En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Con fecha 17/05/2017 la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Andalucía dictó Acuerdo de liquidación por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2011 y 2012, derivado del Acta de conformidad número A01-...55 incoada en el seno del procedimiento iniciado respecto de la entidad XZ, notificándose dicho Acuerdo a la interesada el día 22/05/2017 y habiéndose iniciado el procedimiento inspector mediante Comunicación notificada el 28/04/2016.
Los hechos en que se basa la Inspección para liquidar son los siguientes:
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XZ SL participa en TW SL en un 36,82% la cual, a su vez, participa en QR SA en un 99,98% y es administradora de esta entidad.
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La interesada consignó en la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2011, por el concepto "Deterioros y resultados por enajenaciones de instrumentos financieros", una pérdida por importe de 805.736,38 euros, que se correspondía con pérdidas por deterioro de créditos concedidos a TW SL por 400.000,00 euros y a QR SA por 405.736,38 euros.
Teniendo en cuenta los hechos anteriormente descritos la Inspección procedió a rechazar la deducibilidad de los citados deterioros de créditos al tratarse de créditos entre partes vinculadas y no existir insolvencia judicialmente declarada, tal y como exige el artículo 12.2 del TRLIS, dictando una liquidación de la que resultaba una deuda total a ingresar de 258.322,38 euros, que se desglosaba en 217.802,65 euros de cuota y 40.519,73 euros de intereses de demora.
SEGUNDO.- Disconforme con esta liquidación la entidad interpuso frente a la misma el 21/06/2017 ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía la reclamación número 41/7073/2017, que fue desestimada mediante resolución fallada por dicho TEAR el 01/06/2020 y notificada el 10/06/2020.
QUINTO.- Disconforme la entidad con la anterior resolución, interpuso ante este Tribunal Económico-Administrativo Central el recurso de alzada que nos ocupa el 03/07/2020 en el que expone, de forma sucinta y por lo que aquí interesa, los siguientes motivos de oposición frente a la liquidación recurrida:
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Deducibilidad del deterioro dotado respecto de la entidad QR SA, pues concurren las circunstancias contempladas en el artículo 12.2.5º del TRLIS, aportando un auto de declaración de concurso necesario de fecha 26/09/2017, así como el auto de admisión a trámite de la solicitud de tal concurso de fecha 13/06/2016 en el que se detallan las actuaciones ejecutivas seguidas contra la entidad desde el 2010; añadiendo que puesto que QR SA está participada al 99,98% por TW SL, la citada insolvencia ha de extenderse a esta última ya que el deterioro del crédito de la participada determina necesariamente el de su partícipe.
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Deducibilidad del deterioro dotado respecto de ambas entidades por concurrir las condiciones previstas en el artículo 7.2.e) del RIS, pues la interesada lleva a cabo una actividad crediticia con las sociedades en las que participa en cumplimiento de su objeto social.
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TW SL dejó de ser administradora de QR SA en 2011, por lo que la vinculación es meramente formal, no estando basada en una facultad real de control exclusivo por parte de la entidad acreedora sobre las entidades deudoras.
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La fundamentación del Acuerdo de liquidación se basa en en una resolución del TEAC de fecha 15/03/2011 anulada por la Audiencia Nacional en sentencia de fecha 16/01/2014.
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Es aplicable la resolución del TEAC de 2007 según la cual la declaración de fallido del deudor resultante de la actividad recaudatoria de la AEAT equivale a la declaración judicial de insolvencia a los efectos de la deducibilidad de la pérdida por deterioro.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
TERCERO.- Alega la mercantil, en primer lugar, la deducibilidad del deterioro dotado respecto de la entidad QR SA pues concurren las circunstancias contempladas en el artículo 12.2.5º del TRLIS, aportando un auto de declaración de concurso necesario de fecha 26/09/2017, así como el auto de admisión a trámite de la solicitud de tal concurso de fecha 13/06/2016 en el que se detallan las actuaciones ejecutivas seguidas contra la entidad desde el 2010; añadiendo que puesto que QR SA está participada al 99,98% por TW SL, la citada insolvencia ha de extenderse a esta última ya que el deterioro del crédito de la participada determina necesariamente el de su partícipe.
Dispone el artículo 12.2 del TRLIS, respecto a lo que aquí interesa, lo siguiente:
<<Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del Impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que haya transcurrido el plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligación.
b) Que el deudor esté declarado en situación de concurso.
c) Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes.
d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro.
No serán deducibles las pérdidas respecto de los créditos que seguidamente se citan, excepto que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía:
1.º Los adeudados o afianzados por entidades de derecho público.
2.º Los afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca.
3.º Los garantizados mediante derechos reales, pacto de reserva de dominio y derecho de retención, excepto en los casos de pérdida o envilecimiento de la garantía.
4.º Los garantizados mediante un contrato de seguro de crédito o caución.
5.º Los que hayan sido objeto de renovación o prórroga expresa.
No serán deducibles las pérdidas para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de personas o entidades vinculadas con el acreedor, salvo en el caso de insolvencia judicialmente declarada, ni las pérdidas basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores.
Reglamentariamente se establecerán las normas relativas a las circunstancias determinantes del riesgo derivado de las posibles insolvencias de los deudores de las entidades financieras y las concernientes al importe de las pérdidas para la cobertura del citado riesgo, así como las normas relativas a la deducibilidad de las correcciones valorativas por deterioro de valor de los instrumentos de deuda valorados por su coste amortizado que posean los fondos de titulización hipotecaria y los fondos de titulización de activos a que se refieren las letras g) y h), respectivamente, del apartado 1 del artículo 7 de la presente Ley".
Así pues, el artículo 12.2 del TRLIS relaciona un conjunto de circunstancias cuya concurrencia habilitan como deducible las pérdidas por deterioro de los créditos, señalando al final una excepción a la regla general para los supuestos de insolvencias de personas o entidades vinculadas con el acreedor. Por su parte, las circunstancias que definen la relación de vinculación están recogidas en el artículo 16.3 del TRLIS, que establece, por lo que aquí interesa:
<<Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:
a) Una entidad y sus socios o partícipes.
(...)
h) Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o de los fondos propios.
(...)
En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5 por ciento, o al 1 por ciento si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.
(...)>>.
Examinado el expediente remitido se constata que la interesada participa en TW SL en un 36,82% la cual, a su vez, participa en QR SA en un 99,98% y es administradora de esta entidad, por tanto, se trata de entidades vinculadas en los términos establecidos por el TRLIS, por lo que resulta de aplicación la "excepción a la excepción" de la regla general en aquellos casos en los que el deudor esté en "situación de insolvencia judicialmente declarada", expresión en cuya interpretación se centra la cuestión aquí controvertida.
Según defiende la recurrente, esta situación es equivalente a la declaración de concurso; sin embargo, la Dirección General de Tributos, en su Consulta Vinculante V2643-11, de 7 de noviembre, rechazó la posibilidad de entender que la declaración de concurso fuera equivale a la declaración judicial de insolvencia, estableciendo lo siguiente:
<<La cuestión que se suscita, por tanto, es si la situación de concurso de acreedores es totalmente equiparable a la "insolvencia judicialmente declarada" que exige el art 12.2 del TRLIS para considerar como fiscalmente deducibles a las pérdidas por deterioro de los créditos derivados de las posibles insolvencias de deudores cuando se trate de personas o entidades vinculadas.
La respuesta, en este caso, sólo puede ser negativa. En efecto, así como la Ley concursal 22/2003 de 9 de Julio modificada, por la Ley 38/2011, de 10 de Octubre, en su artículo 2 declara que procederá la declaración de concurso en caso de insolvencia del deudor común, y añade que se encuentra en estado de insolvencia el deudor que no puede cumplir regularmente sus obligaciones exigibles, no encontramos en nuestro ordenamiento una definición precisa de lo que podríamos considerar como "insolvencia judicialmente declarada".
En consecuencia, habrá que realizar una interpretación de dicho concepto al hilo de lo previsto en el artículo 3.1 del Código Civil, es decir, "según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas".
En términos de una interpretación sistemática e histórica del precepto, resulta complicado entender que la voluntad del legislador no configurase a la insolvencia judicialmente declarada como un requisito más estricto que la declaración de concurso.
(...)
Con la nueva Ley concursal 22/2003 de 9 de Julio, sería necesario buscar con qué ámbito más estricto que el de la simple declaración de concurso pudo el legislador haber identificado el concepto controvertido de "insolvencia judicialmente declarada".
El artículo 2 de la citada ley se limita a mencionar que "se encuentra en estado de insolvencia el deudor que no puede cumplir regularmente sus obligaciones exigibles."
En consecuencia, la mera declaración de concurso de una entidad vinculada no puede considerarse como una insolvencia judicialmente declarada, puesto que, dicha declaración tan sólo nos está poniendo de manifiesto que el deudor se encuentra en una situación de insolvencia, pero no va más allá, y todavía no se precisa si esa insolvencia tiene la consideración de provisional (antigua suspensión de pagos) o definitiva (antigua declaración de quiebra).
Con la nueva Ley concursal 22/2003, de 9 de Julio, lo más razonable para dar un sentido al termino "insolvencia judicialmente declarada" sería buscar esa declaración judicial dentro de la citada ley.
El artículo 142 de la Ley concursal 22/2003 de 9 de Julio, en su redacción dada por la Ley 38/2011 de 10 de Octubre, señala:
"Artículo 142. Apertura de la liquidación a solicitud del deudor, del acreedor o de la administración concursal.
1. El deudor podrá pedir la liquidación en cualquier momento.
Dentro de los diez días siguientes a la solicitud el juez dictará auto abriendo la fase de liquidación.
2. El deudor deberá pedir la liquidación cuando, durante la vigencia del convenio, conozca la imposibilidad de cumplir los pagos comprometidos y las obligaciones contraídas con posterioridad a la aprobación de aquél. Presentada la solicitud, el juez dictará auto abriendo la fase de liquidación.
Si el deudor no solicitara la liquidación durante la vigencia del convenio, podrá hacerlo cualquier acreedor que acredite la existencia de alguno de los hechos que pueden fundamentar una declaración de concurso según lo dispuesto en el artículo 2.4. Se dará a la solicitud el trámite previsto en los artículos 15 y 19 y resolverá el juez mediante auto si procede o no abrir la liquidación.
3. En caso de cese de la actividad profesional o empresarial, la administración concursal podrá solicitar la apertura de la fase de liquidación. De la solicitud se dará traslado al deudor por plazo de tres días. El juez resolverá sobre la solicitud mediante auto dentro de los cinco días siguientes."
Por su parte el artículo 143 de la mencionada Ley en su redacción dada por la ley 38/2011 de 10 de octubre establece:
"(..).
1. Procederá de oficio la apertura de la fase de liquidación en los siguientes casos:
1º No haberse presentado dentro del plazo legal ninguna de las propuestas de convenio a que se refiere el artículo 113 o no haber sido admitidas a trámite las que hubieren sido presentadas.
2º No haberse aceptado en junta de acreedores, o en la tramitación escrita del convenio, ninguna propuesta del convenio.
3º Haberse rechazado por resolución judicial firme el convenio aceptado en junta de acreedores, sin que proceda acordar nueva convocatoria o el tramitado por escrito sin que proceda nueva convocatoria de junta ni nueva tramitación escrita.
4º Haberse declarado por resolución judicial firme la nulidad del convenio aprobado por el juez.
5º Haberse declarado por resolución judicial firme el incumplimiento del convenio.
2. En los casos 1º y 2º del apartado anterior, la apertura de la fase de liquidación se acordará por el juez sin más trámites, en el momento en que proceda, mediante auto que se notificará al concursado, a la administración concursal y a todas las partes personas en el procedimiento.
En cualquiera de los demás casos, la apertura de la fase de liquidación se acordará en la propia resolución judicial que la motive."
Así, el auto del juez por el que acuerde la apertura de la fase de liquidación al que hace referencia los artículos 142 y 143 arriba reproducidos de la Ley 22/2003 Concursal, sería la declaración judicial más clara de insolvencia que exige el artículo 12 del TRLIS para las personas o entidades vinculadas, ya sea en la fase inicial del concurso, ya sea como consecuencia del incumplimiento de un convenio concursal. Ya que la apertura de dicha fase, entre otras circunstancias, implica una estimación de que el deudor ni va a continuar la actividad económica, ni se va a poder atender la totalidad del pasivo del concursado. Sin perjuicio, de la posibilidad de que el deudor en su caso, pudiera afrontar determinadas deudas, puesto que de otra forma el concurso finalizaría anómalamente por falta de activo realizable.
En conclusión, hay que señalar que en el presente caso, el hecho de que la entidad vinculada se encuentre en una situación de concurso, no implica per se una insolvencia judicialmente declarada, sino que habría que ir más allá y determinar si mediante auto judicial se ha abierto la fase de liquidación, y por tanto, si se ha declarado judicialmente dicha insolvencia tal y como exige el artículo 12 del TRLIS>>.
En efecto, este Tribunal Central considera que el hecho de que el artículo 12.2 del TRLIS exija que "el deudor esté declarado en situación de concurso" para considerar deducible, con carácter general, la provisión por insolvencias, y que tal expresión sea diferente a la utilizada a continuación al exigir la "insolvencia judicialmente declarada" para la deducibilidad del deterioro en el caso de créditos con entidades vinculadas, pone de manifiesto una intención del legislador de incorporar una exigencia de mayor evidencia y formalidad a la situación de insuficiencia patrimonial del deudor en caso vinculación con el acreedor, por lo que debemos desestimar las alegaciones de la interesada y concluir que la declaración de concurso de una entidad no implica "per se" una insolvencia judicialmente declarada ni, por tanto, la deducibilidad de la provisión.
Y en este mismo sentido se ha pronunciado ya este TEAC, además de en la resolución de fecha 15/03/2011 invocada por la Inspección en su liquidación (anulada por la Audiencia Nacional por apreciarse prescripción), en la resolución de fecha 21/07/2020 (RG 1123/18), disponible en DYCTEA, en la que se motiva:
<<De esta manera, la limitación establecida por el artículo 12.2 para entidades vinculadas constituye una cautela, una exigencia de mayor evidencia y formalidad. La declaración de concurso es suficiente para admitir la deducibilidad del deterioro de un crédito con carácter general, como resulta del primer párrafo del artículo 12.2, que la menciona expresamente en su letra b). Lógicamente, cuando el párrafo 3º del precepto exige la "insolvencia judicialmente declarada", para la deducibilidad del deterioro en el caso específico de créditos con entidades vinculadas, está exigiendo un plus, algo más. El hecho de que con carácter general se considere suficiente "que el deudor esté declarado en situación de concurso" y, en cambio, para las entidades vinculadas, en el mismo precepto, se utilice una expresión distinta, exigiendo la "insolvencia judicialmente declarada" hace evidente la intención del legislador: se utilizan en el mismo precepto expresiones distintas, siendo evidentemente más restrictivo el concepto de "insolvencia judicialmente declarada" que el de "declaración de concurso"; por otra parte, la propia redacción -que se construye como una "excepción a la excepción"- induce a una interpretación restrictiva y a rechazar, por tanto, la interpretación amplia del concepto "insolvencia judicialmente declarada" pretendida por el interesado>>.
CUARTO.- Asimismo, alega la recurrente la deducibilidad del deterioro dotado respecto de ambas entidades por concurrir las condiciones previstas en el artículo 7.2.e) del RIS, pues la misma lleva a cabo una actividad crediticia con las sociedades en las que participa en cumplimiento de su objeto social.
Sobre esta cuestión ya se pronunció el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía en la resolución impugnada, desestimando las alegaciones de la interesada en los siguientes términos:
<<El reclamante invoca el artículo 7.2 del RIS, apartado e), en virtud del cual:
"2. No serán deducibles las dotaciones correspondientes a pérdidas respecto de los créditos que seguidamente se citan, excepto si son objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía:
e) Los adeudados por personas o entidades vinculadas de acuerdo con lo establecido en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, excepto si se hallan en situación de concurso, insolvencias judicialmente declaradas o en otras circunstancias debidamente acreditadas que evidencien una reducida posibilidad de cobro".
Sin embargo, el artículo 7 se incardina en el capítulo II, bajo el título "Cobertura del riesgo de crédito en entidades financieras". A continuación el artículo 6 dispone (el subrayado es nuestro):
"Artículo 6. Ámbito de aplicación.
Lo previsto en este capítulo será de aplicación a las entidades de crédito obligadas a formular sus cuentas anuales individuales de acuerdo con las normas establecidas por el Banco de España, así como a las sucursales de entidades de crédito residentes en el extranjero que operen en España".
Según el acuerdo de liquidación la actividad (principal) del obligado tributario se encuentra clasificada en el epígrafe de I.A.E.(Empresario ) 999, fue OTROS SERVICIOS N.C.O.P., y en el modelo 200 declara que su actividad principal se enmarca en el código 7011 del CNAE, "Promoción inmobiliaria por cuenta propia".
Por tanto no resulta de aplicación el artículo 7.2.e) del RIS>>.
En consecuencia, siendo el precepto invocado de aplicación exclusiva a las entidades de crédito, y no teniendo la recurrente tal consideración, no le resulta aplicable el citado artículo 7.2.e) del RIS, no pudiendo entender que poque la misma conceda préstamos a las sociedades en las que participa pueda calificarse como una entidad de crédito, pues para para ello es necesario cumplir los requisitos establecidos en el artículo 4 del Real Decreto 84/2015, de 13 de febrero, por el que se desarrolla la Ley 10/2014, de 26 de junio, de ordenación, supervisión y solvencia de entidades de crédito, así como haber obtenido la correspondiente autorización y hallarse inscrita en los registros oficiales de entidades de crédito del Banco de España, circunstancias estas que no concurren en la sociedad interesada. Por tanto, debemos desestimar las alegaciones en este punto.
QUINTO.- En siguiente lugar, alega la mercantil que TW SL dejó de ser administradora de QR SA en 2011, por lo que la vinculación es meramente formal, no estando basada en una facultad real de control exclusivo por parte de la entidad acreedora sobre las entidades deudoras.
Al respecto, hemos de recordar que el artículo 16.2 del TRLIS establece, por lo que aquí interesa:
<<Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:
a) Una sociedad y sus socios.
(...)
h) Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o de los fondos propios.
(...)
En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socio sociedad, la participación deberá ser igual o superior al cinco por ciento o al 1 por ciento si se trata de valores cotizados en un mercado secundario organizado>>.
Como se puede observar, la Ley no exige que los socios tengan que tener poder de decisión sobre una sociedad para que se encuentren vinculadas con la misma, sino que únicamente exige que tengan un porcentaje igual o superior al 5% de la misma cuando se trate de una sociedad no cotizada, como es el caso.
Así pues, participando XZ SL en TW SL en un 36,82% y esta, a su vez, en QR SA en un 99,98%, contrariamente a lo afirmado por la interesada, nos encontramos con entidades claramente vinculadas por lo que, de acuerdo con lo previsto en el artículo 12.2 del TRLIS, únicamente sería deducible la dotación para la cobertura del riesgo derivado de la posible insolvencia de las participadas en el supuesto de que éstas estuviera judicialmente declaradas como insolventes, lo que no ocurre en el presente caso como ya hemos analizado en los Fundamentos de Derecho anteriores.
SEXTO.- En siguiente lugar, alega la entidad que la fundamentación del Acuerdo de liquidación se basa en en una resolución del TEAC de fecha 15/03/2011 anulada por la Audiencia Nacional en sentencia de fecha 16/01/2014.
Al respecto, ya señaló el propio Acuerdo de liquidación lo siguiente:
<<En el escrito de alegaciones presentado el día 06/03/2017 se manifiesta la improcedencia de la rectificación que se pretende, ya que contra la resolución del TEAC de fecha 15/03/2011, en la que el Inspector Jefe fundamentaba su acuerdo, fue formulado recurso contencioso administrativo nº 135/201, resultado del cual fue la declaración de nulidad de aquella resolución por Sentencia de la sala de lo contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional de fecha 16 de enero de 2014.
Efectivamente la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de fecha 16 de enero de 2014 declara nula la resolución del TEAC de fecha 15/03/2011 en relación con las liquidaciones correspondientes a los ejercicios 1996, 1997 y 1998, pero la razón de la anulación reside en que se declara prescrito por el Tribunal el derecho de la Administración a liquidar por dichos ejercicios (no así por el 1999).
Como consecuencia, la Sala no entra a analizar el fondo del asunto que nos interesa, esto es, si la pérdida por la provisión declarada en el ejercicio 1996 era deducible o no. Por ello esta Jefatura entiende que es plenamente aplicable el criterio expresado por el TEAC respecto a la deducibilidad de los créditos por insolvencias de entidades vinculadas en la resolución anulada, máxime cuando es el mismo criterio reiterado por la Dirección General de Tributos, como veremos posteriormente>>.
Y, en efecto, el criterio de este TEAC en que se basó la Inspección para regularizar resulta plenamente aplicable al caso que nos ocupa porque ningún órgano judicial se ha pronunciado en sentido contrario.
SÉPTIMO.- Finalmente, alega la interesada que resulta aplicable la resolución del TEAC de febrero de 2007 invocada por el actuario en la propuesta de liquidación, según la cual la declaración de fallido del deudor resultante de la actividad recaudatoria de la AEAT equivale a la declaración judicial de insolvencia a los efectos de la deducibilidad de la pérdida por deterioro.
Examinado el expediente remitido, se comprueba que en el Acta de fecha 19/01/2017 el actuario indicó lo siguiente:
<<En relación con la insolvencia judicialmente declarada, en la Resolución de fecha 02/02/2007, el TEAC, en un supuesto similar al presente caso, manifiesta que el requisito de insolvencia judicialmente declarada exigido por el art. 12.2 de la LIS, para la deducción de la dotación a la provisión por insolvencias de créditos de entidades vinculadas, debe considerarse cumplido con la declaración de insolvencia emanada del Jefe de la Dependencia Regional de Recaudación.
En el presente caso, y en base a todo lo anteriormente expuesto, esta Inspección considera que se cumplen los requisitos legalmente establecidos para que la dotación de la Provisión para Insolvencias tenga la consideración de fiscalmente deducible, respecto del crédito concedido a QR SA ... por importe de 405.736,38 euros, no así en cambio, respecto del concedido a TW SL ... por importe de 400.000,00 euros>>.
Asimismo, se constata que el día 30/01/2017 se dictó Acuerdo de rectificación de la propuesta contenida en el Acta en el que se señalaba:
<<En relación con el requisito para la deducibilidad del deterioro de créditos por insolvencias de personas o entidades vinculadas, exigido por el artículo 12.2 del TRLIS, de que exista una "insolvencia judicialmente declarada", el Tribunal económico-administrativo Central, en Resolución de fecha 15/03/2011, señala:
"...siendo la insolvencia judicialmente declarada una situación de derecho y no de hecho (sin perjuicio de que ni la inactividad ni la existencia de causa de disolución por DT 6ª TRLSA -no haber aumentado Capital hasta el mínimo exigido- presuponen la existencia de insolvencia de hecho) la misma no consta, sin que pueda asimilarse a dicha declaración judicial de insolvencia la existencia de sentencias que condenan al recurrente, con carácter solidario, al pago de cantidad, ya por incumplimiento de contrato del deudor principal, ya por despido improcedente del deudor principal...;"
Por otra parte, la Dirección General de Tributos, en contestación a Consultas Vinculantes sobre esta misma cuestión, exige igualmente una declaración judicial de insolvencia. Así, en la Consulta n.º V0767-14, de 19/03/2014: "se plantea si el gasto contabilizado es fiscalmente deducible por la insolvencia que se declara en el acuerdo de derivación de responsabilidad, respecto a la sociedad Y, o si la entidad consultante debe emprender acciones judiciales, para que la insolvencia sea declarada judicialmente", señalando la DGT:
"En consecuencia, puesto que existe vinculación con el deudor principal, la pérdida por el deterioro por insolvencia del derecho de crédito no será fiscalmente deducible, salvo que la insolvencia sea judicialmente declarada."
Por este motivo, y dado que no se ha aportado declaración judicial de insolvencia de la sociedad QR, S.A., procede rectificar la propuesta contenida en al Acta de Conformidad, no admitiendo la deducibilidad del gasto correspondiente al riesgo por insolvencia de esta sociedad vinculada".
Pues bien, la alegación que ahora analizamos ya fue rechazada por la AEAT en el Acuerdo de liquidación motivando lo siguiente:
"La Resolución del TEAC invocada por el contribuyente y que recoge el acta de conformidad es de febrero de 2007. No se ha encontrado ninguna otra Resolución que confirme el criterio expresado por el Tribunal en dicha Resolución. Recordemos que, de acuerdo con el artículo 239, apartado 8 de la Ley 58/2003, General Tributaria (en adelante LGT), para que la doctrina del TEAC vincule a los órganos de la administración tributaria debe tratarse de doctrina reiterada:
"8. La doctrina que de modo reiterado establezca el Tribunal Económico- Administrativo Central vinculará a los tribunales económico-administrativos regionales y locales y a los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía y al resto de la Administración tributaria del Estado y de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía. El Tribunal Económico-Administrativo Central recogerá de forma expresa en sus resoluciones y acuerdos que se trata de doctrina reiterada y procederá a publicarlas según lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 86 de esta Ley. En cada Tribunal Económico-Administrativo, el criterio sentado por su Pleno vinculará a las Salas y el de ambos a los órganos unipersonales. Las resoluciones y los actos de la Administración tributaria que se fundamenten en la doctrina establecida conforme a este precepto lo harán constar expresamente."
Adicionalmente, como ya señalábamos en el acuerdo de rectificación de la propuesta contenida en el Acta, la Dirección General de Tributos (en adelante, DGT), en contestación a Consultas Vinculantes sobre esta misma cuestión, exige igualmente una declaración judicial de insolvencia. Así, en la Consulta n.º V0767-14, de 19/03/2014 se expone: "se plantea si el gasto contabilizado es fiscalmente deducible por la insolvencia que se declara en el acuerdo de derivación de responsabilidad, respecto a la sociedad Y, o si la entidad consultante debe emprender acciones judiciales, para que la insolvencia sea declarada judicialmente", señalando la DGT:
"En consecuencia, puesto que existe vinculación con el deudor principal, la pérdida por el deterioro por insolvencia del derecho de crédito no será fiscalmente deducible, salvo que la insolvencia sea judicialmente declarada."
Del mismo modo, de acuerdo con la DGT, ni siquiera el hecho de que una entidad vinculada esté en situación de concurso implica per se una insolvencia judicialmente declarada ni por tanto la deducibilidad del crédito. Para dicha deducibilidad es necesario determinar si se ha abierto la fase de liquidación mediante auto judicial, pues la apertura de esa fase implica una estimación de que el deudor ni va a continuar la actividad económica ni va a poder atender la totalidad del pasivo del concursado (DGT CV 27-10-11; CV 11-6-13; CV 7-5-14).
La doctrina emanada de la DGT es vinculante para los órganos administrativos encargados de la aplicación de los tributos, de acuerdo con el art. 89.1. párrafo tercero de la LGT:
"Los órganos de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos deberán aplicar los criterios contenidos en las consultas tributarias escritas a cualquier obligado, siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a la consulta."
Por este motivo, y dado que no se ha aportado declaración judicial de insolvencia de la sociedad QR, S.A, no se admite la deducibilidad del gasto correspondiente al riesgo por insolvencia de esta sociedad vinculada.
El mismo argumento cabe aplicar a la pérdida por deterioro del crédito con la entidad vinculada TW, S.L., tal y como ya se expuso en el Acta de Conformidad.
Por todo lo anterior procede desestimar las alegaciones y confirmar la liquidación".
Y analizada la base de datos de este TEAC se comprueba que, tal y como señaló el Órgano Inspector, el criterio de la resolución de este Tribunal de fecha 02/02/2007 no ha sido reiterado, por lo que no cabe considerarlo como doctrina vinculante pues para ello es necesario, al menos, dos resoluciones en el mismo sentido dictadas por este Tribunal Central, no pudiendo admitir como tal un pronunciamiento aislado de este TEAC por mucho que el mismo confirme el criterio previo de un TEAR.
Por su parte, en relación con la declaración de fallido, debemos recordar que la misma no implica una insolvencia absoluta sino únicamente la falta de bienes conocidos suficientes para el pago de las deudas, contemplando el artículo 61 del Reglamento General de Recaudación (aprobado por el Real Decreto 939/2005, de 29 de julio) la posibilidad de dictar una declaración de fallido por insolvencia parcial del deudor cuando su patrimonio embargable o realizable conocido tan solo alcance a cubrir una parte de la deuda:
"Se considerarán fallidos aquellos obligados al pago respecto de los cuales se ignore la existencia de bienes o derechos embargables o realizables para el cobro del débito. En particular, se estimará que no existen bienes o derechos embargables cuando los poseídos por el obligado al pago no hubiesen sido adjudicados a la Hacienda pública de conformidad con lo que se establece en el artículo 109. Asimismo, se considerará fallido por insolvencia parcial el deudor cuyo patrimonio embargable o realizable conocido tan solo alcance a cubrir una parte de la deuda.
La declaración de fallido podrá referirse a la insolvencia total o parcial del deudor".
Así las cosas, a juicio de este Tribunal, no puede acogerse el planteamiento de la recurrente de considerar que la declaración de fallida de la entidad resulta equivalente a la insolvencia judicialmente declarada pues, como ya se ha indicado, la propia redacción del artículo 12.2.5º del TRLIS -que se construye como una "excepción a la excepción"- induce a una interpretación restrictiva y a rechazar, por tanto, la interpretación amplia del concepto "insolvencia judicialmente declarada" pretendida por la interesada.