Tribunal Económico-Administrativo Central

SALA PRIMERA

FECHA: 22 de abril de 2024

 

RECURSO: 00-00063-2021

CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. I.SDES.

NATURALEZA: RECURSO DE ALZADA

RECURRENTE: XZ SL - NIF ...

REPRESENTANTE: ... - NIF ...

DOMICILIO: ... - España

 

En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Con fecha 21/06/2017 la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Andalucía dictó acuerdo de liquidación por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2011, 2012 y 2013, derivado del acta de disconformidad número A02-REFERENCIA_1 incoada en el seno del procedimiento iniciado respecto de la entidad XZ SL, notificándose dicho acuerdo a la interesada ese mismo día y habiéndose iniciado el procedimiento inspector mediante personación de la Inspección en el domicilio fiscal de la empresa en fecha 28/10/2015 (se entregó al responsable de la sociedad la comunicación de inicio fechada el 27/10/2015, así como la autorización judicial de entrada y registro otorgada por la Magistrada-Juez Dña. ..., titular del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nº ... de ..., mediante auto judicial n.º .../2015 de fecha .../2015).

Las actuaciones de comprobación e investigación tuvieron alcance general de acuerdo con el artículo 148 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), e incluían los conceptos y períodos siguientes:

CONCEPTOS	PERIODOS
Impuesto sobre Sociedades	2012 a 2013
Impuesto sobre el Valor Añadido	2012 a 2013

Mediante acuerdo de fecha 18/03/2016, notificado a la sociedad el día 19/03/2016, se amplió la extensión de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación al Impuesto sobre Sociedades del 2011, teniendo para este ejercicio carácter parcial limitado a la comprobación de ajustes procedentes de intereses de demora derivados de actas. Dicho ejercicio estaba siendo objeto de un procedimiento gestor de comprobación limitada, que se había iniciado el día 17/09/2015, entendiéndose el mismo finalizado mediante su inclusión en el procedimiento inspector.

La entidad había presentado declaraciones-liquidaciones por los períodos comprobados con los siguientes importes:

	EJERCICIO 2011	EJERCICIO 2012	EJERCICIO 2013
BASE IMPONIBLE	44.626,43	201.393,33	269.150,92
LÍQUIDO A INGRESAR/DEVOLVER	-4.243,38	34.347,90	53.571,33

La regularización practicada consistió en incrementar las bases imponibles declaradas por la interesada en concepto de mayores rentas comprobadas, deducidas de los mayores ingresos descubiertos por la Inspección que no habían sido registrados en los libros oficiales de contabilidad de la sociedad, ni incluidos en sus declaraciones. Tales ingresos se deducen del examen de la información obrante en los archivos informáticos y otra documentación en papel obtenida como consecuencia de las actuaciones de entrada y registro llevadas a cabo en las oficinas de la empresa, resultando determinante la información contenida en unos archivos denominados FACDICON y FACDISIN. En concreto, del análisis de dicha información, el Órgano Inspector extrajo las siguientes conclusiones:

• En los libros de contabilidad y los libros de IVA sólo estaban anotados los ingresos y gastos declarados por la entidad. Las ventas que constaban en el libro de facturas emitidas se correspondían con los archivos copiados en la empresa en los discos duros externos denominados FACDCON.

• Las discrepancias que se ponían de manifiesto respecto a los ingresos de la actividad obtenidos en papel eran superiores a las encontradas en los archivos informáticos, no obstante, desagregados por sucursales, coincidían con los archivos copiados en la empresa en los discos duros externos denominados FACDISIN en casi todas las sucursales al 100%.

• La contabilidad de la mercantil era muy compleja por el número de anotaciones que tenía y, sin embargo, en los libros de contabilidad y los libros de IVA sólo estaban anotados los ingresos y gastos declarados por ésta, por lo que entiende la Inspección que, o bien existía una contabilidad paralela para las operaciones no declaradas, o bien se habían omitido deliberadamente las operaciones contenidas en los ficheros FACDISIN.

• Los ingresos declarados se recogían en los archivos denominados FACDICON y los ingresos adicionales, que no constaban en la contabilidad ni en el libro registro de facturas emitidas, en archivos denominados FACDISIN, resultando reveladora la denominación de los archivos con las preposiciones "con" y "sin". Asimismo, mientras que las distintas series de facturas emitidas se identificaban cada una de ellas con una letra que corresponde al establecimiento al que corresponde cada venta, las series de facturas correspondientes a los ingresos registrados en los archivos FACDISIN se designaban empleando la misma nomenclatura pero añadiendo la letra B, siendo el empleo de dicha letra también revelador.

Y resultando que la interesada no aportó ninguna documentación referente a las discrepancias puestas de manifiesto, ni de ingresos ni de gasto o compras, ni tampoco identificó si existía algún archivo que los contuviera, la Inspección concluyó constatada la ocultación de ingresos, procediendo a dictar una liquidación teniendo en cuenta mayores ingresos derivados de las ventas ocultas así como mayores costes procedentes de las necesarias compras que igualmente habrían sido ocultadas, siendo estos últimos objeto de estimación indirecta empleando datos obtenidos de la propia entidad. De esta liquidación resultó una deuda total a ingresar de 332.325,62 euros, que se desglosaba en 287.840,92 euros de cuota y 44.484,70 euros de intereses de demora. Por lo que respecta a la cuota, el detalle de la misma es el que sigue:

	2011	2012	2013
BASE IMPONIBLE	44.626,43	852.811,64	577.202,36
CUOTA LIQUIDACIÓN	0,00	195.425,49	92.415,43

SEGUNDO.- Apreciada la posible comisión, en relación con el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2012 y 2013, de infracciones tributarias del artículo 191 de la LGT se acordó iniciar procedimiento sancionador, notificándose el 21/06/2017 a la sociedad el acuerdo de esa fecha, por el que se impusieron dos sanciones del 125 y 120%, por importes de 244.281,86 y 110.898,52 euros, respectivamente, como consecuencia de la comisión de sendas infracciones muy graves.

TERCERO.- Disconforme con estas liquidaciones, la interesada interpuso el 14/07/2017 ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía las reclamaciones números 41/5668/2017 (liquidación) y 41/5670/2017 (sanción), que fueron desestimadas mediante resolución acumulada fallada por dicho TEAR el 27/02/2020 y notificada el 31/03/2020. Contra la misma interpuso la mercantil recurso de anulación, que fue asimismo desestimado mediante resolución de fecha 30/06/2020, notificada el 16/07/2020.

CUARTO.- Disconforme la entidad con la anterior resolución, interpuso ante este Tribunal Económico-Administrativo Central el recurso de alzada que nos ocupa el 10/08/2020, en el que expone, de forma sucinta y por lo que aquí interesa, los siguientes motivos de oposición frente a las liquidaciones recurridas:

• Nulidad del procedimiento inspector y de la liquidación derivada del mismo por vulneración del límite temporal para ordenar la carga en Plan de Inspección.

• Caducidad de un previo procedimiento de comprobación y consiguiente nulidad de las actuaciones inspectoras realizadas con posterioridad sin la previa declaración de caducidad.

• Vulneración del principio de seguridad jurídica.

• Deficiencias en la obtención, manipulación y conservación de las pruebas.

• Ausencia de título habilitante para solicitar la autorización judicial de entrada y registro.

• Extralimitación en relación con la autorización de entrada y registro.

• Errónea valoración de las pruebas obtenidas.

• Incorrecta aplicación del método de estimación indirecta en el IS.

• Improcedencia de las sanciones e incumplimiento del plazo fijado por el artículo 209 de la LGT.

• Instrumentalización de la vía jurisdiccional contencioso-administrativa mediante transgresión de la presunción de veracidad administrativa.

QUINTO.- Con fecha 18/03/2022, la mercantil presentó escrito de alegaciones complementarias añadiendo nuevos motivos de oposición frente a los acuerdos recurridos:

• Vulneración del derecho fundamental de inviolabilidad del domicilio (artículo 18.2 CE) conforme a la jurisprudencia del Tribunal Supremo (STS 01/10/2020 -rec. 2966/2019- y 23/09/2021 -rec. 2672/2020-) que establece la exigencia de que la entrada en domicilio constitucionalmente protegido sea pedida y concedida en el curso de un procedimiento de inspección ya abierto y dado a conocer al interesado.

• Nulidad de las pruebas obtenidas violentando el derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio del artículo 18.2 CE: los datos, pruebas y documentos obtenidos para liquidar y sancionar no son válidas, toda vez que se obtuvieron de forma ilegal en virtud de la doctrina del fruto del árbol envenenado (recogida en el artículo 11.1 LOPJ y, entre otras, en la STS de 16/07/2021).

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.

SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

• Determinar la conformidad o no a Derecho de los acuerdos de liquidación e imposición de sanción identificados en los antecedentes de hecho primero y segundo, dando respuesta a las alegaciones efectuadas por la recurrente frente a los mismos.

TERCERO.- En relación con el orden de resolución de las cuestiones planteadas, procede recordar el principio de prioridad lógica de las cuestiones formales invalidantes de los actos administrativos sobre las cuestiones materiales o de fondo, dicho en reiteradas ocasiones, por todas, la resolución de fecha 28/02/2022 (RG 4981/2020). Por tanto, antes de que este TEAC examine el fondo de la regularización, debe resolver las cuestiones de índole formal que plantea la interesada.

Así, en relación a estas actuaciones de entrada y registro llevadas a cabo el día 28/10/2015 y que para la Inspección y el TEAR determinan el inicio del procedimiento inspector, se alega la nulidad de pleno derecho de las mismas conforme a la doctrina del Tribunal Supremo sentada en la sentencia de 01/10/2020 (recurso n.º 2966/2019), reiterada posteriormente por el Alto Tribunal en la sentencia de 23/09/2021 (recurso de casación n.º 2672/2020). Por tanto, pasamos a examinar en primer lugar la alegación que versa sobre la ilegalidad de la entrada y registro llevada a acabo por la Inspección de los Tributos el 28/10/2015.

Para analizar esta cuestión relativa al inicio de las actuaciones de comprobación, resulta conveniente realizar una exposición general de la normativa reguladora del procedimiento inspector y la competencia para su autorización.

El artículo 147 de la LGT dispone lo siguiente:

"1. El procedimiento de inspección se iniciará:

a) De oficio.

b) A petición del obligado tributario, en los términos establecidos en el artículo 149 de esta ley.

2. Los obligados tributarios deben ser informados al inicio de las actuaciones del procedimiento de inspección sobre la naturaleza y alcance de las mismas, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones".

Por su parte, el artículo 87 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGAT), aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, referido a la iniciación de oficio, establece en su apartado segundo, lo siguiente:

"2. La iniciación del procedimiento se realizará mediante comunicación que deberá ser notificada al obligado tributario o mediante personación".

En el caso que nos ocupa, las actuaciones inspectoras se iniciaron mediante personación el 28/10/2015, fecha en que tuvo lugar la entrada en el domicilio fiscal de la empresa sito en la calle DOMICILIO_1 de PROVINCIA_1.

El artículo 172 del RGAT, sobre la entada y reconocimiento de fincas, señala lo siguiente:

"1. Los funcionarios y demás personal al servicio de la Administración tributaria que desarrollen actuaciones inspectoras tienen la facultad de entrada y reconocimiento de los lugares a que se refiere el artículo 142.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, cuando aquellas así lo requieran.

2. En el ámbito de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, cuando el obligado tributario o la persona bajo cuya custodia se encontraran los mencionados lugares se opusiera a la entrada de los funcionarios de inspección, se precisará autorización escrita del delegado o del director de departamento del que dependa el órgano actuante, sin perjuicio de la adopción de las medidas cautelares que procedan.

En el ámbito de la Dirección General del Catastro la autorización a que se refiere el párrafo anterior corresponderá al Director General.

3. Cuando la entrada o reconocimiento afecte al domicilio constitucionalmente protegido de un obligado tributario, se precisará el consentimiento del interesado o autorización judicial.

4. En la entrada y reconocimiento judicialmente autorizados, los funcionarios de inspección podrán adoptar las medidas cautelares que estimen necesarias.

Una vez finalizada la entrada y reconocimiento, se comunicará al órgano jurisdiccional que las autorizaron las circunstancias, incidencias y resultados.

5. A efectos de lo dispuesto en este artículo, y sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 3 anterior, se considerará que el obligado tributario o la persona bajo cuya custodia se encuentren los lugares a que se refiere el artículo 142.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, prestan su conformidad a la entrada y reconocimiento cuando ejecuten los actos normalmente necesarios que dependan de ellos para que las actuaciones puedan llevarse a cabo.

Si se produce la revocación del consentimiento del obligado tributario para la permanencia en los lugares en los que se estén desarrollando las actuaciones, los funcionarios de inspección, antes de la finalización de estas, podrán adoptar las medidas cautelares reguladas en el artículo 146 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria".

Además, el artículo 113 de la LGT preceptuaba, en relación con la autorización judicial para la entrada en el domicilio de los obligados tributarios, en la redacción aplicable ratione temporis, lo siguiente:

"Cuando en los procedimientos de aplicación de los tributos sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido de un obligado tributario o efectuar registros en el mismo, la Administración tributaria deberá obtener el consentimiento de aquél o la oportuna autorización judicial".

Asimismo, el artículo 8 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, en la redacción aplicable al caso, otorga, en el apartado sexto, competencia judicial para autorizar la entrada en un domicilio constitucionalmente protegido, recogiendo lo siguiente:

"6. Conocerán también los Juzgados de lo Contencioso-administrativo de las autorizaciones para la entrada en domicilios y restantes lugares cuyo acceso requiera el consentimiento de su titular, siempre que ello proceda para la ejecución forzosa de actos de la administración pública, salvo que se trate de la ejecución de medidas de protección de menores acordadas por la Entidad Pública competente en la materia".

La competencia judicial también es otorgada en este mismo sentido por el artículo 91 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial, que reza, en la redacción aplicable ratione temporis, en su apartado segundo, lo siguiente:

"2. Corresponde también a los Juzgados de lo Contencioso-administrativo autorizar, mediante auto, la entrada en los domicilios y en los restantes edificios o lugares cuyo acceso requiera el consentimiento del titular, cuando ello proceda para la ejecución forzosa de actos de la Administración".

También debemos tener en cuenta la jurisprudencia sentada en las sentencias dictadas por el Tribunal Supremo en esta materia. En la sentencia de 01/10/2020 (recurso de casación 2966/2019), cuya doctrina ha sido reiterada posteriormente por el Alto Tribunal en la sentencia de 23/09/2021 (recurso de casación 2672/2020), se dilucidan los requisitos de motivación y de justificación de la procedencia del auto judicial de autorización de entrada y registro a los órganos de la Inspección de los Tributos en el domicilio de los obligados tributarios, por tratarse éste de un derecho fundamental susceptible de amparo regulado en el artículo 18.2 de la Constitución Española relativo a la inviolabilidad del domicilio. Por lo que aquí interesa, dicha jurisprudencia vino a precisar los requisitos para que la autorización judicial de entrada y registro en un domicilio constitucionalmente protegido, a efectos tributarios, pudiera reputarse necesaria y proporcionada, a la vista de los datos suministrados en su solicitud por la Agencia Tributaria.

Las referidas sentencias fijan para ello, como premisa, un triple juicio esencial para que se otorgue la autorización por el juez competente:

1. Idoneidad de la medida, toda vez que ésta debe ser útil para la actuación inspectora.

2. Necesidad, esto es, que no exista otra medida sustitutiva más moderada y menos incisiva y coercitiva que la intromisión que se pretende para alcanzar el fin legítimo.

3. Proporcionalidad en sentido estricto, pues han de ponderarse los beneficios de tal medida en relación con el fin perseguido.

A la vista de estos tres requisitos, el Alto Tribunal estableció en la referida sentencia de 01/10/2020 la necesidad de que concurriesen en la solicitud de autorización al órgano judicial las siguientes formalidades (ya exigidas por la sentencia de 10/10/2019):

"1) La autorización de entrada debe estar conectada con la existencia de un procedimiento inspector ya abierto y cuyo inicio se haya notificado al inspeccionado, con indicación de los impuestos y periodos a que afectan las pesquisas, por derivar tal exigencia de los artículos 113 y 142 de la LGT. Sin la existencia de ese acto previo, que deberá acompañarse a la solicitud, el juez no podrá adoptar medida alguna en relación con la entrada en el domicilio constitucionalmente protegido a efectos de práctica de pesquisas tributarias, por falta de competencia ( art. 8.6 LJCA y 91.2 LOPJ).

2) La posibilidad de adopción de la autorización de entrada inaudita parte, no guarda relación con la exigencia del anterior punto, sino que se refiere a la eventualidad de no anunciar la diligencia de entrada con carácter previo a su práctica. Tal situación, de rigurosa excepcionalidad, ha de ser objeto de expresa fundamentación sobre su necesidad en el caso concreto, tanto en la solicitud de la Administración y, con mayor obligación, en el auto judicial, sin que quepa presumir en la mera comprobación un derecho incondicionado o natural a entrar en el domicilio, como aquí ha sucedido.

3) No cabe la autorización de entrada con fines prospectivos, estadísticos o indefinidos, para ver qué se encuentra, como aquí sucede, esto es, para el hallazgo de datos que se ignoran, sin identificar con precisión qué concreta información se pretende obtener. No proceden las entradas para averiguar qué es lo que tiene el comprobado.

4) Es preciso que el auto judicial motive y justifique -esto es, formal y materialmente- la necesidad, adecuación y proporcionalidad de la medida de entrada, sometiendo a contraste la información facilitada por la Administración, que debe ser puesta en tela de juicio, en su apariencia y credibilidad, sin que quepan aceptaciones automáticas, infundadas o acríticas de los datos ofrecidos. Sólo es admisible una autorización por auto tras el análisis comparativo de tales requisitos, uno a uno.

5) No pueden servir de base, para autorizar la entrada, los datos o informaciones generales o indefinidos procedentes de estadísticas, cálculos o, en general, de la comparación de la situación supuesta del titular del domicilio con la de otros indeterminados contribuyentes o grupos de estos, o con la media de sectores de actividad en todo el territorio nacional, sin especificación o segmentación detallada alguna que avale la seriedad de tales fuentes.

Tal análisis, de hacerse excepcionalmente, debe atender a todas las circunstancias concurrentes y, muy en particular, a que de tales indicios, vestigios o datos generales y relativos -verificado su origen, seriedad y la situación concreta del interesado respecto a ellos- sea rigurosamente necesaria la entrada, lo que exige valorar la existencia de otros factores circunstanciales y, en particular, la conducta previa del titular en respuesta a actuaciones o requerimientos de información efectuados por la Administración."

En relación al primero de los requisitos concretados por el TS en la sentencia antes citada, debe precisarse que tras la modificación del artículo 113 de la LGT por la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, la exigencia de que el inicio del procedimiento inspector se tenga que notificar al obligado tributario con carácter previo a la autorización de entrada en el domicilio ha sido eliminada. Así, se recoge expresamente la posibilidad de que tanto la solicitud como la autorización puedan practicarse con carácter previo al inicio formal del procedimiento, siempre que el acuerdo de entrada contenga la identificación del obligado tributario, los conceptos y períodos objeto de comprobación y éstos se aporten al órgano judicial. De forma que el artículo 113 de la LGT, modificado por la citada Ley 11/2021, de 9 de julio, queda redactado de la siguiente forma:

"Artículo 113. Autorización judicial para la entrada en el domicilio de los obligados tributarios.

Cuando en las actuaciones y en los procedimientos de aplicación de los tributos sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido de un obligado tributario o efectuar registros en el mismo, la Administración Tributaria deberá obtener el consentimiento de aquél o la oportuna autorización judicial.

La solicitud de autorización judicial para la ejecución del acuerdo de entrada en el mencionado domicilio deberá estar debidamente justificada y motivar la finalidad, necesidad y proporcionalidad de dicha entrada.

Tanto la solicitud como la concesión de la autorización judicial podrán practicarse, aun con carácter previo al inicio formal del correspondiente procedimiento, siempre que el acuerdo de entrada contenga la identificación del obligado tributario, los conceptos y períodos que van a ser objeto de comprobación y se aporten al órgano judicial".

Debemos también hacer referencia a la sentencia del Tribunal Supremo de 12/06/2023 (recurso 2434/2022), en la que la cuestión que presentaba interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consistió en:

"1.1. Determinar hasta dónde llegan las facultades de control del Tribunal encargado de dilucidar la legalidad de la liquidación o sanción en relación con la valoración de la prueba ilícitamente obtenida por vulneración del derecho fundamental a la inviolabilidad de domicilio, y, si estas facultades se ven de algún modo condicionadas, limitadas o mermadas en relación con la invocación de la violación del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio cuando se ha autorizado por resolución firme la entrada en el domicilio del contribuyente.

1.2. Precisar si, la jurisprudencia emanada del recurso de casación ostenta carácter retrospectivo sobre las liquidaciones practicadas por la Administración tributaria con fundamento en las pruebas obtenidas en el curso de una entrada en domicilio autorizada por resolución judicial firme".

En dicha sentencia, se matiza la doctrina alegada declarando en relación a esta cuestión, lo siguiente:

<<OCTAVO. La doctrina jurisprudencial.

Por todo ello, cabe apreciar que en el caso que enjuiciamos la admisión y valoración de la prueba que se obtuvo por la Administración tributaria no vulnera la integridad de las garantías del proceso contencioso-administrativo, ya que la única conexión jurídica entre el vicio determinante de la lesión del derecho a la inviolabilidad del domicilio y la obtención de la prueba es la valoración que se hace sobre la autorización judicial firme, a la luz de una evolución de la interpretación jurisprudencial acerca de uno de los requisitos para acceder a la solicitud de autorización de entrada. Esta evolución de la interpretación jurisprudencial no afecta a ningún elemento nuclear del juicio de idoneidad, necesidad y proporcionalidad de la autorización de entrada, sino a un requisito de notificación previa al obligado de la iniciación del procedimiento inspector. La existencia de una conexión natural y jurídica entre el acto de lesión del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio y la obtención de pruebas y evidencias, no deviene por si misma, en un caso como el que examinamos, en una lesión efectiva del derecho a un proceso con todas la garantías del art. 24.2 CE, por lo que la aplicación ponderada del art. 11.1 LOPJ no ampara la exclusión de las pruebas obtenidas en el acto de entrada y registro autorizado en el auto del Juzgado de lo Contencioso-administrativo. La existencia de otras carencias o defectos en el auto de autorización de entrada podría lleva a otra conclusión, pero no es esto lo que se plantea en el caso que resolvemos. Sobre la relación entre el proceso de autorización judicial de entrada y registro y el proceso en que se enjuicia el asunto de fondo, las consideraciones del anterior fundamento jurídico sexto exponen los criterios rectores que han de ser aplicados>>.

Y más recientemente, encontramos la sentencia del Tribunal Supremo de 01/03/2024 (rec. casación n.º 323/2023), en la que las cuestiones que presentaban interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consistían en:

"Precisar si la doctrina fijada en la sentencia de 1 de octubre de 2020 (RCA/2966/2019, ECLI:ES:TS:2020:3023), sobre los requisitos de validez de las entradas y registros, es de aplicación a las actuaciones practicadas con el consentimiento del interesado o de una persona autorizada para otorgarlo.

Determinar si la anulación de una autorización de entrada y registro o la apreciación de la ilegalidad de estas actuaciones comporta per se la revocación de los acuerdos de liquidación o sancionador que se dictaran en el procedimiento que justificó tal registro o, por el contrario, es necesario valorar si los datos obtenidos en esas actuaciones fueron determinantes o no para la regularización practicada y la imposición de la sanción".

Concluye al respecto el TS en el fundamento de Derecho tercero:

<<TERCERO. Juicio de la Sala

(...)

La jurisprudencia referida efectivamente exige el requisito del previo procedimiento iniciado y notificado para la correcta realización de la diligencia de entrada; jurisprudencia que ciertamente se dicta en el contexto de la existencia de un auto judicial autorizando la misma. Pero dicho requisito no es exclusivo de la autorización de entrada mediante auto judicial, sino que en el procedimiento inspector, dicho requisito es exigible para la legítima entrada en domicilio constitucionalmente protegido por la inspección, por lo que no hay motivo o circunstancia alguna para exigir dicho requisito para la entrada mediante auto judicial y no exigirlo para la entrada mediando consentimiento válido no viciado del titular, puesto que concurren las misma razones y justificación para exigirlo cuando la diligencia se lleva a cabo mediante el consentimiento. Por tanto, a la primera cuestión de interés casacional objetivo, debe contestarse en el sentido de que a la fecha en que se llevó a cabo la diligencia de entrada era preciso la previa existencia de procedimiento inspector iniciado y notificado.

...Así las cosas y pese a la existencia de un consentimiento inicial por el administrador (persona autorizada legalmente para ello), a raíz de la STS n.º 1231/2020 de fecha 1/10/2020 procede concluir que la autorización de entrada y registro de autos no cumple con todos los requisitos exigidos para su validez ya que no existía un procedimiento inspector previo ya abierto y conocido por la parte recurrente", la Sala de instancia consideró viciado el consentimiento, lo que a la postre y en lo que ahora interesa, entendió que no se cumplía el requisito de la existencia de un procedimiento de inspección iniciado y notificado previamente a la ejecución de la diligencia de entrada y registro. Siendo necesario este requisito para la válida entrada y registro aún mediando el consentimiento, en este caso, llegar a otra conclusión a la que arriba la Sala de instancia no sería posible, al desconocer las circunstancias concurrentes, más que a través de la pura especulación.

Sobre la segunda de las cuestiones de interés casacional formuladas, "Determinar si la anulación de una autorización de entrada y registro o la apreciación de la ilegalidad de estas actuaciones comporta per se la revocación de los acuerdos de liquidación o sancionador que se dictaran en el procedimiento que justificó tal registro o, por el contrario, es necesario valorar si los datos obtenidos en esas actuaciones fueron determinantes o no para la regularización practicada y la imposición de la sanción", existe una copiosa jurisprudencia, conocida por las partes como se refleja en sus escritos rectores, recogida entre otras en sentencias de 19 de junio de 2023, rec. cas. 2444/2022; de 9 de junio de 2023, rec. cas. 2086/2022, y de 9 de junio de 2023, rec cas. 2525/2022, que fijan como doctrina la siguiente: "cabe apreciar que en el caso que enjuiciamos la admisión y valoración de la prueba que se obtuvo por la Administración tributaria no vulnera la integridad de las garantías del proceso contencioso-administrativo, ya que la única conexión jurídica entre el vicio determinante de la lesión del derecho a la inviolabilidad del domicilio y la obtención de la prueba es la valoración que se hace sobre la autorización judicial firme, a la luz de una evolución de la interpretación jurisprudencial acerca de uno de los requisitos para acceder a la solicitud de autorización de entrada. Esta evolución de la interpretación jurisprudencial no afecta a ningún elemento nuclear del juicio de idoneidad, necesidad y proporcionalidad de la autorización de entrada, sino a un requisito de notificación previa al obligado tributario de la iniciación del procedimiento inspector. La existencia de una conexión natural y jurídica entre el acto de lesión del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio y la obtención de pruebas y evidencias, no deviene por si misma, en un caso como el que examinamos, en una lesión efectiva del derecho a un proceso con todas las garantías del art. 24.2 CE, por lo que la aplicación ponderada del art. 11.1 LOPJ no ampara la exclusión de las pruebas obtenidas en el acto de entrada y registro autorizado en el auto del Juzgado de lo Contencioso-administrativo. La existencia adicional de otras carencias o defectos en el auto de autorización de entrada podría llevar a otra conclusión, pero no es esto lo que se plantea en el caso que resolvemos. Sobre la relación entre el proceso de autorización judicial de entrada y registro y el proceso en que se enjuicia el asunto de fondo, las consideraciones del anterior fundamento jurídico sexto exponen los criterios rectores que han de ser aplicados".

Procede por todo ello, estimar el recurso de casación y, con anulación de la sentencia recurrida, acordar la retroacción de las actuaciones, tal y como solicita, con carácter subsidiario, en su recurso de casación la Abogacía del Estado, para que la Sala de instancia, con nuevo señalamiento, resuelva sobre las pretensiones valorando con arreglo a Derecho el conjunto de pruebas y evidencias aportadas, sin que pueda excluir, por el motivo que en esta sentencia hemos examinado, las obtenidas directa o indirectamente en el acto de entrada y registro autorizado por auto de ... de 2016 dictado por el Juzgado contencioso administrativo n.º ... de … .

Consecuentemente, la sentencia del TSJC aquí impugnada debe ser casada y anulada al considerar que la autorización judicial firme otorgada sin previo inicio y notificación del procedimiento inspector, determina de manera automática la vulneración del derecho fundamental del art. 18.2 de la CE, apreciación que resulta incompatible con la doctrina que acabamos de expresar, por remisión a las sentencias núm. 772/2023 de 9 de junio, rca. 2086/2022 y núm. 773/2023 de 9 de junio, rca. 2525/2022.

No obstante, el tribunal de instancia, en el ejercicio de su función y en plenitud jurisdiccional, habrá de examinar y decidir sobre la valoración de los datos y pruebas obtenidas en el curso de la diligencia de entrada y registro llevada a cabo por la Administración, pero no excluir, por el motivo que en esta sentencia hemos examinado, las obtenidas directa o indirectamente en el acto de entrada y registro autorizado judicialmente antes citado>>.

CUARTO.- En el caso que nos ocupa, las actuaciones inspectoras se iniciaron el 28/10/2015 mediante personación en el domicilio de la calle DOMICILIO_1 de PROVINCIA_1, teniendo tal domicilio la consideración de domicilio constitucionalmente protegido.

La autorización judicial de entrada fue concedida mediante auto de autorización de entrada en domicilio nº .../2015 de fecha .../2015. En el mismo se autorizaba a acceder a:

"los funcionarios de la AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, DEPENDENCIA REGIONAL DE ANDALUCÍA: (...)

Para la entrada a partir del próximo día 26 de OCTUBRE, sin que en ningún caso pueda prolongarse esta autorización por tiempo superior a una semana contando desde el señalado día, en las oficinas, dependencias, instalaciones o almacenes de la empresa en el domicilio de la empresa XZ NIF ... sito en el POLÍGONO INDUSTRIAL ... / DOMICILIO_1 CP. ... en ..., domicilio fiscal y social de la entidad, y en horario diurno para llevar a efecto actuaciones inspectoras de comprobación e investigación de dicho contribuyente, de conformidad con la Orden de Carga en Plan de Inspección, num. Referencia ...02, firmado por el Inspector D. ..., siendo el alcance de la actuación el Impuesto sobre Sociedades 2012 a 2013; y el Impuesto sobre el Valor Añadido 2012 a 2013".

Como puede comprobarse, entre las obligaciones tributarias que se especifican en el auto se encuentran los conceptos y períodos objeto de la presente regularización.

Y en cuanto a este auto de entrada y registro, hemos de destacar su conformidad a Derecho así como su firmeza, habiendo sido el recurso de apelación n.º .../2016 presentado contra el mismo desestimado mediante sentencia del TSJ de Andalucía de .../2016, en los siguientes términos:

<<Desde las premisas expuestas en el fundamento anterior debemos aceptar las consideraciones contenidas en el auto apelado para autorizar de entrada en domicilio solicitada. Así, al contrario de lo afirmado por la recurrente, no consideramos que se han incumplido las exigencias de idoneidad, necesidad y proporcionalidad, necesarias para la válida adopción de la autorización de entrada. El hecho de que la empresa hubiera sido objeto de dos actuaciones anteriores de la Inspección de los Tributos, que culminaran con actas de conformidad y lo que la apelante denomina "resultado favorable", en nada se opone a las razones por las cuales se insta la concesión de la autorización de entrada. Precisamente la conducta de la apelante, con invocación en actuaciones anteriores de un incendio y un robo como causas que justificarían la no entrega de documentación auxiliar, la conducta poco colaboradora de la empresa en esos procedimientos inspectores y la elevada facturación que determina su consideración, a efectos fiscales, de gran contribuyente, justifican que se autorice la personación de personal de la Agencia Tributaria en la sede de la entidad precisamente para comprobar la realidad o no de esa documentación auxiliar que permitiría conocer la verdadera situación fiscal de la misma. El resultado de actuaciones de inspección anteriores nula relevancia tiene en la consideración de si concurren o no los presupuestos para otorgar la autorización de entrada. Por el contrario, de tomarse en consideración, serían un motivo más para su otorgamiento en la medida en que la no aportación de una documentación auxiliar imprescindible para valorar la situación económica de una gran empresa como es la recurrente, tal vez condicionó el resultado del proceso inspector.

CUARTO

Igualmente irrelevante resulta que en las instalaciones a las que se autoriza la entrada tenga su domicilio social otras empresas. Al margen de la identidad de las personas que administran la entidad apelante con las que lo son de las demás entidades cuya sede social coinciden y que éstas sean proveedoras de la recurrente, lo cierto es que tal circunstancia debería tomarse en consideración al efectuar las actuaciones autorizadas, pero en nada imposibilitan la concesión de la autorización de entrada. Lo contrario llevaría a que compartiendo inmuebles dos o más sociedades nunca sería posible que los agentes tributarios pudieran, con autorización judicial, proceder a la entrada de la sede social de una de ellas para la práctica de las actuaciones necesarias para el desarrollo de su labor inspectora.

En la misma línea argumental, no procede, dentro del ámbito de este recurso de apelación, introducir consideraciones sobre si las actuaciones llevadas a cabo por el personal funcionario de la Agencia Tributaria ha supuesto o no una extralimitación de las condiciones y límites referido en el auto apelado, pues este recurso se ha de limitar a examinar su legalidad, no su adecuada ejecución.

Por el último el reproche de la apelante de falta de motivación del auto impugnado pues, aunque sea someramente, el mismo contiene un análisis valorativo de los hechos que justifican la idoneidad, necesidad y proporcionalidad de la autorización de entrada solicitada, cumpliendo así la exigencia de motivación de toda resolución judicial>>.

Frente a esta sentencia, la entidad pretendió recurrir en casación, dictando la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía (Sección Cuarta) auto de fecha 24/01/2017 acordando no haber lugar a casación con base en los siguientes razonamientos:

<<[...] el escrito de preparación no fundamenta suficientemente la concurrencia en el caso de alguna o algunas de las circunstancias previstas en el artículo 88.2 y 3 LJCA ( RCL 1998, 1741 ), para apreciar el interés casacional objetivo y la conveniencia de un pronunciamiento de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo, pues aunque se invoca el apartado b) del nº 2 del art. 88, la sentencia recurrida en casación en ningún instante sienta doctrina alguna sino que aplica al caso concreto la establecida por el Tribunal Constitucional para este tipo de autorizaciones judiciales. Por otro lado no se justifica en ningún modo que la sentencia que hemos dictado afecte a un gran número de situaciones, como motivo recogido en la letra c) de dicho precepto y también citado por la entidad recurrente.

Exigiendo la Ley 29/1998, de 13 de julio (RCL 1998, 1741) que quien pretenda preparar el recurso de casación fundamente con singular referencia al caso, que concurren alguno o algunos de los supuestos que permiten apreciar el interés casacional objetivo y la conveniencia de un pronunciamiento de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo, el recurrente se limita a la cita retórica de los mismos, pero renunciando a identificar, siquiera someramente, los intereses generales presuntamente afectados, o a explicar la trascendencia del fallo de este Tribunal. Al presumir sin más la concurrencia de los requisitos determinantes del interés casacional, el recurrente incumple las cargas que establece la ley procesal para tener por preparado el recurso intentado>>.

Finalmente, contra este auto la mercantil interpuso recurso de queja ante el Tribunal Supremo, desestimándose el mismo mediante auto de fecha 08/05/2017 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección1ª, que declaraba bien denegada la preparación del recurso de casación.

Por lo tanto, el auto de entrada en domicilio nº .../2015 de fecha .../2015 dictado por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nº ... de ... es firme.

Asimismo, debe ponerse de relieve que toda oposición planteada por el interesado frente a la actuación de personación de la Inspección ha sido desestimada en vía judicial mediante los siguientes pronunciamientos:

- Auto de .../2016 del Juzgado Contencioso-Administrativo n.º ... de ..., Pieza Separada n.º .../2015, por el que se desestima la solicitud de medida cautelar para la suspensión de la apertura de los discos duros externos donde se volcó toda la información copiada de los ordenadores de la entidad en la entrada domiciliaria.

- Sentencia de .../2016 del Juzgado de lo Contencioso Administrativo N.º ... de ..., por la que se desestima el recurso interpuesto por la interesada y otras entidades vinculadas en el procedimiento para la protección de los derechos fundamentales contra las actuaciones inspectoras llevadas a cabo frente a la entidad amparadas en una previa autorización judicial de entrada en su domicilio.

- Sentencia de .../2017 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ de Andalucía, por la que se desestima el recurso de apelación interpuesto por la interesada contra la sentencia de 21/11/2016 del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo n.º ... de ..., que desestimó la demanda presentada por el procedimiento para la protección jurisdiccional de derechos fundamentales, confirmándose de nuevo en vía jurisdiccional la legalidad de la actuación administrativa.

Así pues, de acuerdo con lo anterior, podemos determinar que, si bien, de acuerdo con la sentencia del TS de fecha 01/10/2020 (rec 2966/2019) procede concluir que la autorización de entrada y registro de autos no cumplía con todos los requisitos exigidos para su validez al no existir un procedimiento inspector previo ya abierto y conocido por la parte recurrente, esto no supone, según reitera la reciente sentencia del TS de 01/03/2024 (rec. casación n.º 323/2023), que deban excluirse las pruebas obtenidas directa o indirectamente en el acto de entrada y registro autorizado por el auto de entrada en domicilio nº .../2015, de fecha 21/10/2015, previo al inicio del procedimiento inspector, disponiendo al respecto la citada sentencia que: "habrá de examinar y decidir sobre la valoración de los datos y pruebas obtenidas en el curso de la diligencia de entrada y registro llevada a cabo por la Administración, pero no excluir, por el motivo que en esta sentencia hemos examinado, las obtenidas directa o indirectamente en el acto de entrada y registro autorizado judicialmente antes citado".

QUINTO.- Alega la mercantil, en siguiente lugar, la nulidad del procedimiento inspector y de la liquidación derivada del mismo por vulneración del límite temporal para ordenar la carga en Plan de Inspección. En concreto, señala que la orden de carga en Plan se produjo el 02/02/2015 según consta en 10 documentos obrantes en el expediente administrativo (pese a que en el expediente obre una orden de carga en Plan de fecha 22/05/2015, modificada el 30/06/2015), habiéndose aprobado el Plan Anual de Control Tributario para el ejercicio de 2015 el 09/03/2015 y publicado en el Boletín Oficial del Estado el 11/03/2015. Por lo tanto, la orden de carga en Plan de fecha de 02/02/2015 no podría pertenecer al Plan Anual de Control Tributario del año 2015 sino al del año 2014, y al darse la orden de carga en Plan el 02/02/2015, la misma se produce fuera del año natural de 2014.

El Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía desestimó esta alegación, motivando en los siguientes términos su resolución de fecha 27/02/2020:

<<CUARTO.- Alega que el procedimiento inspector es nulo porque la Orden de Carga en Plan de Inspección ha vulnerado el límite temporal en relación con el Plan Anual de Control Tributario.

Según la reclamante si la Orden de carga en Plan es de fecha 2 de febrero de 2015 y la fecha de publicación del Plan Anual es de 11 de marzo de 2015, dicha Orden debería corresponden al Plan Anual del ejercicio 2014, con lo que se produciría una vulneración del límite temporal de dicho plan y ello supondría la nulidad del procedimiento inspector, según lo manifestado por la Sentencia de 27 de noviembre de 2017 del Tribunal Supremo (recurso nº 1824/2017) así como por la Resolución del TEAC de 8 de febrero de 2018 (nº 00/04130/2015).

No se produce dicha vulneración puesto que, en primer lugar, este Tribunal desconoce el origen del dato que ofrece la entidad reclamante (Orden de carga en Plan de 2 de febrero de 2015) puesto que en la documentación que obra en el expediente remitido la Orden de Carga en Plan que figura es de fecha 22 de mayo de 2015 (modificada el 30 de junio de 2015 por cambio de Equipo/Unidad de Inspección asignado). Por cuanto todo lo manifestado por la reclamante se basa en una fecha (2 de febrero de 2015) que no coincide con la que consta en el expediente (22 de mayo de 2015) sin que la reclamante haya ofrecido explicación alguna de dicha discrepancia, no cabe siquiera argumentar en contra. En cualquier caso, la cita de la Sentencia del Tribunal Supremo de 27 de noviembre de 2017 (recurso nº 1824/2017) tampoco ampararía lo alegado por la reclamante, por cuanto en dicha Sentencia se estima el recurso presentado por la Administración General del Estado contra una Sentencia de la Audiencia Nacional (rec. Nº 120/2014) de 14 de julio de 2016, en la cual se sostenía la misma tesis de la entidad aquí reclamante, es decir, que "ese límite temporal es un requisito esencial para el procedimiento de inspección que, si no resulta observado, genera una nulidad de pleno derecho de las actuaciones de inspección". Frente a ello, el Tribunal Supremo concluye que el plazo anual al que se refiere el artículo 170 RGGI está dirigido a ordenar la actividad de la Administración y es por tanto una norma interna de carácter organizativo y que el incumplimiento del mismo, en mera hipótesis dialéctica, no sería esencial sino una mera irregularidad no invalidante>>.

No estando conforme la interesada con tal contestación, interpuso recurso de anulación el día 26/05/2020 alegando que se habían declarado inexistentes alegaciones o pruebas y que se había producido incongruencia completa y manifiesta en la resolución, habiendo el Tribunal de instancia desestimado el recurso el día 30/06/2020 en los siguientes términos:

<<SEGUNDO.- En primer lugar, la recurrente alega que en nuestra resolución no se admite la alegación de que la Inspección había incumplido el límite temporal para la inclusión del sujeto pasivo en Plan de Inspección porque no se toma como fecha de la Orden de Carga en Plan el 2 de febrero de 2015. Según la recurrente, a esta Orden de Carga en Plan se hace referencia en diversos documentos del expediente (página 3 del Acta REFERENCIA_1 y página 8 del Acta REFERENCIA_2; informes correspondientes a dichas actas; Expedientes sancionadores; diligencia nº15; informe sobre el resultado de las actuaciones de Inspección en relación con la autorización judicial; informe sobre suspensión del procedimiento inspector por interposición de recurso Contencioso-administrativo para protección de derechos fundamentales).

Pues bien, contrariamente a lo sostenido por la recurrente, este Tribunal no niega estas referencias a una Orden de Carga en Plan de fecha 2 de febrero de 2015, y por tanto no declara inexistente ni pruebas ni alegaciones alguna. Ahora bien, en nuestra Resolución nos pronunciamos en ese sentido ("este Tribunal desconoce el origen del dato que ofrece la entidad reclamante") y consideramos que la Orden de Carga en plan es de 22 de mayo de 2015, no porque se nieguen estas menciones, sino porque a la vista del contenido del expediente administrativo lo que se constata es que la Orden de Carga en Plan que en él figura es de esa fecha (22 de mayo de 2015, modificada el 30 de junio de 2015), y sobre este documento (que es el único que figura como Orden de Carga en Plan) no se alegaba nada por parte de la reclamante.

TERCERO.- En segundo lugar, la recurrente sostiene que se ha producido una incongruencia en la interpretación de la doctrina establecida por el Tribunal Central y por el Tribunal Supremo en relación con la alegación de nulidad por incumplimiento del artículo 170 RGAIT. Señala el artículo 238 LGT antes citado que para la admisión del recurso de anulación debe producirse una incongruencia completa y manifiesta en la Resolución que se impugna. A la vista de la Sentencia del Tribunal Constitucional de 25 de septiembre de 2006 que recoge los distintos tipos de incongruencia procesal, se define la incongruencia omisiva como aquélla que tiene lugar "cuando el órgano judicial deje sin contestar alguna de las pretensiones sometidas a su consideración por las partes siempre que no quepa interpretar razonablemente el silencio judicial como una desestimación tácita cuya motivación pueda inducirse del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución" (SSTC 202/1998, de 14 de octubre; 124/2000, de 16 de mayo; y 85/2006, de 27 de marzo)". En este caso, consideramos que no hay incongruencia ni completa ni manifiesta puesto que en nuestra Resolución nos pronunciamos sobre la alegación efectuada, con independencia de que la interesada no esté conforme y ello pueda hacerlo valer en el recurso de alzada correspondiente, lo que conduce a la desestimación de este recurso de anulación>>.

Regula el artículo 170.5 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, los Planes de Inspección, señalando en su apartado 5 que:

"El plan o los planes parciales de inspección recogerán los programas de actuación, ámbitos prioritarios y directrices que sirvan para seleccionar a los obligados tributarios sobre los que deban iniciarse actuaciones inspectoras en el año de que se trate."

SEXTO.- Examinado el expediente administrativo remitido se comprueba que, pese a que en el mismo obra una orden de carga en Plan de Inspección fechada el 22/05/2015, tal y como alega la recurrente existen diez menciones a otra orden de carga de fecha 02/02/2015:

1. En el acta de disconformidad A02-REFERENCIA_1 de fecha de 02/03/2017 relativa al Impuesto de Sociedades, periodo 2011/12/13, en la página 3 se dice literalmente: "La Orden de carga en Plan del Inspector Regional Adjunto de fecha 2-2-2015".

2. En el acta de disconformidad A02-REFERENCIA_2 de fecha de 02/03/2017 relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido, periodo 2012/2013, en la página 8 se dice literalmente: "La orden de carga en Plan del Inspector Regional Adjunto de fecha 2-2-2015".

3. En el informe de disconformidad de fecha de 02/03/2017, relativo al Impuesto de Sociedades, periodo 2011/12/13, en la página 1 se dice literalmente: "La orden de Carga en Plan del Inspector Regional Adjunto de fecha de 2-2-2015".

4. En el informe de disconformidad de fecha de 02/03/2017, relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido periodo 2012/2013, en la página 1 se dice literalmente: "La orden de Carga en Plan del Inspector Regional Adjunto de fecha de 2-2-2015".

5. En el expediente sancionador por procedimiento abreviado de fecha 02/03/2017, con número de referencia REFERENCIA_3, relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido de enero de 2012 a diciembre de 2013, en la página 7 se dice literalmente: "La orden de carga en Plan del Inspector Regional Adjunto de fecha 2-2-2015".

6. En el expediente sancionador por procedimiento abreviado de fecha 02/03/2017, con número de referencia REFERENCIA_4, relativo al Impuesto de Sociedades de los periodos de 2011 a 2013, en la página 2 se dice literalmente: "La orden de carga en Plan del Inspector Regional Adjunto de fecha 2-2-2015".

7. En la diligencia de Inspección núm. 15, de fecha 1 de febrero de 2017, consta en la página 1 que: "La orden de carga en Plan del Inspector Regional Adjunto de fecha 2-2-2015".

8. En el informe de 29 de octubre de 2015 sobre el resultado de las actuaciones de Inspección en el domicilio del obligado tributario referido en la autorización concedida en el Auto de fecha de ... de 2015 del Juzgado de lo Contencioso Administrativo nº ... de ..., en la página 1 se dice literalmente: "Mediante Orden de Carga en Plan de Inspección de fecha de 2 de febrero de 2015 (....)".

9. En el informe de fecha 9 de marzo de 2016 sobre suspensión del procedimiento inspector de comprobación por recurso contencioso-administrativo para protección de derechos fundamentales, en la página 1 se dice literalmente: "Mediante Orden de Carga en Plan de Inspección de fecha de 2 de febrero de 2015 (....)."

10. En el auto nº .../2015 del Juzgado Contencioso Administrativo nº ... de fecha ... de 2015 por la que se autoriza la entrada y registro tras la demanda presentada por el Abogado del Estado ante el Juzgado de lo Contencioso Administrativo, en la que en la página 1 se dice literalmente: "Que mediante Orden de Carga en Plan de Inspección de fecha de 2/2/2015 (...)".

Pues bien, a efectos de resolver la presente controversia, procede traer a colación la resolución de este TEAC de fecha 21/07/2020 (RG 5697/2017), en la que en un supuesto análogo al que nos ocupa, pero referido al 2016 en lugar de al 2015, se motiva lo siguiente:

<<Efectivamente, vemos que, como alega el reclamante, la orden de carga en plan de inspección está fechada el 8 de febrero de 2016 y las directrices del Plan de 2016 fueron publicadas en el BOE de 23/02/2016.

Regula el articulo 170.5 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, los Planes de Inspección, señalando en su apartado 5 que:

"El plan o los planes parciales de inspección recogerán los programas de actuación, ámbitos prioritarios y directrices que sirvan para seleccionar a los obligados tributarios sobre los que deban iniciarse actuaciones inspectoras en el año de que se trate."

La fórmula elegida por la Administración Tributaria, entre otras posibles, para dirigir y coordinar aquellas actuaciones de comprobación e investigación tributaria son los Planes de Inspección, que tienen por objeto delimitar las actuaciones a realizar durante un determinado período de tiempo y seleccionar los obligados tributarios objeto de las mismas.

El artículo 116 de la LGT regula el plan de control tributario en los siguientes términos:

"La Administración tributaria elaborará anualmente un Plan de control tributario que tendrá carácter reservado, aunque ello no impedirá que se hagan públicos los criterios generales que lo informen."

En virtud de lo establecido en estos preceptos, fue publicada en el BOE de 23/02/2016 la Resolución de 22 de febrero de 2016, de la Dirección General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se aprueban las directrices generales del Plan Anual de Control Tributario y Aduanero de 2016, que contienen una referencia a las líneas de actuación de prevención y control del fraude más relevantes.

No se publica el Plan, puesto que como hemos visto es reservado, sino los criterios generales del mismo, por lo que una carga en plan ordenada con anterioridad a dicha publicación no supone que dicha carga no quede enmarcada en el ámbito del Plan de 2016.

La publicación en el BOE de los criterios generales del plan de inspección no determina el inicio de la vigencia del plan, por lo que el que se produzca dicha publicación con posterioridad a la carga en plan del contribuyente no tiene ninguna trascendencia a los efectos alegados ni invalida en modo alguno dicha carga, que se efectuó en el marco del Plan de 2016.

Debemos, pues, desestimar las pretensiones del reclamante en este punto>>.

Asimismo, procede traer a colación la sentencia nº 914/2020 de 02-07-2020 (nº recurso 3326/2017) en la que el Tribunal Supremo dispuso lo siguiente:

"Segundo.

Interpretación del plazo previsto en el artículo 170.5 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio. Necesaria remisión a la sentencia de esta Sala de 27 de noviembre de 2017, dictada en el recurso de casación núm. 2998/2016.

La cuestión que el presente recurso plantea ha sido abordada y resuelta por esta Sección en la sentencia de 27 de noviembre de 2017, dictada en el recurso de casación núm. 2998/2016, a la que hemos de remitirnos por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica.

Afirmamos entonces lo siguiente:

"(....) En lo que hace a la principal cuestión suscitada en tal recurso de casación, está referida a determinar si el inicio de las actuaciones de inspección respecto de un determinado obligado tributario, como consecuencia de su inclusión en un concreto Plan anual de Inspección, debe efectuarse antes de que finalice el año natural a que dicho Plan anual corresponde.

La tesis de la sentencia recurrida es que ese límite temporal es un requisito esencial para el procedimiento de inspección que, si no resulta observado, genera una nulidad de pleno derecho de las actuaciones de inspección.

Esa tesis no puede ser acogida por las razones que seguidamente se exponen.

1.- Ha de partirse de la finalidad principal que corresponde a los Planes de actuación: que el inicio de las actuaciones inspectoras se haga con patrones de objetividad en cuanto a la selección de los obligados tributarios y no responda al mero voluntarismo de la Administración.

Para ello los Planes de cada año establecen los criterios que se seguirán para seleccionar a los obligados tributarios que serán objeto de procedimientos de inspección.

Y las correspondientes de Orden de carga en el Plan incluyen a personas singulares dentro de un determinado Plan anual, habiendo de motivar o explicar por qué lo hacen.

2.- Lo anterior permite diferenciar dos actuaciones distintas:

(a) La selección del contribuyente que es incluido en un determinado Plan anual, lo que se decide mediante la Orden de carga en el Plan; y es esta selección del contribuyente, a través de la emisión de la Orden de carga, la que efectivamente habrá de efectuarse dentro del año natural a que corresponde el Plan Anual. Y

(b) La iniciación del procedimiento de inspección: siendo los tiempos que han de regir para esta decisión los generales establecidos para el ejercicio de la potestad de la Administración de determinación de la deuda tributaria mediante la correspondiente liquidación ( artículos 66 y siguientes de la LGT).

3.- El principio de seguridad jurídica, respecto de la incertidumbre del contribuyente sobre el tiempo o período en el que puede ser objeto de comprobación por determinados hechos o actuaciones, se satisface con esos tiempos generales a los que acaba de hacerse referencia.

4.- La interpretación del artículo 170.5 del Rto. Gral. de Gestión e Inspección de 2007, y más concretamente determinación de la significación que ha de darse a su expresión "para seleccionar a los obligados tributarios sobre los que deban iniciarse actuaciones inspectoras en el año de que se trate", ha de hacerse con una hermenéutica teleológica que tome principalmente en consideración esa finalidad que corresponde a los Planes de Inspección.

A ello ha de añadirse que el principal parámetro normativo de los Planes es el artículo 116 de la LGT de 2003, que se limita a establecer una secuencia anual en lo que se refiere a la elaboración de los Planes y no dispone nada sobre el plazo en que habrá de iniciarse el procedimiento de inspección una vez haya sido seleccionado el contribuyente como consecuencia de considerarlo incluido dentro de las directrices y previsiones del Plan anual de que se trate.

También ha de significarse que la reserva de ley sobre el procedimiento administrativo dispuesta por el artículo 105.c) CE resulta difícilmente compatible con la aceptación de que se puedan establecer por vía reglamentaria causas de nulidad de pleno derecho.

Y así mismo debe destacarse que el designio de eficacia que para toda actuación administrativa proclama el artículo 103.1 CE no casa bien con la solución temporal aplicada por la sentencia recurrida, ya que las Ordenes de carga emitidas en los últimos días del año natural correspondiente al Plan serían de imposible o muy difícil ejecución.

5.- En todo caso, situados dialécticamente en la hipótesis que ese artículo 170.5 del Rto. Gral. Gestión e Inspección de 2007 contiene la regla temporal de que, efectuada la selección del contribuyente mediante la emisión de una Orden de carga que lo incluya en un concreto Plan anual, el procedimiento de inspección ha de ser iniciado antes de que finalice el año natural a que corresponde el Plan, debe decirse que este plazo no sería esencial; y, por ello, su incumplimiento, sólo determinaría una irregularidad no invalidante por aplicación de lo establecido en el artículo 63.3 de la Ley 30/1992.

6.- La conclusión principal ha de ser, pues, que el plazo del artículo 170.5 del Rto. Gral. Gestión e Inspección de 2007 de inicio de las actuaciones está dirigido, como aduce el Abogado del Estado, a ordenar la actividad propia de la propia Administración y es, por tanto, una norma interna de carácter organizativo".

Dado el pronunciamiento efectuado por esta Sala en la referida sentencia, del que se desprende sin dificultad que el plazo de inicio de las actuaciones del artículo 170.5 RGGI está dirigido a ordenar la actividad propia de la Administración y cuyo incumplimiento sólo determina, en su caso, una irregularidad no invalidante, al que se opone el pronunciamiento de la sentencia impugnada que considera que el plazo referido no es meramente indicativo sino, con cita de dos sentencias de la Audiencia Nacional, un requisito esencial que determina la nulidad de las actuaciones una vez superado el límite temporal reglamentariamente previsto, pronunciamiento que, según expresa, hace innecesario analizar las restantes cuestiones planteadas en el recurso, la conclusión que se alcanza es que procede estimar el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado, casar la sentencia impugnada y ordenar la retroacción del litigio para que por la Sala de instancia se examinen el resto de motivos de impugnación aducidos en el recurso contencioso-administrativo, para después dictar sentencia con total libertad de criterio, salvo que se fundamente en el mismo error jurídico que hemos apreciado.

Tercero. Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.

Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la pregunta que se nos plantea en el auto de admisión del recurso, que reiteramos:

"[...] Primera. Esclarecer si el incumplimiento del plazo previsto en el artículo 170.5 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, para iniciar las actuaciones inspectoras con los obligados tributarios seleccionados, conforme a la planificación, produce consecuencias jurídicas en las actuaciones inspectoras iniciadas posteriormente con dichos obligados tributarios, o no las produce por tratarse de una mera norma interna de carácter organizativo.

Segunda. Si la respuesta a esa primera cuestión fuera que el incumplimiento del mencionado plazo sí produce consecuencias jurídicas en las actuaciones inspectoras iniciadas posteriormente con los obligados tributarios, determinar si constituye un vicio de nulidad de pleno derecho, un vicio de anulabilidad o una mera irregularidad no invalidante".

La respuesta, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que el incumplimiento del plazo previsto en el artículo 170.5 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, para iniciar las actuaciones inspectoras con los obligados tributarios seleccionados, conforme a la planificación, no produce consecuencias jurídicas en las actuaciones inspectoras iniciadas posteriormente con dichos obligados tributarios, dado que está dirigido a ordenar la actividad propia de la Administración, siendo, por tanto, una norma interna de carácter organizativo.

En todo caso, al no tratarse de un plazo esencial, su incumplimiento sólo determinaría una irregularidad no invalidante.

Cuarto. Resolución de las pretensiones deducidas en el recurso de casación.

La lógica consecuencia de lo hasta aquí expuesto no puede ser otra que la estimación del recurso de casación deducido por el Abogado del Estado en cuanto al razonamiento contenido en la sentencia, que se casa y anula, pues la resolución recurrida ha interpretado de manera errónea el ordenamiento jurídico al considerar que el plazo referido es un requisito esencial que determina la nulidad de las actuaciones una vez superado el límite temporal reglamentariamente previsto.

Tal anulación en relación con el caso concreto, en el que la sentencia impugnada declaró que el pronunciamiento adoptado hacía innecesario analizar "las restantes cuestiones planteadas en el presente recurso", y, en trance de resolver el litigio de instancia, conlleva que debe ordenarse la retroacción del procedimiento seguido ante la Sala de instancia para que en la sentencia que procede dictar de nuevo, el Tribunal examine el resto de motivos de impugnación aducidos en la instancia y que quedaron imprejuzgados."

Así, pues de acuerdo con lo anterior, podemos determinar que, el que la selección del contribuyente se hiciera mediante la orden de carga en Plan de fecha 02/02/2015 no impide entender que dicha carga se efectuase en el marco del Plan de 2015, pues la aprobación y publicación de las directrices generales del mismo no determina el inicio de la vigencia de dicho Plan, que es un documento de carácter reservado. Es decir, una cosa es el Plan de Control Tributario (que no se publica) y otra muy distinta son las directrices generales del mismo (que sí se publican).

Dicha distinción se deduce del artículo 116 de la LGT, que establece:

"La Administración tributaria elaborará anualmente un Plan de control tributario que tendrá carácter reservado, aunque ello no impedirá que se hagan públicos los criterios generales que lo informen".

Por tanto, de acuerdo con lo anterior, podemos determinar que el plazo de inicio de las actuaciones del artículo 170.5 RGGI está dirigido a ordenar la actividad propia de la Administración por lo que su incumplimiento sólo determina, en su caso, una irregularidad no invalidante, debiéndose por tanto desestimar las pretensiones actoras en este punto, habiéndonos pronunciado en este mismo sentido, entre otras, en resolución de 24/11/2020 (RG 302/19).

SÉPTIMO.- Alega en siguiente lugar la recurrente la caducidad de un previo procedimiento de comprobación y la consiguiente nulidad de las actuaciones inspectoras realizadas con posterioridad, sin la previa declaración de caducidad. Manifiesta que la notificación de la ampliación de actuaciones al ejercicio 2011 el día 19/03/2016 se produjo justo dos días después de haber transcurrido el plazo de seis meses del procedimiento de comprobación limitada (iniciado el 17/09/2015), por lo que el mismo se encontraba caducado, siendo necesaria la declaración expresa de caducidad que no se ha producido. Y sin tal declaración, las actuaciones realizadas con posterioridad se entienden practicadas en el seno del mismo procedimiento caducado y, por tanto, sin virtualidad alguna interruptiva de la prescripción y sin que tengan validez las pruebas obtenidas.

El Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía desestimó esta alegación, motivando en los siguientes términos su resolución:

<<la entidad reclamante sostiene que las actuaciones inspectoras referidas al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2012 y 2013 serían nulas de pleno derecho porque no se habría declarado la caducidad de otro procedimiento de comprobación limitada que se había iniciado frente al obligado tributario por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2011. Este Tribunal considera que no existe relación alguna entre uno y otro procedimiento puesto que el de Inspección se refiere a los ejercicios 2012 y 2013 y el de gestión se refiere al ejercicio 2011; además, según consta en los antecedentes, este procedimiento únicamente se refería a verificar, sin examen de la contabilidad, los pagos por sanciones e intereses de demora que había efectuado la interesada en dicho ejercicio 2011. El de Inspección se inicia el día 28 de octubre de 2015, mientras que el de gestión lo había hecho un mes antes. Resulta perfectamente lógico y acorde al principio de eficacia en la actuación administrativa que, dado que la entidad es objeto de un procedimiento inspector para los ejercicios 2012 y 2013, no se continúe el procedimiento de comprobación limitada del ejercicio 2011, y se acuerde ampliar el alcance temporal del procedimiento inspector. Pero ello no transforma al procedimiento de comprobación limitada en un procedimiento inspector, argumento que defiende la reclamante cuando considera que hubo un "Único Procedimiento Inspector". Por tanto, la eventual caducidad del procedimiento de comprobación limitada del ejercicio 2011 por el transcurso del plazo de seis meses sin que hubiera finalizado adecuadamente tendría el efecto previsto en el artículo 104.5 LGT y únicamente respecto al ejercicio 2011:

"Dicha caducidad no producirá, por sí sola, la prescripción de los derechos de la Administración tributaria, pero las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción ni se considerarán requerimientos administrativos a los efectos previstos en el apartado 1 del artículo 27 de esta ley. Las actuaciones realizadas en el curso de un procedimiento caducado, así como los documentos y otros elementos de prueba obtenidos en dicho procedimiento, conservarán su validez y eficacia a efectos probatorios en otros procedimientos iniciados o que puedan iniciarse con posterioridad en relación con el mismo u otro obligado tributario."

Si siguiéramos el razonamiento de la reclamante acerca de que existe un procedimiento inspector único ("tanto la previa comprobación limitada el 17 de septiembre de 2015 como el procedimiento de inspección iniciado el 28 de octubre de 2015") habría que entender que en ese "procedimiento único" no se habría producido la caducidad, porque la comunicación del procedimiento inspector se produciría antes de que finalizara dicho plazo de seis meses del de comprobación limita. Este Tribunal no comparte el argumento de la reclamante de que el procedimiento de comprobación limitada se transforme en un procedimiento de inspección por la falta de declaración de caducidad del primero, ni que la mera caducidad de ese procedimiento suponga la nulidad del procedimiento inspector, ni que por ello quepa siquiera atribuirle una irregularidad a dicho procedimiento inspector.

(...)

La cuestión planteada en estos términos, es decir, si el procedimiento de comprobación limitada finaliza con la iniciación (ampliación del alcance) de un procedimiento de inspección o con la caducidad por exceso de duración, resulta irrelevante en el caso que nos ocupa. En cualquiera de los dos casos, constatada la caducidad y producidos los efectos previstos en la norma antes citada (artículo 104.5 LGT) lo que se debería analizar es si se ha producido la prescripción del derecho a practicar liquidación por el ejercicio 2011 del Impuesto sobre Sociedades. Si el procedimiento de comprobación limitada había caducado el día 17 de marzo de 2016, como sostiene la reclamante (por eso solicitó la declaración expresa de caducidad del mismo) la consecuencia es que las actuaciones llevadas a cabo en dicho procedimiento no interrumpieron la prescripción del derecho a liquidar esa obligación tributaria (IS 2011). Entonces, habría que analizar si hay algún acto posterior que sí produzca efectos interruptivos; y ello ocurre el día 19 de marzo de 2016 cuando se notifica la ampliación del procedimiento inspector a dicho ejercicio y tributo, con carácter parcial, puesto que en dicha fecha aún se había producido la prescripción del ejercicio 2011. En consecuencia, el acuerdo impugnado no presenta defecto alguno>>.

Pues bien, insiste la recurrente en que la falta de declaración de caducidad es una irregularidad invalidante que debe conllevar por el principio de procedimiento único la nulidad del procedimiento inspector en su totalidad.

Examinado el expediente administrativo remitido, se comprueba que con fecha 17/09/2015 se inició un procedimiento de comprobación limitada respecto del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2011, notificándose el 19/03/2016 acuerdo de ampliación de actuaciones del procedimiento inspector ya iniciado el día 28/10/2015 respecto de 2012 y 2013. Asimismo, se constata que la interesada solicitó con fecha 29/06/2011 a la AEAT una declaración de caducidad del procedimiento de comprobación limitada del IS de 2011, respondiendo esta que no procedía la declaración de caducidad por haberse iniciado un procedimiento inspector. Frente a dicho acuerdo, interpuso ante este TEAC reclamación que fue inadmitida mediante resolución fallada el 19/02/2018, inadmisión que fue confirmada mediante sentencia de la Audiencia Nacional de fecha .../2019 (rec…./2018), y contra la que se planteó el recurso de casación n.º .../2020, resuelto mediante sentencia del Tribunal Supremo de fecha .../2021, en la que motiva lo siguiente respecto de la terminación del procedimiento de comprobación limitada:

<<En la línea antes apuntada ha de añadirse la oportuna advertencia que realiza el Sr. Abogado del Estado, en el sentido de que no se está dilucidando en este recurso si la terminación del procedimiento de comprobación limitada por inicio del procedimiento de inspección fue o no correcto, sino si producida esta declaración de terminación del procedimiento de comprobación limitada e inicio del de inspección, ya efectivamente iniciado al tiempo de la solicitud de la declaración de caducidad, era admisible y procedente resolver sobre un comunicado trasladando dicha realidad, cuando el procedimiento de comprobación era ya inexistente. Es la propia parte recurrente la que hace aflorar cuál es su verdadera voluntad e interés, no persigue tanto la caducidad del procedimiento de comprobación limitada, procedimiento ya inexistente, sino que trascendiendo a este se declare la nulidad del propio procedimiento inspector, que a la vista está no aparece impugnado cuando pudo hacerlo dejando incólume su derecho a la defensa, en tal sentido resulta hartamente esclarecedora la declaración a la que aspira en su escrito de interposición, en tanto que "..., se solicita que se declare la caducidad y archivo del procedimiento de comprobación limitada del Impuesto sobre Sociedades relativo al ejercicio 2011 y en consecuencia, la nulidad del procedimiento inspector iniciado con posterioridad al que han sido incorporadas las actuaciones del procedimiento de comprobación limitada de 2011 que se encontraba caducado".

El art. 139 de la LGT (RCL 2003, 2945) regula la terminación del procedimiento de comprobación limitada:

"1. El procedimiento de comprobación limitada terminará de alguna de las siguientes formas:

a) Por resolución expresa de la Administración tributaria, con el contenido al que se refiere el apartado siguiente.

b) Por caducidad, una vez transcurrido el plazo regulado en el artículo 104 de esta ley sin que se haya notificado resolución expresa, sin que ello impida que la Administración tributaria pueda iniciar de nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripción.

c) Por el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación limitada".

En el caso que nos ocupa, ya se ha visto, se puso término al procedimiento de comprobación limitada por el inicio de un procedimiento inspector; acto que es recogido expresamente por las resoluciones económico administrativas y por la propia sentencia (JUR 2020, ...) recurrida, "El 18 marzo 2016 se dicta acuerdo de comunicación de ampliación de actuaciones del procedimiento inspector y en ese acuerdo se indica que terminan todos los procedimientos de diversa índole que se encuentran abiertos, entre ellos el de comprobación limitada".

Ciertamente atendiendo a la naturaleza y regulación legal del instituto de la caducidad, esta se produce con carácter general ope legis por el mero transcurso del plazo legalmente previsto; debe, además, declararse expresamente, de oficio o a instancia de parte, de suerte que las actuaciones que se hayan llevado a cabo por la Administración en el seno de un procedimiento caducado deben tenerse por no realizadas a efectos de interrumpir la prescripción; lo que debe conllevar, insistimos, con carácter general, que la primera cuestión por la que se nos interroga en el auto de admisión (JUR 2020, ...) deba responderse en el sentido de que la denegación de la solicitud de declaración de caducidad en el procedimiento de gestión tributaria es un acto que comporta la denegación de un derecho del contribuyente, y, por ende, susceptible de reclamación económico administrativa, art. 227.1.a) de la LGT.

Ahora bien, descendiendo al caso concreto que nos ocupa, conforme al citado art. 139.1 de la LGT, la caducidad es una de las formas de terminación del procedimiento de comprobación limitada.

Transcurrido el período de seis meses para culminar el referido procedimiento, en principio, no dictada resolución expresa, la terminación se produce por caducidad. No está en manos ni a voluntad de la Administración terminar el procedimiento de comprobación limitada mediante el inicio del procedimiento inspector cuando se ha producido la caducidad.

En el caso que nos ocupa, la parte recurrente afirma que transcurrieron seis meses y un día, aunque solicita la declaración de caducidad una vez terminado el procedimiento de comprobación por inicio del de inspección.

Pero esta no es la cuestión que se dilucida, esto es, si efectivamente se había producido o no la caducidad por el transcurso del plazo, ni siquiera se plantea que fraudulentamente la Administración iniciara el procedimiento inspector respecto del ejercicio de 2011 para eludir una posible caducidad, por más que la parte recurrente introduzca la sospecha de un posible abuso de quedar a voluntad de la Administración el empleo de unas u otras formas de terminación del procedimiento de comprobación; el supuesto a enjuiciar se concreta en que la Administración puso término al procedimiento del comprobación, art.139.1.c) de la LGT, por inicio del procedimiento inspector, procedimiento inspector que se encontraba ya desarrollando cuando se formalizó la solicitud de la declaración de caducidad, y la parte recurrente en lugar de impugnar el acto de terminación del procedimiento de comprobación e inicio del de inspección, solicita la declaración de caducidad como forma de terminar el procedimiento de comprobación.

En estas circunstancias resulta obvio que el procedimiento de comprobación había ya finalizado y se había iniciado un procedimiento inspector -insistimos, la cuestión no es si era o no correcta esta forma de terminar el procedimiento-, ante ello la reacción de la parte interesada solicitando que se declarase la terminación del procedimiento de comprobación, que había sido ya declarado terminado, por haber caducado el mismo, resultaba de todo punto improcedente, no poseía ya derecho a solicitar la declaración de un procedimiento que había terminado por transformarse en uno de inspección, ante dicha solicitud resultaba correcta la contestación de la Administración limitándose a comunicarle que el procedimiento había ya terminado.

La parte recurrente, mediante dicha conducta pretende construir un sistema de impugnación a conveniencia, existía ya un acto de terminación del procedimiento de comprobación -jurídicamente correcto o no, no es el caso-, frente a ello debió emplear el sistema de impugnación legalmente dispuesto, en este caso no sólo estamos ante un acto de inicio de un procedimiento inspector sino ante un acto que pone fin al procedimiento de comprobación -incluso era factible su impugnación al recurrir, en su caso, la liquidación definitiva-, reaccionando contra el mismo; lo que no cabía es mostrar su disconformidad con dicho acto solicitando que se desdiga la Administración y termine el procedimiento mediante la declaración de caducidad, cuando ya existía acto de terminación.

Los derechos del interesado, traducido en este caso, en la impugnación del acto de terminación del procedimiento de comprobación, estaban de todo punto garantizados, como se ha dicho, podía impugnar tanto dicho acto de terminación e inicio, o incluso esperar, en su caso, a la liquidación definitiva; lo que no tiene amparo jurídico es conformarse con el acto de terminación y pretender una declaración que resulta de todo punto incompatible, puesto que las distintas formas que regula el art. 139.1 de terminación del procedimiento de comprobación son incompatibles entre sí; en este caso, si se declaró la terminación por inicio del procedimiento, implícitamente, pero de forma categórica, se está manifestando que no concurre la caducidad, en tanto que, como se ha indicado, la caducidad de concurrir debió de haber sido declarada obligadamente.

Nada impedía a la recurrente, declarada la terminación del procedimiento de comprobación por inicio del de inspección, impugnar esta decisión a través del sistema impugnatorio previsto al efecto, en este caso junto al acto de trámite de inicio del procedimiento inspector, previa y simultáneamente se produjo la terminación del procedimiento de comprobación, acto inscribible en el art. 227.1.b) de la LGT -ya se ha dicho que incluso le era factible reaccionar, en su caso, al tiempo de la liquidación girada-; lejos de ello no reacciona contra el acto, este sí, susceptible de reclamación económico administrativa, y en pleno desarrollo del procedimiento de inspección pretende que aquel acto se sustituya por otro de terminación por caducidad, por lo que frente a su solicitud de declaración de caducidad resultaba procedente la comunicación trasladándole que había terminado el procedimiento de comprobación por el inicio del de inspección, esta actuación ni siquiera adquiere la consideración de acto de trámite, no puede adscribirse a procedimiento alguno, sino que simple y llanamente estamos ante una mera comunicación que en modo alguno encaja entre los supuestos previstos en el art. 227.1 de la LGT, esto es, no existe acto objeto de una posible reclamación, por lo que lo procedente es la declaración de inadmisibilidad, tal y como ha acontecido.

(...)

En definitiva, la parte recurrente no sufrió indefensión alguna, pudo y, en su caso, debió reaccionar contra el acto de terminación del procedimiento de comprobación por inicio del de inspección por los cauces dispuestos al efecto, solicitando, en su caso, que se declarara por el órgano económico administrativo la improcedencia de la declaración de terminación por dicha causa, en tanto que lo procedente, según afirma, era la caducidad y exigir las consecuencias derivadas de una declaración como la solicitada, traducida de forma inmediata en la nulidad de la terminación por inicio de procedimiento inspector por ser procedente la caducidad. En lugar de someterse al cauce natural y legalmente dispuesto al efecto, durante el desarrollo del procedimiento inspector, solicita la declaración de caducidad, cuyos efectos en el contexto del caso y aplicación del art. 139.1.b), es la declaración de terminación del procedimiento por caducidad, terminación que ya se había declarado por aplicación del art. 139.1.c), por lo que resultaba correcta la comunicación cursada por la Administración, no susceptible de reclamación económico administrativa; la indefensión que proclama la parte recurrente, en todo caso, de concurrir, sólo le es imputable a la misma, que pretende obviar lo dispuesto para los supuestos de terminación del procedimiento de comprobación limitada en el art. 139.1 de la LGT, y la aplicación del régimen general de la caducidad sin reparar que en este caso se contempla como forma de terminar un procedimiento que ya había sido declarado terminado por inicio del de inspección. (...)>>.

Respecto a la posibilidad de iniciar un procedimiento inspector cuando previamente se había iniciado un procedimiento de comprobación limitada por el mismo concepto, período y alcance, que a la fecha de inicio de la inspección estaba caducado, no habiéndose declarado dicha caducidad de forma expresa, este TEAC se ha pronunciado ya en la resolución del recurso de alzada de unificación de criterio de fecha 24/06/2020 (RG 2223/2019), fijando los siguientes criterios:

"- El inicio de un procedimiento de inspección que incluya el objeto de un procedimiento de comprobación limitada previamente caducado no pone fin a éste.

- La falta de declaración expresa de caducidad de un procedimiento de comprobación limitada relativo a un determinado concepto (obligación tributaria o elemento de la obligación tributaria) y período determina la invalidez del inicio de un procedimiento de inspección posterior respecto de dicho concepto (obligación tributaria o elemento de la obligación tributaria) y período".

Por consiguiente, dado que las actuaciones inspectoras iniciadas el 28/10/2015 respecto de 2012 y 2013 se ampliaron al 2011 el día 19/03/2016, fecha en la que el procedimiento de comprobación limitada previamente iniciado respecto de ese ejercicio 2011 se encontraba caducado (iniciado el 17/09/2015, el plazo de 6 meses para terminar el procedimiento, sin considerar dilaciones por no señalar nada a tal respecto la Administración, finalizaba el 17/03/2016), pero sin que dicha caducidad hubiera sido declarada expresamente, hemos de reconocer la invalidez de la ampliación del procedimiento inspector respecto de dicho ejercicio 2011, por lo que la liquidación relativa a tal ejercicio debe ser anulada. Ahora bien, tal invalidez únicamente afecta al ejercicio 2011, y no al 2012 y 2013 como pretende la recurrente, pues en relación con estos ejercicios el procedimiento inspector se encontraba ya iniciado, sin que existiera procedimiento gestor alguno respecto de ellos.

OCTAVO.- Alega también la recurrente la vulneración del principio de seguridad jurídica pues en el período comprendido entre el 17 de septiembre de 2015 y el 21 de junio de 2017 se han simultaneado tres procedimientos distintos sobre un mismo contribuyente (dos comprobaciones limitadas y un procedimiento inspector). Considera la interesada que estas actuaciones de la Administración suponen una grave vulneración del principio de seguridad jurídica recogido en el artículo 9.3 de nuestra Constitución con efectos claros de indefensión, al entremezclarse los plazos discordantes de terminación de los procedimientos, reiterándose comprobaciones sobre los mismos objetos tributarios con posible extralimitación de los contornos fijados para los procedimientos de comprobación limitada, y con vulneración de la obligación de declaración de caducidad.

Como se indica en los antecedentes de hecho, con carácter previo al inicio el 28/10/2015 del procedimiento inspector origen de los acuerdos de liquidación y sancionador relativos al IVA e Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2012 y 2013 con carácter general y al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2011 con carácter parcial, el 17/09/2015 se había iniciado un procedimiento de comprobación limitada relativo al 2011. Asimismo, señala la interesada que "en el transcurso de dicho procedimiento inspector se inicia una nueva comprobación limitada el 09/05/2016 (y que también ha superado la fecha de caducidad sin emitir resolución sobre el mismo encontrándose aún en tramitación) teniendo como objeto una comprobación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2012", aportando copia del correspondiente requerimiento de información mediante el cual se pretendía iniciar el citado procedimiento de comprobación.

Pues bien, la posibilidad de iniciar un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación limitada está expresamente prevista en el artículo 139.1 c) de la LGT, cuando señala como forma de terminación del procedimiento de comprobación limitada "el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación limitada".

Igualmente, la posibilidad de que se inicie más de un procedimiento de comprobación respecto de los mismos conceptos y periodos, cuando el primero haya finalizado por caducidad, está reconocida legalmente al indicarse en el artículo 104.5 LGT que "Las actuaciones realizadas en el curso de un procedimiento caducado, así como los documentos y otros elementos de prueba obtenidos en dicho procedimiento, conservarán su validez y eficacia a efectos probatorios en otros procedimientos iniciados o que puedan iniciarse con posterioridad en relación con el mismo u otro obligado tributario".

El único límite establecido en relación con la existencia de sucesivos procedimientos de comprobación se recoge en el artículo 140 de la LGT, al establecer que "Dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del apartado 2 del artículo anterior salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución".

En el caso que nos ocupa, es evidente que el procedimiento de comprobación limitada del ejercicio 2012 que se pretendía iniciar mediante el requerimiento de fecha 09/05/2016 incurriría en simultaneidad por falta de coordinación entre los Órganos de Inspección y Gestión. Ahora bien, no habiéndose regularizado ninguno de los ejercicios ni periodos mencionados mas que en el procedimiento inspector que nos ocupa, ningún efecto preclusivo ha sido vulnerado, no pudiéndose entender que se haya producido indefensión ni vulneración del principio de seguridad jurídica.

Y en cuanto a lo alegado sobre que se ha vulnerado la obligación de declaración de caducidad, hemos de traer aquí la STS de fecha 21/09/2023 (rec. 8101/2021), en la que el Alto Tribunal concluye lo siguiente:

"Aunque la caducidad acontece por el mero transcurso del plazo legalmente establecido, por tanto, con independencia de que exista una declaración de caducidad, la Administración Tributaria está obligada a declarar la caducidad de forma expresa, transcurrido el plazo máximo legal para notificar la correspondiente liquidación en el procedimiento de gestión tributaria iniciado por declaración.

Sin declaración expresa de caducidad de un procedimiento de gestión tributaria iniciado mediante declaración, relativo a un determinado concepto tributario (obligación tributaria o elemento de la obligación tributaria) y período impositivo, no es posible iniciar un ulterior procedimiento de inspección respecto de dicho concepto tributario (obligación tributaria o elemento de la obligación tributaria) y período impositivo. Tampoco cabe incorporar en ese nuevo procedimiento los documentos y elementos de prueba obtenidos en el procedimiento caducado.

Aunque la caducidad acontece por el mero transcurso del plazo legalmente establecido, por tanto, con independencia de que exista una declaración de caducidad, la Administración Tributaria está obligada a declarar la caducidad de forma expresa, transcurrido el plazo máximo legal para notificar la correspondiente liquidación en el procedimiento de gestión tributaria iniciado por declaración.

Sin declaración expresa de caducidad de un procedimiento de gestión tributaria iniciado mediante declaración, relativo a un determinado concepto tributario (obligación tributaria o elemento de la obligación tributaria) y período impositivo, no es posible iniciar un ulterior procedimiento de inspección respecto de dicho concepto tributario (obligación tributaria o elemento de la obligación tributaria) y período impositivo. Tampoco cabe incorporar en ese nuevo procedimiento los documentos y elementos de prueba obtenidos en el procedimiento caducado".

Así pues, la declaración expresa de caducidad de un procedimiento de gestión tributaria solo se exige cuando se vaya a iniciar un ulterior procedimiento de inspección respecto de dicho concepto tributario y período impositivo, lo cual solo sería de aplicación en el presente caso respecto de la comprobación limitada relativa a 2011, ejercicio cuya regularización resultante del procedimiento inspector ya ha sido anulada en el fundamento de Derecho anterior.

En consecuencia, procede desestimar las alegaciones en lo que a esta cuestión se refiere.

NOVENO.- En siguiente lugar, efectúa la interesada diversas alegaciones sobre la invalidez de las actuaciones de entrada y registro que realizó la Inspección y la consiguiente nulidad de las pruebas obtenidas, señalando la existencia de múltiples deficiencias en la obtención, manipulación y conservación de las pruebas, así como en la actuación de personación.

En primer lugar, afirma la interesada que intervinieron personas no autorizadas. Señala que inicialmente intervinieron nueve funcionarios y que en el documento gráfico de acceso al local (aportado como documento 1) se identifica a un quinto funcionario designado por la Autorización Judicial y la Autorización Administrativa, D. ... NUMA ...8, que no presta su firma junto con cuatro personas no identificadas de las que esta parte desconoce bajo qué título de autorización actuaron.

El TEAR de Andalucía desestimó esta alegación motivando:

"La reclamante alega, en primer lugar, que las actuaciones deben quedar recogidas en un "acta de entrada y registro" según lo previsto en el Ley de Enjuiciamiento Criminal, artículo 569 y que no dicha acta no se habría firmado por todos los participantes en la actuación. Lo cierto es que las actuaciones de la Inspección se documentan en comunicaciones, diligencias, informes y actas, de acuerdo con la previsto en el artículo 143 LGT. En este caso, las actuación por la que la Inspección entra en las oficinas del obligado tributario para iniciar el procedimiento inspector quedó recogida en la diligencia n.º 1, de fecha 28 de octubre de 2015. La reclamante sostiene que el defecto que se produce en dicha diligencia es que no la firman todos los funcionarios que actuaron. Sin embargo, dicho defecto no se produce puesto que la diligencia es firmada por los cuatro funcionarios que se identifican como "presentes" en el encabezamiento de la misma. También se advierte que es "parte del personal al que se hace referencia en el auto" del Juzgado Contencioso- Administrativo n.º 1 de Sevilla y en la autorización del Delegado Especial de la AEAT.

Por tanto, el hecho de que no todos los funcionarios relacionados en la autorización se personaran el día del inicio del procedimiento no supone defecto alguno en dicha actuación. En sucesivas diligencias actúan otros funcionarios que se identifican como pertenecientes a la Inspección de los Tributos lo que tampoco supone defecto alguno en el procedimiento. En particular, sostiene que en la diligencia n.º 2 aparece un funcionario que no consta autorizado ni judicial ni administrativamente. Sin embargo, dicha diligencia no documenta la actuación de entrada en el local y oficinas del obligado tributario autorizada, sino una actuación las oficinas de la Inspección en la que únicamente se constata la renuncia del representante del obligado tributario lo que impidió precisamente que se procediera al levantamiento del precinto de los discos duros con la información copiada de los archivos informáticos de la interesada. Pero es que además, dicho funcionario (NUMA ...3) no consta entre los identificados como presentes en la actuación en el encabezamiento de esa diligencia y ni siquiera aparece su firma sino únicamente un pie de firma sin rellenar. Por tanto, ninguna quiebra en la cadena de custodia se produce en dicho momento"

Examinado el expediente remitido, se comprueba que en el auto judicial n.º .../2015 de fecha 21/10/2015 fueron autorizados para las actuaciones de personación los siguientes funcionarios:

"- Inspector de Hacienda del Estado: Dña. ... Numa ...1

- Técnicos de Hacienda:

- D. ... Numa ...4

- D. ... Numa ...3

- D. ... Numa ...8

- Don ..., con Numa ...7".

Por su parte, en la diligencia n.º 1 de fecha 28/10/2015, debidamente firmada y sellada por el representante legal del obligado tributario, se indica:

"En Sevilla, siendo las 17 horas del día 28 de Octubre de 2015, constituida la Inspección en domicilio fiscal, sita en Calle ... nº … , PROVINCIA_1 al objeto de iniciar las actuaciones de comprobación e investigación llevadas a cabo con el sujeto pasivo arriba indicado, y presente D. Axy con NIF ... en calidad de Administrador de la empresa, y de otra Dª ..., Inspectora de Finanzas del Estado, con Numa ...1, y los funcionarios del Cuerpo Técnico de Hacienda Don ... con Numa ...4 ... Numa ...3 y Don ..., con Numa ...7, el último integrante de la Unidad de Auditoría Informática, se formaliza la presente Diligencia para hacer constar los siguientes hechos o situaciones:

1.- En virtud de la autorización dispuesta mediante auto nº ... de 21 de octubre del Juzgado de los Contencioso-Administrativo n.º... de PROVINCIA_1, el actuario identificado en la cabecera de esta diligencia, se ha personado en el inmueble junto con parte del personal al que se hace referencia en el auto y que figura relacionado en la autorización administrativa a las 9´15 horas del día de hoy (...)".

Y en relación con ello, cabe recordar que el artículo 107 de la LGT señala lo siguiente sobre el valor probatorio de las diligencias:

"1. Las diligencias extendidas en el curso de las actuaciones y los procedimientos tributarios tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario.

2. Los hechos contenidos en las diligencias y aceptados por el obligado tributario objeto del procedimiento, así como sus manifestaciones, se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse por éstos mediante prueba de que incurrieron en error de hecho".

Por tanto, estando los cuatro intervinientes en las actuaciones autorizados por el auto judicial y no habiendo el representante señalado nada sobre la presencia de funcionarios distintos a los firmantes de la diligencia en el momento de extender la misma, en virtud del valor probatorio que el artículo 107 de la LGT otorga a las diligencias, no puede este TEAC sino rechazar esta alegación al no haber probado que se incurriera en error de hecho, siendo preciso asimismo señalar que esta cuestión no fue alegada ante la Inspección.

Y en cuanto a la fotografía de la personación aportada, señalar que la misma no acredita lo pretendido pues si bien aparecen 15 personas, este Tribunal desconoce la identidad de todas ellas, pudiendo tratarse tanto de funcionarios, como de empleados de la entidad o incluso de clientes que en aquel momento se encontraran presentes.

DÉCIMO.- En relación con las medidas cautelares adoptadas, manifiesta la recurrente que no obra en los precintos sello de la Administración ni firma de ninguno de los intervinientes ni del administrador o su representante y los documentos no fueron foliados y sellados. Asimismo, alega que se empleó la huella digital (HASH) mediante la función SHA1, cuya vulnerabilidad se puso de manifiesto por el Centro Criptológico Nacional en mayo de 2015. Señala que el consentimiento expreso del administrador de la entidad para la retirada de documentación estaba viciado puesto que el mismo no era necesario al contar los funcionarios con autorización judicial y administrativa, añadiendo que fue prestado mediante coacción y una presión exacerbada para personas no acostumbradas a estas situaciones. Por último, considera que la Administración ha de ser capaz de acreditar de una forma innegable la correspondencia entre lo copiado con lo incorporado al expediente, cosa que no sucede en el presente caso, en el que habiendo dudas más que razonables sobre el valor probatorio de la documentación, debe declararse como nula toda la prueba documental obtenida en la entrada y registro en la que se basan las liquidaciones recurridas.

El TEAR de Andalucía desestimó esta alegación motivando:

"Sobre el sellado de los discos duros donde se copió la información, alega que no hay garantías de su integridad y mismidad, lo cual se contradice con los datos que se reflejan en la diligencia n.º 1 donde se manifiesta expresamente que los discos duros fueron precintados, que el administrador consintió expresamente a que la Inspección retirara determinada documentación en papel y, sobre todo, consta la conformidad del administrador con todos los extremos del contenido de dicha diligencia, lo que supone una presunción de certeza que sólo cabría destruir mediante prueba de que el obligado tributario incurrió en error de hecho, según el artículo 107.2 LGT. En cuanto a la actuación del NUMA ...8 en la diligencia n.º 5, no se produce tampoco defecto alguno ya que, en presencia del representante del obligado tributario, se desprecintan los sobres que contenían los discos duros, aunque no se accede al contenido de los mismos por oposición expresa del representante al estar pendiente de resolución el recurso que se interpuso para la protección de los derechos fundamentales (que aún no había sido resuelto y que posteriormente resultó desestimado). Además, dicho funcionario sí aparece autorizado tanto judicial como administrativamente. En cuanto al "foliado, sellado y rubricado" de la documentación en papel que se obtuvo en el primera actuación, consta que no se procedió al precinto de dicha documentación porque el administrador de la empresa había consentido expresamente a su retirada, por lo que cabe razonablemente presumir que no fuera precisa esa medida en la medida en que el administrador sabía qué documentación se retiraba y así quedó reflejado en la diligencia, a la que dio expresamente conformidad, con los efectos del antes mencionado artículo 107.2 LGT. Por otro parte, la reclamante no pone en duda la integridad de dicha documentación ni que se trata de la misma que fue retirada por la actuaria, pero manifiesta ahora que el consentimiento dado por el administrador estaría viciado por "coacción" de la Inspección, lo cual es una mera manifestación ayuna de prueba.

En cuanto a la huella digital de los discos duros, señala que el método usado por la Inspección (función SHA1) no es fiable puesto que el Centro Criptológico Nacional así lo ha recomendado, con carácter preventivo en 2015 y de forma más clara y definitiva en 2017. En relación con las recomendaciones dadas por esta institución sobre el uso de dicho algoritmo, y a la eficacia del mismo para cumplir su función, una simple consulta a la wikipedia nos muestra que "SHA-1 ha sido examinado muy de cerca por la comunidad criptográfica pública y no se ha encontrado ningún ataque eficaz. No obstante, en el año 2004, se dio a conocer un número significativo de ataques contra funciones criptográficas de hash con una estructura similar a SHA-1, lo que plantea dudas sobre la seguridad a largo plazo de SHA-1 [...] aunque fuera trivial encontrar dos ficheros con el mismo resumen criptográfico ello no implicaría que los ficheros fueran congruentes en el contexto adecuado. Siguiendo con la hipótesis de la similitud biométrica de dos personas, sería el equivalente a necesitar modificar el número de brazos en una persona para que su impresión dactilar fuera igual a la de otra". En resumen, que aunque la fiabilidad de dicho método de encriptación se haya visto comprometida después de varios años siendo válidamente utilizada no implica que se haya producido dicha vulnerabilidad en los archivos copiados por la Inspección. Pero es más, la reclamante no pone en duda que la información contenida en los discos duros en los que la Inspección copió la archivos de la interesada se corresponden efectivamente con los archivos de la empresa, simplemente señala que entre dichos archivos podrían encontrarse algunos datos de otras empresas relacionadas y que tienen el mismo domicilio social, cuestión que será analizada más adelante. En fin, la documentación que se obtiene y que se utilizará por la Inspección en la regularización practicada no sólo no se ha puesto en duda que corresponda a los verdaderos archivos de la empresa sino que en su escrito de alegaciones, por primera vez ante este Tribunal, ofrece una explicación y justificación a su uso y sostiene que los archivos FADCON y FADSIN tienen un significado interno para el grupo y que los que acaban en "B" (la serie de B) no distinguen facturación oficial de facturación oculta.

En cuanto al tratamiento de la documentación obtenida por la Inspección, resulta esclarecedora la lectura del acuerdo de liquidación, al que nos remitimos para evitar reiteraciones innecesarias, en la que se exponen los hechos y circunstancias que se han producido en relación con este aspecto. No menciona el representante de la reclamante que uno de los discos duros que contenían información volcada de los ordenadores de la empresa tuvo que ser borrado porque el informático de la AEAT no pudo pasar la huella digital a los archivos, lo que se hizo en presencia del representante de la empresa, y así se recoge en la diligencia n.º 14 de 3 de noviembre de 2016. Es decir, cuando se produjo alguna situación que podía comprometer la validez de los datos, la Inspección actúa con un criterio garantista. La actuación de la Inspección en relación con el acceso a la información que se obtuvo de los ordenadores del obligado tributario debe considerarse correcta y así se ha declarado por el Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, que desestimó el recurso de apelación en el procedimiento de protección de derechos fundamentales que había interpuesto la aquí reclamante, junto con otras empresas vinculadas. Frente al acta, presentó escrito de alegaciones en el que manifestaba la nulidad de pleno derecho del procedimiento inspector sobre la base de que el Auto por el que se autoriza la entrada y registro con el que comenzó dicho procedimiento es nulo por infracción de las normas procesales y que no efectuaba ninguna alegación adicional puesto que estaba pendiente de resolución un recurso de casación ante el Tribunal Supremo que se había presentado contra la Sentencia del TSJA de fecha 13 de diciembre de 2016 que desestimaba el recurso de apelación presentado frente a dicho Auto. Según el acuerdo de liquidación impugnado, "consta la notificación al Abogado del Estado del Auto de 08/05/2017 de la Sala de lo contencioso administrativo del Tribunal Supremo, por el que se desestima el recurso de queja formulado por XZ SL contra la inadmisión del recurso de casación preparado contra la sentencia del TSJA de 13/09/2016 que desestimó el recurso de apelación contra el auto que autorizó la entrada en el domicilio de la entidad; por lo que el alegato de la entidad, manifestando que no es firme el Auto de entrada y registro, deviene carente de fundamento".

Las medidas cautelares en el procedimiento de inspección se regulan en los siguientes términos:

• Artículo 146 LGT:

"1. En el procedimiento de inspección se podrán adoptar medidas cautelares debidamente motivadas para impedir que desaparezcan, se destruyan o alteren las pruebas determinantes de la existencia o cumplimiento de obligaciones tributarias o que se niegue posteriormente su existencia o exhibición.

Las medidas podrán consistir, en su caso, en el precinto, depósito o incautación de las mercancías o productos sometidos a gravamen, así como de libros, registros, documentos, archivos, locales o equipos electrónicos de tratamiento de datos que puedan contener la información de que se trate.

2. Las medidas cautelares serán proporcionadas y limitadas temporalmente a los fines anteriores sin que puedan adoptarse aquellas que puedan producir un perjuicio de difícil o imposible reparación.

3. Las medidas adoptadas deberán ser ratificadas por el órgano competente para liquidar en el plazo de 15 días desde su adopción y se levantarán si desaparecen las circunstancias que las motivaron".

• Artículo 181 RGGI:

"1. Los funcionarios que estén desarrollando las actuaciones en el procedimiento de inspección podrán adoptar las medidas cautelares que sean necesarias para el aseguramiento de los elementos de prueba en los términos previstos en el artículo 146 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

2. El precinto se realizará mediante la ligadura sellada o por cualquier otro medio que permita el cierre o atado de libros, registros, equipos electrónicos, sobres, paquetes, cajones, puertas de estancias o locales u otros elementos de prueba, a fin de que no se abran sin la autorización y control de los órganos de inspección.

El depósito consistirá en poner dichos elementos de prueba bajo la custodia o guarda de la persona física o jurídica que se determine por la Administración.

La incautación consistirá en la toma de posesión de elementos de prueba de carácter mueble y se deberán adoptar las medidas que fueran precisas para su adecuada conservación.

Los documentos u objetos depositados o incautados podrán, en su caso, ser previamente precintados.

3. Para la adopción de las medidas cautelares, se podrá recabar el auxilio y colaboración que se consideren precisos de las autoridades competentes y sus agentes, que deberán prestarlo en los términos del artículo 142.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

4. La adopción de las medidas cautelares deberá documentarse mediante diligencia en la que junto a la medida adoptada y el inventario de los bienes afectados se harán constar sucintamente las circunstancias y la finalidad que determinan su adopción y se informará al obligado tributario de su derecho a formular alegaciones en los términos del apartado siguiente. Dicha diligencia se extenderá en el mismo momento en el que se adopte la medida cautelar, salvo que ello no sea posible por causas no imputables a la Administración, en cuyo caso se extenderá en cuanto desaparezcan las causas que lo impiden, y se remitirá inmediatamente copia al obligado tributario.

Cuando la medida consista en el depósito se dejará constancia de la identidad del depositario, de su aceptación expresa y de que ha quedado advertido sobre el deber de conservar a disposición de los órganos de inspección en el mismo estado en que se le entregan los elementos depositados y sobre las responsabilidades civiles o penales en las que pudiera incurrir en caso de incumplimiento.

5. En el plazo improrrogable de cinco días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la medida cautelar, el obligado tributario podrá formular alegaciones ante el órgano competente para liquidar, que deberá ratificar, modificar o levantar la medida adoptada mediante acuerdo debidamente motivado en el plazo de 15 días desde su adopción, que deberá comunicarse al obligado.

El acuerdo a que se refiere el párrafo anterior no podrá ser objeto de recurso o reclamación económico-administrativa, sin perjuicio de que se pueda plantear la procedencia o improcedencia de la adopción de las medidas cautelares en los recursos y reclamaciones que, en su caso puedan interponerse contra la resolución que ponga fin al procedimiento de inspección.

6. Cuando las medidas cautelares adoptadas se levanten se documentará esta circunstancia en diligencia, que deberá comunicarse al obligado.

La apertura de precintos se efectuará en presencia del obligado tributario, salvo que concurra causa debidamente justificada".

Según se indica en la diligencia n.º 1 "se ha solicitado autorización al compareciente responsable de las oficinas de la empresa para que se permita el acceso a los funcionarios de la inspección presentes al local donde se desarrolla la actividad administrativa de la empresa. El responsable de la empresa ha prestado toda la colaboración solicitada por la inspección (...)". En cuanto a las medidas cautelares adoptadas, respecto de los archivos informáticos se hace constar lo siguiente: "se ha procedido a la copia de determinados archivos ubicados en los ordenadores de la empresa. Dichos archivos se han almacenado de la siguiente forma. Los relacionados a continuación, en un disco duro externo,marca Toshiba con número de serie ...b haciendo constancia de sus huellas digitales sha1 (...) Además se han copiado determinados archivos en discos duros marca Toshiba de los cuales se procede a su precinto (...)". Y por lo que se refiere a la documentación en papel, se señala: "se ha registrado el despacho del administrador con su consentimiento expreso y en su presencia y se interviene diversa documentación (...) Preguntado expresamente al administrador si accede a que nos llevemos la información detallada en papel y manifiesta que no hay problema y por tanto accede a que nos llevemos la documentación. Por ello no procedemos a realizar precinto de la misma ni a adoptar medida cautelar". Asimismo, se indica que "en la habitación destinada al archivo de documentación de la empresa se ha detectado unos archivadores que se denominan "facturas indirectas" (...) Se procede a trasladar esta documentación a las oficinas de la inspección para su examen cuando se tengan los archivos contables. El compareciente da su expresa autorización".

Como puede verse, ninguna oposición mostró la interesada respecto de las medidas cautelares en el momento de su adopción, todo lo contrario, habiendo el representante legal prestado su consentimiento a las actuaciones y firmado la diligencia que así lo acredita. Tampoco hizo uso de la posibilidad de presentar alegaciones respecto de las medidas cautelares adoptadas en el plazo de 5 días previsto en el artículo 181 RGGI.

Y en cuanto a lo alegado sobre que el consentimiento del administrador de la entidad estaba viciado al existir una autorización judicial para la entrada en el domicilio, debemos rechazar tal argumentación pues sería tanto como afirmar que en todas las actuaciones amparadas por una autorización judicial existe un vicio en el consentimiento, lo que en modo alguno puede sostenerse. Pero es que, en el caso concreto, del contenido de las diligencias firmadas por el representante legal, no se desprende indicio alguno que haga pensar que no se trate de un consentimiento prestado de forma libre, no pudiendo admitir lo alegado sobre que el mismo fue prestado mediante coacción y una presión exacerbada al tratarse de una mera manifestación de parte carente de prueba alguna. Es más, cuando el representante legal ha querido oponerse a alguna actuación lo ha hecho expresamente, como sucedió respecto del acceso al contenido de los discos duros en las sucesivas diligencias extendidas.

Por otra parte, por lo que se refiere a las actuaciones llevadas a cabo, este TEAC considera que se han cumplido las formalidades legales para garantizar la cadena de custodia de las pruebas obtenidas, debiendo precisar que la normativa transcrita no exige que sobre el precinto conste la firma del representante de la entidad (cfr. artículo 181.2. p1 RGGI), no exigiéndose tampoco el precinto de los documentos, siendo el mismo potestativo (cfr. artículo 181.2. p4 RGGI).

Y sobre lo señalado respecto de que ante una duda razonable sobre el valor probatorio de la documentación deba declararse como nula toda prueba obtenida en la entrada y registro, hemos de señalar que para que se anule la prueba debido a la pérdida de la cadena de custodia sobre la misma, es necesario que esta pérdida pueda ser probada de manera absolutamente fehaciente, no siendo suficiente la sospecha de que la cadena de custodia se ha interrumpido. Así lo dejan claro las sentencias del Tribunal Supremo 685/2010 de 07/07/2010 y 356/2016 de 26/04/2016, en las que se dictamina que únicamente la mera sospecha sobre la pérdida de la cadena de custodia de una prueba, no es suficiente para invalidar la misma, por lo que la certeza de dicha interrupción deberá ser absoluta. También podemos citar la sentencia del TS 709/2013 de 10/10/2013, donde se declara que debe exigirse prueba de la manipulación de la cadena de custodia y no la mera posibilidad. Por tanto, no se trata de que la Administración tenga que acreditar de forma innegable la correspondencia entre lo copiado con lo incorporado al expediente, sino que el contribuyente acredite la falta de identidad. Y no cuestionándose en el presente caso la identidad de lo incautado por la Administración en la entrada y registro con lo incorporado al expediente tributario, sino poniéndose en duda la integridad de la documentación de forma genérica y sin concreción alguna, procede desestimar las alegaciones en este punto, debiéndose asimismo señalar que, respecto de estas cuestiones, nada alegó el interesado ante la Inspección.

DÉCIMO PRIMERO.- En siguiente lugar, alega la recurrente que las medidas cautelares adoptadas no fueron ratificadas por el órgano competente para liquidar en el plazo de 15 días establecido en el artículo 146.3 LGT, por lo que se actuó por la vía de hecho. Por ello, considera que tanto el precinto, como el desprecinto y el examen de la documentación retirada que se realiza en dependencias de la Administración se efectuaron por la vía de hecho y las evidencias incorporadas al expediente tributario transcurrido ese plazo de quince días, deberían ser desestimadas por estar fuera de la ley.

En relación con ello, debemos señalar que la exposición de motivos de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, en cuanto se refiere a la regulación del recurso contra la vía de hecho, señala que mediante el mismo se pueden combatir aquellas actuaciones materiales de la Administración que carecen de la necesaria cobertura jurídica y lesionan derechos e intereses legítimos de cualquier clase.

Por su parte, el Tribunal Supremo en sentencia de 05/02/2008 señala que la vía de hecho "se configura como una actuación material de la Administración, desprovista de la cobertura del acto legitimador o con tan graves vicios o defectos que supongan su nulidad radical o de pleno derecho", afirmando en la sentencia de 04/06/2009 que sólo puede hablase de actuación de la Administración en vía de hecho cuando aquélla se inicia sin un acto administrativo que legitime la actuación material, o cuando la propia ejecución adolece de irregularidades absolutamente invalidantes, declarando en sentencia de 23/06/2017 que no puede utilizarse la vía de hecho para un debate sobre la validez o nulidad de determinadas actuaciones que, aparentemente están cubiertas por un acto administrativo.

La recurrente considera que el mantenimiento de las medidas cautelares sin ratificarse las mismas en el periodo de 15 días constituyó una vía de hecho restrictiva de sus derechos, por lo que debemos examinar si la Administración actuó sin cobertura jurídica.

Examinado el expediente administrativo, se constata que las medidas cautelares se acordaron en la diligencia n.º 1 de 28/10/2015, extendida en las actuaciones de entrada y registro autorizadas judicialmente mediante auto n.º .../2015 de fecha .../2015 y adoptadas tras la orden de carga en Plan de Inspección respecto de la entidad por el IS y el IVA de los ejercicios 2012 y 2013, siendo el acuerdo de inicio de actuaciones de comprobación tributaria comunicado a la interesada en la personación. En dicha entrada se adoptaron las medidas cautelares ahora cuestionadas conforme a lo dispuesto en los artículos 146 de la LGT y 181 del RGGI, recogiéndose en la diligencia extendida como circunstancia determinante de la adopción de las medidas que "toda esta documentación tiene trascendencia tributaria en esta comprobación", por lo que se adoptaban con la finalidad de aseguramiento de elementos de prueba y se citaba a la interesada para su desprecinto y apertura el 09/11/2015.

Dispone el citado artículo 146.3 de la LGT, lo siguiente:

"3.Las medidas adoptadas deberán ser ratificadas por el órgano competente para liquidar en el plazo de 15 días desde su adopción y se levantarán si desaparecen las circunstancias que las motivaron."

Por su parte, el citado artículo 181.5 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, determina:

"5. En el plazo improrrogable de cinco días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la medida cautelar, el obligado tributario podrá formular alegaciones ante el órgano competente para liquidar, que deberá ratificar, modificar o levantar la medida adoptada mediante acuerdo debidamente motivado en el plazo de 15 días desde su adopción, que deberá comunicarse al obligado.

El acuerdo a que se refiere el párrafo anterior no podrá ser objeto de recurso o reclamación económico-administrativa, sin perjuicio de que se pueda plantear la procedencia o improcedencia de la adopción de las medidas cautelares en los recursos y reclamaciones que, en su caso puedan interponerse contra la resolución que ponga fin al procedimiento de inspección."

Pues bien, de acuerdo con lo anterior, podemos determinar que, encontrándonos ante pruebas cuya valoración, de acuerdo con lo dispuesto en el Fundamento de Derecho CUARTO anterior, no debe excluirse, la falta de ratificación de las medidas cautelares en el plazo de 15 días no puede determinar por sí misma la anulación de las pruebas obtenidas, considerando este Tribunal, de acuerdo con la documentación que obra en el expediente, la necesariedad de su adopción, deduciéndose de la apreciación de los hechos que existía un claro riesgo de destrucción de información que, además, no hubiera sido posible obtener por otros medios, desestimándose por tanto las pretensiones actoras al respecto, no pudiéndose utilizar la vía de hecho para un debate sobre la validez o nulidad de determinadas actuaciones y no habiéndose lesionado, en ningún caso, los derechos e intereses legítimos del recurrente.

DÉCIMO SEGUNDO.- A continuación, alega la mercantil la ausencia de título habilitante para solicitar la autorización judicial de entrada y registro, señalando que no consta en el expediente documento sobre la posible orden del Delegado Especial de la AEAT para que por parte de la Abogacía del Estado se procediera a solicitar la entrada y registro ante la autoridad judicial. En concreto, señala que "para que todo lo actuado administrativamente por parte de la Administración tuviere eficacia y validez sería necesario, tras determinar al contribuyente que va a ser objeto de inspección, que se pudiese comprobar en el expediente administrativo que el órgano competente para poder promover e iniciar una solicitud de autorización judicial de entrada y registro, a su razón el Delegado Especial de la AEAT en Andalucía, ha manifestado inequívocamente la voluntad de iniciar el procedimiento, dando para ello las instrucciones a los servicios jurídicos del Estado, en concreto en la persona del Abogado del Estado".

Pues bien, este TEAC considera que carece de sentido poner en duda que el Delegado Especial de la AEAT tuviera la voluntad de emprender la actuación de entrada y registro toda vez que obra en el expediente autorización administrativa concedida a tal fin por el mismo con fecha 01/10/2015, esto es con anterioridad al auto judicial de fecha 21/10/2015 cuya solicitud ahora se cuestiona.

Asimismo, y dado que en el citado auto judicial se indica que "Por parte de la AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, se ha solicitado, de este Juzgado, autorización para la entrada en el domicilio de la empresa XZ (...)", entiende este Tribunal que cualquier anomalía en la solicitud habría sido valorada por la Magistrada-Juez del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo n.º 1 de Sevilla antes de concederse la misma, no habiendo la misma cuestionado la existencia de título habilitante para solicitar la autorización de entrada y registro y habiendo concedido la misma.

Procede, por tanto, desestimar las alegaciones en lo que a esta cuestión respecta.

DÉCIMO TERCERO.- Extralimitación en relación con la autorización de entrada y registro: Al existir otras sociedades cuyo domicilio fiscal se encuentra ubicado en el mismo que la interesada, la información recabada conculca su derecho fundamental a la protección y privacidad de sus datos. Además, los actuarios se han extralimitado en el procesamiento y análisis de la información, que va mas allá de la autorizada judicialmente al incluir información de los ejercicios 2011 a 2014.

En relación con esta alegación, resulta ilustrativo reiterar aquí el resumen cronológico de los hechos relevantes acontecidos, recogido en el acuerdo de liquidación:

"1º) El inicio de actuaciones tiene lugar mediante comparecencia de la inspección en el domicilio social de la empresa el día 28/10/2015, notificándose in situ en esa fecha la comunicación de inicio de actuaciones.

La personación en dicho domicilio a efectos de iniciar las actuaciones tuvo lugar con autorización judicial otorgada mediante auto n.º ..., de ... de 2015, del Juzgado de lo Contencioso- Administrativo n.º... de Sevilla.

En ese acto se entrega copia al Administrador de la empresa del referido Auto del Juez del Juzgado de lo Contencioso Administrativo n.º ... de Sevilla n.º .../2015 de fecha ...-2015, firmando el recibí en el original que queda poder de la Inspección, quedando notificado de su contenido. Además, se informa al compareciente, de acuerdo con el contenido del auto, del derecho a presentar recurso de apelación dentro del plazo de 15 días hábiles desde la notificación. También se le hace entrega de una copia de la autorización administrativa de entrada dictada por el Delegado Especial de la AEAT en Andalucía, Ceuta y Melilla.

En el curso de tales actuaciones la Inspección procedió a obtener copias datos obrantes en los equipos informáticos ubicados en la empresa, los cuales quedaron almacenados en los discos duros externos que se describen en el acta. No se produjo un "volcado masivo", como manifiesta el contribuyente en sus alegaciones al acta, sino un copiado selectivo de aquellos archivos que por su denominación, a priori, pudieran potencialmente contener información con trascendencia tributaria.

2º) El día 17/11/2015 se presenta por el contribuyente en registro general, reiterándose su presentación el día 18/11/2015 a través de la sede electrónica en la AEAT, escrito dirigido a la inspección en el que manifiesta que la Administración ha actuado por simple vía de hecho con respecto a las entidades mercantiles distintas de XZ SL, y requiere a la AEAT para que desista de la apertura indiscriminada de todos los archivos copiados, al contener éstos información confidencial relativa a otras entidades mercantiles que no guardan ningún tipo de relación con el objeto de la inspección, para el que se dictó auto de entrada y registro.

A la vista de lo manifestado en ese escrito, y a al solo objeto de preservar los derechos fundamentales invocados, se requirió al contribuyente para que una próxima comparecencia, señalada para el día 19/01/2016, se personase ante la Inspección a efectos de que en su presencia, cuando se abriesen los discos duros grabados con la información de la empresa, se indicase a la inspección los archivos privados o de terceros, para que fuesen borrados o devueltos al contribuyente, una vez corroborado por la inspección. Todo ello se hizo constar en diligencia número 5 de fecha 18/12/2015

No obstante el ofrecimiento realizado al representante del contribuyente en el sentido expuesto, el contribuyente se negó a colaborar, por lo que se le volvió a requerir en otras dos ocasiones para que identificara los archivos personales y de otras empresas, con el mismo resultado; todo lo cual se hizo constar en diligencias números 6 y 7, de fechas 19/01/2016 y 10/02/2016, respectivamente.

3º) El contribuyente presentó recurso de apelación contra el auto del Juzgado de lo contencioso administrativo n.º … de Sevilla sobre autorización de entrada a domicilio 495/2015, lo que fue notificado a la abogacía del estado de la AEAT en fecha 21/12/2015. En dicha notificación no se ordenaba por el juzgado la suspensión del procedimiento de inspección como medida cautelar.

Dicho recurso de apelación fue desestimado mediante sentencia dictada por el TSJA en fecha 13/09/2016, sentencia que fue recibida en la AEAT con fecha 11/10/2016.

4º) Además del recurso anterior, con fecha 16/12/2015 el contribuyente y otras empresas presentaron ante la Jurisdicción Contencioso administrativa Recurso sobre vulneración de derechos fundamentales, solicitando medida cautelar para que la AEAT se abstuviese de abrir los discos duros en el que se copió información de estos contribuyentes junto a la de XZ SL, en el inicio de las actuaciones inspectoras.

En resolución de dicho recurso, mediante Auto de 29/03/2016, del Juzgado Contencioso Administrativo n.º ... de Sevilla, Pieza Separada n.º: .../2015, se desestima la solicitud de medida cautelar de suspensión de apertura de los discos duros externos donde volcó toda la información de los discos duros de los ordenadores de XZ SL en la entrada domiciliaria efectuada en fecha 28/10/2015. Dicho auto se recibe en la AEAT 05/04/2016

En base a lo resuelto en el referido Auto, y como ya se venía haciendo por el inspector actuario, a los efectos de no examinar los archivos que pudieran vulnerar los derechos fundamentales a los que aluden en sus recursos, se comunicó por cuarta vez que se iba a proceder en presencia del compareciente a la apertura de los archivos informáticos contenidos en los discos duros copiados de los ordenadores de la empresa XZ SL, para que el compareciente como representante del contribuyente indicase a la inspección qué archivos y documentos concretos consideraba personales y sin trascendencia tributaria. Una vez corroborados estos extremos identificados se devolverían los archivos o se borrarían para que no pudieran ser examinados ni utilizados por la inspección por su carácter personal y privado.

5º) Contra el Auto por el que se denegaba la medida cautelar de suspensión de apertura de los discos duros en los autos .../2015, del Juzgado de lo contencioso n.º .., el interesado interpuso recurso de apelación ante el TSJA. Dicho recurso fue desestimado, recibiéndose la resolución desestimatoria a la AEAT el día 23/09/2016.

Igualmente, el recurso interpuesto por XZ SL y otros por el procedimiento para la protección de los derechos fundamentales contra las actuaciones inspectoras llevadas a cabo frente a la citada entidad amparadas en una previa autorización judicial de entrada en su domicilio, fue desestimado mediante sentencia dictada el 21/11/2016 por el Juzgado de lo Contencioso Administrativo N.º ... de Sevilla, recibida en la AEAT el 30/11/2016".

Y frente a idéntica alegación a la ahora efectuada, el Órgano Inspección motivó lo siguiente:

"Tras las actuaciones descritas y los variados y sucesivos ofrecimientos realizados por la Inspección, el contribuyente no ha identificado archivo alguno que tenga carácter personal o que corresponda a otras empresas.

Los hechos y circunstancias anteriormente expuestos muestran claramente que la Inspección ha actuado en todo momento en cumplimiento de las prescripciones legales aplicables al caso, obteniendo las oportunas autorizaciones, tanto administrativas como judiciales, y ofreciendo al interesado toda suerte de oportunidades para eliminar cualesquiera archivos que no guardasen relación con la actividad de la empresa. No obstante, la entidad, mostrando una actitud claramente obstruccionista, ni siquiera ha consentido en identificar aquellos archivos que según ella misma denuncia no guardarían relación con el objeto de las actuaciones inspectoras.

Partiendo de lo anterior, dadas las graves consecuencias que el obligado pretende extraer del hecho de que se copiase información no exclusivamente perteneciente a la empresa inspeccionada, procede dejar claramente establecido que las consecuencias jurídicas que en su caso pudiesen derivar de la incautación de información en actuaciones llevadas a cabo con autorización judicial, no habrían de venir dadas simplemente por la naturaleza de la concreta información copiada (que en todo caso, hasta ahora el contribuyente no ha acreditado), sino todo lo más en función del uso que, en su caso, hubiese hecho de ella la Inspección.

Y en este sentido, se ha de tener en cuenta que en una actuación de registro informático la Inspección tiene, no ya la facultad, sino el deber de incautar toda aquella información que en principio pudiera contener trascendencia tributaria, pues de otro modo el inicio de actuaciones sin previo aviso, con entrada y registro, difícilmente serviría a su finalidad principal, que no es otra que preservar la información relevante evitando su destrucción, y obteniendo información que, previsiblemente, no sería aportada por el contribuyente. A ello cabe añadir que, a falta de manifestación expresa en contrario u oposición esgrimiendo causa justificada (que en la actuación de entrada y registro no se produjo), cabe presumir que los archivos que se encuentran almacenados en los ordenadores sitos en el domicilio social y fiscal de la empresa contienen información relativa a la misma, sin perjuicio de que, además, pueda existir otra información no relevante u otro tipo de archivos que en tanto no sean analizados no pueden ser descartados.

No obstante, como se ha dicho, no se produjo un "volcado masivo", como manifiesta el contribuyente en sus alegaciones al acta, sino un copiado selectivo de aquellos archivos que por su denominación, a priori, pudieran potencialmente contener información con trascendencia tributaria.

La Inspección optó por la solución menos agresiva, pues no se precintaron locales, libros o documentos en interés de la empresa y se optó por copiar, selectivamente, parte de la documentación obrante en los equipos informáticos para su ulterior procesamiento. En ese mismo momento el representante de la entidad, presente en el acto, sabía los archivos que estaban siendo copiados por la inspección, conocedor de su contenido, y no señaló aquellos que pudieran, a su juicio, no estar relacionados con la inspección.

Y en todo caso, el mero hecho de que entre los archivos incautados pudieran encontrarse otros que, o bien no contienen información relativa a la empresa o bien contienen información relativa a otras empresas del grupo, y que se encuentra en los mismos ordenadores y en el mismo domicilio, en nada afecta a la validez de lo actuado, ni a la aptitud para ser empleada como prueba de la información obtenida que sí guarda relación con la empresa inspeccionada

(...)

En cualquier caso, resulta ser una obviedad que el contenido real de la información incluida en los archivos en cuestión no puede conocerse en tanto no se accede al mismo. De aceptarse la tesis del representante bastaría una indicación del contribuyente en el sentido de que un determinado archivo -que en realidad contiene la contabilidad de la empresa- contiene información privada confidencial para impedir que la inspección pudiese acceder a los datos esenciales que necesita para la comprobación y que el contribuyente está obligado a poner a su disposición.

Por tanto, el mero hecho de que en algún momento pudiera llegar a accederse a información no relevante, o información económica de otra empresa obrante en los ordenadores ubicados en el domicilio fiscal y social de la empresa inspeccionada, o a datos privados no relacionados con la empresa contenidos en los archivos copiados, no vulnera per se derecho alguno del contribuyente.

Es consustancial a una actuación de entrada y registro con incautación de datos informáticos el que puedan copiarse datos que no son relevantes. Otra cosa es el uso que se hiciese de tales datos o una eventual comunicación no autorizada de los mismos, lo cual evidentemente no es el caso. Solo en el supuesto de que se hiciese algún tipo de uso de tales datos podría esgrimirse que los mismos no están amparados por la autorización judicial, pero la mera incautación y ulterior acceso en presencia del contribuyente en nada afectan a su derecho.

No obstante, no podemos dejar de insistir en que es el propio interesado el que haciendo gala de una actitud claramente obstruccionista rehúsa el ejercicio de sus derechos para posteriormente denunciar su vulneración. Es precisamente a efectos de discriminar y separar la información relevante de aquella que podría no serlo para lo que se requiere la intervención del interesado, lo que supone una garantía de sus derechos.

Y esa renuente actitud obstruccionista del obligado, negándose a identificar aquellos archivos que pretendidamente contendrían información privada o de otras empresas y respecto de la que el propio interesado denuncia que la inspección no está facultada para acceder a ella, solo puede ser interpretada como un intento desesperado de evitar el acceso por la Inspección a ninguno de los archivos copiados, sabedor de que gran parte de ellos contenían información veraz relativa a la actividad de la empresa que ponía de manifiesto el incumplimiento de sus obligaciones fiscales.

Esto es, la entidad más bien parecería haber optado por una estrategia procesal que, a través de la renuncia al ejercicio de su derecho a identificar la información no relacionada con la empresa, incluyendo la facultad de instar que la misma fuese destruida, le permitiese, por un lado, tratar de evitar el acceso a la información relevante, y adicionalmente, esgrimir la vulneración de sus derechos como arma procesal a oponer en vía judicial frente a la actuación de la inspección, al menos desde el punto de vista formal; cuando es claro que la inspección ha actuado en todo momento con arreglo a la más estricta legalidad, y que el contribuyente ha podido en todo momento evitar el acceso a la información no relevante.

Dicho lo anterior, procede señalar que la inspección no ha empleado más información que aquella que guarda relación con el ejercicio de sus funciones en el seno del procedimiento de comprobación e investigación. Y aún en la hipótesis de que se hubiese accedido a otra información (solo accedido, nunca hecho uso de ella), señalar: Primero, que de ser así sería porque el contribuyente lo habría provocado; Segundo: que los datos, informes o antecedentes obtenidos por la Administración tributaria en el desempeño de sus funciones tienen carácter reservado (artículo 95.1 de la LGT), y que todo el personal al servicio de la Administración tributaria estará obligado al más estricto y completo sigilo respecto de los datos, informes o antecedentes que conozca por razón de su cargo o puesto de trabajo (artículo 60.4 del RGAT); y Tercero: Que ningún dato distinto de los que expresamente se citan en el acta y el informe ampliatorio, todos ellos relativos a la propia XZ SL, ha sido empleado a ningún efecto distinto de fundamentar la regularización de la situación tributaria del obligado que se propone en el acta".

Asimismo, esta alegación también fue desestimada por el TEAR de Andalucía en los siguientes términos:

"Este Tribunal comparte los argumentos de la Inspección en este aspecto. En particular, conviene destacar que la entidad reclamante rehuyó durante todo el procedimiento el ejercicio del derecho que se dice vulnerado, puesto que no consintió en comparecer ante la Inspección para señalar qué datos de entre los copiados consideraba que tenían relación con terceros. Pero es que además, la cuestión no es si se obtienen datos que no tengan relevancia tributaria, lo cual es consustancial a este tipo de actuaciones, sino el uso que se haga de ellos, apreciándose en este aspecto que la Inspección ha actuado de manera impecable en el cumplimiento de sus deberes. Estamos de acuerdo con el razonamiento que se efectúa en el acuerdo impugnado cuando señala que la "actitud obstruccionista del obligado, negándose a identificar aquellos archivos que pretendidamente contendrían información privada o de otras empresas y respecto de la que el propio interesado denuncia que la inspección no está facultada para acceder a ella, solo puede ser interpretada como un intento desesperado de evitar el acceso por la Inspección a ninguno de los archivos copiados, sabedor de que gran parte de ellos contenían información veraz relativa a la actividad de la empresa que ponía de manifiesto el incumplimiento de sus obligaciones fiscales".

Finalmente, cabe señalar que toda oposición frente a la actuación de personación de la Inspección, ha sido debidamente confirmada en vía judicial, mediante los siguientes pronunciamientos:

- Sentencia del TSJA de 13 de septiembre de 2016 en la que se declara válido el auto de entrada y registro, confirmándose su conformidad a derecho con la desestimación el recurso de apelación presentado contra aquel auto.

- Auto de 29 de marzo de 2016, del Juzgado Contencioso Administrativo n.º ... de Sevilla, Pieza Separada n.º: .../2015, por el que se desestima la solicitud de medida cautelar para la suspensión de la apertura de los discos duros externos donde volcó toda la información copiada de los ordenadores de XZ SL en la entrada domiciliaria efectuada en fecha 28/10/2015.

- Sentencia de 21 de noviembre de 2016 del Juzgado de lo Contencioso Administrativo N.º ... de Sevilla por la que se desestima el recurso interpuesto por la reclamante y otras entidades vinculadas en el procedimiento para la protección de los derechos fundamentales contra las actuaciones inspectoras llevadas a cabo frente a la entidad amparadas en una previa autorización judicial de entrada en su domicilio,

- Sentencia de 1 de junio de 2017, por la que la Sala de lo contencioso administrativo del TSJA desestima el recurso de apelación interpuesto por el contribuyente contra la sentencia de 21/11/2016 del Juzgado de lo Contencioso Administrativo N.º ... de Sevilla, que desestimó la demanda presentada por el procedimiento para la protección jurisdiccional de derechos fundamentales, confirmándose de nuevo en vía jurisdiccional la legalidad de la actuación administrativa.

En conclusión, debemos desestimar las alegaciones que la reclamante efectúa respecto a la legalidad de las actuaciones inspectoras y la validez de las pruebas obtenidas".

Pues bien, frente a lo dicho ahora por la recurrente, hemos de señalar que el Juzgado Contencioso Administrativo nº…. de Sevilla, por un lado, desestimó la solicitud de suspensión de la apertura de los discos duros externos donde volcó toda la información copiada, pese a lo alegado por la interesada sobre la existencia de datos de terceros y, por otro, desestimó el recurso interpuesto por la reclamante y otras entidades vinculadas en el procedimiento para la protección de los derechos fundamentales, pese a que hubiera otras entidades afectadas. Ello, a juicio de este Tribunal, confirma la postura sostenida por la Administración y compartida por el TEAR y ahora por este TEAC sobre que el hecho de que en actuaciones de entrada y registro se incauten accidentalmente datos que no son relevantes por ser de terceras personas o de ejercicios distintos a los comprobados en nada afecta a la validez de lo actuado, ni a la aptitud para ser empleada como prueba la información obtenida que sí guarda relación con la sociedad y ejercicios inspeccionados.

Así pues, no apreciando este TEAC, y no alegando tampoco la entidad, la utilización por la Inspección en la liquidación de dato alguno que no se refiera a la propia interesada y a los ejercicios regularizados, ni tampoco su empleo para fin distinto de fundamentar la regularización de la situación tributaria, procede desestimar las alegaciones también en este punto, debiendo recordar aquí lo dicho por el Tribunal Superior de Justicia de Andalucía en su sentencia de fecha .../2016, por la que se desestimaba el recurso de apelación n.º .../2016 presentado contra el auto de entrada y registro n.º .../2015:

<<Igualmente irrelevante resulta que en las instalaciones a las que se autoriza la entrada tenga su domicilio social otras empresas. Al margen de la identidad de las personas que administran la entidad apelante con las que lo son de las demás entidades cuya sede social coinciden y que éstas sean proveedoras de la recurrente, lo cierto es que tal circunstancia debería tomarse en consideración al efectuar las actuaciones autorizadas, pero en nada imposibilitan la concesión de la autorización de entrada. Lo contrario llevaría a que compartiendo inmuebles dos o más sociedades nunca sería posible que los agentes tributarios pudieran, con autorización judicial, proceder a la entrada de la sede social de una de ellas para la práctica de las actuaciones necesarias para el desarrollo de su labor inspectora>>.

DÉCIMO CUARTO.- A continuación, analizamos la alegación sobre la errónea valoración de las pruebas obtenidas. Defiende la mercantil que la conclusión de la Inspección sobre que los ficheros FACDICON representa una facturación oficial y que los ficheros FACDISIN se corresponde con una facturación oculta al fisco es incorrecta, manifestando que ese fichero FACDISIN es distinta de la facturación recogida en la contabilidad de la entidad porque se corresponde con la facturación de otras sociedades. En concreto, señala que "reflejan una información diferente a la detraída de los ficheros informáticos, y ello deriva de que las hojas de cálculos que obran en el expediente tributario no reflejan datos exclusivos de la entidad XZ S.L., aunque se identifiquen con el logotipo de XZ como empresa principal en la rama de la comercialización, y ello se evidencia en que los datos de facturación recogidos en las mismas no se ajustan a los datos obrantes en los ficheros informáticos puesto que aquellas recogían tanto los datos registrados por el programa de gestión de almacenes de las distintas entidades comercializadora como otras cuyo control se gestionaban a través de otros sistemas, siendo así un compendio de la rama comercial del grupo".

Esta alegación fue desestimada motivando lo siguiente el TEAR de Andalucía:

"Los datos relevantes para la comprobación se han obtenido tanto de la documentación obtenida en papel que se encontraba en las oficinas de la empresa como de archivos informáticos que fueron copiados por la Inspección. En particular, resulta determinante la información contenida en unos archivos denominados FACDICON y FACDISIN, que aparecen copiados varias veces en distintos discos duros de entre los que almacenaban la información de la empresa incautada por la inspección. De toda esta documentación, la Inspección concluye que hay ingresos sensiblemente superiores a los contabilizados y declarados, y también existen diferencias en los gastos contabilizados en ciertas cuentas. Los archivos denominados FACDICON y FACDISIN tienen el siguiente contenido: FACDICON: Contiene relación de facturas emitidas con varias columnas. Las que tienen contenido indican el número de factura (este número se inicia con la letra de la sede), almacén, número de albarán (empiezan por 5), cliente, base imponible (tres columnas), IVA repercutido (tres columnas), recargo equivalencia (tres columnas), total facturas y otras columna con la cantidad cobrada. El número de cliente coincide con el contabilizado.

FACDISIN: el cuadro es igual al descrito en FACDCON con la diferencia es que la numeración de las facturas emitidas empiezan con la letra de la sede y una B y los números de albaranes empiezan por 9.

En el acta se recoge un cuadro resumen, detallado por sedes, con las sumas de facturas emitidas de los ejercicios 2012 y 2013 de los archivos FACDICON y FACDISIN. Según se hace constar en el acta, se ha realizado un muestreo de la relación de facturas en el cuadro de FACDICON y coinciden con las relacionadas en el libro de facturas emitidas de IVA. No obstante, no constan anotadas en los libros de IVA devengado facturas que empiecen como las relacionadas en los cuadros FACDISIN. También se han requerido copias de facturas emitidas relacionados en los ficheros FACDISIN, así como facturas de compras de las mismas en cada diligencia en que se han puesto de manifiesto las discrepancias. El contribuyente no ha aportado ninguna documentación a éste respecto.

La conclusión es que si en los libros de contabilidad y los libros de IVA sólo están anotados los ingresos y gastos declarados por el contribuyente, la Inspección considera que o bien existe una contabilidad paralela para las operaciones no declaradas o bien se han omitido deliberadamente las operaciones contenidas en los ficheros FACDISIN.

Precisa la Inspección que la denominación de estos archivos es muy relevante, porque se identifican los ingresos declarados en los archivos denominados FACDICON, y los ingresos adicionales, que no constan en la contabilidad ni en el libro registro de facturas emitidas, en archivos denominados FACDISIN, siendo así que la terminación del nombre de cada tipo de archivo con las preposiciones "con" y "sin", respectivamente, no deja duda alguna sobre su significado. La única explicación que ofrece la interesada, y que aporta por primera vez en esta vía económico-administrativa, es que: "En los archivos FACDICON y FACDISIN las terminaciones "con" y "sin" lo único que distinguen son las facturaciones realizadas por XZ, SL (XZ) de las realizadas por las otras dos sociedades con idénticas actividades cuyas iniciales son "S" (...) "IN" (...)". Este Tribunal considera mucho más plausible la conclusión de la Inspección en este caso, teniendo en cuenta, además, que se emplea en las series de facturas de los archivos FACDISIN la misma nomenclatura, pero añadiendo la letra B, que en lenguaje coloquial hace referencia a datos ocultos y no declarados. También se valora que las cifras de los documentos en papel vienen a coincidir con los que se derivan de los archivos FACDISIN en lugar de con los declarados por el obligado tributario, que coinciden con los archivos FACDICON.

Pues bien, ninguna prueba de esta explicación sobre los archivos "FACDISIN" aporta la interesada, limitándose a denunciar aspectos no acreditados por la Inspección (como la existencia de una corriente monetaria distinta de la aportada por la empresa o diferencias en las compras declaradas o en las declaraciones de los clientes) y a señalar que "La carga de la prueba corresponde a la parte que hace la imputación", que "Una revelación de la titularidad de unos datos que no le son propios por parte de la mercantil recurrente devendría en una violación de esos derechos constitucionales de posible requerimiento por sus respectivos administradores" y que "La prueba a la que se ve constreñido esta parte es lo que se viene a determinar por la jurisprudencia como "prueba negativa" o "prueba diabólica", pues la inspección pretende que se demuestre un hecho inexistente".

Al respecto, debe señalarse que la Inspección ya motivó y acreditó de forma amplia y fundamentada sus conclusiones en el acuerdo de liquidación, en los siguientes términos:

"1º) Discrepancias cifras de ingresos según documentación en papel: En primer lugar, el examen de la información contenida en la documentación obtenida en papel en las oficinas de la empresa pone de manifiesto cifras de ingresos por ventas superiores a las que constan en la contabilidad y en las declaraciones. Así resulta concretamente de la documentación que se especifica y se anexa a diligencia número 5, de fecha 18/12/2015, de la que se deducen unas cifras reales de ventas, superiores a las contabilizadas y declaradas, por los importes que figuran en los cuadros incorporados al cuerpo del acta.

También existen diferencias entre los gastos contabilizados en ciertas cuentas, que se indican en el acta, y los que aparecen en los cuadros aportados a la inspección en diligencia n.º 1, con el detalle que se hace contar en el cuerpo del acta.

2º) Además de lo anterior, como se ha dicho, en los discos duros que almacenan los archivos copiados del sistema informático de la empresa, siguiendo la ruta que se indica en el acta, se encuentran los archivos denominados FACDICON y FACDISIN, cuyo contenido es el siguiente:

FACDICON: Contiene relación de facturas emitidas con varias columnas. Las que tienen contenido indican el número de factura (este número se inicia con la letra de la sede), almacén, número de albarán (empiezan por 5), cliente, base imponible (tres columnas), IVA repercutido (tres columnas), recargo equivalencia (tres columnas), total facturas y otras columna con la cantidad cobrada. El número de cliente coincide con el contabilizado.

FACDISIN: el cuadro es igual al descrito en FACDCON con la diferencia es que la numeración de las facturas emitidas empiezan con la letra de la sede y una B y los números de albaranes empiezan por 9.

Se incorporan al acta cuadros que recogen el detalle, por sedes, de las sumas de facturas emitidas de los ejercicios 2012 y 2013 de los archivos FACDICON y FACDISIN. Los primeros cuadros transcritos incluyen las cifras de ingresos y ventas desglosados por sedes, pero no incluyen los datos de la sede de Sevilla. No obstante, adicionalmente, se han obtenido archivos FACDICON y FACDISIN con relación de facturas de Sevilla (que empieza con S y SB respectivamente) con los importes que se relacionan en los cuadros incorporados al acta, accesibles a través de la ruta de acceso que se indica en el acta, para los ejercicios 2012 y 2013: Según se hace constar en el acta, se ha realizado un muestreo de la relación de facturas en el cuadro de FACDICON y coinciden con las relacionadas en el libro de facturas emitidas de IVA.

No obstante, no constan anotadas en los libros de IVA devengado facturas que empiecen como las relacionadas en los cuadros FACDISIN. También se han requerido copias de facturas emitidas relacionados en los ficheros FACDISIN, así como facturas de compras de las mismas en cada diligencia en que se han puesto de manifiesto las discrepancias. El contribuyente no ha aportado ninguna documentación a éste respecto.

3º) El resumen de datos resultante del examen de las cifras de ingresos que figuran en los archivos informáticos FACDICON y FACDISIN, así como en los cuadros en papel obtenidos de la empresa, todas ellas desglosadas por sedes, y su cotejo con las cifras declaradas, es el siguiente:

EJERCICIO 2012
SERIE FRA	SEDE	VENTAS CUADROS	B.I libros IVA F. Emitidas	DIFERENCIA	FACDISIN	FACDICON
S	SEVILLA	5.996.787,93	4.609.020,27	1.387.767,66	1.046.064,41	4.609.020,27
JJ	JEREZ	2.209.729,38	2.105.663,23	104.066,15	104.045,79	2.105.775,20
HH	HUELVA	4.727.212,53	4.225.021,10	502.191,43	494.133,93	4.225.045,42
MM	MALAGA	5.941.819,36	3.703.271,78	2.238.547,58	2.238.537,92	3.703.281,44
G	CADIZ	2.527.882,49	2.326.469,23	201.413,26	201.413,26	2.326.469,23
E	ECIJA	2.988.717,90	2.452.067,42	536.650,48	525.488,74	2.452.067,42
C	QUEMADAS	3.454.763,83	3.446.323,66	8.440,17	7.448,53	3.446.383,04
WW	CHINALES	1.846.666,76	1.846.666,53	0,23	40,28	1.846.669,07
P	PEDROCHES	2.528.345,27	2.528.256,17	89,1		2.528.345,27
F	S.FERNANDO	3.871.929,26	3.399.219,31	472.709,95	393.737,23	3.399.227,23
N	JAEN	2.832.191,38	2.832.191,38	0
TOTAL				5.451.876,01	5.010.910,09

EJERCICIO 2013
SERIE FRA	SEDE	VENTAS CUADROS	B.I libros IVA F. Emitidas	DIFERENCIA	FACDISIN	FACDICON
S	SEVILLA	5.037.670,40	3.818.602,31	1.219.068,09	954.458,51	3.818.602,30
J	JEREZ	2.289.021,22	2.289.146,54	-125,32	0	2.289.146,54
H	HUELVA	4.814.715,53	4.255.629,26	559.086,27	558.226,75	4.253.235,26
M	MALAGA	6.303.749,04	5.572.254,72	731.494,32	731.735,01	5.572.254,72
G	CADIZ	2.469.415,93	2.464.785,74	4.630,19	4.630,19	2.464.785,74
E	ECIJA	2.649.434,20	2.649.619,18	-184,98	0	2.649.619,18
C	QUEMADAS	3.670.034,05	3.668.329,03	1.705,02	1.705,02	3.668.329,03
W	CHINALES	1.921.873,79	1.921.633,74	240,05	240,05	1.921.633,74
P	PEDROCHES	2.710.837,32	2.710.837,38	-0,06		2.710.837,38
F	S.FERNANDO	3.959.807,59	3.782.442,00	177.365,59	118.630,94	3.782.442,00
N	JAEN	3.202.208,66	3.202.208,66	0,00	0,00
TOTAL				2.693.279,17	2.369.626,47

4º) Del análisis de los datos anteriores, se extraen las siguientes conclusiones, expuestas resumidamente, que constituyen la base de la propuesta:

a) En los libros de contabilidad y los libros de IVA sólo están anotados los ingresos y gastos declarados por el contribuyente. Las ventas que constan en el libro de facturas emitidas se corresponden con los archivos copiados en la empresa en los discos duros externos denominados FACDCON.

b) Las discrepancias que se ponen de manifiesto respecto a los ingresos de la actividad obtenidos en papel son superiores a las encontradas en los archivos informáticos, no obstante desagregados por sucursales vienen a coincidir con los archivos copiados en la empresa en los discos duros externos denominados FACDISIN en casi todas las sucursales al 100%. La inspección en la regularización sólo considera las ventas identificadas en los archivos FACDISIN.

c) La contabilidad del contribuyente es muy compleja por el número de anotaciones que tiene, y sin embargo en los libros de contabilidad y los libros de IVA sólo están anotados los ingresos y gastos declarados por el contribuyente, por lo que entiende la inspectora actuaria que o bien existe una contabilidad paralela para las operaciones no declaradas o bien se han omitido deliberadamente las operaciones contenidas en los ficheros FACDISIN.

d) El contribuyente no ha aportado ninguna documentación referente a las discrepancias puestas de manifiesto, ni de ingresos ni de gasto o compras, tampoco ha identificado si existe algún archivo que los contenga.

A la vista de los datos expuestos, se considera oportuno exponer las siguientes consideraciones, que constituyen la base de la resolución que proceda adoptar:

En primer lugar, no cabe duda alguna de que los datos contenidos en los archivos informáticos obtenidos por la Inspección, en particular en los archivos denominados FACDICON y FACDISIN, reflejan los datos reales de ingresos obtenidos por la empresa como consecuencia de las ventas realizadas.

La denominación es inequívoca, identificándose los ingresos declarados en los archivos denominados FACDICON, y los ingresos adicionales, que no constan en la contabilidad ni en el libro registro de facturas emitidas, en archivos denominados FACDISIN, siendo así que la terminación del nombre de cada tipo de archivo con las preposiciones "con" y "sin", respectivamente, no deja alguna sobre su significado.

Del mismo modo, mientras que las distintas series de facturas emitidas se identifican cada una de ellas con una letra que corresponde al establecimiento al que corresponde cada venta, se observa que las series de facturas correspondientes a los ingresos registrados en los archivos FACDISIN se designan empleando la misma nomenclatura pero añadiendo la letra B. Y en este punto, no cabe duda alguna que en el lenguaje coloquial se denomina caja B o facturación B a los ingresos no declarados.

Del mismo modo, mientras que todos los albaranes correspondientes a facturas que figuran en los registros FACDICON (todas ellas anotadas en el registro de facturas emitidas) comienzan por el número 5, los albaranes correspondientes a facturas que figuran en archivos FADCISIN (facturas que no constan en el registro de facturas emitidas) comienzan por el número 9.

Por otra parte, como se expone en el acta, además de los archivos informáticos, la inspección ha obtenido en el registro de las oficinas de la entidad una serie de documentos en papel que reflejan también las cifras de ingresos de la empresa; dándose la circunstancia de que las cifras de ingresos que aparecen registradas en dichos documentos son similares, con escaso margen de variación (ligeramente superiores), a las cifras totales de ingresos que resultan de los ingresos que constan en los archivos FACDISIN; lo cual viene a corroborar, con absoluta certeza, que los registros que figuran en los archivos FACDICON reflejan facturas emitidas por ventas realizadas, no contabilizadas ni declaradas, y con ello que la cifra real de ingresos obtenida por la sociedad es la que resulta de la suma de las operaciones declaradas (FACDICON) más los ingresos que no están registrados en la contabilidad oficial ni en los libros registro de facturas emitidas (FACDISIN)".

Pues bien, resulta evidente que la conclusión sobre la ocultación de ingresos (y sus correlativos gastos) se basa en presunciones, lo cual no resulta contrario a nuestro Ordenamiento Jurídico, admitiendo tanto la doctrina y la jurisprudencia la prueba indiciaria siempre y cuando se parta de uno o varios hechos base o indicios que resulten acreditados para llegar, a través de un engarce que debe ser racional, lógico y razonable, a la fijación de un hecho presunto, que es el jurídicamente relevante.

Establece el artículo 105.1 de la LGT que "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo", disponiendo el artículo 106.1 (de aplicación a la vía económico-administrativa por remisión expresa del artículo 214.1 de la misma norma) que "En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa".

En este sentido, el artículo 386 de la Ley 1/2000 de Enjuiciamiento Civil, dispone que:

"1. A partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.

La sentencia en la que se aplique el párrafo anterior deberá incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción.

2. Frente a la posible formulación de una presunción judicial, el litigante perjudicado por ella siempre podrá practicar la prueba en contrario a que se refiere el apartado 2 del artículo anterior."

La propia LGT recoge en su artículo 108.2 que "Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquél que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano".

Como dice la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional en su sentencia de 31/01/2008 (recurso nº 941/2004): "Vaya por delante que correspondía a la Administración acreditar la existencia de la maquinación (artículos 114 y siguientes de la Ley General Tributaria de 1963 y 217 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil), a cuyo fin podía acudir a las presunciones (artículo 118, apartado, 2 de la Ley General Tributaria de 1963), pues rara vez se verifica directamente la existencia de un ardid que no trasciende la intención de sus autores. Como es sabido, dicha clase de prueba resulta válida si parte de un hechos constatados por medios directos (indicios), de los que se obtienen, a través de una proceso mental razonado, acorde con las reglas del criterio humano y suficientemente explicitado, las consecuencias o los hechos que constituyen el presupuestos fáctico para la aplicación de una norma (presunciones) (artículo 396, apartado 1, de la Ley de Enjuiciamiento civil de 2000 y, entre otras muchas, sentencias del Tribunal Constitucional 174/1985 (f.j. 6º) y 120/1999 (f.j. 2º ))."

La Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo, en su sentencia de 02/04/2008 (recurso nº 5371/2002), argumenta que: "En relación con la válida utilización de la prueba de presunciones deben tenerse en cuenta los siguientes criterios generales acuñados por la jurisprudencia de esta Sala, según los cuales es necesario que concurran los siguientes requisitos: que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; que exista una relación lógica y precisa entre tales hechos y la consecuencia extraída; y que esté presente el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica como, por cierto, exige de manera expresa el reiterado art. 386.1 LEC 1/2000, párrafo segundo, al señalar que "en la sentencia en la que se aplique el párrafo anterior (las presunciones judiciales) deberá incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción". O, en otros términos, como señalan tanto la jurisprudencia de esta Sala como la doctrina del Tribunal Constitucional, en la prueba de presunciones hay un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar suficientemente acreditado, de él parte la inferencia, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Se habla, en este sentido, de rechazo de la incoherencia, de la irrazonabilidad y de la arbitrariedad como límites a la valoración de la presunción como prueba (Cfr. STS de 19 de marzo de 2001)".

Para poder habilitar la prueba indiciaria no resulta necesario que los hechos probados constituyan, en sí mismos, pruebas directas, ni hechos ilícitos o merecedores de algún tipo de reproche desde el punto de vista jurídico. Son hechos que, por sí solos, no resultan elocuentes pero que, conjuntamente considerados, constituyen prueba. Así, lo decisivo es tratar de determinar si entre los hechos que pudieran considerarse probados y las conclusiones a las que llega la Inspección existe una conexión lógica.

Como señala el Tribunal Supremo en su sentencia de 17/11/1999: "un indicio es, por definición, equívoco respecto al conocimiento del hecho que 'indica' aunque sin probarlo todavía. Una pluralidad de indicios, por el contrario, si apuntan todos ellos en una misma dirección puede convertirse en una prueba inequívoca -y, en su caso, en prueba de cargo- en la medida que su conjunto coherente elimina toda duda razonable sobre el 'hecho-consecuencia' y genera un estado de certeza moral objetivamente justificable sobre la realidad de tal hecho".

Las presunciones pueden definirse como juicios lógicos en los que partiendo de un hecho base o indicio (que debe quedar acreditado) se llega a la fijación de un hecho presunto, que es el jurídicamente relevante, a través de un engarce que debe ser racional, lógico y razonable.

La jurisprudencia del Tribunal Supremo (STS 01/12/1989 con cita de la STS 499/2003,de 04 de abril), diferencia los indicios de las sospechas y conjeturas, estableciendo que "la sospecha consistiría en la aprehensión o imaginación de una cosa por conjeturas fundadas en apariencias o visos de verdad, la conjetura, que sería el juicio que, con ciertas probabilidades de acierto, se forma de las cosas o acaecimientos por las señales que se ven u observan y, finalmente, el indicio, que es la acción o señal que da a conocer lo oculto, en virtud de las circunstancias, que concurren en un hecho, dándole carácter de verosimilitud".

La sentencia de la Sala Segunda del Tribunal Supremo de 16/07/2002 (RG 3507/2000) y la sentencia del Tribunal Supremo de 08/05/2003 (RG 708/2002) declaran que "la prueba indiciaria, circunstancial o indirecta es suficiente para justificar tal participación en el hecho punible, siempre que reúna unos determinados requisitos, que esta Sala recogiendo principios interpretativos del Tribunal Constitucional, ha repetido hasta la saciedad (entre las últimas sentencias dictadas, mencionemos a título de ejemplo, las de 13-12-99; 26-05-2000; 22-06-2000; 16-06-2000; 8-09-2000, etc.)". Estos requisitos son los siguientes:

1. Los indicios han de estar acreditados por prueba directa, con lo que se trata de evitar los riesgos inherentes a la admisión de una concatenación de indicios que aumentaría los riesgos en la valoración.

2. Los indicios tienen que estar sometidos a una constante verificación, que debe afectar tanto a la acreditación del indicio como a su capacidad deductiva.

3. Los indicios tienen que ser plurales e independientes o siendo único que posea una singular potencia.

4. Los indicios deben ser concordantes entre sí, de manera que converjan en la conclusión.

5. Esa conclusión debe ser inmediata, sin que sea admisible que el hecho consecuencia pueda llegar a través de varias deducciones o cadena de silogismos.

6. La prueba indiciaria exige una motivación que explique racionalmente el proceso deductivo por el que de unos hechos-indicios se deducen otros hechos- consecuencia.

A este respecto, este TEAC vino a señalar en su resolución de 09/07/1998 que:

"La doctrina de este Tribunal Económico-Administrativo Central acerca de la aplicación de este tipo de presunciones al ámbito tributario es la de que ha de aplicarse con especial cuidado y escrupulosidad, especialmente cuando trate de acreditarse a través de presunciones, por vía de deducción, el hecho imponible, base y origen de la relación jurídico-tributaria, y en este sentido tales presunciones han de reunir los siguientes requisitos:

a) Seriedad, esto es, que exista un auténtico nexo o relación entre el hecho conocido y la consecuencia extraída, que permita considerar esta en un orden lógico como extremadamente probable;

b) precisión, que el hecho o hechos conocidos estén plena y completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que pretende demostrarse; y

c) concordancia, entre todos los hechos conocidos que deben conducir a la misma conclusión."

Asimismo, debemos traer aquí la resolución de este Tribunal Central de 25/10/2012 (RG 5355/2010) -confirmada por SAN de 22/01/2016 (rec. n.º. 592/2013)- en la que se motiva lo siguiente:

<<Como dice la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional en su sentencia de 31 de enero de 2008 (recurso n.º 941/2004), "Vaya por delante que correspondía a la Administración acreditar la existencia de la maquinación [artículos 114 y siguientes de la Ley General Tributaria de 1963 y 217 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil], a cuyo fin podía acudir a las presunciones (artículo 118, apartado, 2 de la Ley General Tributaria de 1963 ), pues rara vez se verifica directamente la existencia de un ardid que no trasciende la intención de sus autores.

Como es sabido, dicha clase de prueba resulta válida si parte de un hechos constatados por medios directos (indicios), de los que se obtienen, a través de una proceso mental razonado, acorde con las reglas del criterio humano y suficientemente explicitado, las consecuencias o los hechos que constituyen el presupuestos fáctico para la aplicación de una norma (presunciones) [artículo 396, apartado 1, de la Ley de Enjuiciamiento civil de 2000 y, entre otras muchas, sentencias del Tribunal Constitucional 174/1985 (f.j. 6º) y 120/1999 (f.j. 2º )]." La Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo, en su sentencia de 2 de abril de 2008 (recurso n.º 5371/2002), argumenta que, "En relación con la válida utilización de la prueba de presunciones deben tenerse en cuenta los siguientes criterios generales acuñados por la jurisprudencia de esta Sala, según los cuales es necesario que concurran los siguientes requisitos: que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; que exista una relación lógica y precisa entre tales hechos y la consecuencia extraída; y que esté presente el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica como, por cierto, exige de manera expresa el reiterado art. 386.1 LEC/2000, párrafo segundo, al señalar que "en la sentencia en al que se aplique el párrafo anterior (las presunciones judiciales) deberá incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción". O, en otros términos, como señalan tanto la jurisprudencia de esta Sala como la doctrina del Tribunal Constitucional, en la prueba de presunciones hay un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar suficientemente acreditado, de él parte la inferencia, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Se habla, en este sentido, de rechazo de la incoherencia, de la irrazonabilidad y de la arbitrariedad como límites a la valoración de la presunción como prueba (Cfr. STS de 19 de marzo de 2001)".

Para poder habilitar la prueba indiciaria, no resulta necesario que los hechos probados constituyan, en sí mismo, pruebas directas, ni hechos ilícitos o, merecedores de algún tipo de reproche desde el punto de vista jurídico. Son hechos que, por si solos, no resultan elocuentes, pero que, conjuntamente considerados constituyen prueba. Así, lo decisivo es tratar de determinar si entre los hechos que pudieran considerarse probados y las conclusiones a las que llega la Inspección, existe una conexión lógica.

Como señala el Tribunal Supremo en su sentencia de 17 de noviembre de 1999, "un indicio es, por definición, equívoco respecto al conocimiento del hecho que 'indica' aunque sin probarlo todavía. Una pluralidad de indicios, por el contrario, si apuntan todos ellos en una misma dirección puede convertirse en una prueba inequívoca -y, en su caso, en prueba de cargo- en la medida que su conjunto coherente elimina toda duda razonable sobre el 'hecho-consecuencia' y genera un estado de certeza moral objetivamente justificable sobre la realidad de tal hecho".

En el presente, como se ha señalado, la inspección identifica en el acuerdo impugnado diversos indicios que apuntan en una sola dirección, la falta de acreditación de la realidad de los servicios consignados en facturas que la interesada dice haber prestado>>.

DÉCIMO QUINTO.- En el presente caso, los hechos base que resultan acreditados por parte de la Administración y que llevan a concluir que la cifra real de ingresos obtenida por la sociedad es la que resulta de la suma de las operaciones declaradas (FACDICON) más los ingresos que no están registrados en la contabilidad oficial ni en los libros registro de facturas emitidas (FACDISIN), son los siguientes:

• En los libros de contabilidad y los libros de IVA sólo están anotados los ingresos y gastos declarados por el contribuyente y que se corresponden con los archivos FACDCON.

• No constan anotadas en los libros de IVA devengado facturas que empiecen como las relacionadas en los cuadros FACDISIN.

• Las discrepancias que se ponen de manifiesto respecto a los ingresos de la actividad obtenidos en papel son superiores a las encontradas en los archivos informáticos, no obstante desagregados por sucursales vienen a coincidir con los archivos copiados en la empresa en los discos duros externos denominados FACDISIN en casi todas las sucursales al 100%.

• La contabilidad del contribuyente es muy compleja por el número de anotaciones que tiene, y sin embargo en los libros de contabilidad y los libros de IVA sólo están anotados los ingresos y gastos declarados por el contribuyente.

• La entidad no ha aportado ninguna documentación referente a las discrepancias puestas de manifiesto, ni de ingresos ni de gasto o compras

• El archivo que terminan con la preposición "con" (FACDICON) contiene ingresos declarados y el que acaba en "sin" (FACDISIN) contiene ingresos adicionales, que no constan en la contabilidad ni en el libro registro de facturas emitidas.

• Las series de facturas correspondientes a los ingresos registrados en los archivos FACDISIN se designan empleando la misma nomenclatura pero añadiendo la letra "B".

• Los albaranes comienzan por distinto número según correspondan a facturas que figuran en el archivo FADCISIN (9) o FACDICON (5).

• Las cifras de ingresos que aparecen registradas en los documentos obtenidos en el registro de las oficinas de la entidad son similares, con escaso margen de variación (ligeramente superiores), a las cifras totales de ingresos que resultan de los ingresos que constan en los archivos FACDISIN.

Pues bien, a la vista de todo lo anterior, este TEAC entiende que el iter probatorio manejado por la Inspección es correcto, sirviéndose de la prueba de presunciones que, como hemos visto, resulta válida en tanto en cuanto los indicios están completamente acreditados y entre ellos y el hecho que se trata de acreditar existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Y no habiendo la interesada aportado prueba alguna tendente a rebatir las conclusiones alcanzadas por la Inspección, limitándose a denunciar aspectos no acreditados por la Inspección; no habiendo justificado tampoco la explicación por ella dada sobre que el archivo FACDISIN es distinta de la facturación recogida en la contabilidad de la entidad porque se corresponde con la facturación de otras sociedades, hemos de confirmar en este punto la liquidación dictada.

Finalmente, procede rechazar lo dicho sobre que se le está exigiendo una prueba diabólica, pues a diferencia de lo que sostiene la recurrente, no se pretende que la entidad demuestre un hecho inexistente (que la facturación con una serie distinta a la aportada en los libros registros de IVA no le corresponde) sino que justifique su argumento sobre que el archivo FACDICON refleja datos de otras entidades, y en relación con esto último, tampoco resulta admisible lo dicho sobre que la revelación de la titularidad de datos que no le son propios supondría una violación de derechos constitucionales, pues ello podría salvarse fácilmente sin identificar la empresa concreta a quien se refirieran los datos pero acreditando la alegada correspondencia en cuanto a las cifras totales.

DÉCIMO SEXTO.- En siguiente lugar, alega la entidad la incorrecta aplicación del método de estimación indirecta en el IS. En concreto, señala que la actuaria aplica erróneamente el método recogido en el artículo 158.3 b), pues con la forma que realiza los cálculos está obteniendo el beneficio bruto y no el beneficio neto que es el que determina la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. Considera que si al porcentaje de beneficio bruto del 13% sobre las supuestas ventas no declaras estimado por la Administración se restasen las partidas de mayor gasto no declaradas, el resultado supondría pérdidas en cada uno de los ejercicios inspeccionados y que lo que sostiene es acorde con la media del sector según datos del Banco de España. Por último, entiende que la Administración tiene que hacer un mayor esfuerzo y análisis en aras a obtener el rendimiento neto y no el rendimiento bruto, o al menos justificar por qué no se efectúa ese análisis o por qué se entiende que se está ante el rendimiento neto.

El artículo 10 del TRLIS, en sus apartados 1 y 2, establece:

"1. La base imponible estará constituida por el importe de la renta obtenida en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores.

2. La base imponible se determinará por el método de estimación directa, por el de estimación objetiva cuando esta Ley determine su aplicación y, subsidiariamente, por el de estimación indirecta, de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria".

A su vez, el artículo 50 de la LGT dispone:

"1. La base imponible es la magnitud dineraria o de otra naturaleza que resulta de la medición o valoración del hecho imponible.

2. La base imponible podrá determinarse por los siguientes métodos:

a) Estimación directa.

b) Estimación objetiva.

c) Estimación indirecta.

3. Las bases imponibles se determinarán con carácter general a través del método de estimación directa. No obstante, la ley podrá establecer los supuestos en que sea de aplicación el método de estimación objetiva, que tendrá, en todo caso, carácter voluntario para los obligados tributarios.

4. La estimación indirecta tendrá carácter subsidiario respecto de los demás métodos de determinación y se aplicará cuando se produzca alguna de las circunstancias previstas en el artículo 53 de esta ley".

El citado artículo 53 de la LGT, señala:

"1. El método de estimación indirecta se aplicará cuando la Administración tributaria no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias: a) Falta de presentación de declaraciones o presentación de declaraciones incompletas o inexactas.

b) Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora.

c) Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales.

d) Desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y registros contables o de los justificantes de las operaciones anotadas en los mismos.

2. Las bases o rendimientos se determinarán mediante la aplicación de cualquiera de los siguientes medios o de varios de ellos conjuntamente: a) Aplicación de los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto.

b) Utilización de aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de los bienes y de las rentas, así como de los ingresos, ventas, costes y rendimientos que sean normales en el respectivo sector económico, atendidas las dimensiones de las unidades productivas o familiares que deban compararse en términos tributarios.

c) Valoración de las magnitudes, índices, módulos o datos que concurran en los respectivos obligados tributarios, según los datos o antecedentes que se posean de supuestos similares o equivalentes.

3. Cuando resulte aplicable el método de estimación indirecta, se seguirá el procedimiento previsto en el artículo 158 de esta ley".

Y el referido artículo 158 de la LGT dispone:

"1. Cuando resulte aplicable el método de estimación indirecta, la inspección de los tributos acompañará a las actas incoadas para regularizar la situación tributaria de los obligados tributarios un informe razonado sobre:

a) Las causas determinantes de la aplicación del método de estimación indirecta.

b) La situación de la contabilidad y registros obligatorios del obligado tributario.

c) La justificación de los medios elegidos para la determinación de las bases, rendimientos o cuotas.

d) Los cálculos y estimaciones efectuados en virtud de los medios elegidos.

2. La aplicación del método de estimación indirecta no requerirá acto administrativo previo que lo declare, pero en los recursos y reclamaciones que procedan contra los actos y liquidaciones resultantes podrá plantearse la procedencia de la aplicación de dicho método.

3. Los datos y antecedentes utilizados para la aplicación del método de estimación indirecta podrán proceder de cualquiera de las siguientes fuentes:

a) Los signos, índices y módulos establecidos para el método de estimación objetiva, que se utilizarán preferentemente tratándose de obligados tributarios que hayan renunciado a dicho método. No obstante, si la Inspección acredita la existencia de rendimientos o cuotas procedentes de la actividad económica por un importe superior, será este último el que se considere a efectos de la regularización.

b) Los datos económicos y del proceso productivo obtenidos del propio obligado tributario.

Podrán utilizarse datos de ejercicios anteriores o posteriores al regularizado en los que disponga de información que se considere suficiente y fiable. En especial, podrá utilizarse información correspondiente al momento de desarrollo de la actuación inspectora, que podrá considerarse aplicable a los ejercicios anteriores, salvo que se justifique y cuantifique, por la Inspección o por el obligado tributario, que procede efectuar ajustes en dichos datos.

Cuando este método se aplique a la cuantificación de operaciones de características homogéneas del obligado tributario y este no aporte información al respecto, aporte información incorrecta o insuficiente o se descubra la existencia de incorrecciones reiteradas en una muestra de dichas operaciones, la inspección de los tributos podrá regularizarlas por muestreo. En estos casos, podrá aplicarse el promedio que resulta de la muestra a la totalidad de las operaciones del período comprobado, salvo que el obligado tributario acredite la existencia de causas específicas que justifiquen la improcedencia de dicha proporción.

c) Los datos procedentes de estudios del sector efectuados por organismos públicos o por organizaciones privadas de acuerdo con técnicas estadísticas adecuadas, y que se refieran al periodo objeto de regularización. En este caso se identificará la fuente de los estudios, a efectos de que el obligado tributario pueda argumentar lo que considere adecuado a su derecho en relación con los mismos.

d) Los datos de una muestra obtenida por los órganos de la Inspección sobre empresas, actividades o productos con características relevantes que sean análogas o similares a las del obligado tributario, y se refieran al mismo año. En este caso, la Inspección deberá identificar la muestra elegida, de forma que se garantice su adecuación a las características del obligado tributario, y señalar el Registro Público o fuente de la que se obtuvieron los datos. En caso de que los datos utilizados procedan de la propia Administración Tributaria, la muestra se realizará de conformidad con lo dispuesto reglamentariamente.

4. En caso de imposición directa, se podrá determinar por el método de estimación indirecta las ventas y prestaciones, las compras y gastos o el rendimiento neto de la actividad. La estimación indirecta puede referirse únicamente a las ventas y prestaciones, si las compras y gastos que figuran en la contabilidad o en los registros fiscales se consideran suficientemente acreditados. Asimismo, puede referirse únicamente a las compras y gastos cuando las ventas y prestaciones resulten suficientemente acreditadas.

En caso de imposición sobre el consumo, se podrá determinar por el método de estimación indirecta la base y la cuota repercutida, la cuota que se estima soportada y deducible o ambos importes. La cuota que se estima soportada y deducible se calculará estimando las cuotas que corresponderían a los bienes y servicios que serían normalmente necesarios para la obtención de las ventas o prestaciones correspondientes, pero solo en la cuantía en la que se aprecie que se ha repercutido el impuesto y que este ha sido soportado efectivamente por el obligado tributario. Si la Administración Tributaria no dispone de información que le permita apreciar la repercusión de las cuotas, corresponderá al obligado tributario aportar la información que permita identificar a las personas o entidades que le repercutieron el impuesto y calcular su importe.

Ningún gasto o cuota soportada correspondiente a un ejercicio regularizado por medio de estimación indirecta podrá ser objeto de deducción en un ejercicio distinto".

Por su parte, el apartado 4 del artículo 193 del RGGI determina los supuestos en los que se produce un incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales, señalando:

"A efectos de lo dispuesto en el artículo 53.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se entenderá que existe incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales:

a) Cuando el obligado tributario incumpla la obligación de llevanza de la contabilidad o de los libros registro establecidos por la normativa tributaria. Se presumirá su omisión cuando no se exhiban a requerimiento de los órganos de inspección.

b) Cuando la contabilidad no recoja fielmente la titularidad de las actividades, bienes o derechos.

c) Cuando los libros o registros contengan omisiones, alteraciones o inexactitudes que oculten o dificulten gravemente la constatación de las operaciones realizadas.

d) Cuando aplicando las técnicas o criterios generalmente aceptados a la documentación facilitada por el obligado tributario no pueda verificarse la declaración o determinarse con exactitud las bases o rendimientos objeto de comprobación.

e) Cuando la incongruencia probada entre las operaciones contabilizadas o registradas y las que debieran resultar del conjunto de adquisiciones, gastos u otros aspectos de la actividad permita presumir, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 108.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que la contabilidad o los libros registro son incorrectos".

Pues bien, de los preceptos transcritos se infiere la configuración del régimen de estimación indirecta de bases como un régimen subsidiario de los de determinación directa y de estimación objetiva, exigiendo su aplicación no sólo la concurrencia de los presupuestos que legitiman su utilización, sino que los mismos provoquen la imposibilidad objetiva de determinar la base en el régimen de aplicación preferente o, lo que es lo mismo, que precisamente por la concurrencia de uno o varios de tales presupuestos de hecho (incumplimiento por el sujeto pasivo de sus obligaciones de declarar, contables o de atención a la Inspección), le resulte a la Administración imposible obtener los datos necesarios para liquidar por el régimen de estimación directa o por el de estimación objetiva que fuere procedente.

En definitiva, la estimación indirecta constituye una facultad extraordinaria de la Administración Tributaria que encuentra su justificación en la imposibilidad de fijar los hechos tributarios relevantes por no disponer de los medios de prueba que aseguren el necesario grado de certidumbre.

En el caso que nos ocupa, la aplicación (parcial) del método de estimación indirecta se basó en la existencia de incumplimientos sustanciales de las obligaciones contables o registrales, tal y como consta en el informe preceptivo que acompañó el acta suscrita y que está incorporado al expediente. Asimismo, el Órgano de Inspección justifica y detalla la estimación indirecta llevada a cabo en el acuerdo de liquidación en los siguientes términos:

"Acreditada la existencia de facturas emitidas por elevados importes que no figuran registradas en la contabilidad oficial ni en los registros de facturas emitidas, ni entre los ingresos declarados, es obvio que la entidad ha incumplido sustancialmente sus obligaciones contables y que se dan las circunstancias legalmente previstas para la aplicación del régimen de estimación indirecta, régimen éste que por otra parte no precisa aplicarse de forma global en la determinación de la totalidad de elementos que conforman el resultado económico obtenido por el ejercicio de la actividad, pudiendo determinarse de forma directa aquellos elementos de los que existen medios de prueba que hacen innecesaria su estimación, como es el caso de los ingresos en el presente supuesto, y reservándose la estimación indirecta para aquellos elementos respecto de los que resulta imposible su determinación directa a partir de la documentación u otros elementos de prueba disponibles, circunstancia ésta que en el presente caso se da respecto de los mayores costes imputables a las ventas ocultadas.

A tal fin, se han empleado tanto datos objetivos, obtenidos del propio contribuyente, como otros obtenidos de una forma indirecta y estimada en base márgenes calculados en base a sus datos; resultando dos cálculos distintos:

- El primero es el ratio de compras sobre ventas que consta en los cuadros aportados en la empresa respecto a todas las sucursales (anexo diligencia n.º 5): Consta como ventas netas en 2012 38.925.859,75 euros, compras netas 33.911.675,44 euros. Para el ejercicio 2011 estos importes eran 38.845.718,77 euros y 33.851.525,08 euros respectivamente.

Determina un margen de las compras sobre las ventas totales del 87% en el ejercicio 2011 y 2012.

- El segundo resulta de los archivos obtenidos en la empresa que se describen:

• Archivo denominado DATOSTOTAL2012: Consiste en una hoja excel que se muestra al compareciente, en el que se recogen las ventas por productos realizados desde el 1-1-2012 hasta la fecha 31-12-2012 y coste de estas ventas, así en la columna CQ consta un total ventas 38.237.783,68 euros y en la columna CR coste ventas por un total de 33.127.339,46 euros.

• Archivo denominado COMPARATIVO FAMILIAS: Consiste en un cuadro ventas desglosado por productos en ejercicio 2012 por un total de 38.808.136 euros con los cálculos de los beneficios con ese desglose por un total de 5.206.679 euros.

Determinan los dos un margen de las compras sobre las ventas totales del 87% en el ejercicio 2012.

• Archivo denominado 191213 : Consiste en una hoja excel, en el que se recogen las ventas por productos realizados desde el 1-1-2013 hasta la fecha 19-12-2013 y coste de estas ventas, así en la columna CQ consta un total ventas 37.082.984,70 euros y en la columna CR coste ventas por un total de 32.322.473,69 euros.

Determina un margen de las compras sobre las ventas totales del 87% en el ejercicios 2013.

Finalmente, los ratios así calculados se han aplicado sobre las cifras de mayores ventas descubiertas, determinándose de ese modo el coste imputable a las mismas.

Y por lo que respecta a los cálculos, son los que siguen:

"EJERCICIO 2012:

Ventas no declaradas (B. I. archivos FACDISIN todas las sucursales): 5.010.910,09 euros.

Coste de ventas: 87%* ventas no declaradas= 4.359.491,78 euros.

Rendimiento neto de ventas no declaradas= 651.418,31 euros.

EJERCICIO 2013:

Ventas no declaradas (B. I. archivos FACDISIN todas las sucursales):2.369.626,47 euros.

Coste de ventas: 87%* ventas no declaradas= 2.061.575,03 euros.

Rendimiento neto de ventas no declaradas = 308.051,44 euros.

De lo anterior resulta que los datos declarados se modifican por los motivos expuestos, aumentando la base imponible en 651.418,31 euros en ejercicio 2012 y en 308.051,44 euros en el ejercicio 2013".

A la vista de lo anterior, se concluye que no es cierto que en el caso que nos ocupa se esté calculando el beneficio bruto, pues el importe de las ventas no declaradas se minora en el coste de las mismas.

Y en cuanto a los datos del sector del Banco de España aportados, señalar que la liquidación aquí practicada se basa exclusivamente en datos internos de la propia empresa obtenidos de la documentación de ésta (tal y como permite el artículo 158.3 b) de la LGT), siendo irrelevante que los márgenes del sector arrojen resultados distintos.

En consecuencia, este TEAC concluye que el método aplicado es fiable y perfectamente adecuado para determinar el coste de aprovisionamiento imputable a las ventas ocultas, siendo asimismo acertados los cálculos realizados en aplicación del referido método y, consecuentemente, correctos los resultados obtenidos, por lo que procede desestimar las alegaciones en este punto.

DÉCIMO SÉPTIMO.- Pasamos a continuación a analizar las alegaciones relativas a las sanciones, empezando por la relativa a su improcedencia como consecuencia de la falta de motivación del acuerdo sancionador.

Examinado el expediente administrativo, se comprueba que las sanciones impuestas se corresponden con el motivo siguiente:

"la conducta del obligado respecto del Impuesto sobre Sociedades de los años 2012 y 2013 es subsumible en el tipo de infracción descrito en el artículo 191.1 de la Ley General Tributaria, que dispone: "Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta Ley."

Disponiendo al respecto la Administración en el acuerdo sancionador, lo siguiente:

"Dicha regularización ha consistido en incrementar las bases declaradas en las mayores rentas que se deducen de los mayores ingresos descubiertos por la Inspección, que no fueron registrados en los libros oficiales de contabilidad de la sociedad, ni incluidos en sus declaraciones, de cuya existencia se ha tenido constancia a través del examen de la información obrante en los archivos informáticos y otra documentación, a la que la Inspección ha tenido acceso en el curso de las actuaciones de entrada y registro llevadas a cabo en las oficinas de la empresa.

La existencia de ventas ocultas, no contabilizadas ni declaradas, se hace patente en primer lugar a partir del examen de la información contenida en la documentación obtenida en papel en las oficinas de la empresa, que ponen de manifiesto cifras de ingresos por ventas superiores a las que constan en la contabilidad y en las declaraciones, tal y como se describe en el acta. También existen diferencias entre los gastos contabilizados en ciertas cuentas, que se indican en el acta, y los que aparecen en los cuadros aportados a la inspección en diligencia n.º 1, con el detalle que se hace contar en el cuerpo del acta.

Pero sobre todo, entre los archivos copiados del sistema informático de la empresa, se encuentran unos ficheros denominados FACDICON y FACDISIN, con el contenido que se describe en el cuerpo del acta; habiéndose verificado que las facturas relacionadas en los cuadros FACDISIN no figuran contabilizadas ni anotadas en los libros registro de IVA. Además se han requerido copias de facturas emitidas relacionados en los ficheros FACDISIN, así como facturas de compras de las mismas en cada diligencia en que se han puesto de manifiesto las discrepancias, sin que el contribuyente haya aportado documentación alguna a éste respecto.

Del análisis de los datos que constan en los ficheros FACDICON y FACDISIN se extraen las siguientes conclusiones, expuestas resumidamente, que no sólo constituyen la base de la regularización, sino que también resultan relevantes en el ámbito punitivo, a los efectos de valorar la solidez de la prueba aportad por la inspección de las infracciones cometidas, y en aras de apreciar la concurrencia de culpabilidad en la conducta del sujeto infractor:

a) En los libros de contabilidad y los libros de IVA sólo están anotados los ingresos y gastos declarados por el contribuyente, coincidentes con las operaciones registradas en los archivos denominados FADICON.

b) Las operaciones anotadas en los registros FADISIN no han sido anotadas ni en la contabilidad ni en los registros de facturas emitidas, y no han sido declaradas. Las discrepancias que se ponen de manifiesto respecto a los ingresos de la actividad obtenidos en papel son incluso superiores a las encontradas en los archivos informáticos, no obstante desagregados por sucursales vienen a coincidir con los archivos copiados en la empresa en casi todas las sucursales al 100%.La inspección en la regularización sólo considera las ventas identificadas en los archivos FACDISIN.

c) La contabilidad del contribuyente es muy compleja por el número de anotaciones que tiene, y sin embargo en los libros de contabilidad y los libros de IVA sólo están anotados los ingresos y gastos declarados por el contribuyente, por lo que entiende la inspectora actuaria que o bien existe una contabilidad paralela para las operaciones no declaradas o bien se han omitido deliberadamente las operaciones contenidas en los ficheros FACDISIN.

d) El contribuyente no ha aportado ninguna documentación referente a las discrepancias puestas de manifiesto, ni de ingresos ni de gasto o compras, tampoco ha identificado si existe algún archivo que los contenga.

Dicho lo anterior, en relación con la prueba aportada por la Inspección en cuanto a la realidad de los ingresos ocultados, y su aptitud como prueba de cargo a efectos de fundamentar un juicio acerca de la culpabilidad y punibilidad de su conducta, cabe añadir las siguientes consideraciones:

- En primer lugar, no cabe duda alguna de que los datos contenidos en los archivos informáticos obtenidos por la Inspección, en particular en los archivos denominados FACDICON y FACDISIN, reflejan los datos reales de ingresos obtenidos por la empresa como consecuencia de las ventas realizadas.

- La denominación es inequívoca, identificándose los ingresos declarados en los archivos denominados FACDICON, y los ingresos adicionales, que no constan en la contabilidad ni en el libro registro de facturas emitidas, en archivos denominados FACDISIN, siendo así que la terminación del nombre de cada tipo de archivo con las preposiciones "con" y "sin", respectivamente, no deja alguna sobre su significado.

- Mientras que las distintas series de facturas emitidas se identifican cada una de ellas con una letra que corresponde al establecimiento al que corresponde cada venta, se observa que las series de facturas correspondientes a los ingresos registrados en los archivos FACDISIN se designan empleando la misma nomenclatura pero añadiendo la letra B. Y en este punto, no cabe duda alguna que en el lenguaje coloquial se denomina caja B o facturación B a los ingresos no declarados.

- Del mismo modo, mientras que todos los albaranes correspondientes a facturas que figuran en los registros FACDICON (todas ellas anotadas en el registro de facturas emitidas) comienzan por el número 5, los albaranes correspondientes a facturas que figuran en archivos FADCISIN (facturas que no constan en el registro de facturas emitidas) comienzan por el número 9.

- Por otra parte, como se expone en el acta, además de los archivos informáticos, la inspección ha obtenido en el registro de las oficinas de la entidad una serie de documentos en papel que reflejan también las cifras de ingresos de la empresa; dándose la circunstancia de que las cifras de ingresos que aparecen registradas en dichos documentos son similares, con escaso margen de variación (ligeramente superiores), a las cifras totales de ingresos que resultan de los ingresos que constan en los archivos FACDISIN; lo cual viene a corroborar, con absoluta certeza, que los registros que figuran en los archivos FACDICON reflejan facturas emitidas por ventas realizadas, no contabilizadas ni declaradas, y con ello que la cifra real de ingresos obtenida por la sociedad es la que resulta de la suma de las operaciones declaradas (FACDICON) más los ingresos que no están registrados en la contabilidad oficial ni en los libros registro de facturas emitidas (FACDISIN).

- Constatada la ocultación de ingresos, la prueba de la existencia de mayores ventas determina también la más que probable existencia de mayores costes procedentes de compras igualmente ocultadas. Ante tal evidencia, y dada la falta de documentación acreditativa de las cifras de compras ocultas que pudiera proporcionar información suficientemente fiable, se ha determinado en régimen de estimación indirecta el mayor coste de aprovisionamiento imputable a las ventas ocultadas.

A la vista de los motivos de regularización, a los efectos punitivos que aquí interesan, resulta esencial que ha quedado constatado, sin ningún género de duda, que la entidad omitió declarar una parte significativa de las rentas realmente obtenidas, ocultando tanto parte de sus ingresos como gastos asociados a esos mayores ingresos, todo lo cual no fue objeto de registro contable. También es relevante que la Inspección ha tenido conocimiento de las cifras reales de ingresos de la empresa a través del examen de sus archivos informáticos y otra documentación a la que se ha podido acceder como consecuencia de actuaciones de entrada y registro de la empresa con autorización judicial.

En las circunstancias expuestas, queda acreditada la concurrencia de culpabilidad en la conducta de la entidad, pues las mayores rentas regularizadas proceden íntegramente de ingresos ocultados, que no fueron contabilizados ni declarados; cuya ocultación ha tenido que llevarse a cabo necesariamente con pleno conocimiento por parte de la entidad, guiada por una deliberada voluntad de evitar el gravamen correspondiente a las rentas no declaradas.

En razón a lo anteriormente expuesto, esta Jefatura considera acreditado que el obligado participó de forma voluntaria y consciente en los hechos que han dado lugar al incumplimiento de sus obligaciones fiscales, por lo que se aprecia el concurso de dolo, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la Ley General Tributaria, no apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre".

Por motivación debe entenderse, como tiene reiteradamente dicho este Tribunal, aquélla que permite conocer las razones que conducen a la decisión adoptada y que, en definitiva, justifican la actuación administrativa. Se trata de un requisito o elemento del acto administrativo reflejado en el artículo 35 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas que, de acuerdo con reiteradas sentencias del Tribunal Supremo (v.gr. 04/06/1991), cumple diferentes funciones; ante todo y desde un punto de vista interno viene a asegurar la seriedad en la formación de la voluntad de la Administración; pero en el terreno formal -exteriorización de los fundamentos por cuya virtud se dicta un acto administrativo- no es sólo una cortesía, sino que constituye una garantía para el administrado, que podrá así impugnar, en su caso, el acto administrativo con posibilidad de criticar las bases en que se funda; además y, en último término, la motivación facilita el control jurisdiccional de la Administración -artículo 106.1 de la Constitución-, que, sobre su base, podrá desarrollarse con conocimiento de todos los datos necesarios; en este sentido, sigue destacando la sentencia citada, la falta de motivación o la motivación defectuosa puede integrar un vicio de anulabilidad o una mera irregularidad no invalidante: para el deslinde de ambos supuestos se ha de indagar si realmente ha existido una ignorancia de los motivos que fundan la actuación administrativa y si, por tanto, se ha producido o no la indefensión del administrado.

Y acerca de la indefensión tanto el Tribunal Supremo como el Tribunal Constitucional han declarado que dicha indefensión: <<(...) sólo tiene lugar cuando se priva al justiciable de alguno de los instrumentos que el Ordenamiento pone a su alcance para la defensa de sus derechos, o se impide la aplicación efectiva del principio de contradicción, con el consiguiente perjuicio real y efectivo para los intereses del afectado: la indefensión <<consiste en un impedimento del derecho a alegar y de demostrar en el proceso los propios derechos y, en su manifestación más trascendente, es la situación en que se impide a una parte, por el órgano judicial en el curso del proceso, el ejercicio del derecho de defensa, privándola de ejercitar su potestad de alegar y, en su caso, justificar sus derechos e intereses para que le sean reconocidos o para replicar dialécticamente las posiciones contrarias en el ejercicio del indispensable principio de contradicción>> (STC 89/86 de 1 de julio, F.J.2º). (...). Para que pueda estimarse una indefensión con relevancia constitucional, que sitúa al interesado al margen de toda posibilidad de acceder a un proceso judicial en el que pueda obtener la tutela o de alegar y defender en el mismo sus derechos, no basta con una simple vulneración meramente formal sino que es necesario que aquel efecto material de indefensión se produzca (...)>>.

Pues bien, en cuanto a la motivación del acuerdo sancionador este Tribunal no comparte el argumento del recurrente sobre que el mismo no se encuentre debidamente motivado ya que especifica la conducta sancionada con indicación de los hechos que fueron su causa (las causas ampliamente descritas en el acuerdo), la norma que tipifica tal conducta como infracción tributaria (artículo 191 de la LGT), alusión expresa e individualizada de la apreciación de la concurrencia de culpabilidad que, como mínimo a título de simple negligencia, requiere el artículo 183 de la LGT para poder sancionar tal conducta típica y el porqué de dicha apreciación, alusión expresa a la no apreciación de la concurrencia de ninguna de las causas de exoneración de responsabilidad establecidas en el artículo 179.2 de la LGT , así como a las normas que regulan la sanción a imponer.

Por tanto, a juicio de este TEAC, el acuerdo sancionador se encuentra suficientemente motivado al contener la exteriorización de los fundamentos por cuya virtud la Administración aprecia la concurrencia de la conducta tipificada por la norma como de infracción tributaria y la sancionabilidad de la misma, no generando indefensión a la interesada.

DÉCIMO OCTAVO.- En lo que respecta a la conducta culposa del obligado tributario, es preciso traer a colación lo dispuesto en los artículos 183 y siguientes de la LGT así como en el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario aprobado por el Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre y en particular el artículo 191 de la LGT en el que se indica que:

Artículo 191.1 de la LGT:

"1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley."

El marco normativo sustantivo al que nos hemos referido hace plena la recepción en el ámbito tributario del principio de inadmisión de la responsabilidad objetiva en el Derecho Administrativo sancionador que afirma nuestra jurisprudencia (sentencia de 26-04-1990 del Tribunal Constitucional y reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo). En consecuencia, para poder calificar la conducta del obligado tributario como infracción tributaria, con la consiguiente sanción, se precisa la concurrencia del elemento subjetivo en forma de dolo, culpa o simple negligencia junto a los elementos objetivos de antijuricidad y tipicidad.

Concurriendo según lo confirmado en fundamentos anteriores el hecho típico y antijurídico resta apreciar la concurrencia del elemento subjetivo, esto es, la culpabilidad.

El artículo 183 de la Ley 58/2003 establece que: "Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley", de tal forma que la imposición de una sanción requiere "la concurrencia de culpabilidad, por vía de dolo, que implica conciencia y voluntariedad, o por vía de culpa o negligencia, que exige la omisión de las cautelas, precauciones o cuidados de una cierta entidad, o la no adopción de las medidas precisas para evitar que puedan considerarse producidas las infracciones tributarias..." (SAN de 07-12-1994).

Tal y como dispone el artículo transcrito las infracciones tributarias serán sancionables incluso a título de simple negligencia.

Pues bien, como consecuencia de las actuaciones del contribuyente se produjo un considerable beneficio fiscal que, de no haber intervenido la Administración, habría quedado definitivamente consolidado. En el caso concreto que nos ocupa se estima que la conducta del obligado tributario no puede ser calificada sino de voluntaria y culpable, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta en función de las circunstancias concurrentes, no pudiéndose apreciar la diligencia debida en la conducta del mismo en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales, realizando las conductas tipificadas, ya con pleno conocimiento y conciencia de su gravedad, ya, al menos, con negligencia punible, esto es, con ausencia del cuidado y atención que le eran exigibles.

Por otro lado, este Tribunal Económico Administrativo Central ha venido, asimismo, manteniendo de forma reiterada la vigencia del principio de culpabilidad en el ámbito del Derecho Tributario Sancionador, sosteniendo que: "la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales" (resoluciones de 21-10-1987, entre otras). En este sentido, pues, se ha admitido que la interpretación razonable pudiera ser causa excluyente de la culpabilidad, pero ello ha de ser precisado a fin de no amparar el abuso de la interpretación jurídica y del error de hecho o de derecho por parte de los obligados tributarios. Por ende, la invocación de estas causas no operan de modo automático como excluyentes de la culpabilidad sino que han de ser ponderadas caso por caso, en función de las circunstancias concurrentes, de tal modo que excluyan la calificación de la conducta como negligente, ya sea por la existencia de una laguna legal, ya por no quedar clara la interpretación de la norma o porque la misma revista tal complejidad que el error haya de reputarse como de difícilmente vencible. Pues bien, en el caso que nos ocupa, se desprende que no cabe apreciar interpretación razonable eximente de responsabilidad dada la claridad de las normas fiscales y contables que regulan la materia y que debían ser conocidas por el contribuyente.

Así pues, la concurrencia tanto de los elementos necesarios para calificar la conducta del obligado tributario como constitutiva de infracción tributaria como la apreciación de, cuanto menos, negligencia en dicha conducta, justifica la imposición de sanción, sin que pueda apreciarse ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179 de la Ley 58/2003.

DÉCIMO NOVENO.- Alega también la recurrente el incumplimiento del plazo fijado por el artículo 209 de la LGT para iniciar el procedimiento sancionador, así como el principio de tipicidad recogido en los artículo 178 y 183.1 de la LGT. En concreto, señala que dado que la fecha de inicio del expediente sancionador coincide con la firma de las actas en disconformidad no cabe duda de que, en aplicación del criterio fijado por el Tribunal Supremo en sentencia 298/2016 de 03/02/2016, se inició el expediente sancionador sin que existiera aún el presupuesto de hecho que origina el tipo infractor (dejar de ingresar), al ser el acuerdo de liquidación de fecha posterior.

El artículo 209 LGT establece en cuanto al inicio del procedimiento sancionador:

"1. El procedimiento sancionador en materia tributaria se iniciará siempre de oficio, mediante la notificación del acuerdo del órgano competente.

2. Los procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección no podrán iniciarse respecto a la persona o entidad que hubiera sido objeto del procedimiento una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución.

Los procedimientos sancionadores que se incoen para la imposición de las sanciones a que se refiere el artículo 186 de esta Ley deberán iniciarse en el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la sanción pecuniaria a que se refiere dicho precepto".

Por su parte, el artículo 210 de la LGT recoge en su apartado 5 el llamado procedimiento sancionador abreviado:

"Cuando al tiempo de iniciarse el expediente sancionador se encontrasen en poder del órgano competente todos los elementos que permitan formular la propuesta de imposición de sanción, ésta se incorporará al acuerdo de iniciación. Dicho acuerdo se notificará al interesado, indicándole la puesta de manifiesto del expediente y concediéndole un plazo de 15 días para que alegue cuanto considere conveniente y presente los documentos, justificantes y pruebas que estime oportunos".

Recordemos los hitos temporales de nuestro caso:

• Notificación de la comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación e investigación: 28/10/2015.

• Incoación del Acta de Disconformidad: 02/03/2017.

• Notificación inicio del procedimiento sancionador: 02/03/2017.

• Práctica de la liquidación provisional y del acuerdo de imposición de sanción: 21/06/2017.

• Notificación del acuerdo de liquidación y del acuerdo de imposición de sanción: 21/06/2017.

Pues bien, este Tribunal no desconoce la sentencia del Tribunal Supremo de 03/02/2016 (rec.5162/2010) a la que hace referencia la interesada en sus alegaciones, sin embargo, con posterioridad a la misma el Alto Tribunal se ha pronunciado admitiendo la posibilidad de imponer sanciones al tiempo de practicarse la liquidación, entre otras, en sentencia de 01/10/2020 (rec. 2935/2019), en la que la cuestión que revestía interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia era la siguiente:

"Determinar si la Administración está facultada para dictar un acuerdo de inicio de un procedimiento sancionador abreviado -que incorpora la propuesta de resolución de la sanción en virtud de lo dispuesto en el artículo 210.5 de la Ley General Tributaria- antes de dictarse la liquidación determinante de la infracción en que se establece la deuda tributaria y, además, sirve de base proporcional de la cuantía de la sanción".

Habiendo el Alto Tribunal concluido:

<<La Administración está facultada para dictar un acuerdo de inicio de un procedimiento sancionador abreviado antes de dictarse la liquidación determinante de la infracción en que se establece la deuda tributaria y, además, sirve de base proporcional de la cuantía de la sanción.

El artículo 210.5 LGT no contempla el inicio del procedimiento sancionador ni ninguna singularidad respecto de tal inicio, que viene regulado en el artículo 209.2 LGT. Y la circunstancia de que aquel precepto prevea para el procedimiento sancionador abreviado la incorporación de una propuesta de sanción en el acuerdo de inicio, no añade una peculiaridad que deba conducir a modificar o matizar el criterio establecido en nuestra sentencia de 23 de julio de 2020.

Lo trascendente es que no se vulneren los derechos del acusado a ser informados de la acusación y de defensa (artículo 208.3 LGT), y que no se imponga la sanción antes de haberse practicado la liquidación (no existiendo traba alguna ambas se notifiquen al mismo tiempo).

Y el artículo 210.5 LGT, en primer lugar, respeta perfectamente el derecho a ser informado de la acusación, de manera, si cabe, más rigurosa, al exigir que en el acuerdo de iniciación del procedimiento sancionador abreviado se incorpore una (mera) propuesta de sanción. En segundo lugar, observa igualmente el derecho de defensa al otorgar al interesado un plazo de 15 días para que alegue cuanto considere conveniente y presente los documentos, justificantes y pruebas que estime oportunos. Y, en tercer lugar, dicho precepto no establece la imposición directa de la sanción sin haber procedido antes a aprobar la liquidación, sino únicamente la instrucción de un procedimiento punitivo, que puede acabar o no con una sanción>>.

Asimismo, debemos citar la STS de 23/07/2020 (rec. 1993/2019), donde se concluye:

<<La lógica consecuencia de lo hasta aquí expuesto no puede ser otra que la estimación del recurso de casación deducido por el abogado del Estado pues, como se sostiene en el mismo, la sentencia recurrida ha interpretado de manera errónea el ordenamiento jurídico al decidir lo que sigue: dado que el acuerdo de liquidación aparece fechado el 5 de febrero de 2014, que el 30 de septiembre de 2013 se notificó el acuerdo de iniciación del procedimiento sancionador (con la propuesta de sanción por la comisión de la infracción prevista en el artículo 195.1 LGT (RCL 2003, 2945) ), y que el 19 de noviembre de 2103 se puso a disposición de PREFABRI, S.L la rectificación de la propuesta de imposición de sanción, "dichos actos se acordaron y notificaron con anterioridad a la notificación de la liquidación lo que determina, de acuerdo con la doctrina" sentada por el Tribunal Supremo en su sentencia de 3 de febrero de 2016 (RCA núm. 5162/2010 (RJ 2016, 476) ), "la infracción del artículo 209 de la Ley 58/2003 y con ello la nulidad del procedimiento sancionador y de la resolución que lo concluye".

Y es, como hemos señalado, la limitación de iniciar el procedimiento sancionador únicamente cuando se haya notificado previamente la liquidación tributaria, ni viene establecida en el artículo 209.2 LGT o en cualquier otra norma legal o reglamentaria, ni viene impuesta por nuestra sentencia de 3 de febrero de 2016, por lo que la resolución judicial recurrida debe ser anulada en lo que respecta al pronunciamiento sobre el acuerdo sancionador que hemos reproducido>>.

En consecuencia, como en el presente caso no se ha impuesto la sanción antes -sino al mismo tiempo- de haberse practicado la liquidación, habiéndose notificado ambas el 21/06/2017, ninguna vulneración del plazo de 3 meses previsto en el artículo 209.2 de la LGT se ha producido, pues lo que la norma no permite es que en el caso de expedientes sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento de comprobación e investigación, los mismos se inicien una vez trascurridos tres meses desde la notificación de la liquidación, pero nada impide que el procedimiento sancionador se inicie antes de dicha notificación cuando el Órgano de Inspección considere que existen indicios suficientes para motivar el acuerdo de inicio. Procede pues, desestimar las alegaciones en este punto.

Y en el mismo sentido se ha pronunciado ya este TEAC, entre otras, en resolución de fecha 23/11/2021 (RG 839/2020), donde se concluye:

<<Por tanto, el hecho de que un procedimiento sancionador se haya iniciado con anterioridad a que se haya dictado y notificado el Acuerdo de liquidación del que deriva no causa vicio de nulidad dado que la ni la LGT ni el RGAT lo prohíben. Todo lo contrario, se prevé que se inicien tantos procedimientos sancionador como propuestas de liquidación, lo que supone poder iniciar el procedimiento sin que exista aún un Acuerdo de liquidación. Además, el artículo 209.2 de la LGT lo único que no permite es que se inicie el procedimiento transcurridos 3 meses desde la notificación de la liquidación, pero nada dice al respecto de iniciar el procedimiento con anterioridad a la misma>>.

VIGÉSIMO.- Por último, alega la recurrente la instrumentalización de la vía jurisdiccional contencioso-administrativa mediante transgresión de la presunción de veracidad administrativa. Señala que la intromisión de la Administración Tributaria en el domicilio constitucionalmente protegido de las personas jurídicas con sede social y fiscal en un mismo domicilio físico no era un medio para la averiguación de una infracción o delito tributario sino un fin en sí mismo. Considera que se ha producido una vulneración del principio de presunción de veracidad administrativa, habiéndose utilizado un "atajo" judicial prevaleciéndose de la posición dominante de la Administración para combatir lo que no pasaba por más de ser una sospecha de falta de colaboración en el ánimo de la inspectora actuante al inicio de un procedimiento inspector rutinario, lo que evidencia a todas luces, una mala fe en la forma de actuar de la Inspección, amén de un claro abuso de derecho.

En concreto, manifiesta que "la Administración tributaria con vulneración de la presunción de veracidad administrativa no ha dudado de hacer afirmaciones falsas como que "NUNCA se han aportado a la inspección libros de contabilidad auxiliares y libros de IVA por razones accidentales", ha ocultado antecedentes que evidenciaban la correcta situación tributaria del contribuyente, ha incorporado información tributaria a la solicitud judicial de entrada y registro en el domicilio del contribuyente cuyos orígenes han sido declarados desconocidos y erróneos todos ellos dispuestos y dirigidos tendencialmente para generar una imagen de anarquía e incongruencia de los datos declarados por esta parte en los distintos modelos tributarios cuando no comparables por las discrepantes idiosincrasia de cada uno de ellos pero que curiosamente fueron justificados en una única diligencia, que deja de incorporar el procedimiento el título habilitante para el inicio de la interposición de la solicitud judicial de entrada y registro, que incorpora una autorización administrativa carente de los requisitos básicos para que sirviera de acto administrativo habilitante a estos efectos y dirigida a un período distinto del de ejecución sin que fuera advertido por el propio tribunal, sin que existiera una constancia firme de que se estaba cometiendo algún delito sino que, en palabras de la propia inspectora actuante impulsora de la solicitud judicial de entrada y registro en domicilio, se sospechaba una falta de colaboración del contribuyente en el proceso inspector que se iniciaba, etc".

Examinado el expediente remitido, se constata que los hechos enumerados en el auto judicial por el que se autoriza la entrada y registro en que se basa la Inspección para solicitar la personación en el domicilio de la entidad sin previa comunicación con el fin de iniciar actuaciones de comprobación, son los siguientes:

"Análisis entre las autoliquidaciones presentadas y análisis de las mismas de donde se aprecia: - diferencias entre aprovisionamientos + gastos de explotación y las adquisiciones en el año 2012 (en un 7%) y 2013 ( en un 3,5%).

En cuanto a Ingresos y pagos: se aprecia diferencias de proveedores y de clientes, con incidencias en proveedores declarados no declarantes IVA.

Que el declarante figura como titular de cuentas bancarias en las que las sumas de los abonos es superior a 3.000.000 euros en los ejercicios 2009 a 2014.

(...)

El contribuyente ha sido objeto de actuaciones inspectoras en los año 2003 y 2012, y según Actas incoadas NUNCA se han aportado a la inspección libros de contabilidad auxiliares y libros de IVA por razones accidentales; en el ejercicio 2003 por un incendio, y en el ejercicio 2012 por un robo, no habiendo acreditado que tales hechos hayan afectado a los datos contables.

El contribuyente tiene la consideración de Gran Empresa con una actividad económica que genera una facturación de 37.000.000euros en el año 2013. Con actividad económica desarrollada a través de 10 puntos de venta en Andalucía. Es por ello del todo inconcebible que ante tales circunstancias, siendo gran empresa con el volumen de facturación reseñado, lleve su contabilidad de forma manual, con asientos resúmenes mensuales y sin ningún tipo de detalles, buscando más de dar cobertura legal a la obligación de llevanza que buscar que dichos Libros reflejen la imagen fiel del patrimonio.

Que en el Acta levantada por el IVA 2006/2007 con fecha 25/10/2011, que contenía propuesta de regularización conocida por el obligado, se aportó, por entregas, únicamente Libro Registros de facturas Recibidas de diciembre de 2006 a diciembre de 2007 (los cuales eran de imposible aportación), finalizando su aportación el 30/11/2011, tan solo 10 mes y 5 días desde el Acta de comprobación, cuando éstos se venían solicitando desde el inicio de las actuaciones de comprobación.

Que esta actuación hace suponer que realmente conserva la información requerida además de que en el informe de auditoria del ejercicio 2007 aportado a la inspección firmado por el auditor en 13/6/2008, fecha posterior al robo, no se hace referencia al daño o deterioro de la información contable.

Que resulta imprescindible el efecto sorpresa para obtener el soporte informático de la documentación contable y así poder acceder a la documentación auxiliar, a la contabilidad oficial que el comportamiento del contribuyente ha impedido reiteradamente. Que solo a través de dicha documentación sería posible determinar el volumen real de ventas del negocio desarrollado, sus resultados y la adecuada tributación de los mismos.

Que la información puede conducir para el esclarecimiento de la realidad económica de la empresa en cuanto encontrarse en documentos físicos como en los equipos informáticos situados en el domicilio de la entidad. Que la información que se desea obtener y procesar es posible que se encuentre almacenada en soportes informáticos, lo que es fácilmente modificable por el propietario, en unos cuantos minutos. Que existe un riesgo de destrucción de la información que no quieran aportar a la inspección o que no permitan la entrada al personal inspector en sus oficinas, dependencias, instalaciones o almacenes. Que dado que los Libros y ficheros informáticos se encuentran en ese domicilio, que por Ley, tales documentos deben ser examinados en ese lugar, que la información que se pretende comprobar no puede ser obtenida por otros medios, y dada la facilidad de destrucción de las pruebas, se considera necesario la petición de autorización judicial".

Al respecto, cabe señalar que los hechos puestos de manifiesto por la Inspección se obtienen de actas de procedimientos de comprobación anteriores, autoliquidaciones presentadas, documentación mercantil y otra documentación obrante en el expediente, no habiendo la entidad acreditado la falsedad de ninguno de los hechos señalados por la Inspección para justificar la necesidad de entrada y registro, limitándose a manifestar de forma genérica que ha existido vulneración de la presunción de veracidad administrativa, lanzando graves acusaciones carentes de prueba alguna sobre la existencia de mala fe y abuso de Derecho en la forma de actuar de la Inspección. Y, en relación con ello, hemos de recordar que el artículo 105.1 de la LGT dispone que "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo" y que en cuanto al valor probatorio de las actas, el artículo 144 de la LGT establece:

"1. Las actas extendidas por la inspección de los tributos tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario.

2. Los hechos aceptados por los obligados tributarios en las actas de inspección se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse mediante prueba de haber incurrido en error de hecho".

Pues bien, no habiendo la entidad probado que ninguno de los hechos reseñados en la solicitud de entrada y registro fueran falsos, este TEAC coincide con el Órgano judicial en la apreciación de que de los mismos se deduce que existía un claro riesgo de destrucción de información que, además, no hubiera sido posible obtener por otros medios, habiendo la Magistrada-Juez del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo n.º ... de Sevilla motivado al respecto lo siguiente en el auto n.º .../2015:

"TERCERO.- Estamos, pues, ante un procedimiento inspector que necesita una entrada en el domicilio social-fiscal de una empresa para recabar elementos probatorios dentro de una investigación/comprobación tributaria, sin que quepa suscitar un debate sobre dicha actuación inspectora en este procedimiento de autorización de entrada domiciliaria, tasado legalmente, en el que se han valorado correctamente por la Jueza de instancia los requisitos necesarios para el otorgamiento de la entrada domiciliaria, una vez acudido a la citada vía de los arts. 96.3 Ley 30/1992, de 26 de noviembre y 8.5 de la Ley de la Jurisdicción contencioso- administrativa, realizando una ponderación de la necesidad y proporcionalidad de la solicitud de entrada, habiéndose seguido el procedimiento establecido.

En este caso, la autorización se ha dirigido a la entrada en el domicilio fiscal de la empresa titular del local, el acto cuya ejecución se pretende tiene una apariencia de legalidad, la entrada en el domicilio es necesaria para la debida consecución de los fines de una comprobación e investigación inspectora, llevándose a cabo de tal modo que no se produzcan más limitaciones al derecho que consagra el art. 18.2 CE (RCL 1978, 2836) estrictamente necesarias. Se ha dado, pues, la ponderación de la necesidad de incidir en el derecho fundamental previsto en el art. 18.2 CE, para la ejecución de la resolución administrativa (comprobación e investigación inspectora de determinados tributos), llegando a la conclusión de que era necesaria.

En cuanto a la proporcionalidad de la medida, la pretensión de la Agencia Tributaria de conseguir información y documentación en su procedimiento de investigación responde a los intereses públicos inherentes, a su función inspectora, a la lucha contra el fraude fiscal y a la consecución de los fines constitucionales previstos en el artículo 31.1 CE. La negativa a dicha entrada, por el contrario, podría suponer la ineficacia de la propia comprobación inspectora y la frustración de sus fines inspectores. Además, resulta ilógico y contrario a los intereses generales privar a una Administración de un medio de investigación de posibles fraudes y elusiones fiscales, un medio que es razonable y necesario, que en nada perjudicara al contribuyente cumplidor de sus obligaciones fiscales.

CUARTO.- Dicho lo anterior, examinada la presente solicitud, a la luz de lo anteriormente expuesto, procede acceder a la petición de autorización de entrada, por cuanto constituye una medida necesaria en cuanto adecuada y proporcionada para lograr la efectividad de la investigación iniciada.

Por otro lado, de los hechos reseñados en el antecedente primero de esta resolución, se estima que existe riesgo de destrucción de la información que no quieran aportar a la inspección o que no permitan la entrada al personal inspector en sus oficinas, dependencias, instalaciones o almacenes; bien que los Libros y ficheros informáticos que se deben examinar en ese lugar, así como la información que se pretende comprobar, que no puede ser obtenida por otros medios, pueda ser destruida, si se alerta del anuncio de la inspección a desarrollar.

El control jurisdiccional también se proyecta sobre el acto mismo de la entrada que deberá llevarse a efecto de tal modo que no se produzcan más limitaciones al derecho que consagra el art. 18.2 de la Constitución, ni pueda tampoco quedar el hecho material del tiempo del acceso a la discrecionalidad unilateral de la Administración".

Auto, el anterior, cuya legalidad resultó confirmada por la ya citada sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía de fecha .../2016 (recurso de apelación n.º .../2016), deviniendo firme.

A la vista de lo anteriormente expuesto, no podemos sino desestimar las alegaciones de la recurrente al no haber probado, ni tampoco apreciar este Tribunal, indicio alguno sobre la alegada instrumentalización de la vía jurisdiccional contencioso-administrativa mediante transgresión de la presunción de veracidad administrativa.

 

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE el recurso, anulando la resolución impugnada en los términos señalados en la presente resolución.