"1. En los procedimientos especiales de revisión, recursos y reclamaciones previstos en este título serán de aplicación las normas sobre capacidad y representación establecidas en la sección 4.ª del capítulo II del título II de esta ley, y las normas sobre prueba y notificaciones establecidas en las secciones 2.ª y 3.ª del capítulo II del título III de esta ley.

2. Lo dispuesto en los apartados anteriores se aplicará teniendo en consideración las especialidades reguladas en el capítulo IV de este título.

(...)"

"El régimen de notificaciones será el previsto en las normas administrativas generales con las especialidades establecidas en esta sección."

"1. En los procedimientos iniciados a solicitud del interesado, la notificación se practicará en el lugar señalado a tal efecto por el obligado tributario o su representante o, en su defecto, en el domicilio fiscal de uno u otro.

(...)"

"Artículo 112. Notificación por comparecencia.

1. Cuando no sea posible efectuar la notificación al interesado o a su representante por causas no imputables a la Administración tributaria e intentada al menos dos veces en el domicilio fiscal, o en el designado por el interesado si se trata de un procedimiento iniciado a solicitud del mismo, se harán constar en el expediente las circunstancias de los intentos de notificación. Será suficiente un solo intento cuando el destinatario conste como desconocido en dicho domicilio o lugar.

En este supuesto se citará al interesado o a su representante para ser notificados por comparecencia por medio de anuncios que se publicarán, por una sola vez para cada interesado, en el "Boletín Oficial del Estado".

La publicación en el "Boletín Oficial del Estado" se efectuará los lunes, miércoles y viernes de cada semana. Estos anuncios podrán exponerse asimismo en la oficina de la Administración tributaria correspondiente al último domicilio fiscal conocido. En el caso de que el último domicilio conocido radicara en el extranjero, el anuncio se podrá exponer en el consulado o sección consular de la embajada correspondiente.

2. En la publicación constará la relación de notificaciones pendientes con indicación del obligado tributario o su representante, el procedimiento que las motiva, el órgano competente de su tramitación y el lugar y plazo en que el destinatario de las mismas deberá comparecer para ser notificado.

En todo caso, la comparecencia deberá producirse en el plazo de 15 días naturales, contados desde el siguiente al de la publicación del anuncio en el "Boletín Oficial del Estado". Transcurrido dicho plazo sin comparecer, la notificación se entenderá producida a todos los efectos legales el día siguiente al del vencimiento del plazo señalado.

(...)"

"Dado que en el presente caso la notificación de tales liquidaciones y acuerdos sancionadores se practicó mediante el mecanismo de la notificación por comparecencia o edictal prevista en el artículo 112 de la LGT de 2003, se hace preciso un breve estudio sobre esta forma de notificación.

Hay que comenzar señalando que, el Tribunal Constitucional ha subrayado el carácter "residual", "subsidiario", "supletorio" y "excepcional", de "último remedio" -apelativos, todos ellos, empleados por el Tribunal- de la notificación mediante edictos. (Sentencias del Tribunal Constitucional 65/1999, de 26 de abril, Fundamento Jurídico 2º; 55/2003, de 24 de marzo, Fundamento Jurídico 2º; 43/2006, de 13 de febrero, Fundamento Jurídico 2º; 163/2007, de 2 de julio, Fundamento Jurídico 2º; 223/2007, de 22 de octubre, Fundamento Jurídico 2º; 231/2007, de 5 de noviembre, Fundamento Jurídico 2º; 2/2008, de 14 de enero, Fundamento Jurídico 2º; y 128/2008, de 27 de octubre, Fundamento Jurídico 2º).

El máximo intérprete de nuestra Constitución ha afirmado que "cuando del examen de los autos o de la documentación aportada por las partes se deduzca la existencia de un domicilio o de cualquier otro dato que haga factible practicar de forma personal los actos de comunicación procesal con el demandado debe intentarse esta forma de notificación antes de acudir a la notificación por edictos" (entre muchas otras, sentencia 55/2003, de 24 de marzo, Fundamento Jurídico 2º; en el mismo sentido, las sentencias 291/2000, de 30 de noviembre, Fundamento Jurídico 5º; 43/2006, de 13 de febrero , Fundamento Jurídico 2º; 223/2007, de 22 de octubre, Fundamento Jurídico 2º; y 2/2008, de 14 de enero, Fundamento Jurídico 2º).

De igual forma, el Tribunal Supremo ha incidido en la jurisprudencia más reciente en la idea de que "el carácter residual de la notificación edictal al que ya hemos aludido requiere que, antes de acudir a ella, se agoten las otras modalidades que aseguran en mayor grado la recepción por el destinatario de la correspondiente notificación, así como que no conste el domicilio del interesado o se ignore su paradero" (Sentencias de 12 de julio de 2010 -recurso de casación núm. 90/2007-, Fundamento de Derecho Segundo y Tercero; y de 28 de octubre de 2010 -recurso de casación núm. 2270/2002, Fundamento de Derecho Sexto).

Lo trascendente en el ámbito de las notificaciones es determinar si, con independencia del cumplimiento de las formalidades legales, el interesado llegó a conocer el acto o resolución a tiempo para -si lo deseaba- poder reaccionar contra el mismo, o, cuando esto primero no sea posible, si, en atención a las circunstancias concurrentes, debe presumirse o no que llegó a conocerlos a tiempo.

Cuando en la notificación se han desconocido formalidades de carácter sustancial, en la medida en que éstas se consideran imprescindibles como medio para garantizar que la comunicación del acto o resolución tiene lugar, hay que presumir que estos no han llegado a conocimiento del interesado, causándole indefensión y lesionando, por tanto, su derecho a obtener la tutela judicial efectiva garantizado en el artículo 24.1 de la Constitución Española. Ahora bien, esta presunción admite prueba en contrario que, naturalmente, corresponde a la Administración (así se desprende de la sentencia del Tribunal Constitucional 21/2006, de 30 de enero, Fundamento Jurídico 4, y de la Sentencia del Tribunal Supremo de 30 de octubre de 2009 -recurso de casación núm. 7914/2003-, Fundamento de Derecho Tercero), lo que sucedería, por ejemplo, cuando la Administración acredite suficientemente que el acto llegó a conocimiento del interesado. De igual forma, los defectos sustanciales carecen de trascendencia cuando no se cuestiona o, lo que es igual, se admite expresa o implícitamente que el acto o resolución llegó a su destinatario (Sentencias del Tribunal Supremo de 25 de septiembre de 2009 -recurso de casación núm. 3545/2003-, Fundamento de Derecho Cuarto; de 4 de marzo de 2010 -recurso de casación núm. 2421/2005-, Fundamento de Derecho Quinto), o, en fin, pese a las irregularidades serias que pudieran haber existido en la notificación, se recurre el acto o resolución dentro del plazo legalmente establecido (supuesto específicamente previsto en el artículo 58.3 de la Ley 30/1992, de 26 de diciembre, de régimen jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común).

De la jurisprudencia del Tribunal Constitucional y del Tribunal Supremo pueden extraerse algunos ejemplos de defectos calificables como sustanciales. Entre ellos se encuentra la notificación edictal o por comparecencia sin que se intentara dos veces (sentencia del Tribunal Constitucional 65/1999, de 26 de abril, Fundamento Jurídico 3º; y sentencias del Tribunal Supremo de 8 de octubre de 2009 -recurso de casación núm. 10087/2003-, Fundamento de Derecho Tercero; de 21 de junio de 2010 -recurso de casación núm. 4883/2006-, Fundamento de Derecho 3º; de 28 de junio de 2010 -recurso de casación núm. 3341/2007-, Fundamento de Derecho Tercero; y de 28 de octubre de 2010 -recurso de casación núm. 2270/2002-, Fundamento de Derecho Sexto) la notificación en el domicilio fiscal del interesado o en el designado por el mismo (Sentencia de 30 de junio de 2009 -recurso de casación núm. 6144/2006 -, Fundamento de Derecho Quinto); o no habiéndose producido el segundo intento transcurrida una hora desde el primero (sentencia de 28 de octubre de 2004 -recurso de casación en interés de ley núm. 70/2003-, Fundamento de Derecho Cuarto); o no constando la hora en la que se produjeron los intentos (sentencia de 11 de noviembre de 2009 -recurso de casación núm. 4370/2003-, Fundamento Jurídico Tercero); o, en fin, no habiéndose publicado el anuncio en el Boletín Oficial correspondiente (sentencias del Tribunal Constitucional 65/1999, de 26 de abril, Fundamento Jurídico 3; y 223/2007, de 22 de octubre, Fundamento Jurídico 3º).

Lo anterior no obsta a que haya de seguirse la doctrina del Tribunal Constitucional, que viene señalando que existe un especial deber de diligencia de la Administración cuando se trata de la notificación de sanciones, con relación a las cuales, en principio, «antes de acudir a la vía edictal», debe «intentar la notificación en el domicilio que aparezca en otros registros públicos» (sentencia del Tribunal Constitucional 32/2008, de 25 de febrero, Fundamento Jurídico 2º; y 128/2008, de 27 de octubre, Fundamento Jurídico 2º).

En definitiva, de todo lo señalado se desprende que para acudir a la notificación edictal, la Administración tributaria deberá haber intentado por dos veces la notificación en el domicilio fiscal del interesado (o una si el resultado del intento es de desconocido) y además haber intentado la notificación en otros domicilios de los que razonablemente pueda tener noticia, como son los que aparezcan en otros registros públicos, tal y como señala el Tribunal Constitucional."

"... tras destacar que se trata de una materia ciertamente casuística pero en la que se pueden establecer ciertos parámetros que permitan abordar esta materia con una cierta homogeneidad en su tratamiento.

Algunas de las ideas principales que se destacan en orden a esa meta de homogeneidad se pueden resumir en lo siguiente:

- La notificación tiene una suma relevancia para el ejercicio de los derechos y la defensa de los intereses que se quieran hacer valer frente a una determinada actuación administrativa.

- La función principal de la notificación es precisamente dar a conocer al interesado el acto que incida en su esfera de derechos o intereses."

"... lo relevante para decidir la validez o no de una notificación será que, a través de ella, el destinatario de la misma haya tenido un real conocimiento del acto notificado.

- Las consecuencias finales de lo que antecede serán básicamente estas dos:

que la regularidad formal de la notificación no será suficiente para su validez si el notificado no tuvo conocimiento real del acto que había de comunicársele; y, paralelamente, que los incumplimientos de las formalidades establecidas no serán obstáculo para admitir la validez de la notificación si ha quedado debidamente acreditado que su destinatario tuvo un real conocimiento del acto comunicado.

Con base en las anteriores ideas se subraya la necesidad de diferenciar situaciones y sentar respecto de ellas algunos criterios; una diferenciación que principalmente conduce a lo que continúa:

- Notificaciones que respetan todas las formalidades establecidas: en ellas debe de partirse de la presunción iuris tantum de que el acto ha llegado tempestivamente a conocimiento del interesado; pero podrán enervarse en los casos en los que se haya acreditado suficientemente lo contrario.

- Notificaciones de que han desconocido formalidades de carácter sustancial (entre las que deben incluirse las practicadas, a través de un tercero, en un lugar distinto al domicilio del interesado: en estas ha de presumirse que el acto no llegó a conocimiento tempestivo del interesado y le causó indefensión; pero esta presunción admite prueba en contrario cuya carga recae sobre la Administración, una prueba que habrá de considerarse cumplida cuando se acredite suficientemente que el acto llegó a conocimiento del interesado.

- Notificaciones que quebrantan formalidades de carácter secundario: en las mismas habrá de partir de la presunción de que él acto ha llegado a conocimiento tempestivo del interesado."

Como advertimos, nada que objetar al sistema por el que tuvo lugar la notificación. El problema debió centrarse en el alcance que tuvo el escrito de alegaciones que la representante de la entidad formuló con ocasión de la propuesta de sanción, cuando señaló a los efectos de notificaciones el domicilio de su letrado, calle …, despacho … de Málaga.

A pesar de que este extremo fue el primer motivo alegado en la demanda para combatir la extemporaneidad, no fue considerado por la sentencia en ningún sentido. No consta una expresa valoración de la Sala de instancia sobre la relevancia que pudo tener que el representante de la entidad solicitara a la Administración que, la eventual notificación de la sanción, tuviera lugar en un determinado despacho de abogados; y para ello, facilitó todos los datos necesarios para que la notificación pudiera ser practicada con éxito. Si la Administración consideró que no eran suficientes y necesitaba una dirección electrónica para llevar a cabo la notificación en consonancia con la NEO, debió advertírselo al obligado tributario.

Este extremo es determinante para el desarrollo de la contienda, puesto que la notificación del acuerdo sancionador nunca se practicó en el domicilio expresamente designado por la representante de la entidad. Esto condicionó no solo su puntual conocimiento, sino el mismo derecho a la defensa por parte del obligado tributario.

No está de más recordar que el Legislador no contempla la preceptiva asistencia jurídica de los contribuyentes en los procedimientos tributarios, incluidos los sancionadores o revisores. Por lo general, un ciudadano suele carecer de los conocimientos técnicos y jurídicos precisos para hacer frente a un procedimiento tributario, por lo que la asistencia de profesionales es práctica no solo habitual, sino necesaria. Por este motivo, no parece ilógico que el representante de la entidad, ante la inminente imposición de una sanción, pidiera ala Administración tributaria que la notificación de este acuerdo se hiciera directamente en un determinado despacho profesional.

4.4.-El artículo 110.2 de la LGT, dice «[E]n los procedimientos iniciados de oficio, la notificación podrá practicarse en el domicilio fiscal del obligado tributario o su representante, en el centro de trabajo, en el lugar donde se desarrolle la actividad económica o en cualquier otro adecuado a tal fin [...]».Es en los procedimientos iniciados a instancia de parte donde se prevé, en el apartado primero de este artículo, el que la notificación tenga lugar«[e]n el lugar señalado a tal efecto por el obligado tributario o su representante [...]».

Sin embargo, esta distinción obedece a la propia mecánica del inicio de un procedimiento donde se hace necesario que, en los instados por el particular, la Administración sepa donde poder notificar sus decisiones. Esto no significa que el contribuyente también pueda optar en los iniciados de oficio, si así lo manifiesta expresamente, por designar otro domicilio donde se practiquen los actos de comunicación, sobre todo si de ello depende su derecho a la defensa. Por eso el artículo 46.1 de la LGT, señala que «[L]os obligados tributarios con capacidad de obrar podrán actuar por medio de representante, que podrá ser un asesor fiscal, con el que se entenderán las sucesivas actuaciones administrativas, salvo que se haga manifestación expresa en contrario.[...]».

En este sentido y con carácter general, dentro del procedimiento administrativo común advertimos en la STS del3 de julio de 2013, FJ 6º,RC 2511/2011, que «[e]l señalamiento por los interesados de domicilio donde desean ser notificados es independiente de la forma en que el procedimiento se inicia, de oficio o a instancia de parte, siendo un derecho de los interesados en el procedimiento -también ejercitable en los procedimientos incoados de oficio-,y, desde luego, la designación de representante con todas garantías legales y de un domicilio específico para notificaciones, impide la validez de las notificaciones efectuadas sin tener en cuenta tales designaciones, que se convertirían así en inoperantes, pues una interpretación contraria vaciaría de contenido tanto la posibilidad de designar representantes (ex artículo 32 de la LRJPA ) como la de designar domicilio a efectos de notificaciones.[...]».

Invoca el abogado del Estado en términos de defensa, nuestra STS del 7 de octubre del 2015, RC 680/2014,reproduciendo el pasaje «[q]ueda en manos de la Administración la elección concreta de uno de los siguientes lugares para la práctica de la notificación, sin quedar sujeta a un orden de prelación determinado a diferencia de lo que ocurre cuando el procedimiento se inicia a instancia de parte: el domicilio fiscal del obligado o su representante, el lugar de trabajo del interesado o el lugar donde desarrolla su actividad económica o bien cualquier otro lugar adecuado a tal fin [...]».Dice que se le dio validez a la notificación de una liquidación y de un acuerdo de imposición de sanción que la Administración tributaria había notificado en un domicilio distinto al señalado por el contribuyente.

No es aplicable esta sentencia ni la doctrina que de ella se extrae, porque el supuesto fáctico del que partía el debate era diferente al que ahora nos ocupa. En aquella ocasión, el domicilio en el que se practicaron las notificaciones se obtuvo de la declaración censal, y decíamos que «[i]ncluso con anterioridad al procedimiento de inspección del que resulta la liquidación notificada. Asimismo, durante la tramitación del referido procedimiento de inspección, la contribuyente indicó de nuevo el domicilio para notificaciones, siend oel mismo que el comunicado a través de la declaración censal [...]».No estábamos ante un supuesto de expresa designación de domicilio a los efectos de notificaciones designado por el contribuyente en un concreto procedimiento tributario vinculado al derecho a la defensa, como ahora estamos valorando. En esa ocasión, nos pronunciamos únicamente sobre los posibles lugares de notificación previstos por el artículo 110 de la LGT, sin previa o específica designación expresa realizada por el obligado tributario.

4.6.-Por último, advertir que no es necesario para la resolución de este recurso que nos adentremos o nos pronunciemos sobre otras previsiones legales o principios generales del derecho.

No estamos ante una situación no prevista legalmente o que solo pueda resolverse con la aplicación de principios generales, como el de confianza legítima o buena administración, que sin duda deben presidir las relaciones entre Administración y administrado. Nos basta con la cabal interpretación de los preceptos legales a los que nos hemos referido para dar una adecuada respuesta a la contienda suscitada, con plena satisfacción del derecho a la tutela judicial efectiva.

QUINTO.- Fijación de doctrina

5.1.-Lo dicho nos lleva a fijar como doctrina que en los procedimientos tributarios iniciados de oficio o a instancia de parte, la Administración tributaria deberá practicar las notificaciones por el cauce que sea procedente u obligatorio, en el domicilio expresamente designado por el contribuyente o su representante legal, sobre todo cuando de ello depende su derecho a la defensa.

5.2.-La fijación de esta doctrina parece especialmente relevante en el caso de la Sala de instancia, porque hemos detectado criterios discrepantes entre la Sección Quinta y la Sección Novena, expresados en las sentencias del 13 de mayo de 2022, recurso 706/2020, y la más reciente del 27 de mayo de 2024, recurso 648/2022, en las que se deja sin efecto el acto de comunicación por no practicarse la notificación en domicilio de la persona expresamente indicada por el contribuyente.