del artículo 27.2 de la LIRPF
no es suficiente, dado que en aquellos casos en que la carga de
trabajo en la actividad de arrendamiento no haga necesaria la
contratación a jornada completa de un empleado, o contar con
un local para llevar a cabo la gestión, la mera existencia
formal no determinan la concurrencia de una actividad económica
a efectos fiscales. Bajo este punto de vista, la exigencia de "local
y empleado" es un requisito mínimo pero no
necesariamente suficiente si la Administración prueba otra
realidad.
QUINTO.- Volviendo al caso que nos ocupa, el Tribunal
Económico-Administrativo Regional de Canarias desestimó
las alegaciones de la interesada relativas a la correcta
materialización de las RIC´s dotadas en 2003, 2004 y
2006, motivando en los siguientes términos su resolución
de fecha 06/08/2018:
<<La cuestión
de fondo que plantea el expediente requiere pronunciarse por este
TEAR de Canarias respecto de la existencia o no en sede de la
entidad comprobada -y en el ejercicio comprobado- de una actividad
económica de arrendamiento de inmuebles que justifique la
aplicación del beneficio fiscal.
Alega al respecto la
reclamante, que la propuesta de liquidación contenida en el
acta, "Está viciada de nulidad por vulnerar los
principios de confianza legítima y seguridad jurídica
que deben presidir la relación entre contribuyente y
Administración Tributaria. El concepto de carga de trabajo no
existe como elemento definitorio de la actividad de arrendamiento de
bienes inmuebles en la normativa legal, y su incorporación
doctrinal posterior a la toma de decisiones de inversión por
parte de la entidad reclamante, supone la aplicación
restrictiva e injustificada de requisitos inexistentes que quiebran
los principios citados".
Y a ello añade, lo
siguiente:
"Respecto de la
consideración de la actividad de arrendamientos como
actividad económica en el IRPF, a pesar de la entrada en
vigor del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que
se aprobó el Texto Refundido de la Ley del IRPF, el artículo
25.2, quedó inalterado, manteniéndose los requisitos
de local y persona con contrato laboral y a jornada completa en la
ordenación de la actividad. Destacar de nuevo que la
normativa, en ningún caso exigía -nunca lo ha
exigido-, que la actividad de arrendamiento se limite a la gestión
de inmuebles propiedad de la entidad".
Pues bien, debe recordarse
que el motivo de la regularización practicada por la
Inspección (la escasa carga de trabajo en la actividad)
descansa en las propias manifestaciones del interesado recogidas en
diligencia y en Acta de conformidad, con arreglo a las cuales la
persona contratada a jornada completa también se dedicaba a
la gestión de inmuebles de otra entidad y por cuyos servicios
se le facturaba mensualmente a ésta.
A partir de aquí y
teniendo en cuenta que el interesado también aceptó en
su momento la existencia de un escenario de apariencia meramente
formal de intento de cumplimiento de los citados requisitos de
local y empleado, sin embargo, se opone ahora a dicha
regularización, en síntesis, por dos razones:
1) Porque el concepto de
carga de trabajo y su incorporación doctrinal es posterior a
la toma de decisiones de inversión por parte de la entidad
reclamante.
2) Porque la normativa, en
ningún caso exigía -nunca lo ha exigido-, que la
actividad de arrendamiento se limite a la gestión de
inmuebles propiedad de la entidad.
Comenzando por la segunda
de las cuestiones planteadas debe señalarse que resulta de
una simpleza casi irritante pretender que el precepto regulador de
lo que debe entenderse por actividad económica de
arrendamiento no exija que dicha actividad se limite a la gestión
de inmuebles propiedad de la entidad , como pretende la reclamante.
Y es que basta la mera lectura de la norma para percatarse
claramente que ésta vincula de manera indubitada la
existencia de una actividad económica de arrendamiento a la
concurrencia de dos circunstancias: 1) local exclusivamente afecto a
la actividad y 2) que se utilice, al menos, una persona empleada con
contrato laboral y a jornada completa para la ordenación de
aquella.
Efectivamente, el artículo
25 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas (TRLIRPF), aprobado por Real Decreto
Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (vigente en los ejercicios 2005 y
2006); y el 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas, LIRPF, (aplicable en
2007 y 2008); establecen (el subrayado es nuestro):
"1. Se considerarán
rendimientos íntegros de actividades económicas
aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital
conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte
del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios
11 de 14 La resolución transcrita en el presente documento
electrónico ha sido adoptada por el Tribunal
Económico-Administrativo y sesión de referencia, y de
producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la
finalidad de intervenir en la producción o distribución
de bienes o servicios.
(...)
2. A efectos de lo
dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el
arrendamiento (o compraventa, en la redacción RD legislativo
3/2004) de inmuebles se realiza como actividad económica,
únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de
la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente
destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación
de aquélla (de la actividad de arrendamiento, claro) se
utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a
jornada completa".
Entiende esta Sala que, en
el caso, la palmaria vulneración de este segundo requisito
que el interesado reconoce sin ambages en el Acta de conformidad se
torna suficiente para la regularización practicada por la
Inspección. Pero yendo aún más allá y
contestando al alegato de la reclamante respecto de la tardía
incorporación doctrinal del concepto de carga de trabajo,
debe señalarse que en las resoluciones del TEAC de 8 de
noviembre de 2007 (R.G. 1180/2006), 19 de diciembre de 2007 (R.G.
957/2006) o de 3 de diciembre de 2009 ( R.G. 254/2006) ya se
indicaba que los requisitos de local y empleado en la actividad de
arrendamiento eran requisitos necesarios aunque no suficientes si se
acreditase que la carga de trabajo que generaba la actividad no
justificaba tener empleado y local, de lo que se deduce que estando
ante dotaciones originadas en los ejercicios 2003, 2004, 2005 y
2006, dicha doctrina pudo ser conocida por el contribuyente por lo
que pudo -y debió proceder a regularizar los respectivos
incumplimientos>>.
SEXTO.- Frente a ello, defiende la recurrente la correcta
materialización de las RIC´s, alegando la realización
por parte de la sociedad de la actividad económica de
arrendamiento de bienes inmuebles al contar con local, empleado y
carga de trabajo, señalando que, en todo caso, el requisito
de la carga de trabajo no se ha exigido en ninguna de las
redacciones del artículo 27 de la LIRPF.
Sin embargo, por lo que respecta al requisito del empleado, queda
acreditado en el expediente, y no se discute por la interesada, que
la trabajadora no se dedicaba por completo y de manera exclusiva a
la gestión de los arrendamientos de sus inmuebles sino que,
además, gestionaba el arrendamiento de inmuebles de otra
entidad, facturándole por dichos servicios 608,64 euros
mensualmente. Y, como señalamos en el Fundamento de Derecho
Cuarto, este Tribunal Central tiene dicho que <<la
exigencia de que dicha persona empleada se dedique a "jornada
completa" a la gestión de los arrendamientos, equivale a
afirmar, que habría de dedicarse de manera exclusiva a esta
actividad; en otro caso, no cabría entender cumplida la
exigencia de que la dedicación sea a "jornada
completa">> (resolución de fecha 23/07/2009
-RG 8099/08-). En efecto, la dedicación parcial del empleado
a la actividad de arrendamiento de inmuebles está vedada
desde el mismo momento que el artículo 27.2 de la LIRPF exige
expresamente la contratación a jornada completa de un
trabajador dedicado a la ordenación de la referida actividad
de arrendamiento, pues el hecho de que aquel compartiese su tiempo
en varias actividades equivaldría a tener un contrato a
tiempo parcial. Por tanto, este TEAC coincide con la Inspección
y con el TEAR de Canarias en que se incumple el segundo de lo
requisitos previstos en el artículo 27.2 de la LIRPF, al no
dedicarse la empleada de forma exclusiva a la actividad de
arrendamiento de la entidad, lo que a su vez pone de manifiesto que
la carga de trabajo de tal actividad no resulta suficiente como para
tener a una persona contratada a jornada completa.
En consecuencia, no puede considerarse, conforme a lo dispuesto en
la normativa fiscal, que la mercantil desarrolle una actividad
económica de arrendamiento, por lo que los tres inmuebles
adquiridos en 2007 no resultan bienes aptos para la materialización
de las RIC´s dotadas en 2003, 2004 y 2006. Y ello, con
independencia de que los beneficios con cargo a los cuales se
dotaron las citadas RIC´s procedan del ejercicio de una
actividad económica (la promoción inmobiliaria), pues
el artículo 27.4 de la Ley 19/1994 exige expresamente para
acogerse a este beneficio fiscal el requisito de la materialización
de las dotaciones en inversiones aptas en el plazo de tres años,
considerándose como tales, por lo que aquí importa,
los "activos fijos situados o recibidos en el archipiélago
canario, utilizados en el mismo y necesarios para el desarrollo de
actividades empresariales del sujeto pasivo".
SÉPTIMO.- Alega también la recurrente que el
reconocimiento de los beneficios fiscales previstos para las
empresas de reducida dimensión implica el reconocimiento de
actividad económica por parte de la Administración
tributaria, procediendo hacer las consideraciones que se exponen a
continuación:
- El artículo 108 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto
sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004,
de 5 marzo (TRLIS), en su redacción dada para los ejercicios
objeto de comprobación, establece lo siguiente:
<<1. Los
incentivos fiscales establecidos en este capítulo se
aplicarán siempre que el importe neto de la cifra de negocios
habida en el período impositivo inmediato anterior sea
inferior a 8 millones de euros.
2. Cuando la entidad fuere
de nueva creación, el importe de la cifra de negocios se
referirá al primer período impositivo en que se
desarrolle efectivamente la actividad. Si el período
impositivo inmediato anterior hubiere tenido una duración
inferior al año, o la actividad se hubiere desarrollado
durante un plazo también inferior, el importe neto de la
cifra de negocios se elevará al año.
3. Cuando la entidad forme
parte de un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42
del Código de Comercio, con independencia de la residencia y
de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, el
importe neto de la cifra de negocios se referirá al conjunto
de entidades pertenecientes a dicho grupo. Igualmente se aplicará
este criterio cuando una persona física por sí sola o
conjuntamente con el cónyuge u otras personas físicas
unidas por vínculos de parentesco en línea directa o
colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el segundo
grado inclusive, se encuentren con relación a otras entidades
de las que sean socios en alguna de las situaciones a que se refiere
el artículo 42 del Código de Comercio, con
independencia de la residencia de las entidades y de la obligación
de formular cuentas anuales consolidadas>>.
- Por su parte, la resolución dictada en unificación
de criterio por este Tribunal Económico-Administrativo
Central el día 30/05/2012 (RG 2398/12) dispone, en relación
a una sociedad que se dedica exclusivamente al arrendamiento de
inmuebles y pretende aplicar el tipo impositivo de entidades de
reducida dimensión, lo siguiente:
<<...En el
presente caso, el interesado no ha discutido el carácter de
sociedad transparente de la entidad recurrente y de que dicha
entidad no realice una actividad económica, por tanto, lo se
que plantea es si a una entidad que no realiza ningún tipo de
actividad económica al derivar sus ingresos de la mera
titularidad de un patrimonio, le puede ser de aplicación el
beneficio fiscal establecido en el artículo 127 bis de al Ley
43/1995.
El artículo 23 de
la Ley 230/1963, General Tributaria, vigente al tiempo de los
hechos, señalaba que:
"1. Las normas
tributarias se interpretarán con arreglo a los criterios
admitidos en Derecho.
2. En tanto no se definan
por el ordenamiento tributario, los términos empleados en sus
normas se entenderán conforme a su sentido jurídico,
técnico o usual, según proceda.(...) "
Por su parte, el artículo
3.º 1 del Código Civil dispone que: "Las normas se
interpretarán según el sentido propio de sus palabras,
en relación con el contexto, los antecedentes históricos
y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser
aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y
finalidad de aquéllas."
El artículo 191 del
Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, por el que
se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas
señala que "el importe neto de la cifra de negocios
comprenderá los importes de la venta de los productos y de la
prestación de servicios correspondientes a las actividades
ordinarias de la sociedad deducidas las bonificaciones y demás
reducciones sobre las ventas, así como el Impuesto sobre el
Valor Añadido y otros impuestos directamente relacionados con
la mencionada cifra de negocios."
La Resolución del
Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas de
16 de mayo de 1991 por la que se fijan criterios generales para
determinar el «importe neto de la cifra de negocios»
dispone que:
"El Real Decreto
1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General
de Contabilidad, establece en su disposición final quinta que
el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, mediante
resolución, podrá dictar normas de obligado
cumplimiento que desarrollen dicho texto.
El concepto de importe
neto de la cifra anual de negocios se establece en nuestra
legislación en el Texto Refundido de la Ley de Sociedades
Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de
22 de diciembre, que en su artículo 191 lo define de la
siguiente forma:
«El importe de la
cifra de negocios comprenderá los importes de la venta de los
productos y de la prestación de servicios correspondientes a
las actividades ordinarias de la sociedad deducidas las
bonificaciones y demás reducciones sobre las ventas, así
como el Impuesto sobre el Valor Añadido y otros impuestos
directamente relacionados con la mencionada cifra de negocios».
Es necesario delimitar los
términos empleados en la definición anterior, debido a
la trascendencia que tiene el alcance que pueda darse a cada uno de
ellos.
En relación a la
expresión utilizada de «actividad ordinaria» de
la sociedad, debe precisarse su significado. Así, podría
definirse como aquella actividad que es realizada por la empresa
regularmente y por la que obtiene ingresos de carácter
periódico. Sin embargo, en determinadas ocasiones, en la
realidad empresarial se produce la realización simultánea
de varias actividades, lo que podemos denominar multiactividad. En
este caso, en relación a la determinación del concepto
que se trata, hay que entender que los ingresos producidos por las
diferentes actividades de la empresa se considerarán en el
cómputo de las actividades ordinarias, en la medida en que se
obtengan de forma regular y periódica y se deriven del ciclo
económico de producción, comercialización o
prestación de servicios propios de la empresa, es decir, de
la circulación de bienes y servicios que son objeto del
tráfico de la misma. (...) "
Como hemos señalado,
según la Ley 230/1963 y del Código Civil, las normas
tributarias se han de interpretar conforme a su sentido jurídico,
usual y a su finalidad.
El beneficio fiscal
previsto en el artículo 127 bis de la Ley 43/1995 es un
incentivo fiscal que únicamente pueden aplicar las empresas
cuyo importe neto de la cifra de negocios no supere una determinada
cantidad. Desde el punto de vista del Impuesto sobre Sociedades, el
término "empresa" se encuentra íntimamente
ligado al término "cifra de negocios". De hecho el
propio régimen especial de denomina: "lncentivos
fiscales para las empresas de reducida dimensión."
El Diccionario de la Real
Academia Española de la Lengua define empresa como: "Unidad
de organización dedicada a actividades industriales,
mercantiles o de prestación de servicios con fines
lucrativos."
En el caso planteado aquí,
de todo lo expuesto con anterioridad se desprende que la entidad no
ha sido "una empresa", entendida ésta conforme a la
interpretación usual, como la organización de un
conjunto de medios materiales y personales para la realización
de una auténtica actividad económica para intervenir
de forma efectiva en la distribución de bienes o servicios en
el mercado.
La entidad únicamente
ha obtenido ingresos derivados de la mera titularidad o tenencia de
elementos patrimoniales aislados, no afectos ni relacionados a una
auténtica actividad económica, de carácter
empresarial.
A la misma conclusión
se llega si se tiene en cuenta que la finalidad de la norma es
estimular fiscalmente la realización de actividades
empresariales por empresas de reducida dimensión que fomenten
el ciclo económico productivo de las empresas y el desarrollo
económico.
...Sentado lo anterior, la
siguiente conclusión resulta evidente: la plena vigencia,
tras la aprobación del Real Decreto-Legislativo 4/2004, de 5
de marzo, del criterio sostenido en la Resolución de 29 de
enero de 2009, RG 5106/2008, de este Tribunal Central, con carácter
vinculante para toda la Administración tributaria (tanto AEAT
como TEAR), según el cual si una entidad no realiza algún
tipo de actividad empresarial o explotación económica,
no le pueden ser de aplicación los beneficios fiscales del
régimen especial de las empresas de reducida dimensión>>.
Y en el mismo sentido se había pronunciado el Tribunal
Supremo en sentencias tales como las de 05/07/2012 (rec. n.º
724/2010), 21/06/2013 (rec. n.º 863/2011) y 25/06/2013 (rec.
n.º 5414/2010).
- Ahora bien, a la vista de las recientes sentencias del Tribunal
Supremo de fecha 18/07/2019 (rec. n.º 5873/2017), 11/03/2020
(rec. n.º 6299/2017) y 19/05/2020 (rec. n.º 4236/2018)
este criterio dejaría de ser aplicable para los ejercicios
que se inicien a partir del 01/01/2007, señalando la primera
de las referidas sentencias lo siguiente:
<<SEGUNDO.-
La cuestión de
interés casacional objeto del recurso.
La cuestión
casacional consiste en "Determinar si, a la luz de la reforma
operada en el texto refundido de la Ley del impuesto sobre
sociedades (RCL 2014, 1581y RCL 2015, 341) , aprobado por Real
Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (RCL 2004, 640, 801) , con
la aprobación de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (RCL
2006, 2123y RCL 2007, 458) , del impuesto sobre la renta de las
personas físicas y de modificación parcial de las
leyes de los impuestos sobre sociedades, sobre la renta de no
residentes y sobre el patrimonio, la aplicación de los
incentivos fiscales para empresas de reducida dimensión del
Capítulo XII del Título VII de dicho texto refundido
se puede condicionar a la realización de una verdadera
actividad económica por el sujeto pasivo, que habrá de
reunir los requisitos previstos en el artículo 27 de la
citada Ley del impuesto sobre la renta de las personas físicas
(RCL 2004, 622) , cuando se trate de la actividad económica
de alquiler de inmuebles, o, por el contrario, sólo se
requiere que el importe neto de la cifra de negocios habida en el
período impositivo inmediato anterior sea inferior a la
establecida por el artículo 108 del mencionado texto
refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades". Las normas
que, en principio, serán objeto de interpretación
serán los artículos 108 y 114 del Texto Refundido de
la Ley del Impuesto sobre Sociedades , en la redacción
aplicable ratione temporis , a la luz de la reforma realizada por la
Ley 35/2006, de 28 de noviembre.
TERCERO.-
El juicio de la Sala
sobre la cuestión de interés casacional
El Capítulo IX
("Incentivos fiscales para las entidades de reducida
dimensión") del Título VII (Regímenes
tributarios especiales) incluye el artículo 101 ("Ámbito
de aplicación. Cifra de negocios"), en cuyo apartado 1
se establece que "los incentivos fiscales establecidos en este
capítulo se aplicarán siempre que el importe neto de
la cifra de negocios habida en el período impositivo
inmediato anterior sea inferior a 10 millones de euros".
(...)
La clave reside en la
modificación realizada en el Impuesto sobre Sociedades por la
Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas y de modificación parcial de las
leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no
Residentes y sobre el Patrimonio.
La disposición
derogatoria segunda de dicha Ley deroga el régimen fiscal
especial de las sociedades patrimoniales...
(...)
El régimen de las
sociedades patrimoniales estaba contenido en el Capítulo VI
del Título VII, Regímenes tributarios especiales, del
Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se
aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades,
del que formaban parte los artículos 61 a 63, hoy derogados
con efectos 1 de enero de 2007.
Durante el tiempo en que
dichos artículos estuvieron vigentes, para determinar si
existía actividad económica no había que acudir
a un concepto definido en la propia Ley, ni al definido como tal en
el Impuesto sobre el Valor Añadido, sino al definido en la
Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RCL
2004, 622)
A lo largo de los años,
el concepto de actividad económica en el Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas ha cambiado. En los últimos
periodos en que estuvieron vigentes esos artículos la
redacción era la siguiente:
En 2006 estaba vigente el
Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se
aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de
las Personas Físicas, cuyo artículo 25 ("rendimientos
íntegros de actividades económicas") disponía:
(...)
En cambio, para el
ejercicio 2007 (y sucesivos hasta el 31 de diciembre de 2014) el
texto vigente era la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, cuyo artículo
27 establecía:
(...)
Hubo un tiempo, pues, en
que para definir que había de considerarse actividad
económica en el impuesto sobre sociedades se producía
una remisión expresa al Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas, resultando particularmente discutido lo
dispuesto en el apartado 2 del artículo 27 de su Ley
reguladora.
A partir del 1 enero de
2007 estos artículos han seguido vigentes, pero la remisión
a ellos ya no está prevista.
Pues bien, apoyándose
en esas remisiones de la Ley del Impuesto sobre Sociedades a la Ley
del Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas,
tradicionalmente esta Sala ha acudido, para pronunciarse sobre los
casos sometidos a su revisión cuando se trata del ejercicio
de actividades económicas, a comprobar si se cumplen los
requisitos previstos en la Ley de IRPF, particularmente cuando se
trata del ejercicio de determinadas actividades, tal como exige la
normativa aplicable.
(...)
Aunque estamos en el
Impuesto sobre sociedades, se pretende por la administración
aplicar, y ello lo refrenda la sentencia recurrida, el concepto de
actividades económicas que rige en otro impuesto, el IRPF,
sin haber una habilitación expresa. Es cierto que tanto el IS
como el IRPF gravan la renta, pero ello no quiere decir que eso
conduzca inexorablemente a su equiparación en el aspecto que
nos ocupa. A partir de los ejercicios iniciados el 1 de enero de
2007 no es posible hacer extensivo al IS lo previsto en el IRPF en
ese concreto aspecto. Qué duda cabe que se ha producido
una ampliación del ámbito de aplicación
subjetiva del régimen especial de empresas de reducida
dimensión, ampliación que esta Sala considera que es
voluntad de legislador y que ésta en consonancia, puesto que
ello se produce simultáneamente, con la derogación del
régimen de empresas patrimoniales. Si el legislador quería
que a las sociedades de mera tenencia de bienes no se
les aplicará el régimen de entidades de reducida
dimensión debería haberlo dicho de manera expresa,
puesto que su silencio nos lleva a la interpretación que se
acaba de apuntar.
CUARTO.-
Contenido
interpretativo de esta sentencia.
(...)
A la luz de la reforma
operada en el texto refundido de la Ley del impuesto sobre
sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de
marzo, con la aprobación de la Ley 35/2006, de 28 de
noviembre, del impuesto sobre la renta de las personas físicas,
(...) la aplicación de los incentivos fiscales para
empresas de reducida dimensión del Capítulo XII
del Título VII de dicho texto refundido, hemos de responder
que ya no se puede condicionar a la realización de una
verdadera actividad económica por el sujeto pasivo,
entendiendo por tal la que reúna los requisitos previstos en
el artículo 27 de la citada Ley del impuesto sobre la renta
de las personas físicas, cuando se trate de la actividad
económica de alquiler de inmuebles, de forma que a partir de
entonces sólo se requiere que el importe neto de la cifra de
negocios habida en el período impositivo inmediato anterior
sea inferior a la establecida por el artículo 108 del
mencionado texto refundido de la Ley del impuesto sobre
sociedades>>.
A la vista de la jurisprudencia anterior procede desestimar las
alegaciones de la recurrente también en este punto pues, para
los ejercicios que se inicien a partir del 01/01/2007, el
reconocimiento de los beneficios fiscales previstos para las
empresas de reducida dimensión no implica, per se, el
reconocimiento de actividad económica alguna, debiendo
recordar que, en todo caso, la entidad no solo se dedicaba al
arrendamiento de inmuebles sino también a la promoción
inmobiliaria, actividad cuya naturaleza económica no se
cuestiona aquí.
OCTAVO.- Finalmente, alega la interesada la incorrecta
cuantificación de los intereses de demora relativos a las
RIC´s reintegradas pues la base de los mismos no se
corresponde con las cantidades a ingresar liquidadas por la
Inspección.
Examinado el expediente administrativo remitido, se comprueba que en
la liquidación de intereses derivados de las cantidades de
las RIC´s a reintegrar se señala lo siguiente:
<<Para cada
una de las RIC´s que se regularizan en la propuesta de
liquidación, hemos de calcular qué parte de la
cuota íntegra corresponde a cada una de ellas; y dichos
importes de cuota, en el presente caso, al tener base imponible
declarada negativa y bases imponibles negativas de ejercicios
anteriores que se compensan con la base imponible comprobada, los
obtenemos mediante un prorrateo de la cuota íntegra obtenida
en la comprobación entre los aumentos a la base imponible
comprobados dado que toda la cuota íntegra comprobada procede
de dichos aumentos, es decir:
|
Cuota INTEGRA comprobada
|
135.164,39 euros
|
|
Total aumentos BI
Comprobada que generan la CI
|
625.000,00
|
|
Importe RIC-2003 incumplida
|
175.000,00
|
|
Importe RIC-2004 incumplida
|
185.000,00
|
|
Importe RIC-2006 incumplida
|
265.000,00
|
|
% que representa RIC-2003
incumplida/total aumentos BI
|
28,00%
|
|
% que representa RIC-2004
incumplida/total aumentos BI
|
29,60%
|
|
% que representa RIC-2006
incumplida/total aumentos BI
|
42,40%
|
|
Cuota íntegra que
corresponde a RIC-2003
|
37.846,03 euros
|
|
Cuota íntegra que
corresponde a RIC-2004
|
40.008,66 euros
|
|
Cuota íntegra que
corresponde a RIC-2006
|
57.309,70 euros"
|
Asimismo, se constata que en la liquidación girada la
Inspección parte de la citada cuota íntegra
(135.164,39 euros), le minora las deducciones (928,00 euros) y las
retenciones (372,43 euros) y le suma la cantidad devuelta como
consecuencia de la presentación de su autoliquidación
(372,43 euros), para obtener así una cuota del acta de
134.236,39 euros.
Pues bien, en relación con ello, el artículo 27.8 de
la Ley 19/1994 establece:
<<La
disposición de la reserva para inversiones con anterioridad
al plazo de mantenimiento de la inversión o para inversiones
diferentes a las previstas, así como el incumplimiento de
cualquier otro de los requisitos establecidos en este artículo
dará lugar a la integración en la base imponible del
ejercicio en que ocurrieran estas circunstancias de las cantidades
que en su día dieron lugar a la reducción de la misma.
Sobre la parte de cuota
derivada de lo previsto en el párrafo anterior se girará
el interés de demora correspondiente calculado desde el
último día del plazo de ingreso voluntario de la
liquidación en la que se realizó la correspondiente
reducción de la base imponible".
Así, es el citado precepto el que indica expresamente que los
intereses se calculan sobre la cuota que se derive de la integración
en la base imponible de la RIC dotada en su día, no
procediendo por tanto minorar dicha cuota en el importe de las
deducciones ni los pagos a cuenta y resultando, consecuentemente, la
liquidación de intereses de demora relativos a las RIC´s
reintegradas conforme a Derecho
Y respecto a lo alegado sobre que resultaría de aplicación
el apartado 16 del artículo 27 de la Ley 19/1994, introducido
por el Real Decreto Legislativo 12/2006, el cual para la liquidación
de los intereses de demora se remite a la LGT, hemos de indicar que
si bien a partir de dicho cambio hay que acudir al artículo
122.2 de la LGT (y no el alegado 26.3 de la LGT, toda vez que se
trata de intereses derivados de la pérdida del derecho a
disfrutar de un beneficio fiscal por incumplimiento de los
requisitos a los que estaba condicionado, a diferencia de los
intereses de demora de la liquidación, los cuales sí
se calculan sobre el importe no ingresado en plazo y sobre la
cuantía de la devolución cobrada improcedentemente),
siendo la cuota a tener en cuenta para la aplicación de
dichos intereses la derivada del beneficio aplicado en el período
impositivo en que se dotó la RIC regularizada y no la
resultante del ejercicio en que proceda la regularización del
incumplimiento; tal modificación resulta aplicable para las
dotaciones a la RIC efectuadas a partir del 01/01/2007, por lo que
dado que en el presente caso las dotaciones se realizaron en los
ejercicios 2003, 2004 y 2006, la normativa tributaria aplicable es
la antes indicada (artículo 27.8 de la Ley 19/1994, en
redacción dada por la Ley 53/2002). En todo caso, cabe
señalar que la citada modificación normativa solo
resultaría relevante si existiesen bases imponibles negativas
que hiciesen que la cuota fuera cero, cosa que no sucede en el
supuesto que nos ocupa.
En consecuencia de todo lo anteriormente expuesto, procede
desestimar las alegaciones de la recurrente y confirmar el Acuerdo
de liquidación girado por el Impuesto sobre Sociedades del
ejercicio 2010.